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公司合并审计报告范文1
一、财务报表、报表附注和相关资料识别法
上市公司财务报告体系主要包括资产负债表、损益表、现金流量表及会计报表附注及补充材料等。盈余管理的直接对象是公司损益，而损益状况也会影响到资产、负债及现金流量状况。所以，分析上市公司是否进行了盈余管理，应该对损益表、资产负债表、现金流量表、会计报表附注等进行综合分析。
（一）上市公司损益表分析。分析上市公司损益表应从以下几方面入手：
1、主营业务利润比重。主营业务是公司正常盈利的主要途径。主营业务利润占利润总额比重的高低，表明企业盈利是否具有持续性，是否具有足够的抗风险能力。如果主营业务利润在利润总额里比重较低的话，企业极有可能为了某一财政指标而进行盈余管理。
2、非主营业务利润比重。同主营业务利润相比，非主营业务利润具有偶然性、非稳定性、非增长性、次数少、金额大等特点。虽然它们都是构成利润总额的因素，但它们对企业的持续发展意义不大。特别是非主营业务利润中的一次性收益在某种程度上不能作为企业盈利能力的判断依据。非主营业务利润包括：附营业务利润、财务费用、投资收益、补贴收入、营业外收入。
如果公司存在以上列示的非主营业务利润比例较大，而主营业务利润比例相对较小，就要考虑公司是否利用行政干预、对生产经营活动的调节、交易的规划以及政府补贴等方法进行盈余管理。我们在分析时，应将非主营业务利润从利润总额中剔除，以评价企业利润来源的稳定性以及盈余管理的程度。
3、上市公司损益表与母公司合并报表比较。将上市公司的损益表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。通过对比分析，如果发现母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于该上市公司的利润总额，就意味着母公司可能通过关联交易将利润包装注入上市公司，也就是上市公司通过关联交易进行了盈余管理。
（二）上市公司资产负债表分析。分析上市公司资产负债表应从以下几方面入手：
1、应收及预付款项
（1）应收款项。应收款项包括应收票据、应收账款、其他应收款三部分。其中，后两部分是主要形式。由于对这部分往来款项审查的工作量较大，再加上其自身的隐蔽性，往往成为费用、损失挂账的对象。对应收账款的分析应注意是否存在应收账款规模的不正常增加和期限的不正常延长等现象。对其他应收款的分析应注意其余额大小，正常情况下，其他应收款的余额应该不大。如果余额过大，则该公司有利用该账户进行盈余管理的可能。公司常用其他应收账款隐藏潜亏，具体表现为：a、主营业务应收账款增长快，平均账龄较长。b、其他应收款金额大。如果应收账款的金额在流动资产中的比例较大，则有可能利用信用政策的放宽，来增加利润，进行盈余管理。如果应收账款的账龄较长，则会形成不良资产，坏账损失增加，而盈余质量令人质疑。
（2）预付款项。预付款项指公司为采购原材料或其他活动而形成的债权，是正常经营活动不可缺少的一部分。分析时应着重分析预付款项在流动资产中所占比例，如果所占比例较大，就应该注意公司是否利用预付款项来调低本期利润，从而为将来储存利润，即进行盈余管理。
2、不良资产。资产负债表中的待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、递延资产、递延税款、开办费等可能产生潜亏的项目，以及三年以上的应收账款，这些资产基本不能或很少能给企业带来未来经济利益，我们把它们统称为不良资产。利用不良资产作为“蓄水池”进行盈余管理是企业的惯用手法。我们在分析资产负债表时，对不良资产应尤为关注。
（1）比较每股净资产与剔除不良资产后的每股净资产，二者差额越大，企业在过去几年因人为夸大利润而存在“资产泡沫”的可能性就越大，盈余管理存在的可能性亦越大。
（2）将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果前者超过后者，说明公司当期利润含水量高，公司进行盈余管理的可能性较大。
在分析资产负债表时，还应分析无形资产占资产总额的比例及其合理性，以及存货占资产总额的比例和存货周转率等，以便更好地识别盈余管理。
（三）现金流量表与损益表相关项目对比。通过对经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量等现金净流量项目与损益表里相关项目的比较分析，判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。由于利润的计量采用的是权责发生制，上市公司盈余管理往往影响的仅是账面利润，而没有相应现金流量，如在赊销时确认的收入、长期股权投资采用权益法确认的投资收益，以及通过关联交易获得的各种利润等均是如此。而现金流量的计量采用收付实现制，上市公司很难利用其进行盈余管理。因此，现金流量比利润更为客观和真实。如果企业的现金净流量长期低于净利润，则意味着与已确认为利润相对应的资产属于不能转化为现金的应收账款、待摊费用等。因此，分析净利润、投资收益等是否有相应的现金流入，可察觉一些有关盈余管理的异常情况。分析时应从以下几方面入手：（1）现金流量净额/净利润，该比率从企业整体考察上市公司账面利润与现金流量的脱离程度。（2）经营活动现金流量/经营净利润，该比率反映经营活动创造的利润是否有相应的现金流量。（3）主营业务销售收现/主营业务利润，我国上市公司利用应收账款进行盈余管理的现象较为普遍，该比率对此有针对性分析作用。（4）投资活动现金流量/投资收益，该比率有助于发现上市公司是否过多利用无相应现金流量的投资收益来调节利润（如权益法下对被投资公司权益变化做出的调整）。
一般来说，比率值越小、调增利润的可能性越大；比率过大，调减利润的可能性大。但由于企业在生命周期的不同阶段现金流量呈现不同特征，如在成长期需要大量现金流出（包括各类投资支出和研发费用），而在成熟期或衰退期现金支出则较少。因此，在分析时应注意剔除这些行业整体因素的影响。
上述分析中，各比率主要考察上市公司的利润来源与现金流量的偏离程度。实际上，上市公司的盈余管理行为并不一定表现为利润与现金流量相脱离。有些盈余管理行为是伴随相应现金流量的，如关联方构造的交易事项、补贴收入以及对生产经营活动的安排等，都可以有实实在在的现金流入。这是投资者在分析时应注意的。但由于现金流量分析主要为发现上市公司利润来源有无异常，以便确定盈余管理的透视重点。因此，充分利用现金流量表及其他财务报表从多个角度进行分析仍是非常必要的。
（四）会计报表附注、补充资料
1、阅读报表附注，看公司是否进行关联交易。如进行关联交易，应分析关联交易的金额及其比例、未结算金额及其比例以及定价政策，特别应关注公司是否以不等价交换的方式与关联方发生交易，并将来自关联企业的营业收入从利润总额中予以剔除，以分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，从而判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定，是否通过关联交易进行了盈余管理。
2、阅读报表附注，了解上市公司是否利用会计政策、会计估计变更进行盈余管理。会计政策和会计估计变更的必然性和合理性以及变更标准的主观性，为公司进行盈余管理提供了空间。会计信息使用者在分析公司是否利用会计政策、会计估计变更进行盈余管理时，应着重关注两点：一看变更内容和理由是否确实并且必要；二看利用会计政策、会计估计的变更进行调整后，对本年度和今后年度利润的影响有多大，从而了解公司是否进行了盈余管理，以及盈余管理的程度。
3、阅读现金流量表的补充资料部分，了解净利润调节为经营活动现金净流量的过程。现金流量表的补充资料部分是连接现金流量表和损益表的桥梁，有许多调整项目反映了净利润与经营活动产生的现金净流量的差异。因而，信息使用者可以通过阅读现金流量表的补充资料部分，识别出公司是否进行了盈余管理，以及盈余管理的项目有哪些。
信息使用者在对上述财务报表进行分析时，还应注意以下几点：（1）合并范围变动对利润的影响；（2）或有事项对利润的影响；（3）会计年度末的生产经营活动安排（尤其是固定资产的买卖和信用政策的变更等）对利润的影响。
信息使用者在以上报表分析的基础上，还应关注：（1）公司连续几个年度的报表比较；（2）公司年度报表
与同行业类似企业年度报表的比较。
二、盈余管理的其他识别方法
（一）股利分配识别法。丰厚利润与微薄股利的对比有助于我们识别公司是否进行了盈余管理。一般情况下，企业盈利后为了回报投资者，就要对投资者进行利润分配。而利润可以通过调节虚构，但现金却是实实在在的，无法通过调节产生。如果公司有丰厚的可供分配的利润，但一直不进行利润分配，就要怀疑公司是否进行了盈余管理，因为管理出来的利润大多没有相应的现金流量，肯定也无法进行利润分配。当然在这儿我们还要考虑公司所处行业是否处于成长期，有良好发展潜力的项目等待投资而暂不进行利润分配等其他因素。
（二）审计报告识别法。注册会计师作为行使经济评价职能的“经济警察”，其意见应是投资者判断公司盈余管理的主要线索。但由于注册会计师的独立性不能保证，即使注册会计师出具了无保留意见的标准审计报告，也不能绝对保证被审计单位不存在盈余管理行为。会计信息使用者还可以利用上述对会计报表分析的方法寻找盈余管理的线索。如果注册会计师出具的是非标准审计报告，包括带解释性说明段的无保留意见、保留意见、拒绝表示意见和否定意见的审计报告，则有理由怀疑公司可能有盈余管理的行为，对此必须予以充分关注。
