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保留意见范文1
持续经营不确定性问题是企业相关利益人密切关注的话题，也是注册会计师审计的重点领域。如表1所示， 近年来持续经营不确定性审计意见已成为非标准审计意见的主流。持续经营不确定性审计意见是指注册会计师在审计报告中提及被审计单位持续经营存在不确定性的一种非标准意见，具体表现为带强调事项段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，其中带强调事项段无保留意见是该类意见的重要组成部分，其在2006～2009年沪深两市公司年报中占全部持续经营不确定性审计意见比例呈上升趋势，分别达到70.42%、72.94%、68.67%、75%。当被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，出具带强调事项段的无保留意见无疑是公司管理层和注册会计师的“最佳选择”。除了准则规范上的不足，出具该类审计意见的适当性及具体表述方式等方面也存在问题，对其深入研究，对于完善持续经营审计准则，防范审计意见变通行为的发生，提高持续经营审计报告的质量，保障我国上市公司的可持续发展具有重要价值。
二、出具该类意见的准则规范及问题
对于持续经营，被审计单位管理层的责任是根据适用会计准则的规定评估并在必要条件下披露公司的持续经营能力；注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。根据重大不确定事项的性质，可以将其划分为在资产负债表日已经存在或发生的确定性部分，和直到审计报告日还未发生的不确定性内容两部分。对于后者，由于到目前为止的证据可能根本不存在，所以注册会计师对于重大不确定事项的整体根本无法形成肯定性结论。因此，可以确定的是，只要被审计单位可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师都不能出具标准审计意见。
当被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见，即注册会计师认为被审计单位在持续经营假设下编制财务报表是适当的，并在财务报表中已进行充分披露，注册会计师应当出具无保留意见，同时需要在意见段后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。
（1）准则中“极端情况”的考虑。持续经营审计准则强调，“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。此种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。2009年涉及持续经营的带强调事项段无保留意见共72份，涉及强调事项243项，每份审计报告平均3.38个，且审计报告中提及三个及以上事项的占到45.83%，一些公司审计报告强调事项多达9项，如果属于准则所界定的极端情况，出具带强调事项段的无保留意见显然不合适；如果不属于极端情况，那么准则中的极端情况具体又指哪些内容。审计准则对极端情况的不明确界定明显增大了审计意见变通行为发生的概率，无益于审计报告质量的提升。
（2）准则采用列举法的局限性。为增强操作性，持续经营审计准则采用列举法，明确规定注册会计师在判断公司持续经营上寻找客观证据的财务、经营以及其他方面三大领域共计25种事项，而列举法不能涵盖影响公司持续经营能力全部内容的弊端非常明显。据表2统计，财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计职业判断的主要证据，占全部提及事项的78.62%，其中无法偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、因担保等引发的或有负债、营运资金出现负数是导致注册会计师对持续经营表示疑虑的最主要原因。准则以外的疑虑事项占到18.87%，其中生产经营业务处于停滞、重大资产重组方案待批、正进行破产重整是最主要的三个因素。经营类判断证据应用程度最低（不到1%）。即注册会计师在进行持续经营审计判断时运用到了大量准则未列举的重大不确定性事项作为证据，虽同为不确定性事项，但其与影响持续经营事项所反映的信息内容及对报告使用人决策的影响等方面存在差异。另外，很多审计报告中同时提及存在影响持续经营的不确定性事项和其他重大不确定性事项，二者所提供的信息具有明显差异，而审计报告对于二者的处理方式却非常随意，不仅披露要素、披露次序不一致，而且还存在对重要事项轻描淡写等情况。因此，为提升审计质量，持续经营审计准则在以后的修订中必须明确界定持续经营不确定性事项的具体判断标准，以区别于其他重大不确定性事项，规范两类不确定性事项的披露细节。
