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固定资产的资本化范文1
【摘要】本文在对新旧借款费用会计准则进行对比分析的基础上,论述了修订后的借款费用准则的重大变化及其实施该准则对上市公司业绩产生的影响,帮助会计信息使用者更深刻地理解企业相关报表信息,以作出正确的投资决策。
【关键词】借款费用准则;变化;上市公司;影响
为适应市场经济的发展以及推进我国会计国际化的需要,2006年我国颁布了新的会计准则。其中,《企业会计准则第17号——借款费用》(简称新借款费用准则)与2001年的《企业会计准则——借款费用》(简称旧借款费用准则)相比,在借款费用应予资本化的资产范围和借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面进行了修订和调整。2007年上市公司实施新的会计准则后,必然会对其财务状况和经营成果产生较大的影响。
一、新借款费用准则的主要特点
(一)新借款费用准则的适用范围
借款费用是企业借入资金所付的代价,即借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。在具体范围上,新借款费用准则,不仅规范了“房地产商品开发过程中发生的借款费用”,而且也对需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货资产而发生的借款费用进行了规范,同时把“与融资租赁有关的融资费用”纳入《企业会计准则——租赁》的规范范围;而旧借款费用准则不涉及“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”。
(二)借款费用应予资本化的资产范围和借款范围
根据新借款费用准则规定,符合资本化条件的资产除了包括固定资产,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的投资性房产和存货等;应予资本化的借款不仅包括专门借款,对于为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,也应计算应予资本化的利息金额。其中,新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,一般借款则指除专门借款以外的其他借款。而旧借款费用准则的规定,只有企业发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化;而发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用不能予以资本化。也就是说,旧借款费用准则规定的应予资本化的资产是固定资产,应予资本化的借款范围为专门借款。
(三)借款费用资本化金额的确定
1.利息(包括溢价和折价的摊销)资本化金额的确定
旧借款费用准则规定,可资本化的利息费用首先必须是专门借款所产生的;其次其仅仅限于已经实际用于购建固定资产上的专门借款所产生的利息费用。即对于因专门借款而发生的利息若同时具备开始资本化的三个条件,就应当在固定资产达到预定可使用状态之前予以资本化,利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩,支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响利息的资本化金额,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数与资本化率之积。
新借款费用准则规定,在资本化期间内“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”,该金额是一种净利息费用的概念,它实际上反映了专门借款真正的利息负担。“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”即对于为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,需计算一般借款应予资本化的利息金额。该金额按照资本化率乘有关的资产支出(累计资产支出中超过专门借款部分的资产支出的加权平均数)计算确定。其中,资本化率应为一般借款的加权平均利率,其计算公式为:一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加权平均数)。
此外,关于借款存在的折价或溢价的摊销方法,新借款费用准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额;但依据旧借款费用准则额的规定,既可以采用实际利率法,也可以采用直线法。
2.辅助费用的资本化及其金额
根据旧借款费用准则,因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化,如银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等;如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用。按照新借款费用准则,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。这里,新借款费用准则并无根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
3.外币专门借款汇兑差额资本化及其金额
新旧借款费用准则对于外币专门借款汇兑差额资本化及其金额的确定规定基本相同。由于外币专门借款汇兑差额是指外币专门借款的本金和利息按月末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币余额之间的差额,且随着新借款费用准则中应予资本化的资产的范围扩大,对于汇兑差额,借记或贷记的科目不仅只是“在建工程”,还应包括“生产成本”和“开发成本”等。
二、新借款费用准则对上市公司业绩的影响
2007年1月起,我国上市公司已全面实施了新企业会计准则。就借款费用准则而言,由于应予资本化的资产范围、借款范围以及借款费用资本化金额的确定等方面的诸多变化,导致了上市公司的资产和费用在计量上的差异,从而对其财务状况和经营成果产生影响。
(一)新借款费用准则的实施改善了上市公司的财务状况