在分析注册会计师审计报告时还应注意以下两点：第一，公司是否更换了注册会计师，为什么要更换，对频繁更换注册会计师的公司应特别关注；第二，公司聘请的注册会计师服务质量水平和独立性如何，特别要关注更换前后会计师事务所和注册会计师的知名度、在同业中的信誉以及以往的记录等方面的差异，作为判断盈余管理行为是否存在的线索。
（三）公司管理当局说明书识别法。根据我国现行有关法规的规定，若注册会计师出具了非标准的无保留意见的审计报告，公司管理当局应在公司的年度报告中对此加以说明。会计信息使用者在阅读注册会计师的审计报告后，再看一看公司年度报告中管理当局的解释，可以更清楚地了解公司的经济业务是否公允，公司是否有盈余管理行为。
（四）公司行业基本面识别法。对公司盈余管理的识别不但要从财务上分析，更应该结合公司行业的基本面进行。
1、宏观面分析。上市公司的盈利前景必然依托于经济政策、宏观经济和行业整体的发展状况。因而，分析宏观经济和收集行业资料可以使投资者较全面地判断和认识企业的行为。同属一个行业的各公司的财务指标之间，特别是一些相对数指标之间一般不会出现太大的差异。如果存在较大差异，则预示着公司存在盈余管理甚至利润操纵的可能。如果公司主要通过非经常性损益项目来调节利润，反映在财务指标上就是这些公司的主营业务利润占利润总额的比重较同行业公司平均值低。国外的一项研究发现，盈余管理公司比非盈余管理公司具有更高的财务杠杆、更低的资产周转率、更高的流动资产比例。
2、微观面分析。主要是从企业的资源状况、竞争优势、经营策略来分析。经验证明，结构混乱、高层管理人员调动频繁的公司通常发生盈余管理的可能性也较大。企业的经营策略、高层管理人员的素质也是判断公司是否存在盈余管理的另一指标。从微观面分析上市公司是否存在盈余管理，应关注以下几方面：（1）公司是否扩张过快。如果扩张过快，容易造成内部资源、管理跟不上，这为公司进行盈余管理提供了客观诱因。（2）是否经常签订合并、重组协议，合并、重组等是上市公司进行盈余管理的惯用手法，许多公司为保证预期的收益水平，通常采用合并、重组等手段。（3）公司是否业绩太好，以至于让人难以置信。（4）公司是否有盈余管理的历史。（5）企业高层管理者是否更换。（6）公司是否首次公开发行、配股、ST和PT。当公司首次公开发行、面临ST、PT的压力或为了达到配股资格时，往往有进行盈余管理的动机。（7）公司是否为巨亏、微利公司以及净资产收益率处于增配线边缘的公司。我国上市公司常出于避免退市和取得配股资格等动机进行盈余管理。因而，对报亏当年出现巨额亏损的公司、连续亏损后出现微利的公司以及净资产收益率处于增配线边缘的公司，应尤其加以关注。（8）公司是否存在关联交易、财政补贴等行为。
公司合并审计报告范文2
一、民间审计独立性概述
民间审计又称独立审计、注册会计师审计，是指由注册会计师、审计师等所组成的会计师事务所，在接受当事人委托的情况下，对有关经济组织的经济事项所进行的审计查证业务，是审计监督体系的重要组成部分，民间审计的独立性影响着审计的质量和可信性。审计独立性要求注册会计师和审计机构与利害关系者保持中立的一种状态，不受威胁和牵制，以利于审计工作的正常和顺利进行，使得注册会计师出具的审计报告更具权威性，最终保证审计结果的客观公正。
二、我国民间审计独立性现状
（一）会计师事务所规模状态不规范。会计师事务所当前相当一部分仍处于小、乱、散、极不规范的状态中，较多的会计师事务所没有能力独立承担大型和中小型企业的审计项目。中国长久的经济复苏，促进会计事务所的发展有30年了，政府多次推动事务所的规模不断扩大，但比国际上四大会计师事务所的规模仍相差甚远，这使得会计事务所对客户的依赖性增加。
（二）会计师事务所内部治理及其控制现状。面对外敌入侵的私营审计机构，在2008年，中国注册会计师协会先后颁布了一系列旨在促进企业参与国际竞争的相关建议。其主要内容是，以促进公司合并的规模化经营，以提高当地民间审计机构的国际竞争力，在“做大做强”的意见指导下，掀起了国内事务所合并浪潮。然而，合并会计师事务所，往往只是合并增加了人员和资源，实质的核心内容并未改观，所以得到的效果是不明显的。
（三）会计师事务所收费方式存在漏洞。会计师事务所服务收费应当遵循公开、公正、公平、自愿有偿、诚实信用和委托人付费的原则。我国现行的独立审计付款形式采用“谁委托，谁付款”的方式。就目前的付款方式来看，企业按国家规定委托会计师事务所进行年度报表审计，由企业即被审计者独立负担审计费用，存在漏洞。
（四）会计师事务所人员职业道德不规范。近年来，随着注册会计师考试的热门化，越来越多的人加入了考注册会计师的行列，每年拿到注册会计师证书的执业人员也越来越多。2011年2月22日，根据《21世纪经济报道》的披露，2011年，国家审计署抽查的16所会计师事务所出具的32份审计报告中，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及40多名具有签字权的注册会计师，造成财务会计信息虚假金额达71.43亿元。这一系列审计失败事件使得人们对部分注册会计师的专业素质及职业道德提出了一定质疑，导致注册会计师行业遭遇到前所未有的信用危机。提升审计人员的职业道德已成为重中之重。
三、影响我国民间审计独立性的因素
（一）经济利益。会计师事务所和注册会计师应该考虑经济利益对审计独立性的重大影响和损害，近年来，由于经济利益因素直接影响到审计独立性的案件已经是数不胜数，2014年市场上肯德基、麦当劳所选用的“上海喜福问题肉”事件曝光令人咋舌，会计报表粉饰严重，对内对外存在阴阳报表，会计师事务所的违规行为纷纷浮出水面，给我国审计行业造成了很深刻的影响，给国家和人民带来了巨大的经济损失。他们的最本质原因还是经济利益。可能损害审计独立性的情形主要包括以下几种：会计师事务所与审计客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或者间接经济利益的关系；会计师事务所收费主要来源于某一特定的审计客户，这样势必会对某一重大客户产生依赖，久而久之，终究会影响审计独立性；过分担心现在或将来会失去某项业务或某个客户；与审计客户存在着密切的经营关系；对审计业务采取或有收费的方式，可能与审计客户发生雇佣关系。这些因素都有可能会影响到审计独立性。
（二）自我评价。会计师事务所和注册会计师应该考虑自我评价对审计独立性的损害，可能影响独立性的情形主要有以下几种：审计小组成员曾经是审计客户的董事、经理、其他关键管理人员或者可以对审计业务产生重大影响的职员；会计师事务所或注册会计师为审计客户提供直接影响审计业务对象的其他服务，如：会计服务，咨询管理服务等非审计服务；为审计客户编制属于审计业务对象的数据或其他记录，若注册会计师为审计客户编制了会计报表，再由自己去审核报表的真实性和准确性，这样就严重影响了审计的独立性。
（三）外在压力。审计机构和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，外在压力可能损害审计独立性的情形包括以下几个方面：在重大审计原则问题上与审计客户存在意见不统一的情况，而被迫受到解聘的威胁；审计过程中受到有关单位或个人不恰当的干预；审计业务受到审计客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
四、维护民间审计独立性对策建议
（一）规范会计师事务所的执业范围，保证业务分开管理。有些非审计服务对审计独立性会产生负面影响，注册会计师协会等相关部门对部分非审计服务要做出禁止性规定。我国注册会计师职业道德准则规定，注册会计师不能为客户提供不相容业务，但没有明确规定不相容业务的具体范围。例如，在银广夏审计失败事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师同时担任了银广夏公司的财务顾问，提供咨询服务，但是在后来的具体调查中却难以对此问题进行定性分析，主要就是因为对于不相容业务的具体分类，国家机关没有做出明确的解释说明。
（二）平衡审计付费与三方关系
1、对于国有企业来说，为保证年审报告的真实准确性和最大独立客观性，审计费用应由国家财政部门支付，以公开招投标的形式委托具有资质的审计机构审计。
2、对于其他类型的企业来说，一般按照国家税务部门的要求出具证明以及按要求向国家机关提供年审证明，受益者是国家而非企业本身，因此应当由国家税务部门通过公开招投标的形式委托审计机构进行专业审计服务并承担相应的审计费用。
3、对于上市公司的专项审计，应分以下两种情况区别对待。（1）若由证券公司支付审计费用。如果公司是为了上市而进行审计验资，表面上看只要有了注册会计师的审计报告，公司就可以顺利上市，受益颇多，但是“客观、独立、公正”的审计信息的真正受益者和使用者是决定买上市公司股票的广大投资者，证券公司是一个以盈利为目的的中介服务机构，同时，也可以是审计意见的受用方，我们可以让证券公司作为审计委托人前期先承担审计费用，后期通过适当的转嫁方式把审计费用分摊到每一个购买上市公司股票的投资者身上；（2）若由董事会承担审计费用。对上市公司的年度审计，可以由股东大会决定，委托通过认证的会计师事务所进行审计，且审计费用由董事会来支付。
公司合并审计报告范文3
成功离不开努力，越努力的人越幸运，没有天生聪明的人，只有默默努力的人，一份满意的答卷，需要我们付出十倍及以上的时间去攻克难题，挑战每一套真题。下面是小编为大家整理的关于注册会计师考试审计真题以及答案，希望对你有所帮助，如果喜欢可以分享给身边的朋友喔!