三、审计报告的表述方式分析
当持续经营存在问题时，企业管理层应充分披露影响持续经营的重大事项或情况，相关利害关系人就可以及早采取措施，减少或避免损失。而从审计实践看，管理层主动披露自身持续经营存在重大疑问存在困难，同时，由于佣金由客户支付，注册会计师对客户具有很强的经济依赖，权衡审计风险与经济依赖，往往出现模糊表述持续经营不确定性甚至掩盖公司无法持续经营的情况。本文将“模糊表述”界定为注册会计师在审计意见中指明或提及被审计单位存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，如注册会计师提醒报告使用人关注被审计单位存在的无力偿还到期债务、累计经营性亏损巨大、资不抵债、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债等，并以此作为出具非标准审计意见的原由，而审计报告中并没有明确出现“可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（或持续经营能力）存在不确定性”字眼，反之称为“明确表述”的审计报告。
2009年72份涉及持续经营的带强调事项段无保留意见的审计报告中，存在5份模糊表述持续经营问题的审计报告，具体的表述方式如表3所示。
从模糊表述持续经营能力的审计意见中可以发现，注册会计师已经注意到了导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，也指明了被审计单位进行披露的事实，但在具体表述时却没有明确提及“持续经营能力存在不确定性”。显然，由于注册会计师对被审计单位信息的了解深度，明确表述持续经营存在重大问题则向社会公众传达了对公司非常不利的信息，可能使其面临巨大风险，采用这种模糊表述的审计意见就成了注册会计师与被审计单位管理层的优先选择，而这种选择的结果导致审计报告质量下降，使得审计报告使用人无法获取被审计单位持续经营能力的真正信息，直接影响到他们的决策，无益于上市公司以及整个资本市场的健康发展。
进一步分析67份明确表述持续经营存在问题的审计报告，也存在如表4所示的不尽相同的表述方式。
在明确表述持续经营存在问题的审计报告中，对于同样是由于持续经营能力存在不确定性出具的带强调事项段无保留意见，在审计意见中的表述上却存在如此差异，必然会导致信息使用者理解上存在歧义。如只表述为“存在不确定性”而没有表述为“存在重大不确定性”是否就代表公司持续经营不存在重大问题，而在上述表述为持续经营能力只“存在不确定性”的19份报告中有7份提到公司生产经营活动停滞或破产重整。事实上，如果注册会计师在审计报告中明确提及持续经营存在不确定性，人们通常将以保留意见或无法表示意见的报告视为该上市公司持续经营存在重大不确定性。如果不区分持续经营能力的不确定性程度，不分重大与否而一律出具强调事项段无保留意见，很可能会误导信息使用者。所以，对于这种容易造成报告使用者产生歧义的措辞，在审计准则的完善中必须给予规范；审计报告监管部门也应加强监督，查实是否存在注册会计师出于经济利益考虑丧失独立性，避重就轻出具审计报告的可能性。
四、存在变通审计意见可能的考虑
强调事项段无保留意见可能出现的最大问题是，迎合管理层需求以强调事项段来代替其他类型非标审计意见。
持续经营假设是会计四大假设之一，指企业经营活动在可预见的将来会按当前的规模和状态继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。经营活动在可预见的将来会继续下去也就意味着企业现在的经营活动是持续进行的，而且在资产负债表日后12个月内也将持续，不会终止经营或破产清算。
2009年出具的带强调事项段无保留意见中，涉及破产重组的公司有10家，都以持续经营假设为基础编制会计报表，对于持续经营假设的采用，许多公司都在报表附注中披露了继续以持续经营为前提编制报表的理由，也有一些公司干脆就没有明显提出原因而是直接采用持续经营假设。而令人疑惑的是，注册会计师无一例外都只是引用公司认为能持续经营的事实就出具了无保留意见。从持续经营的内涵看，这些公司都已经没有经营活动而仍然采用持续经营假设来编制报表，实质上已经有悖于持续经营假设。同时，准则要求如果注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑的，应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的改善措施是否可行，否则就是没有执行审计准则规定的审计程序。