旧借款费用准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化;发生在其他资产(如存货等)购建或者制造过程中的借款费用,不能够予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。当所购建固定资产达到预定可使用状态后,所发生的借款费用就应停止资本化而计入当期损益。这些限制,必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低了资产负债表中固定资产的总额。
新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围,即借款费用可予以资本化的资产不仅包括固定资产,也涵盖了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产,例如飞机、轮船、发电设备及房地产等。另外,如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且,专门借款费用在资本化期间可全额资本化,不再与资产的支出挂钩;对于一般借款费用,在计算其资本化金额时,需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数,乘以所占用一般借款的资本化率,最终确定应予以资本化的利息金额。上市公司实施新准则,固定资产、存货等金额的增加从而使其资产负债表中资产总额增加。
(二)新借款费用准则的实施使上市公司的经营成果得到提升
对于借款费用的处理可以采取费用化和资本化两种方式。如果上市公司将其借款费用予以资本化,即把它作为相关资产成本的一部分并列入了资产负债表;如果上市公司将其借款费用予以费用化,大额的借款费用将计入企业的当期损益,对企业当期利润会产生较大的影响。为此,新旧借款费用准则关于借款费用的资本化问题都提出了具体要求。
为了防范公司企业,特别是上市公司企图通过将大量的借款费用资本化进而列入资产负债表,从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平,以达到粉饰财务报表的目的。旧借款费用准则规定,只有为购建固定资产而发生的专门借款费用才允许予以资本化,其他借款(流动资金借款等)所发生的借款费用计入当期损益。与此相应的,旧准则对每期允许资本化费用设定了限额,即每期允许企业资本化的利息金额应以当期实际发生的利息为限,不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。如果专门借款数大于购建固定资产支出数,那么大于的这部分借款所滋生的利息不能资本化。如果累计资产支出总额超过了专门借款总额,表明企业占用了除专门借款以外的其他资金(如企业自有资金等),由此产生的费用计入当期损益。但这样对借款费用予以资本化的范围进行限制,实际上也不能真正反映借款费用的经济实质。
因此,新借款费用准则把可予以资本化的借款范围规定为专门借款,以及为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用。专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他资金产生的费用可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。新借款费用准则的这些规定,更能反映交易的经济实质,不仅增加了资产负债表中的资产价值,同时因减少了企业的财务费用,在短期内提升企业的经营业绩,能更恰当地反映企业各个期间的经营成果。
(三)新借款费用准则的实施增强了上市公司会计信息的有用性
会计信息生命力的源泉是决策有用性,不可靠的会计信息对投资者是无用的。有用的会计信息是投资者和其他财务报告使用者普遍关注的焦点。新借款费用准则规定,专门借款的利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,也无需通过公式来计算;改变了旧准则中对折价或溢价的摊销可在直线法和实际利率法中选择的做法,规定只允许采用实际利率法。在实际利率法下,企业按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。这些规定,不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还保证企业计算的利息费用更准确,同时减少了企业的会计选择,有效地压缩企业虚增利润的空间,增强了企业之间会计信息的可比性,从而使会计信息更加有用。
【主要参考文献】
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一、累计支出加权平均数的确定中应注意的问题
（一）关子累计支出数的确定
累计支出数是指固定资产开始购建起的累计资产支出数，并且该资产支出应在专门借款发生后。用借入的款项支付的资产支出，支出当期会发生利息费用，以后期间仍要发生利息费用，因此以后期间计算借款费用的资本化金额时，资产累计支出应是借款后固定资产开始购建起的累计支出，而不应仅仅是本会计期间资产的累计支出。例：某企业2004年1月1日开始建造一项固定资产，当日发生固定资产支出40万元；为购建该固定资产，2月1日向银行借入2年期专门借款200万元，并于当日发生固定资产支出60万；3月1日发生固定资产支出50万元。该企业按月计算应予资本化的利息金额，该企业3月份累计资产支出数是多少？解析：1月1日发生的固定资产支出的40万元，此时尚未取得专门借款，借款费用尚未发生，不能作为计算资本化金额的资产支出，计算第3月份资产累计支出数时不应考虑。3月份资产累计支出数=60+50=110（万元）。
（二）关于转移非现金资产方式下资产支出数的计算