注册会计师考试审计真题一、单项选择题
1.下列各项中,注册会计师在确定某项重大错报风险是否为特别风险时,通常无需考虑的是()
A交易的复杂程度
B风险是否涉及重大的关联交易
C被审计单位财务人员的胜任能力
D财务信息计量的主观程度
2下列各项中,不属于财务报表审计的前提条件的是()
A管理层设计、执行和维护必要的內部控制,以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报
B管理层按照适用的财务报表编制基础编制财务报表,并使其实现公允反映
C管理层承诺将更正注册会计师在审计过程中识别出的重大错报
D管理层向注册会计师提供必要的工作条件
3.下列有关注册会计师的外部专家的说法中,错误的是()
A外部专家无需遵守注册会计师职业道德守则的要求
B外部专家不是审计项目组成员
C外部专家不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束
D外部专家的工作底稿通常不构成审计工作底稿
4.下列有并明显微小错报的说法中,错误的是()。
A注册会计师无需累积明显微小的错报
B明显微小错报是指财务报表整体没有重大的错报
C金额低于明显微小错报临界值的错报是明显微小错报
D如果无法确定某错报是否明显微小,则不能认定为明显微小错报
5.下列有关固有风险和控制风险的说法中,正确的是()
A固有风险和控制风险与被审计单位的风险相关,独立财务报表审计而存在
B财务报表层次和认定层次的重大错报风险可以细分为固有风险和控制风险
C注册会计师无法单独对固有风险和控制风险进行评估
D固有风险始终存在,而运行有效的內部控制可以消除控制风险
6下列有关细节测试的样本规模的说法中,错误的是()
A总体的变异性与样本规模同向变动
B可容忍错报与样本规模反向变动
C总体规模对样本规模的影响很小
D可接受的误受风险与样本规模同向变动
7下列有关书面声明日期的说法中,错误的是()。
A.书面声明的日期不得早于财务报表报出日
B.书面声明的日期不得晚于审计报告日
C书面声明的日期可以和审计报告日是同一天
D书面声明的日期可以早于审计报告日
8.下列有关非抽样风险的说法中,错误的是()
A.非抽样风险不能量化
B.非抽样风险影响审计风险
C注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险
D.注册会计师可以通过采取适当的质量控制政策和程序降低抽样冈险
9.下列有关职业怀疑的说法中,错误的是()。
A.注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑
B.保持职业怀疑是注册会计师的必备技能
C.保持职业怀疑可以使注册会计师发现所有用于舞弊导致的错报
D.保持职业怀疑是保持审计质量的关键要素
10.下列有关注册会计师的外部专家的说法中，错误的是(
)。
A.外部专家无需遵守注册会计师职业道德守则的要求
B.外部专家不是审计项目组成员
C.外部专家不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束
D.外部专家的工作底稿通常不构成审计工作底稿
11.下列有关用作风险评估程序的分析程序的说法中，错误的是(
)。
A.此类分析程序所使用数据的汇总性较强
B.此类分析程序的主要目的在于识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化
C.此类分析程序通常不需要确定预期值
D.此类分析程序通常包括账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析
12.下列各项控制中，属于检查性控制的是(
)。
A.出纳不能兼任收入或支出的记账工作
B.财务总监复核并批准财务经理提出的撤销银行账号的申请
C.财务经理根据其权限复核并批准相关付款
D.财务经理复核会计编制的银行存款余额调节表
13.当怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时，下列各项审计程序中，通常不能为注册会计师提供额外审计证据的是(
)。
A.获取被审计单位管理层的书面声明
B.与被审计单位治理层讨论
C.向被审计单位内部法律顾问咨询
D.向会计师事务所的法律顾问咨询
14.下列有关审计抽样的样本代表性的说法中，错识的是(
)。
A.如果样本的选取是无偏向的，该样本通常具有代表性
B.样本具有代表性意味着根据样本测试结果推断的错报与总体中的错报相同
C.样本的代表性与样本规模无关
D.样本的代表性通常只与错报的发生率而非错报的特定性质相关
15.下列有关固有风险和控制风险的说法中，正确的是(
)。
A.固有风险和控制风险与被审计单位的风险相关，独立财务报表审计而存在
B.财务报表层次和认定层次的重大错报风险可以细分为固有风险和控制风险
C.注册会计师无法单独对固有风险和控制风险进行评估
D.固有风险始终存在，而运行有效的内部控制可以消除控制风险
16.在审计集团财务报表时，下列情形中，导致集团项目组无法利用组成部分注册会计师工作的是(
)。
A.组成部分注册会计师未处于积极有效监管环境中
B.组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求
C.集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有并非重大的疑虑
D.组成部分注册会计师无法向集团项目组提供所有审计工作底稿
17.下列有关细节测试的样本规模的说法中，错误的是(
)
A.总体的变异性与样本规模同向变动
B.可容忍错报与样本规模反向变动
C.总体规模对样本规模的影响很小
D.可接受的误受风险与样本规模同向变动
18.在执行内部控制审计时，下列有关法注册会计师选择拟测试的控制的说法中，错误的是(
)。
A.注册会计师应当选择测试对形成内部控制审计意见有重大影响的控制
B.注册会计师无须测试即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制
C.注册会计师选择拟测试的控制，应当涵盖企业管理层在执行内部控制自我评价时测试的控制
D.注册会计师通常选择能够为一个或多个相关认定提供最有效果或最有效率的证据进行测试
19.下列有关财务报表审计的说法中，错误的是(
)。
A.财务报表审计的目的是改善财务报表的质量或内涵
B.财务报表审计的基础是独立性和专业性
C.财务报表审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求
D.财务报表审计提供的合理保证意味着注册会计师可以通过获取充分、适当的审计证据消除审计风险
20.下列有关书面声明日期的说法中，错误的是(
)。
A.书面声明的日期不得早于财务报表报出日
B.书面声明的日期不得晚于审计报告日
C.书面声明的日期可以和审计报告日是同一天
D.书面声明的日期可以早于审计报告日
21.下列有关职业怀疑的说法中，错误的是(
)。
A.保持职业怀疑是注册会计师的必备技能
B.注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑
C.保持职业怀疑是保证审计质量的关键要素
D.保持职业怀疑可以使注册会计师发现所有由于舞弊导致的错误
22.下列有关审计证据的适当性的说法中，错误的是(
)。
A.审计证据的适当性不受审计证据的充分性的影响
B.审计证据的适当性包括相关性和可靠性
C.审计证据的适当性影响审计证据的充分性
D.审计证据的适当性是对审计证据质量和数量的衡量、
23.下列有关信息技术一般控制的说法中，错误的是(
)。
A.信息技术一般控制只能对实现部分或全部财务报表认定做出间接贡献
B.信息技术一般控制对所有应用控制具有普遍影响
C.信息技术一般控制包括程序开发、程序变更、程序和数据访问以及计算机运行四个方面
D.信息技术一般控制在保证信息系统的安全
二、多项选择题
1.下列各项工作中，注册会计师通常要运用实际执行的重要性的有(
)。
A.运用实质性分析程序时，确定已记录金额与预期值之间的可接受差异额
B.确定需要对哪些类型的交易，账户余额或披露实施进一步审计程序
C.运用审计抽样实施细节测试时，确定可容忍错报
D.确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大
2.注册会计师需要对职业判断作出适当的书面记录。
下列各项记录内容中，有利于提高职
业判断的可辩护性的有( )。
A.注册会计师得出的结论及理由
B.注册会计师解决职业判断相关问题的思路
C.注册会计师收集到的相关信息
D.注册会计师就决策结论与被审计单位进行沟通的方式和时间
3.下列有关鉴证业务保证程度的说法中，正确的有(