因此，涉及持续经营的强调事项段无保留意见成为持续经营审计意见的重要组成部分，而持续经营审计准则存在不足，应对其细节问题进行完善，如明确界定“极端情况”、详细规定持续经营不确定性与其他重大不确定性的披露、规范持续经营不确定性审计意见的表述等。相关监管部门也应当加强监控，对上市公司在财务报告中披露的持续经营情况以及注册会计师可能存在变通审计意见的行为予以查实，以提高信息透明度，增强审计报告决策有用性，保障我国上市公司可持续发展。
参考文献：
［1］廖义刚、毛丽娟：《持续经营不确定性审计意见：发展及启示》，《审计与经济研究》2006年第9期。
［2］田利军：《持续经营能力的判断与审计意见类型》，《审计与经济研究》2004年第9期。
保留意见范文2
（1）印度将独立后的第一任政府庄亚鲁的诞辰纪念日11月14日作为儿童节，在这个特别的日子里，印度的儿童会有各种民族气息浓郁的舞蹈、音乐表演，政府也会出面组织一些庆祝活动。
（2）大多数伊斯兰国家都将斋月后第14天定为“糖果节”，对孩子们来说，这也是最快乐的儿童节。“糖果节”一般为期三天，小朋友们三五成群，到附近的各家各户索要糖果。按照当地民俗，大人们不能拒绝儿童的要求，所以孩子们这一天总是能满载而归，欢天喜地。
（3）非洲西部的国家大都有专门的“儿童狂欢节”，而且往往持续一个月。非洲人历来能歌善舞，在“儿童狂欢节”里，尽管人们的生活条件各不相同，但所有孩子都会尽情欢乐，热闹非凡。
2、六一儿童节祝福语
（1）六一儿童节到，送你六份大礼：葫芦娃的勇敢，奥特曼的无敌，一休哥的聪明，蓝精灵的伶俐，米老鼠的潇洒和花仙子的美丽。愿你的生活像童话一样精彩!接玉皇大帝旨意，为感谢从小一直默默支持西游记事业的各位大小粉丝，借六一儿童节来临之际，我们将重温经典，现在我荣幸的向你宣布，恭喜你成为出演猪八戒的最佳主角人选，这可是千万分之一的机会哟。
（2）接玉皇大帝旨意，为感谢从小一直默默支持西游记事业的各位大小粉丝，借六一儿童节来临之际，我们将重温经典，现在我荣幸的向你宣布，恭喜你成为出演猪八戒的最佳主角人选，这可是千万分之一的机会哟。
保留意见范文3
关键词：盈余管理 审计意见变通 审计质量
我国注册会计师行业自20世纪80年代恢复至今得到快速的发展，对保证我国证券市场的稳定和发展起到了重要的作用。但审计质量不高一直是困扰和影响我国注册会计师行业发展的因素之一。本文采用实证的方法来探讨其中的原因，并提出相关的建议。
一、文献回顾
有关审计意见与盈余管理之间的相关性研究：章永奎、刘峰(2002)的实证研究结果发现，上市公司盈余操纵越厉害，越有可能被出具非标准无保留意见。周兵、王德义(2005)选取2002年深圳证券交易所A股上市公司数据，研究我国上市公司通过非经营性收益进行盈余管理是否会影响其收到非标准无保留意见的可能性，研究结果表明，审计意见具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理，即盈余管理与审计意见之间具有正相关性，但统计上并不显著。有关审计意见变通的研究：李爽、吴溪(2002)以1998年至2000年的上市公司为研究对象，研究了注册会计师在发表带强调说明事项的无保留意见和发表保留意见之间做出选择的因素，发现注册会计师在出具上市公司审计报告时存在变通审计意见行为。陈关亭(2005)以2000年至2002年A股上市公司的财务报告为研究对象，实证分析了审计意见变通行为及其影响因素，发现注册会计师很可能存在利用带强调说明事项的无保留意见代替保留意见的变通行为，并倾向于对ROE处于重亏区间和应收账款比重较高的公司出具保留意见。通过对近年来相关研究成果的回顾发现，较多的学者从盈余管理的角度，也有部分学者从审计意见变通的角度来考察审计质量，而较少从盈余管理和审计意见变通两个角度同时来研究上市公司的审计质量。鉴于此，本文以2002年至2004年度的A股上市公司为研究对象，从审计意见对盈余管理的识别和审计变通行为两个角度研究我国上市公司审计质量。
二、审计意见对盈余管理的识别