资产支出方式包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务。其中支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，如用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；承担带息债务是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材料，如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。对于这两种方式下计算资产支出数比较容易，值得注意的是在转移非现金资产方式下资产支出数的计算。转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，例如为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资产支出计算公式为：资产支出=产品成本+产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额+视同销售已交纳的增值税。例如：某企业以银行借款进行固定资产建造工程，在施工过程中，将本企业生产的产品一批用于工程，该批产品的成本为100万元，其中原材料成本为80万元，增值税进项税额为13.6万元，该批产品的计税价格为160万元，适用增值税税率为17％，构成产品成本的原材料价款和增值税进项税额均已支付，视同销售应交纳的增值税也已交纳。应如何计算资产支出？解析：资产支出=100+13.60+（160×17％-13.60）=127.20（万元）。如果本事项中，工程耗用产品视同销售应交纳的增值税尚未交纳，则这部分增值税就不应包括在资产支出之内；如果材料价款和增值税进项税额尚未付款，同样也不能包括在资产支出数之内。
（三）计算累计支出加权平均数时，时间长度一般以天数计算
累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数]，式中每笔资产支出实际占用的天数是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度，会计期间涵盖的天数是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度，时间长度一般应当以天数计算。例如企业借款利息资本化按月计算，企业2003年4月开始以专门借款建造固定资产，4月10日发生固定资产建造支出1200万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数是20天；4月15日发生固定资产建造支出2000万元，则4月末计算借款利息资本化金额时，该笔资产支出占用的天数就是15天，如果4月份固定资产建造支出仅此两笔，那么该月资产累计支出加权平均数可计算如下：累计支出加权平均数=1200×20÷30+2000×15÷30=1800（万元）。到5月末计算借款利息资本化金额时，4月份发生的这两笔资产支出，其占用的天数均应按31天（或每月均按30天）计算，即其累计支出加权平均数为3200万元。可见，对于公式中，会计期间涵盖的天数（月数）的确定，取决于企业计算利息的方式，是按月、按季还是按年。如果是按月计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为30天（1个月）；如果是按季计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为90天（3个月）；如果是按年计提利息，则会计期间涵盖的天数（月数）为360天（12个月）。相应地，每笔资产支出占用的天数（月数），也就是在月、季、年中占用的天数（月数）。
（四）计算累计支出加权平均数的简化方法
如果资产支出发生笔数较多，则按天数计算的过程就比较复杂，工作量会比较大。在这种情况下，如果资产支出发生比较均匀，准则和制度也允许简化计算，按照资产支出占用月数来计算累计支出加权平均数。这时，有两个公式可供采用：公式一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数÷会计期间涵盖的月数].其中，“每笔资产支出占用的月数”可采用“0.5+次月至会计期间末实有月数”来确定，即对于当月所有的资产支出，无论其发生日期的前后，可视同其在当月都占用了半个月（0.5个月）。公式二：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的月数].这个公式的含义，也就是视同月初资产支出余额占用了全月，当月资产支出总额占用了半个月。例如：某公司按季度计算利息金额，为建造固定资产于2004年1月-3月发生资产支出如下（金额单位：万元）：
月份月初资产支出余额当月资产支出总额月末资产支出余额
1035.1+20+46.80+2+32.76=136.66136.66
2136.664.51+2+1.17+2+0.51=10.19146.85
3146.8529.25+5+33.40+5.10=72.75219.6
则第一季度累计支出加权平均数按下述两种方法计算均可（由于四舍五入略有尾差）。方法一：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的月数]÷会计期间涵盖的月数]=（136.66×2.5+10.19×1.5+72.75×0.5）÷3=131.10（万元）；方法二：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出总额÷2）×1÷会计期间涵盖的天数（月数）]=（0+136.66÷2）×1÷3+（136.66+10.19÷2）×1÷3+（146.85+72.75÷2）×1÷3=131.11（万元）。
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[关键词] 借款费用 变化 影响
一、原准则存在的主要问题
2001年1月18日，财政部了《企业会计准则――借款费用》，该准则的及实施，对正确核算企业的资金成本起到了重要的作用。但在具体的实施和运用中也发现了一些不尽人意的地方，主要表现在以下方面:
1.原准则规定，借款费用资本化金额的计算需与累计资产支出加权平均数相挂钩。实际工作中，在每一会计期间发生的资产支出笔数较多的情况下，计算相当烦琐，工作量比较大。
2.原准则规定，借款费用准予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有在固定资产购建过程中发生的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。但在企业的实际生产经营中，房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品，机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备以及建造合同中涉及的产品，均以存货的形式出现。这些产品一般建造周期长，所用资金多，完全可能通过借款满足生产需要。按照原准则规定，这部分借款所发生的借款费用不能资本化，势必造成这些产品的成本计算不准确。