)。
A.审计提供合理保证，审阅和其他鉴证业务提供有限保证
B.合理保证是高水平的保证、有限保证是中等水平的保证
C.合理保证以积极方式得出结论，有限保证以消极方式得出结论
D.合理保证所需证据数量较多，有限保证所需证据数量较少
4.为应对管理层凌驾于控制之上的风险，下列审计程序中，注册会计师应当在所有审计业务中实施的有(
)。
A.复核会计估计是否存在偏向
B.对报告期末作出的会计分录和其他调整实施测试
C.对关联方交易及余额实施函证程序
D.对营业收入实施实质性分析程序
5.下列各项中，会计师事务所在执行客户接受与保持程序时应当获取相关信息的有(
)。
A.具有执行业务必要的素质和专业胜任能力
B.没有信息表明客户缺乏诚信
C.能够遵守相关职业道德要求
D.具有执行业务必要的时间和资源
6.下列抽样方法中，通常可以用于统计抽样的有(
)。
A.系统选样
B.随机选样
C.随意选样
D.整群选样
7.在执行内部控制审计时，如果审计范围受到限制，导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，下列做法中，正确的有(
)。
A.在内部控制审计报告中指明已执行的有限程序
B.出具无法表示意见的内部控制审计报告
C.在内部控制审计报告中对在已执行的有限程序中发现的内部控制重大缺陷进行详细说明
D.在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制
8.下列各项会计估计中，可能具有高度估计不确定性的有(
)。
A.未采用经认可的计量技术计算的会计估计
B.高度依赖管理层判断的会计估计
C.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计
D.在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计
9.下列各项中，导致审计固有限制的有(
)。
A.注册会计师没有被授予调查被审计单位涉嫌违法行为所必要的特定法律权力
B.许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断
C.被审计单位管理层可能拒绝提供注册会计师要求的某些信息
D.注册会计师将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并且应减少其他领域的审计资源
三、简答题
1.ABC
会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2018 年度财务报表。与会计估计审计相关的部分事项如下：
(1)2018年末甲公司某项重大未决诉讼的结果极不确定，管理层无法作出合理估计，但在财务报表附注中披露了该事项。因该事项不影响财务报表的确认与计量，A注册会计师认为不存在特别风险。
(2)A注册会计师评估认为商誉减值存在特别风险，在了解了与商誉减值存在特别风险，在了解了与商誉减值测试相关的内部控制后，认为其设计合理并得到了执行。为提高效率，A注册会计师采用了实质性方案。
(3)甲公司的会计政策规定，按照成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。A 注册会计师将 2016 年末的存货跌价准备与相关存货在 2017年实际发生的损失进行了比较，未发现重大差异，认为管理层的估计合理，据此认可了 2017 年末的存货跌价准备余额。
(4)甲公司对其产品提供一年的保修义务，根据以往经验，保修费用占销售收入的比例为5%至 10%，管理层按 5%确认了 2017 年度的保修费用。A注册会计师认为可能存在管理层偏向，要求管理层调整计提比例。
(5)管理层在实施固定资产减值测试时编制了未来 5 年的现金流量预测，假设年收入增长率为 10%。A 注册会计师将其与经董事会批准的未来 5年的销售规划及预算进行了核对，结果满意，据此认为年收入增长率假设合理。
要求：
针对上述第(1)至(5)项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
2.ABC
会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2017 年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：
(1)因关联方回函的可靠性较低，A注册会计师决定不对应收关联方乙公司的重要款项实施函证程序，在审计工作底稿中记录了不实施的函证的理由，并实施了替代审计程序，结果满意。
(2)A 注册会计师评估认为应收账款的重大错报风险为低水平,在期中审计时对截至 2017年 9月末的余额实施了函证程序。在期末审计时对剩余期间的销售和收款交易实施了控制测试，结果满意。
(3)A 注册会计师于 2017 年 12 月 31 日对甲公司期末银行承兑汇票实施监盘，发现缺失一张大额票据，财务经理解释该票据已交由银行托收。A注册会计师向出票人寄发了询证函并收到回函，结果满意。
(4)因未收到应收丙公司款项的询证函回函，A 注册会计师将检查期后收款作为替代审计程序，查看了应收丙公司款项明细账的期后贷方发生额，结果满意。
(5)A 注册会计师在甲公司现场执行期末审计时，为及时获得回函，要求被询证方将回函寄至甲公司。A 会计师作为收件人直接签收了回函。
要求：
针对上述第(1)至(5)项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
3.ABC
会计师事务所的 A 注册会计师负责审计多家被审计单位 2017 年度财务报表。与存货审计相关的部分事项如下：
(1)甲公司为制造型企业，存货产销量大，但年末余额不重大，因此 A 注册会计师未了解与生产和存货循环相关的业务流程，直接实施了细节测试。
(2)乙公司 2017 年末持有的在途存货于 2018 年 1 月 4 日验收入库，管理层在 2018 年 1月 5日实施盘点时将这些存货纳入了盘点范围，A 注册会计师在实施监盘的基础上，检查了这些存货的验收入库单据等，结果满意。
(3)A 注册会计师于 2017 年 12 月 31日在本公司存货盘点现场实施监盘，于次日取得所有盘点标签，检查了是否连续编号，并将存货盘点汇总表与盘点标签进行了核对，结果满意。
(4)A 注册会计师评价认为丁公司管理层有关存货盘点的指令和程序设计合理，因此在监盘中缩小了抽盘范围。
(5)A 注册会计师于 2017 年末对戊公司的存货实施监盘时，得知管理层拟于 2018 年 1 月销毁一批过期商品，A注册会计师检查了该批商品账簿记录，确认已全额计提跌价准备，不再将其纳入监盘范围。
(6)己公司是 ABC 会计师事务所 2018 年 2 月新承接的客户。管理层于 2017 年 12 月 31日进行了存货监盘，因年末存货余额重大，A注册会计师详细检查了己公司的年末盘点记录，以及期后的存货出入库记录及相关单据，结果满意，据此认可了年末存货数量。
4.ABC
会计师事务所的 A 注册会计师负责审计多家上市公司 2017 年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：
(1)2017 年 10 月，甲公司因严重破坏环境被环保部门责令停产并对居民进行赔偿，管理层确认了大额预计负债并在财务报表附注中予以披露。A注册会计师将其作为审计中最为重要的事项与治理层进行了沟通，拟在审计报告的关键审计事项部分沟通该事项。同时，A注册会计师认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，拟在审计报告中增加强调事项段予以说明。
(2)乙公司 2017 年末商誉、固定资产、长期股权投资等多项资产存在减值迹象。因管理层未提供相关资料，A注册会计师无法就上述资产的减值准备获取充分、适当的审计证据，拟对财务报表发表无法表示意见，并在审计报告的其他信息部分说明注册会计师无法确定与资产减值准备相关的其他信息是否存在重大错报。
(3)由于丙公司与关联方交易相关的内部控制存在重大缺陷，A 注册会计师拟对丙公司 2017年 12 月 31日的财务报告内部控制发表否定意见。因丙公司管理层未在财务报表附注中披露该情况，A注册会计师拟在对财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注这一个情况。
(4)因某具有财务重大性的子公司连续两年亏损，丁公司管理层在合并财务报表中就与该子公司相关的商誉计提了大额减值准备。A注册会计师发现该子公司业务数据与财务数据存在无法解释的重大差异，因此认为无法对与该子公司相关的商誉减值准备获取充分、适当的审计证据，拟对丁公司合并财务报表发表保留意见。