由于审计质量不可直接观察，故只能以替代指标来衡量审计质量，本文采用审计意见代替审计质量。通常将审计意见划分为标准无保留审计意见和非标准无保留审计意见，所谓非标准无保留审计意见是包括带强调说明事项的无保留意见、保留意见、带强调说明事项的保留意见、否定意见和无法表示意见。注册会计师是否出具非标准无保留审计意见常作为衡量独立审计质量高低的替代变量。
(一)研究假设我国证监会对上市公司的惩罚和配股政策均规定要评价盈余指标――净资产收益率(ROE)。上市公司的退市制度要看公司的会计利润是否大于零；而上市公司配股和增发新股的规定始终要看公司的净资产收益率是否达到规定的标准。因此，上市公司中存在围绕监管政策而发生的盈余操纵行为，最终表现为ROE区间现象。当发生这种情况时，如果注册会计师保持较高的独立性，就应出具非标准无保留审计意见。为此提出如下假设：
假设1：上市公司的净资产收益率ROE处于[0，1％]、[6％，7％]和[10％。11％]，上市公司被出具非标准无保留意见的可能性越大
上市公司进行盈余管理的主要手段是运用应计项目和线下项目，即通过应收账款、存货和非核心收益的管理盈余。针对盈余操纵手段与审计意见的关系，提出如下假设：
假设2：上市公司应计项目和线下项目越大。上市公司被出具非标准无保留意见的可能性越大
我国上市公司股权集中，国有股一股独大、内部人控制现象普遍。当我国上市公司第一大股东为国家股时，国家股人缺位必然形成管理层内部控制，进而造成对审计独立性缺乏自愿需求；当其为法人股时，法人股更关注公司的投资价值和经营绩效，对审计服务的独立性有更高自愿需求。因此，提出以下假设：
假设3：当上市公司的第一大股东为国家股时。上市公司被出具非标准无保留意见的可能性更小
异地审计是指上市公司办公地点与其主审事务所不在同一省、自治区或直辖市。当上市公司聘请与其办公地点不在同一地区的会计师事务所时，独立性强的审计师可能会因为怀疑上市公司的变更动机而变得更加谨慎，出具非标准无保留审计意见的可能性增加。因此，提出以下假设：
假设4：当上市公司聘请异地的事务所来审计时。上市公司被出具非标准无保留意见的可能性较大。
(二)研究方法经过变量筛选，本文建立以下审计质量的回归模型：
OP=β0+β1(DE-HST)+β2(DE-RINGTt)+β3(DE-RINGT2)+β4RRt+β5AINVt+β6NCRt+β7CN+β8 YIDI+β9LNASSET+β10DR+β11EPS+β12LOSS+β13REMOD+β14REQUA+β15AUDCHG+β16BIG4+ε
其中OP表示审计意见类型。当公司被出具非标准无保留意见时，OP取1，否则取0。其余的变量见(表1)。
本文以沪、深两市2002年至2004年期间的所有A股上市公司及其主审会计师事务所为研究对象。样本数据的资料来自中国经济网、巨潮信息网等。剔除符合以下条件之一的样本：金融类公司；各年度首次公开发行(IP0)公司；没有连续两年财务数据的公司；净资产为负的公司；财务数据不完整、不确定的公司。经过筛选最终得到3390个样本。采用SPSS 11.5统计软件进行数据处理和统计分析。
(三)研究结果由(表2)可以看出：除AINVT以外，其他变量均显著。这说明注册会计师在选择出具标准无保留审计意见还是非标准无保留审计意见时，要受到这些显著因素的影响。通过单因素T检验分析，初步得到部分证据对假设进行判断。但注册会计师在决定出具何种审计意见时会综合考虑各种因素。因此，要对前面提出的假设进行严格的检验，需要从多因素角度进行分析。为此，笔者对总样本进行二元逻辑回归分析，回归结果见(表3)。从(表3)可以看出，模型的Nagelkerke R2为0.438、一2LL为1254.821、Chi-squre为730.415、模型正确判别率为.93.45％，模型的拟和度较好，正确预测率在整体上很好，Logistic回归效果整体上可以接受。
(1)解释变量的回归结果与分析。假设l的检验结果与分析：OP与DE-HST在1％水平上显著正相关，OP与DE-RIGHTI、DE-RIGH~相关性均不显著，且为负相关，这与预期符号相反，检
验结果部分验证假设1，即注册会计师能够揭示“保盈动机”的盈余管理行为，而对于“保配动机”和“保增动机”的盈余管理行为，则没有很好的揭示。假设2的检验结果与分析：OP与ARRt、AINVt和NCRt均为负相关，这与预期符号和假设相反，检验结果拒绝假设2。其原因可能是因为近年来监管部门对利用应计项目和线下项目操纵盈余的现象特别关注，出台一系列的治理政策，应计项目和线下项目已经不是盈余管理的主要手段，因而出现系数符号与预期相反的现象。假设3的检验结果与分析：OP与CN在10％水平上显著负相关，说明公司的第一大股东为国家股时，被出具非标准无保留意见的可能性更小，验证通过假设3。反映上市公司股权结构对审计意见的负面影响。假设4的检验结果与分析：OP与YIDI正相关，但是不显著。不能支持上市公司异地审计时，注册会计师出具非标准无保留审计意见的可能性更大的结论。因此拒绝假设4。