3.原准则规定，借款费用准予资本化的借款范围仅限于专门借款，一般借款所发生的借款费用均不允许资本化。在现阶段，对于企业而言，货币资金作为一种商品，其供求关系仍然较为紧张。众所周知，专门借款较一般借款有较多的条件限制，因此，实际工作中不乏出现企业以一般借款的名义取得款项用于固定资产购建的现象，而一些金融企业对此现象也采取默许的态度。这种做法的最终结果必然导致企业固定资产的购建成本不实，进而影响到折旧及损益的正确核算。
二、新准则的主要变化
2006年2月15日财政部了修订后的借款费用准则，从2007年1月1日在上市公司开始实施。新准则主要在以下几个方面做出了修改:
1.扩大了准予资本化的资产范围。新准则将准予资本化的资产范围从固定资产扩大到符合资本化条件的资产。这里符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
2.扩大了准予资本化的借款范围。新准则规定，借款费用应予资本化的借款范围包括专门借款，在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，也可以将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化，否则，一般借款所发生的借款费用应当计入当期损益。
3.专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩。即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用均可予以资本化。
4.新准则规定在计算专门借款利息费用资本化金额时，应当扣除闲置专门借款的运用收益。按照新准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩 ，也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。因此为督促企业加强资金管理、提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时，对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入，准予从当期资本化金额中扣除。即在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。
5.折价或溢价的摊销方法和调整内容。原准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率做相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销，这样减少了企业的会计选择，增强了企业之间会计信息的可比性。
6.辅助费用的资本化及其金额。根据原准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
三、新旧准则变化对会计实务的影响
新准则的以上变化，除了简化借款费用资本化金额的计算过程，提高企业会计信息的可比性之外，还在以下方面对会计实务带来影响:
1.对会计科目的影响。新准则中借款费用资本化的资产范围不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售或可使用状态的固定资产、投资性房地产以及存货。所以要增加存货或投资性房地产中用于借款费用资本化核算的相关会计科目，如存货、开发成本等。
2.对会计处理方法的影响。新准则中纳入借款费用资本化的资产范围包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与此相对应的会计核算业务以及相应的会计处理。
3.对企业财务状况的影响。新准则中扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，并规定专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩，这些规定必然会增加企业的资产价值，如存货、固定资产等的价值，相应减少当期财务费用，进而增加当期利润。
参考文献:
[1]《企业会计准则――借款费用》（2001年1月18日财政部）
固定资产的资本化范文4
一、税收与会计有关固定资产的定义及改建、修理支出定性的异同
（一）固定资产的定义。《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税条例）规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋建筑物、机器……及其他生产经营有关的设备、工具等；《企业会计准则第4号—固定资产》规定：固定资产，是指使用寿命超过1个年度，为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。以上规范说明，税收上与会计上对固定资产这一名词的定义是一致的。
（二）税收上收益性支出和固定资产改建、修理支出的定性表述和处理规范。《企业所得税法》（以下简称所得税法）第十三条规定，已提足折旧固定的改建支出、租入固定资产的改建支出，以及符合条件的固定资产大修理支出，都属于长期待摊费用。
所得税条例第28、68、69条规定：
1、企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出，收益性在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入资产成本，不得在发生当期直接扣除。
2、固定资产改建支出：（1）所谓固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用年限等发生的支出；（2）已提足折旧固定资产的改建支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；（3）租入固定资产的改建支出，按合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
3、固定资产大修理支出：（1）所谓固定资产大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；二是修理后固定资产使用年限延长二年以上。（2）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