(5)戊公司管理层 2017 年确认了一笔大额长期职工福利，未将其折现，并拒绝了 A 注册会计师的审计调整建议。A注册会计师认为该项未更正错报对财务报表整体没有重大影响。因将长期职工福利作为审计中最为重要的事项并与治理层沟通过，A注册会计师拟将其作为关键审计事项在审计报告中进行沟通。
要求：
针对上述第(1)至(5)项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
5.(本小题
6 分)
ABC 会计师事务所的质量控制制度部分内容摘录如下：
(1)项目合伙人对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责，项目质量控制复核人对项目组按照事务所复核政策和程序实施的复核负责。
(2)审计业务合伙人在保证审计质量的前提下，可以向其负责的审计客户推销非鉴证服务，并按该非鉴证服务收入的 5%提取奖金。
(3)对于违反事务所质量控制制度的合伙人和员工，根据其违规的严重程度，采取口头警告或书面警告方式予以惩戒。
(4)上市实体财务报表审计及非上市实体的高风险业务应当实施项目质量控制复核。高风险业务的标准由事务所统一制定。
(5)历史财务信息审计和审阅业务的工作底稿应自业务报告日起至少保存 10 年，除此之外的其他业务工作底稿应自业务报告日起至少保存 8 年。
要求：
针对上述第(1)至(5)项，逐项指出 ABC 会计师事务所的质量控制制度的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
注册会计师考试审计真题答案解析一、单项选择题
1.C
2.C
3.A
4.B
5.A
6.D
7.A
8.C
9.A
10.A
11.C
12.D
13.A
14.B
15.A
16.B
17.D
18.C
19.D
20.A
21.D
22.D
23.A
24.A
二、多项选择题
1.ABC
2.ABCD
3.CD
4.AB
5.ABCD
6.AB
7.BCD
8.ABCD
9.ABCD
三、简答题
1、
(1)不恰当。A 注册会计师还应当考虑披露的充分性。P348
(2)不恰当。预期控制运行有效应当实施控制测试，A 注册会计师应采用综合性方案。
(3)不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果是为了了解管理层如何作出会计估计，属于风险评估程序，不足以得出认可 2017年末的存货跌价准备余额的结论。
(4)不恰当。注册会计师应复核管理层在作出会计估计时的判断和决策。
(5)不恰当。(没有依据)
2、
(1)不恰当。A 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效。
(2)不恰当。A 注册会计师应对剩余期间的销售和收款交易实施实质性程序或实质性程序与控制测试相结合。
(3)不恰当。还应检查银行承兑协议。
(4)不恰当。A 注册会计师不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关
(5)不恰当。A注册会计师应要求被询证者将回函寄至会计师事务所。/如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。
3、
(1)不恰当。理由：无论是否信赖与存货相关的内部控制，注册会计师应当了解与生产和
存货循环相关的业务流程。
(2)恰当。
(3)不恰当。理由：在被审计单位盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均以盘点;②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对;所以在次日进行核对不恰当。
(4)不恰当。理由：评价管理层有关存货盘点指令和程序的设计属于了解内部控制，未进行检查管理层盘点的程序，不足以评价控制的有效性，不能缩小其抽盘范围。
(5)不恰当。理由：存货监盘是获取存货数量和状况的充分、适当审计证据，即使全额计提了存货跌价准备，其所有权还是属于被审计单位，仍应将其纳入监盘范围。
(6)不恰当。理由：如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：
①在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);
②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
4、
(1)不恰当。不应当对该事项增加强调事项段/被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项不需要在强调事项段中沟通。
(2)不恰当。A 注册会计师不应考虑导致无法表示意见的事项对其他信息的影响。
(3)不恰当。管理层未在财务报表附注中披露该情况，不应当增加强调事项段说明。
(4)恰当。
(5)不恰当。该事项不适合作为关键审计事项在审计报告中沟通。在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，即不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
5、
(1)不恰当。项目合伙人应当对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责。
(2)不恰当。关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。
(3)恰当。
公司合并审计报告范文4
9月12日，华灿光电（300323.SZ）重大资产重组方案，公司拟以10.8亿元收购云南蓝晶科技股份有限公司（下称“蓝晶科技”）100%股权，评估增值率约为120.88%。
蓝晶科技主要从事蓝宝石晶体、蓝宝石衬底及其他蓝宝石材料制品的研发、生产和销售，属于LED产业的上游行业。公司产品主要为蓝宝石衬底、蓝宝石窗口片以及LED灯条等。
近年来，华灿光电不断扩大产能，盼以规模效应带动业绩增长。然而，激烈的市场价格竞争使得公司收效甚微。
收购标的营收质量不佳
在重组草案中，华灿光电表示，通过本次交易，公司将从LED产业链的中游向上游延伸，公司业务形态将更加丰富。本次交易完成后，公司与蓝晶科技在业务形态上将形成互补，有助于公司扩大整体业务规模，提高盈利水平。
财务数据显示，2013年、2014年及2015年1-5月，蓝晶科技的营业收入分别为13361.96万元、18726.14万元及10984.70万元;净利润分别为531.04万元、3121.75万元和1234.97万元。
与同行业上市公司相比，蓝晶科技应收账款占营业收入的比重明显较高，但计提的应收账款坏账准备却低于同行。
2013年、2014年及2015年1-5月，蓝晶科技的应收账款账面余额分别为10756.59万元、14534.31万元和16668.09万元，占同期营业收入的比重分别为80.5%、77.62%和151.74%。
重组草案中，蓝晶科技将上市公司东晶电子（002199.SZ）、水晶光电（002273.SZ）以及奥瑞德（600666.SH）列为可比对象。
年报数据显示，2013年、2014年及2015年1-6月，东晶电子应收账款占营业收入的比重分别为16.93%、30.22%和72.83%，水晶光电分别为24.53%、28.37%和65.67%，奥瑞德分别为19.66%、26.08%和75.17%。
审计报告显示，2014年及2015年1-5月，蓝晶科技向华灿光电的销售金额合计为4790.9万元。但截至2015年5月31日，按欠款方归集的期末余额前五名的应收账款中，华灿光电排名第一位，公司期末欠款余额为4722.74万元，占应收账款总额的26.89%。
根据重组草案，蓝晶科技采用账龄分析法计提坏账准备，1年以内的坏账计提比例为3%、1-2年为10%。
审计报告显示，2014年，蓝晶科技1年以内的应收账款账面余额为14204.66万元，计提坏账准备为426.14万元;2015年1-5月，蓝晶科技1年以内的应收账款账面余额为15873.54万元，计提坏账准备476.21万元。
需要指出的是，在可比上市公司中，东晶电子、水晶光电以及奥瑞德1年以内应收账款的坏账准备计提比例均为5%，水晶光电1-2年的坏账准备计提比例为20%。而以5%计提比例计算，2014年以及2015年1-5月，蓝晶科技应计提的坏账准备金额分别为710.23万元和793.68万元，与公司实际计提坏账准备分别存有284.09万元和317.47万元差距，分别占同期净利润的9.1%和25.71%。
另外，重组草案还显示，2013年，蓝晶科技的存货账面余额为8215.06万元，计提跌价准备49.59万元;截至2015年5月，蓝晶科技的存货账面余额增至16079.87万元，但公司未计提跌价准备。