(2)控制变量的回归结果与分析。与公司有关的控制变量的结果与分析：公司盈利能力和资产状况越差的公司被出具非标准无保留意见的可能性越大，反映注册会计师在对上市公司年度报告审计时具有较强的风险意识；与会计师事务所有关的控制变量的结果与分析：OP与PREMOD、PREQUA、AUDCHG、BIG4均为显著正相关，说明上年度的审计意见、主审会计师事务所变更以及事务所的规模对本年出具何种审计意见产生显著的影响。
上述研究结果表明：注册会计师能在一定程度上揭示上市公司的盈余管理，但不能揭示所有的盈余管理，因此笔者期待通过对审计意见变通行为的研究，进一步来验证上市公司审计质量。
三、审计意见变通行为的分析
常见的审计意见变通行为主要包括：用标准无保留意见代替带强调说明事项的无保留意见；用带强调说明事项的无保留意见代替保留意见；用保留意见代替否定意见；用无法表示意见代替保留或否定意见。本文主要针对第一、第二种的变通行为进行研究。
(一)研究方法审计意见变通的实证模型同前面盈余管理识别的模型，两者的解释变量、控制变量的定义均相同，所不同的是两者对被解释变量审计意见OP的定义，审计意见变通模型中被解释变量OP的定义如下：
针对Group Ⅰ：标准无保留VS(无保留+强调)而言，上市公司被出具带强调说明事项的无保留审计意见时，OP为1，否则为0。
针对Gwup Ⅱ：(无保留+强调)VS保留意见而言，上市公司被出具保留审计意见时，OP为1，否则为O。
样本选取的区间仍为2002年至2004年三个会计年度，剔除无法表示意见和否定意见共22家。笔者选择所有被出具保留意见(包括带强调说明事项的保留意见)的样本83家，同时选择所有被出具带强调说明事项的无保留意见的样本186家来建立一分组样本；为了便于比较对照，还选择所有被出具标准无保留意见的样本3099家建立另一分组样本，分析其与带强调说明事项的无保留意见样本组之间的差异。由此将上市公司分为两组配对样本来进行研究：首先，将标准无保留VS(无保留+强调)定义为Group Ⅰ；其次，将(无保留+强调)VS保留意见定义为Group Ⅱ。
(二)研究结果与分析 首先对分组样本进行描述性统计，统计结果见(表4)。(表4)中Group 列(带强调说明事项的无保留意见VS保留意见)的样本组，只在五个变量上存在显著影响。而与之相对照，Group Ⅰ(标准无保留VS带强调说明事项的无保留意见)的样本组，则在十四个变量上存在显著影响。由此可见，被出具带强调说明事项的无保留意见与保留意见之间差别较小，说明Group Ⅱ中的两种审计意见更可能存在审计意见变通行为。通过单因素分析发现在Group Ⅰ和Group Ⅱ中各自的两种审计意见之间存在变通的可能。但本文更为关注的是影响注册会计师在两种意见之间作出选择的因素，因此，采用审计意见变通的模型进行逻辑回归，其结果见(表5)。
从(表5)中Group Ⅰ列可以看出，对于标准无保留意见与带强调说明事项的无保留意见之间审计意见变通模型的Nagelkerke R2、-2LL、Chi-square以及模型的判别率来看，Logistic回归的效果整体上可以接受。注册会计师在选择出具标准无保留意见还是出具带强调说明事项的无保留意见时，受到DE-LIST、ARRt、AINVt、LNASSET、DR、EPS、LOSS、PREMOD、PRE-QUA等变量的显著影响；OP与DE-LIST在1％的水平上显著正相关，与预期的一致。注册会计师能够揭示“保盈动机”的盈余管理，不会与被审计单位的管理当局发生审计意见变通行为；OP与ARRt在5％的水平上显著负相关，OP与AINVt也是在5％的水平上显著负相关，这与预期的相反。OP与NCRt正相关但不显著，说明注册会计师容易在应计项目、线下项目与被审计单位的管理当局发生审计意见变通行为；OP与LNASSET在1％水平上显著负相关，这与预期是一致的。说明资产规模小的上市公司较容易获得带强调说明事项的无保留意见；OP与DR在1％水平上显著正相关；OP与EPS在1％水平上显著负相关；OP与LOSS在1％水平上显著正相关。说明公司财务状况越差，注册会计师发生审计意见变通行为的可能越小；OP与PREMOD在1％水平上显著正相关，上年度被出具带强调说明事项的无保留意见的上市公司，本年度更可能被出具带强调说明事项的无保留意见；OP与PREQUA在1％水平上显著正相关，上年被出具保留意见、否定意见、无法表示意见的公司本年度更可能被出具带强调说明事项的无保留意见。