（三）会计上费用化支出和固定资产改建、修理支出的定性表述和处理规范。新准则《会计科目和主要账务处理》（以下简称《账务处理》），将固定资产的改建、修理支出分别归类为固定资产后续支出和长期待摊费用（指经营租入固定资产的改良支出），具体处理规范为：（1）与固定资产相关的后续支出，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益；（2）经营租入固定资产的改良支出，计入长期待摊费用，分期摊销计入损益。
二、固定资产改建、修理的会计处理
（一）固定资产后续支出费用化的账务处理。《账务处理》规定：企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均记入“管理费用”科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。因此，企业发生的固定资产后续支出，不符合资本化条件的，应借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。
（二）租入固定资产改建的账务处理。企业对经营租入固定资产进行改建时，符合资本化条件的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；分期摊销计入损益时，借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
（三）已提足折旧固定资产改建支出。已提足折旧的固定资产改建账务处理的基本程序如下：（1）改建开始，应将被改造资产的账面价值（残值）转入在建工程，即按其残值，借记“在建工程”科目，按其已提折旧，借记“累计折旧”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目；（2）发生改建费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；（3）改建过程中如果对固定资产进行部分拆除而且有拆卸物资出售或入库，应按出售物资的含税销售价或估价，借记“银行存款”、“原材料”等科目，按出售物资应交增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按拆卸部分的账面价值，贷记“在建工程”科目，按其差额，借记或贷记营业外收支科目；（4）改建、改造完毕交付使用时，按完工在建工程余额，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；（5）重新使用后，应按具体情况重新确定折旧年限、净残值和折旧方法，计提折旧。
（四）固定资产大修理支出的账务处理
1、如果大修理开始时即预计修理费用的全部或者至少有一部分符合资本化条件，则应采用与上述固定资产改建相同的处理方法，但最后结转在建工程时，应改为“按应予费用化的支出，借记‘管理费用’、‘销售费用’科目，按已完工程支出减去费用化支出后的余额，借记‘固定资产’科目，按完工在建工程余额，贷记‘在建工程’科目。”
2、如果大修理开始时无法确定是否存在支出资本化的可能，例如季节性或定期的固定资产大修理，支出发生仍应在“在建工程”科目核算，但被修理的固定资产账面价值可不转入在建工程，大修理完工时，有确凿证据表明支出符合资本化条件的部分，应从在建工程中转入固定资产成本，不符合资本化条件的部分，计入当期损益，且大修理期间照提折旧。
三、固定资产改建、修理涉及的纳税申报
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一、借款费用的内容、范围
借款费用一般是指企业因借人资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括用于投资性房地产所借资金引起的利息。可见，IAS23是以负债性或是权益性来划分借款费用，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。与融资租赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由《企业会计准则——租赁》另行规定。
二、借款费用的会计处理
（－）会计处理方法的选择
IAS23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定进行资本化。不同之处在于IAS23将当期确认为费用即费用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健性原则。在实务中，企业也常常选择借款费用费用化的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记人当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。此外，我国具体准则对因借款而发生的辅助费用也作了专门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。相比较而言，IAS23就没有对辅助费用进行特别规定。
（二）借款勇用的资本化处理
1.资本化的条件及范围。就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用，必须同时符合以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。这里的专门借款是格为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金。转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，虽然使资本化金额核算显得较复杂，但却体现了“收入和费用配比”的会计原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。IAS23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其要求的基础是：银行向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况，因而也就不会存在前面所提到的问题。
关于借款费用资本化的范围，IAS23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，都应予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门借款。这同IAS23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。这表明我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。