业绩承诺实现不易
重组草案中，原股东承诺，2015年、2016年和2017年，蓝晶科技的税后净利润分别不低于3500万元、9500万元、14000万元，年均增幅200%。
根据重组草案，华灿光电拟募集配套资金3.24亿元，用于蓝晶科技“LED单晶衬底片产业化项目”和“蓝宝石窗口材料新产品开发应用项目”建设。其中，“LED单晶衬底片产业化项目”拟投入募集配套资金2.94亿元。
资料显示，“LED单晶衬底片产业化项目”于2010年9月获批，项目估算总投资5.52亿元。根据预期，项目建成后，蓝晶科技将增加1200 万片/年的蓝宝石衬底生产能力。截至2015年5月31日，蓝晶科技已先期投入2.96亿元，增加蓝宝石衬底的年产能500万片。
蓝晶科技表示，“LED单晶衬底片产业化项目”达产后，预计每年可实现销售收入3.84亿元，实现税后利润1.01亿元，利润率约为26.3%。
但财务数据显示，2014年，蓝晶科技实现营业收入1.87亿元，净利润0.31亿元，净利润率约为16.58%;2015年1-5月，实现营业收入1.1亿元，净利润0.12亿元，净利润率约为10.91%，与公司预期似乎存有较大差距。
同时，“产能及产能利用率情况”显示，2014年，蓝晶科技折成2英寸衬底的年产量约为636.5万片，产能利用率为79.56%;2015年1-5月，公司折成2英寸衬底的年产量约为738.84万片，产能利用率约为73.88%，蓝晶科技现有产能尚未获得充分利用。
此外，数据统计显示，2014年，蓝晶科技2英寸衬底平均销售价格为37.30元/片，2015年1-5月降至33.85元/片。
目前，蓝晶科技折成2英寸衬底的年产能为1000万片，按照预期，待“LED单晶衬底片产业化项目”完全达产后，公司产能将增至1700万片/年。
假设公司产品保持现有价格不变，上述项目在2017年完全达产且全部实现销售。计算可知，1700万片衬底可实现销售收入约5.75亿元。为实现1.4亿元税后净利润，公司净利润率需超过24.33%。
但在重组草案中，蓝晶科技表示，公司衬底片平均销售单价将会长期缓慢下降，企业的盈利更多地来自于销售规模增加的拉动。在现有的盈利能力水平下，蓝晶科技想要实现业绩承诺似乎并非易事。
快速扩张模式暗藏隐患
重组草案中，华灿光电表示，经过多年长期的建设，公司已成为国内第二大LED外延片生产企业，全球主要的LED外延片生产厂商之一，随着苏州三期项目于2014年4月开始建设并陆续投产，公司预计未来几年内对于蓝宝石衬底的需求有望达到2015年569万片、2016年690万片、2017年760万片以及2018年870万片（折合成2 英寸）。
此前，出于供应稳定及分散的考虑，公司未过多地向蓝晶科技进行采购。2014年，公司向蓝晶科技采购的金额为3279.57万元，占其当期销售收入的17.51%，采购的蓝宝石LED衬底为85.50万片，占其当期产量的13.43%。
本次重组交易中，华灿光电承诺：在蓝晶科技产品品质达标的前提下，自2015年三季度开始至2017年底共计30个月内，将由公司合理促成蓝晶科技产品销售数量不少于折合2英寸蓝宝石衬底2500万片。
华灿光电表示，2014年，公司向蓝晶科技实现采购3279.57万元，蓝晶科技当期蓝宝石衬底的销售毛利率约为31.51%。若蓝晶科技成为公司的全资子公司且公司当年从蓝晶科技采购的蓝宝石衬底所生产的LED外延片全部对外实现销售，则上述采购为蓝晶科技带来的营业毛利1033.39万元将能成为公司的营业毛利。按30元/片的平均销售价格及30%的平均销售毛利进行粗略测算，则上述2500万片的采购需求将给蓝晶科技带来约2.25亿元的销售毛利。
但需要指出的是，根据相关会计准则的规定，只有在华灿光电将相关产品对外实现销售的前提下，蓝晶科技向华灿光电销售所获得的销售毛利才能转换成公司合并报表口径下的销售毛利。公司不能因直接向蓝晶科技进行采购这一单独交易行为而直接增加经营业绩。
华灿光电也特别强调，公司在上述盈利测算中采用的平均销售价格与平均销售毛利率仅用于测算的描述，不构成公司或蓝晶科技对于公司或蓝晶科技未来销售业绩或经营业绩的任何承诺，广大投资者在进行投资决策时不能据此推断公司或蓝晶科技未来的经营业绩，而应以公司对外披露的信息为准。
事实上，2015年以来，华灿光电业绩表现极为不佳，产能快速扩张背后暗藏隐患。
财报数据显示，2015年上半年，华灿光电营业收入同比增长42.64%，归属于上市公司普通股股东的净利润同比下降71.53%。
公司对此做出的解释是，LED芯片行业过去一段时间由于新增的大规模投资产能释放导致大幅的价格下跌，受市场价格竞争影响，公司产品市场销售价格有较大幅度下跌，导致销售收入增长速度低于销量增速。
公司合并审计报告范文5
【关键词】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 内部控制； 内部控制审计
一、引言
最近，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）了新的内部控制审计标准：审计准则5号――《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，简称AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的审计准则2号Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，简称AS2），对内部控制审计和财务报表的审计方式产生了重要影响。AS5强化了PCAOB2005年5月的指南，该指南要求外部审计人员使用自上而下的风险基础审计方法执行内部控制的审计，它被看成是一种内部控制审计实务最好的方法。尽管这种自上而下的风险基础审计方法是AS5关注的核心问题，但是审计准则的其他变化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定义、修改了“重大缺陷”显著征兆的构成、明确了审计中重要性的作用等。
二、财务报告内部控制审计准则PCAOB AS5的变化解析
（一）强调了风险和所需获取的证据之间的关系
AS5要求外部审计人员使用自上而下的风险基础审计方法执行内部控制的审计，这种方法首先测试控制环境和了解财务报表，识别和评估重大错报风险。基于风险评估的结果，AS5要求外部审计人员识别需要测试的重要账户和流程。就这点而论，AS5强调风险评估及把风险评估与审计中所需获取的审计证据联系起来。
AS5允许减少业务流程层次的测试。尤其是在公司整体层面的控制较强，并且和业务流程层次的控制紧密相连时；或者公司整体层面的控制十分精确足以防止或发现相关认定的重大错报，外部审计人员通常就能够减少对业务流程层面的控制的测试。这两种情况都要求审计人员对业务流程层面的控制和他们与企业整体层面控制的交互作用有一个充分的了解。
大量的PCAOB检查报告表明外部审计人员并没有使用由上而下的方法。同样报告也表明宣称使用自上而下方法的外部审计人员并没有充分测试和记录企业整体层面的控制和业务流程层面的控制之间的直接联系或没有测试和记录企业整体层面的控制如何防止或发现相关认定的重大错报。PCAOB期望“外部审计人员对风险的评估能对内部控制的审计产生深远的影响”，对风险导向证据的依赖不断增加。
AS5将风险和证据相联系，这就需要摒弃固态的审计方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计人员所获得的信息，包括从内部控制和财务报表中获得的信息。AS5也指出审计测试的性质、时间和范围的不同组合能够提供与既定控制相关的风险水平相对应的充分的证据。为了成功地实施灵活而弹性的审计，风险评估有必要在自上而下审计方法的每个决策点都进行。
（二）修改了对重要缺陷和重大缺陷的定义
AS2和AS5在定义重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）时考虑了SFAS No.5的三大概率界限：极小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把这三个界限看作是连续性的风险概率的话，还有一系列风险水平介于“极小可能”、“可能”和“很可能”之间。AS2使用“极小可能”来定义重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一个控制缺陷或若干个控制缺陷的集合，对公司依一般公认会计原则可靠地确认、授权、记录、处理和报告外部财务数据的能力，造成不利影响，使其年度或中期财务报告中重要的错报无法被预防和侦查的可能性大于“极小可能”；重大的缺陷是指一个重要的控制缺陷或若干个重要的控制缺陷的集合，使年度或中期财务报告的重大错报无法被预防和侦查的可能性大于“极小可能”。