从(表5)中Group Ⅱ列可以看出，对于带强调说明事项的无保留意见与保留意见之间审计意见变通模型的NagelkerkeR2、-2LL、Chi-square和模型的判别率可以看出，Logistic回归的效果整体上可以接受。注册会计师在选择出具带强调说明事项的无保留意见还是出具保留意见时，受到YIDI、LOSS、PREMOD、PREQUA四个变量的显著影响；OP与YIDI在5％水平上显著正相关，这与预期的一致，即异地审计时，独立性强的审计师可能会怀疑上市公司的变更动机从而更加谨慎；OP与LOSS在1％水平上显著正相关，说明财务状况越差的公司被出具保留意见的可能性越大；OP与PREMOD在1％水平上显著负相关，表明上年被出具带强调说明事项的无保留意见的上市公司，本年更可能被出具带强调说明事项的无保留意见，反映审计意见的连续性；OP与PRE-QuA在10％水平上显著正相关，表明上年被出具保留意见的上市公司，本年更可能被出具保留意见的，反映审计意见的连续性。
保留意见范文4
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
保留意见范文5
一、1999年度年报审计意见总体情况
截止2000年4月30日，深、沪两节共计965家公司公布了年报，注册会计师出具的各种审计意见如下表:
项目 标准无保留意见 带解释性说明段无保留意见 保留意见
* 拒绝表示意见 否定意见 合计
家数 785 109 58 12 1 965
99年占总家数比率 81.34% 11.30% 6.01% 1.24% 0.1% 100%
98年占总家数比率 84% 11.28% 4.05% 0.67% 100%
*说明:保留意见中已包括带解释性说明的保留意见。
上表表明:1999年被出具非标准无保留意见的公司有180家，占全部已公布年报公司的18·56%，比上年有一定幅度的增长，如此高比率的上市公司被出具非标准无保留意见报告，意味着我国上市公司的现状令人堪忧。
笔者认为，被出具非标准意见公司增多的原因有:(1)财政部、证监会对上市公司信息披露及注册会计师业务素质的要求越加严格和规范，监管力度进一步加强;(2)我国注册会计师行业改革进一步深入，会计师事务所脱钩改制，独立审计准则陆续出台，注册会计师的执业风险意识得到加强，业务水平有所提高;(3)上市公司整体素质偏低，水平参差不齐。各种经营管理问题越来越多，不少公司连续多年被注册会计师就同一问题出具非标准意见报告;有些公司以前年度的问题尚禾得到解决，新的问题又不断显现;也有些公司的旧问题解决了，但新问题又出来了;还有些公司问题由来已久，尽管以前末被会计师出具非标准意见报告，但终究还是被查出。
尽管带解释性说明段无保留意见与标准的无保留意见有所不同，但考虑到报告中披露的情况或做法已经得到注册会计师的认可，注册会计师将有关公司的具体情况用解释性文字予以特别说明，目的是提醒有关报告使用者予以特别关注，因此本文在分析注册会计师对各上市公司出具非标准审计意见报告的原因时，不将带解释性说明段无保留意见的原因纳入分析范围。
二、被出具保留意见的主要原因
1999年度深、沪两市有58家上市公司被注册会计师出具保留意见审计报告，占全部已公布年报公司的6·01%，继续保持了较高的水平，这些公司年度财务报告被出具保留意见的原因主要包括:
(一)上市公司持续经营的会计核算前提条件存在不确定性。该类公司一般都是由于内部经营管理不善和外部经营环境不利的影响，亏损严重，财务状况恶化，导致持续经营能力受到注册会计师的质疑。
(二)提前确定收益，虚增当期利润。提前确认收益包括提前确认营业收入和提前确认营业外收入两种做法。提前确认营业收人的情况主要出现在房地产类或其控股子公司为房地产企业的上市公司中。根据现行房地产开发企业财务制度规定，房地产企业营业收入应在办理相应的产权移交手续，开具发票或结算单后方能予以确认。但现实中经常出现上市公司在未办理相应的产权移交手续前就确认营业收入，与制度规定不符。提前确认营业外收人的情况主要为有关部门给予上市公司各种补贴收入，在相关款项尚未收到前，就将其全额收入计人当期会计报表。有些公司甚至上年度的补贴款尚未收讫，本年度又将补贴收入全额预提计人当年损益，岂能不出问题?