2．资本化金额的确定。IAS23规定，应予以资本化的借款费用金额的确定有两种情形：①如果是为获得某项符合条件的资产而专门借人的资金，应为本期实际发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；②如果是一般性措人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。而我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定也要简单得多。
累计支出加权平均数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用无数÷会计期间总天数］
资本化率=借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％
需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。但是在实务中，由于专门偌款一般不会在拨入企业账户后马上一次性用完，这样就可能产生存款的利息收人。如果有一部分借款较长时间内都不使用，则可能会被企业用在其他临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前这种情况在我国并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。
（三）资本化的停止
1．暂停资本化。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。IAS23认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：①在大量的技术性和管理性工作进行的期间内；②如果暂时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序。这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。例如，在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内，资本化应继续进行；又如在某地建造桥梁时，该地在建造期间出现高水位情况，这种高水位应视为正常情形，所以在由于高水位而耽搁建造的持续期间内，资本化也应该继续进行而不能予以中止。而我国具体准则规定，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月（包括3个月），则应暂停借款费用的资本化。另外，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应继续，这一点同IAS23是一致的。
二者相比可以看出，IAS23规定的暂停资本化的条件实际上也是指发生了非正常中断，不同之处在于我国具体准则对条件和时间的把握更为明确、具体，而IAS23的描述更多的是在进行原则性规定。
2．终止资本化。IAS23认为，为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时，借款费用的资本化过程应当终止。其判断标准是：日常管理性工作可能仍在进行，但如果资产的实体建造已经完成或只有少量工作尚未完成，都可以判断所有工作实质上已结束。另外，如果资产的各部分分别完工，而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用，并且该部分的必要准备活动实质上已经完成，则资本化过程也应该结束。可见，IAS23强调的是从促使有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说，必要的准备活动实质上已经接近尾声。同IAS23相比，我国具体准则有两处不一样。一是判断是否终止资本化，关键要着所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”，这是从资产的使用价值存在状态的角度而言的；另一方面，判断固定资产是否“达到预定可使用状态”的标准可分为以下情况的任意一种：①资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成；②即使有个别与设计或合同要求不相符合的地方，也不影响其正常使用；③继续发生在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；④如固定资产需要试运行，其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业。
两者对比不难发现，关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”，两个准则虽然在表述上的详略不尽一致，但其本质内涵却是一致的。我国具体准则之所以做出更具体的规定，其主要理由是：在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形，这样企业就可能继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益，从而达到操纵利润的目的，准则中的规定则可以有效地避免这种憎形发生。此外，按照我国具体会计准则，如果所购建固定资产的各部分已分别完工，但仍必须等到整体完工后才可使用，就应当在该资产整体完工时终止借款费用的资本化过程。这种情况在IAS23中则没有明确提出来。
三、关于信息披露和新旧制度的衔接
固定资产的资本化范文6
关键词:新准则;借款费用;比较
一、新准则的主要内容
(一)借款费用的概念
借款费用是指企业因借款而发生的利息以及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
(二)借款费用的确认与计量
确认计量借款费用时,是否符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
1、对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的构建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下3个条件时,才能开始资本化:资产支出已经发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