AS5用“可能”这个术语替代了原来的“极小可能”，以此来定义重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，使公司的年度或中期财务报告的重大错报（material misstatement）可能无法被及时地预防和发现。这种可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，比重大缺陷严重性轻一些，但仍很重要足以引起那些有责任监督公司财务报告系统的人的注意。用“可能”这个专业术语来定义重要缺陷，会将那些介于“极小可能”和“可能”之间的缺陷排除在重要缺陷之外。这样会减少审计师所识别的重大缺陷和重要缺陷的数量。公司的管理层和治理层应该明白这些，当外部审计人员识别出的重大缺陷下降时，不要错误地认为内部控制是安全的。
（三）修订了重大缺陷显著征兆（strong indicators）的构成
AS5取消了需要将已公布的财务情况重述和企业整体层面控制环境失效至少应该看作内部控制重要缺陷和重大缺陷显著征兆考虑的规定。因为这种变化，外部审计师需要使用自己的判断确定何时财务重述或公司整体层面控制失效不必被认为是内部控制的缺陷。
AS5同样也阐明了未修正的重要缺陷不必被认为是重大缺陷的显著征兆，但是公司整体层面上的控制缺陷除外。正因为如此，外部审计师（可能也包括内部审计师）必须要不断地评估公司整体层面的控制是否无效。当公司整体层面的控制环境确实是无效的时候，未修正的重要缺陷将成为重大缺陷的显著征兆。AS5中关于“财务重述和未能对外部审计师建议做出反应是否构成重大缺陷的显著征兆”的观点将很可能导致内部控制否定意见的减少。
（四）阐明了审计中重要性（materiality）的角色
AS2要求审计人员查找所有的内部控制的潜在缺陷，而不仅仅是与财务报表相关的内部控制。这一要求使得公司在总体上采用了COSO框架，包括遵守政府的规章制度、公司的运营、信息的有效性等方面的内部控制。AS5鼓励公司仅仅关注与导致财务报表错报相关的内部控制的缺陷。
更明确的是，AS5指出审计人员在计划和执行内部控制审计时采用的重要性衡量标准应该与计划和执行财务报表审计时所采用的重要性标准一致。这一要求使得外部审计人员审计工作的范围发生改变，可以不再检查内部控制所有的潜在缺陷，而是全力以赴地去寻找导致财务报表重大错报的内部控制的缺陷。
（五）取消了对管理层内部控制自我评估程序进行评价的要求
SEC规则曾要求报表者在每一会计年度终了时，使用合适的框架（一般采用COSO内部控制框架，虽然其它框架也能被接受）来评估其内部控制的有效性。为了在AS2的指导下完成审计工作，外部审计人员被要求评价管理层每年的内部控制自我评估程序。如果外部审计人员认为管理层的自我评估程序没有为其内部控制的自我评估结论提供充分的支持，那么就要求外部审计师拒绝对公司的内部控制发表意见。
在AS5和SEC的新的指南下，外部审计人员不再需要评价管理层每年的自我评估程序。然而，为了能够利用其它人员的工作，外部审计人员还需了解管理层的自我评估程序。因此，管理层、内部审计人员以及外部审计师就有必要来协调他们各自的工作。而审计委员会在这一协调过程中发挥着重要的作用。
（六）允许考虑先前审计所获得的信息
AS5允许外部审计人员基于以前年度的审计工作而在某些领域减少测试。这就取消了AS2要求审计师每年必须依靠当年自己的审计工作的规定。AS5要求外部审计人员在执行内部控制测试前，考虑以前年度审计（包括财务报表和内部控制审计）所执行的程序的性质、时间、范围和测试的结果以及自上一次审计以来内部控制或者相关程序的任何变化。在全面的风险评估基础上，外部审计人员应该根据与特定控制相联系的风险决定所需要获得的证据。例如，AS5中，当控制呈现低风险时（如固有风险较低，复杂程度较低，自以前年度审计后没有出现控制或程序的改变，以前年度的测试没有发现缺陷等）可以单独使用穿行测试来评价控制运行的有效性。而在有较高风险的控制中，仅仅采用穿行测试是不够的。但是当年进行的穿行测试以及其它测试的结果可以影响以后年度测试的性质、时间和范围。
AS5不允许减少那些对财务报告相关的内部控制整体有效性起核心作用的控制的测试。所减少的当年的内部控制测试工作（包括性质，时间，范围）必须是该控制对与财务报表相关的内部控制的整体有效性不起核心作用。例如，决算程序的控制对财务报表相关的内部控制整体有效性是起核心作用的，当测试这些控制的时候，以前年度的结果就不再值得依赖。
（七）重新调整多区域测试要求
在AS2的规定下，审计师必须评估他们对公司进行的多区域（multi-locations ）或多业务单元（multi-business units）的内部控制测试是否引起对公司的大部分范围都进行了测试。这种要求导致许多审计人员对某一公司进行大范围的了解，测试的覆盖面广，而不考虑和这些区域、业务单元相联系的财务报表中重大错报风险大小。由于AS2关注的是测试的覆盖面而不是错报风险大小，许多公司觉得他们被迫接受了对内部控制的过度审计。AS5的出台取消了“要对公司的大部分区域和业务单元进行控制测试”的要求，取而代之的是要求审计人员采用风险基础的方法来决定测试的恰当的区域范围和业务单元。
外部审计师在决策需要对一个公司的哪些区域或业务单元进行控制测试时，需要将对该区域或业务单元的评估的风险程度及投入该区域或业务单元的审计关注相联系。当某一区域或业务单元单独或和其他区域或业务单元合并一起没有可能引起公司合并会计报表存在重大错报时，外部审计师可以减少对这些区域或单元的进一步关注。在一个低风险的区域或业务单元，外部审计师可以首先评价公司整体层次控制的测试和那些合理保证恰当的控制贯穿于整个组织的控制是否能为它们提供充分的审计证据，而不是直接对这些低风险的区域或业务单元进行控制测试；在决策对哪些区域或业务单元进行控制测试时，外部审计师可以考虑其他人员的工作。例如，如果公司的内部审计人员在计划的工作中包括了对某些区域或业务单元的审计，外部审计师就可以整合内部审计师的工作，降低对业务区域或单元测试的数目。
（八）消除了使用其他人员工作的障碍
AS2要求外部审计师获取重要的证据以支持对内部控制发表的意见。而AS5要求外部审计人员仍然对他们出具的财务报表和内部控制的审计报告负责。但是AS5放宽了外部审计人员可利用的其它人员工作的情况，如利用内部审计人员的工作。
AS2中规定：“在内部控制审计过程中，外部审计人员对控制进行测试时，可以利用内部审计人员，公司的其他人员以及处于管理层指导下的第三方的工作”。然而“在财务报表审计中进行的控制测试中只能利用内部审计人员的工作”。
AS5为何时可以利用其他人员的工作建立了一个统一框架，这个统一框架的基础标准是：被测项目的性质（强调风险和相关的活动），执行测试人员的胜任能力及客观性。而不管这项工作是和公司的内部控制测试有关（只要执行这项工作的人员的胜任能力和客观性足够“高”）还是和财务报表审计有关。外部审计师需要研究如何运用这一框架判断在审计中公司员工的工作可以在何种程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。
（九）重新调整了穿行测试的要求
在AS2下，外部审计人员必须对所有主要的交易层次执行穿行测试（walk through），而且穿行测试不能由其他人执行。AS5则鼓励但不强制要求在每个重要的流程中进行穿行测试。同时，在流程层面支持采用穿行测试并不排除使用除穿行测试以外的其他审计技术来获取对重要流程中控制的了解。
AS5也允许外部审计人员利用其他人提供的直接帮助进行穿行测试。然而外部审计人员仍然必须主要和亲自参与到穿行测试中。在寻求其他人员对穿行测试进行帮助前，外部审计人员需要明确哪些穿行测试是重要的，必须亲自执行，这一点非常重要。
（十）为较小的公司量身定制审计
AS5允许外部审计师根据公司的规模和复杂性以及它的营运单元来量身定制其审计程序。
AS5代表了管制者对那些不得不遵循SOX404条款的公司提出问题的合理回应。外部审计人员应该意识到这些变化，并要有意识地探讨如何从资源、应用于财务报表和内部控制审计的方法方面来应对这些变化。
【主要参考文献】
[1] 阚京华.美国强制性双重内部控制评价制度的解析与启示.经济管理，2007，（22）：p13-18.
[2] PCAOB.2004.Audit Standard AS2：An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements.
[3] PCAOB.2007.Audit Standard AS5：An Audit of Internal Control over Financial Statement That Is Integrated with An Audit of Financial Statement.