(三)有关费用未按规定列支和摊销，可能的损失计提不足，影响了当期损益，这类公司的主要做法有:(1)不计提或少计提有关损失准备HZ)将应全部计入当期损益的费用支出计作长期性资产，分期摊销迸大成本;(叨不将相关损失计人当期成本等。
(四)资产处置依据不足，欠缺必要的法律手续，或处理方法明显存在偏差。这方面的问题主要集中在上市公司进行股权投资活动中，受让或出让有关股权时经常出现。
另外，还有上市公司因其他一些原因被注册会计师出具了保留意见的审计报告，主要包括:(1)会计核算方法前后期不一致，或不按历史成本原则核算资产成本刊2)重大债权债务得不到足够的证据予以确认;(3)公司陷人法律纠纷，或有损失重大而报告未能真实披露等。
上市公司年报披露的质量、公司财务状况、经营成果及现金流量的情况是广大投资者关注的焦点。作为在证券市场中担任警察角色的注册会计师，其对上市公司财务报告的审计意见，对投资者的投资决策起着举足轻重的作用。本文针对1999年度上市公司年报披露情况，就注册会计师对上市公司财务报告审计后，出具非标准无保留意见报告的原因进行总结，以引起投资者在分析公司经营情况、盈利能力及发展趋势等方面的重视。
一、1999年度年报审计意见总体情况
截止2000年4月30日，深、沪两节共计965家公司公布了年报，注册会计师出具的各种审计意见如下表:
项目 标准无保留意见 带解释性说明段无保留意见 保留意见
* 拒绝表示意见 否定意见 合计
家数 785 109 58 12 1 965
99年占总家数比率 81.34% 11.30% 6.01% 1.24% 0.1% 100%
98年占总家数比率 84% 11.28% 4.05% 0.67% 100%
*说明:保留意见中已包括带解释性说明的保留意见。
上表表明:1999年被出具非标准无保留意见的公司有180家，占全部已公布年报公司的18·56%，比上年有一定幅度的增长，如此高比率的上市公司被出具非标准无保留意见报告，意味着我国上市公司的现状令人堪忧。
笔者认为，被出具非标准意见公司增多的原因有:(1)财政部、证监会对上市公司信息披露及注册会计师业务素质的要求越加严格和规范，监管力度进一步加强;(2)我国注册会计师行业改革进一步深入，会计师事务所脱钩改制，独立审计准则陆续出台，注册会计师的执业风险意识得到加强，业务水平有所提高;(3)上市公司整体素质偏低，水平参差不齐。各种经营管理问题越来越多，不少公司连续多年被注册会计师就同一问题出具非标准意见报告;有些公司以前年度的问题尚禾得到解决，新的问题又不断显现;也有些公司的旧问题解决了，但新问题又出来了;还有些公司问题由来已久，尽管以前末被会计师出具非标准意见报告，但终究还是被查出。
尽管带解释性说明段无保留意见与标准的无保留意见有所不同，但考虑到报告中披露的情况或做法已经得到注册会计师的认可，注册会计师将有关公司的具体情况用解释性文字予以特别说明，目的是提醒有关报告使用者予以特别关注，因此本文在分析注册会计师对各上市公司出具非标准审计意见报告的原因时，不将带解释性说明段无保留意见的原因纳入分析范围。
二、被出具保留意见的主要原因
1999年度深、沪两市有58家上市公司被注册会计师出具保留意见审计报告，占全部已公布年报公司的6·01%，继续保持了较高的水平，这些公司年度财务报告被出具保留意见的原因主要包括:
(一)上市公司持续经营的会计核算前提条件存在不确定性。该类公司一般都是由于内部经营管理不善和外部经营环境不利的影响，亏损严重，财务状况恶化，导致持续经营能力受到注册会计师的质疑。
(二)提前确定收益，虚增当期利润。提前确认收益包括提前确认营业收入和提前确认营业外收入两种做法。提前确认营业收人的情况主要出现在房地产类或其控股子公司为房地产企业的上市公司中。根据现行房地产开发企业财务制度规定，房地产企业营业收入应在办理相应的产权移交手续，开具发票或结算单后方能予以确认。但现实中经常出现上市公司在未办理相应的产权移交手续前就确认营业收入，与制度规定不符。提前确认营业外收人的情况主要为有关部门给予上市公司各种补贴收入，在相关款项尚未收到前，就将其全额收入计人当期会计报表。有些公司甚至上年度的补贴款尚未收讫，本年度又将补贴收入全额预提计人当年损益，岂能不出问题?