2、其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。对于其他借款费用,应该区别情况进行会计处理:如果该借款费用属于筹建期间发生的,应当根据其发生额先计入长期待摊费用,然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益(管理费用);如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的,应当根据其发生额全部费用化,计入当期损益(财务费用)。
3、在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或者溢价的摊销)资本化金额的确定:为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定;为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超出专门借款部分的资金支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权利率计算确定。
二、新旧会计准则的相同点
(一)借款费用暂停资本化的条件没有发生改变
即符合资本化条件的资产只有在构建或生产过程中发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,才可以暂停借款费用的资本化。在此期间发生的借款费用应计入当期损益。
(二)借款费用停止资本化的条件没有发生变化
即当构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化,以后发生的借款费用应计入当期损益。
(三)借款费用的披露内容没有发生变化
即在新旧两种会计准则体系下,借款费用的披露都包括两部分内容:当期资本化的借款费用金额;当期用于确定资本化金额的资本化率。
(四)借款费用的定义没有发生变化
在新旧两种准则体系下,借款费用的定义都是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。
(五)借款费用开始资本化的条件基本未发生变化
在旧会计准则体系下,借款费用开始资本化必须同时具备3个条件:资本支出已经发生,包括为构建或者生产符合资本化条件的资产支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生地支出;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。新准则中对借款费用的规定延续了旧准则中的相关规定。
三、新会计准则中借款费用发生变化的内容
(一)借款利息资本化的金额的计算不同
在旧准则体系下,每一会计期间借款利息的资本化金额等于至当期末止构建固定资产发生的累计支出加权平均数乘以资本化率,也就是说利息资本化金额的确定要与发生在所构建的固定资产上的支出挂钩。而在新准则下,借款费用的资本化金额分为两部分:因专门借款而发生的借款费用资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。化条件的资产支出挂钩;企业为构建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款应予资本化的利息金额。
(二)计算借款费用扣除项目不同
在旧准则体系中,在计算借款费用应予以资本化的金额时,并没有考虑扣除专门借款用于暂时性投资所获得投资收益。而在新准则下,则要求企业在计算借款费用资本化金额时扣除其用于暂时性投资所获得投资收益。例如,在计算当期专门借款实际发生的利息费用应予以资本化的金额时,要用全部借款费用减除将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益的金额确定。
(三)辅助费用的资本化
在旧准则下因安排专门借款而发生的辅助费用,如银行借款手续费、承诺费等,属于在所构建固定资产达到预定可使用状态前发生的,应当在发生时予以资本化。如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用。而在新准则下,则取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
(四)借款费用资本化的资产范围发生变化
在旧准则体系下,借款费用资本化的资产范围只限于固定资产。而在新的准则下,对可以资本化的资产范围有了新的规定,扩大了可以资本化的资产范围。它不仅包括企业的固定资产,还包括需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货和投资性房地产等资产。比如建设周期超过一年的房地产存货等。
(五)借款费用予以资本化的借款范围发生变化
在旧准则体系下,可以予以资本化的借款范围仅限为专门借款,即为构建固定资产而专门借入的款项,并不包括流动资金借款等其他借款,如企业为建造固定资产而暂时占用的短期借款。但是在新准则下,这一规定有了新的变化,可以予以资本化的借款范围扩大为专门借款和一般借款,即为构建或者生产某个符合资本化条件的资产而借入的专门款项和占用的其他款项,在符合条件时都可以资本化。这一变化能够更加确切的反映企业的财务状况和经营成果。比如企业并不能在任何时点都能够借入中长期借款,而是在更多情况下借入短期流动资金,并且把借入的流动资金用于建设固定资产,如果不对其形成的利息费用予以资本化,就不能公允的反映企业的财务
状况和经营成果。
四、新旧准则衔接
根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定,在借款费用确认与计量上,因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日,均不再追溯调整。
首次执行日后,企业新发生的借款费用应当按照新准则的规定进行确认和计量。即如果按照原准则规定计算的、计入已经完工固定资产或者在建工程等资产成本的借款费用,相当于新准则的规定而言少资本化了借款费用的,不再追加资本化金额,也不调整有关资产、损益项目。
参考文献:
1、朱同明.借款费用准则国际趋同与国内监管政策的适应[J].财会研究,2009(3).
2、龙天明.浅析新旧借款费用准则的运用差异[J].现代经济,2008(10).