公司合并审计报告范文6
关键词：上市公司财务造假对策
一、上市公司财务造假的现状
根据4号公告所涉及的十家上市公司财务造假情况如下：
1.2003年湖南某上市公司，据分析是天一科技，为掩盖其利用募股资金和银行贷款1.94亿元，转移账外买卖股票的事实，与其在当地的开户银行相互串通，通过伪造银行对账单的方式，多记存款1.31亿元，少记贷款7100万元，造成资产、负债均不实。
2.在2003年山西省的漳泽电力公司所属的发电厂违反了国家规定，累计提取了3965.8万元的“地方电力建设基金”，计入了生产成本。2003年末，发电厂以“能源基金”名义，将上述资金金额上交给上市公司，上市公司直接将此笔资金在“其他应付款”挂账，造成2003年生产成本多计了3965.8万元。中瑞华恒信会计师事务所未能查出上述问题。
3.四川省天科股份于委托购买国债的名义，将3000万元资金交给深圳几家公司，实际用于股票买卖，截止2004年3月已损失1623万元。
2004年3月，该上市公司为掩盖上述委托理财损失，与其大股东控制的某公司签订了虚假协议约定由该公司出资3000万元。受让上市公司委托理财形成全部财产。双方在当月另签合作备忘录，约定原投资损失仍由上市公司承担，该上市公司未能将此重要信息对外披露。
该公司已被证监局立案调查，该公司2004年年度报告称：2004年3月，公司将3000万元委托理财项目转让给成都博宏，实质是以受控证券投资账户内的1400余万元资产换取了3000万元无保障的债权，扩大了公司风险。同时，截止到2003年7月末，成都博宏仅归还100万元，涉嫌关联方占用公司资金2900万元，公司也以挪用资金罪举报前高管，根据整改公告显示该公司财务管理和对外投资失控。
4.2002年，湖北武昌鱼公司的子公司与武汉某公司签订供货合同,金额共计1.07亿元，截止2003年12月底，该上市公司的子公司账面反映将1.07亿元全部预付给供货方，但截止检查日，该子公司实际收到2311万元的货物，其余款项均由供货方直接或间接付给上市公司的第一大股东，形成大股东占用资金8376万元。
5.南京熊猫在2003年11月，为了掩盖大股东占用资金的真实情况，向两家有限公司开具了两张金额均为4000万元的本票，上述两家公司将上述8000万元本票直接背书转让给该上市公司大股东，大股东用此款归还了占用上市公司的资金，上述交易在一天完成。上市公司替大股东出钱归还欠款的行为，造成财务信息披露不实。信永中和会计师事务所有限公司对该上市公司进行审计。其注册会计师未能查出上述问题。
6.天津磁卡2003年与天津某建设开发有限公司（下称“开发公司”）和天津某文化交流中心（下称“交流中心”）分别签订资产置换协议，开发公司将其评估价为3247.61万元的房产与上市公司的应收款进行了等值置换，交流中心将其评估价为4406.53万元的房产与上市公司的应收款进行了等值置换。因开发商原因，上述两处房产均未取得土地证及房产产权证，造成资产置换存在风险。该上市公司年报未披露上述两项债务重组置换的7654.14万元房产未能取得房产证的情况。该公司在2005年4月29日《增补2005年第一季度报告中其他业务利润的相关事项公告》中做了披露。
7.华菱管线这2003年进行了在建工程——连铸高效化技术改造工程项目，当年完成投资额14410.93万元，已转固定资产（暂估）9019.72万元。而年报中只披露了当年完成投资额1270.53万元，少披露当年完成投资额1705.4万元，未披露已转入固定资产的9019.72万元，造成财务信息披露不实。
另一在建工程——以转代平工程项目，截止到2003年底在建工程项目账上未记录投资完成情况，但该上市公司年报披露该工程投资完成情况:为期初余额7180.66万元，本期完成5839.06万元，已转固定资产13019.72万元。造成会计帐目和财务报告数字不符。
8.ST昌源在1996年～2001年期间，为多家公司提供担保，取得贷款人民币1.56亿元，港币3747万元。2000年以来，上述公司因无法按期偿还银行贷款，经法院判决应由ST昌源承担连带赔偿责任。该上市公司仅对应赔偿的贷款本金计提预计负债，对应赔偿的贷款利息1616万元一直未计提预计负债，造成利润不实，未计提部分占2002年当期损益的213.6%，根据其年报，该上市公司2002年利润总额微756万元，以《4号公告》所述公司应计提未提的预计负债1616万元，恰占213.6%，由此可见，当年利润为虚假数字。
9.古井贡1996年以来，未经国家税务局批准，与其全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。致使2003年少缴纳企业所得税5910万元，占当期损益的176%，2005年6月27日，古井贡公告，州古井销售公司未经国家税务总局批准自行与本公司合并缴纳企业所得税，造成了2002年少缴纳企业所得税3966万元，2003年少缴纳企业所得税5925万元。
10.吉林敖东在2003年为其5家子公司提供贷款担保，担保总额为1.08亿元，该上市公司未在年报中披露。
二、上市公司财务造假的原因
1.法制不健全，执法不严格，法制观念淡薄。
(1)从法制建设的角度看，近几年来，我国虽然制定和修订了不少财务法规，但从实际情况来看，有些法规没有制定与之配套的实施细则,法律条文过粗,致使执行起来依据不足，可行性较差。
(2)执法不严，长官意志浓厚，虽然《会计法》对财务报表及其他会计资料的真实性、准确性、完整性都做出了规定。但是，上有政策，下有对策，在一些单位的行政领导的心中，法律法规意识淡薄，长官意志浓厚，全然不把会计法规放在心上，虚报瞒报，随心所欲，甚至是凭感情办事，关系比法大，权大于法，甚至会计人员也无法坚持原则。
(3)企业法制观淡薄。
2.企业内外部监管力度不够。从上述10家上市公司财务造假的事实可见为10家上市公司进行审计的会计师事务所，均没有发挥很好的监督作用，大部分注册会计师对上市公司财务造假的事实查不出，即使有几家能查出的，也没有在审计报告中予以指明。企业内部的会计监督基本不起作用，大都是按长官意志做帐，因此，企业一旦出现财务问题，很难查出。
3.注册会计师素质有待提高。(1)是注册会计师的思想素质和职业道德素质不高，在审计工作中，不能坚持原则，严格按照会计法规办事。(2)是注册会计师的业务素质不高，上市公司略施小计，注册会计师就查不出问题了。
4.注册会计师的行业准入制度不完善。如果，我国有关注册会计师的管理法规能够这样规定：凡在审计工作中遇到上市公司财务造假而不予以指出的，无论是查不出，还是查出而不指明的，应该取消其注册会计师执业资格五年。那么，上市公司的财务造假问题就会在一定程度上得到改善。
三、上市公司财务造假的防治对策
1.上市公司财务造假的预防对策。(1)加强职业道德教育。对企业主管领导、企业高层及会计人员都要加强职业道德教育，培养正确的企业发展观、价值观，提高职业道德水平，树立诚信观念。(2)加强财会人员的法律教育。使每一个财会人员都了解财会法规，争当执行财会法规的模范。(3)加强业务培训和继续教育。培养财会人员，包括注册会计师的业务水平，让他们能够熟悉会计和财务业务工作，减少由于业务不熟而造成的技术上的错误。(4)深化体制改革，使上市公司运行正规化、国际化，以减少由于体制问题造成的财务造假的可能性。(5)进一步完善会计法规和会计制度。现行会计法规和制度都还存在一些缺陷，有待于进一步完善，这也给上市公司的财务造假提供了可乘之机，要从根本上解决财务造假问题，必须完善会计法规和会计制度。(6)加强上市公司财务会计的基础工作，如建立企业内部牵制制度，严格费用支付的审批手续。
2.上市公司财务造假的治理对策。(1)严格执法力度，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。如上市公司出现财务造假问题，对企业涉案人员和有关注册会计师实行经济制裁和法律制裁。(2)充分发挥新闻媒体的社会监督作用，一旦有上市公司财务造假问题，就通过媒体爆光，造成强大的舆论攻势，从而，间接影响到企业的商誉。使企业不敢财务造假。(3)进一步完善行政监督机制。如建立监督和管理会计师事务所及注册会计师执业行为的机构。及时对违规注册会计师做出处分。(4)建立注册会计师财务造假一票否决制。即一旦发现注册会计师参与和包庇财务造假行为则取消其执业资格，收回其资格证书，从此，终身不得从事会计、财务和审计工作。
参考文献：