(三)有关费用未按规定列支和摊销，可能的损失计提不足，影响了当期损益，这类公司的主要做法有:(1)不计提或少计提有关损失准备HZ)将应全部计入当期损益的费用支出计作长期性资产，分期摊销迸大成本;(叨不将相关损失计人当期成本等。
(四)资产处置依据不足，欠缺必要的法律手续，或处理方法明显存在偏差。这方面的问题主要集中在上市公司进行股权投资活动中，受让或出让有关股权时经常出现。
另外，还有上市公司因其他一些原因被注册会计师出具了保留意见的审计报告，主要包括:(1)会计核算方法前后期不一致，或不按历史成本原则核算资产成本刊2)重大债权债务得不到足够的证据予以确认;(3)公司陷人法律纠纷，或有损失重大而报告未能真实披露等。
三、被出具拒绝表示讯见的主要原因
12家被注册会计师出具拒绝表示意见财务报告的上市公司包括:ST东海、ST粤金曼、ST渤化、PT 农商社、ST红光、ST郑百文、PT中浩、ST闽阎东、ST东北电、ST金马。我们可以注意到，这些公司全部为被ST或W特别处理的公司，这些公司被出具拒绝表示意见审计报告多具备以下共同特征:
(一)公司持续经营能力出现严重问题。持续经营是上市公司进行会计核算的四大基本前提之一，如果失去这一前提，上市公司的会计核算就必须按企业清算方法处理所有资产和负债，否则就无法真实，准确和完整地反映其财务状况和经营成果。
(二)期末应收款项严重不实，坏帐准备计提不充分，潜在亏损重大。多家上市公司利用应收款项调节损益，对应收款项的真实状况未能予以适当的反映。坏帐准备计提依据不足，从而影响公司财务状况及当期经营成果的准确披露。
(三)经营不善，诉讼官司缠身。多家上市公司由于经营风险失控、导致陷人法律纠纷的泥潭而不能自拔，或有损失巨大，使公司本就困难的财务状况更趋恶化。
(四)关联交易频繁，关联公司占用巨额资金。关联交易本身无可厚非，但该类上市公司的关联公司(其中主要为控股母公司)却通过关联交易为手段，以套线为目的，长期占用上市公司·的资金，致使上市公司资金周转困难，正常经营活动无法维继。
另外，这些上市公司被注册会计师拒绝发表审计意见的其他原因主要有:(1)审计范围受到限制，致使相关资产、负债或损益项目无法确认叫2)上市公司末根据财政部财会字 11999135号文的规定计提四项准备或相关帐务处理与规定存在冲突;(幻对外投资当，债务担保过重，存在巨大不确定损失等。
四、被出具否定意见的主要原因
保留意见范文6
社会保障性住房是青岛市委、市政府贯彻《国务院关于解决低收入家庭住房困难的若干意见》精神，解放思想、创新思路，为破解“住房难”问题、构建和谐幸福的城市所采取的一项创新性的工作。四方区为提升人民生活品质，打造宜居幸福城市，坚持把改善群众居住条件与完善公共服务配套结合起来，努力在确保居民“有得住、住得好”上走在全市前列，在保障性住房的建设上，严把规划、设计、施工、配套和后期管理等环节，真正凝心聚力办好事。
为了给居民创造优越的居住环境，四方区坚持把中央大型企业开发与地方国有企业参与结合起来，努力在创新项目运作模式上走在全市前列，切实发挥政府在项目运作及后期分配中的主导作用的同时，引入中央大型企业联合提高项目品质，坚持以“统一规划、捆绑开发”破解老城区开发难题，引进万科、保利等知名房地产商参与成片开发，城区开发规模和档次不断提升，同时安排主管部门全程协调，确保居民利益。一方面高标准规划设计，做到标准适度、功能齐全、环境优美、经济实用：一方面高标准配建服务设施，在保障性住房集中区域规划配建幼儿园、中小学校、活动中心、商贸设施和医疗服务机构等，使入住家庭享受完善的公共服务配套。
2011年11月24日下午，四方区举行2011年廉租住房实物配租公开摇号。按照规定的时间和程序，前期经街道办事处、区住房保障中心联合审核、公示，确定了338户入围家庭。依据房源和申请家庭数量的实际情况，有319户符合条件的家庭分配到新居，此次房源位置将全部在康居公寓。
针对康居公寓入住居民结构复杂、低收入群体较多的实际情况，将原规划的开放式小区改造为封闭式小区。为做好康居公寓的物业管理工作，四方区房产管理处抽调专业人员建了物业管理中心，设置物管部、设备设施及工程部、综合部、秩序维护部、保洁及绿化部五个部门，全面负责小区租金和物业服务费的收缴、房屋及公共设施设备维修、网点管理、治安秩序和保洁等各项管理工作，增强群众幸福感，提高群众满意度，同时做到高标准实施常态管理。集中建设的小区竣工之时，即做到区直和街道相关社区服务以及物业管理同步进驻到位。
地处四方的洛阳路片区保障性住房项目，是青岛市201 0年市重点保障性住房集中建设试点项目。该项目位于洛阳路以南、周口路以东、康居公寓以北、重庆南路以西，规划占地约15]5平方米，项目各项公共设施配套齐全：一所30班小学，两所幼儿园；社区综合服务中心及配套公建约3.4万平方米，包含老年活动中心、居民健身场所、社区卫生所等公共服务设施齐全。项目一期占地面积52993.2平方米，规划总建筑面积262502.08平方米，已于2010年11月30日开工建设，目前已基本全部主体封顶。计划2012年10月20日竣工，12月30日前交房，圆了青岛市3000多户低收入家庭的住房梦。
