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国际财务报表准则范文1
一、合并范围界定标准的差异
借鉴IFRS10修订后的CAS33对合并范围的界定标准做出了更为详细的解释。正如储一昀和林起联（2004）所指，明确合并范围是编制合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。所以，对于合并范围的界定在合并财务报表准则运用过程中显得尤为重要。值得一提的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。CAS33将控制定义为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而IFRS10对控制的定义是投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从对控制定义的不同可以看出，IFRS10解释了控制的三个要素，即投资方拥有主导被投资方的权力；面临被投资方可变回报的风险或取得可变回报的权利；利用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。
（一）对“权力”解释的差异 CAS33将权力解释为“能够决定另一个企业的财务经营政策”；IFRS10将其解释为“投资方拥有主导被投资方相关活动的现有权利”。在大多数情况下，二者对于权力的解释可以等同，但当被投资方为特殊目的主体（SPE）时就会存在差异。整合了SIC12后的IFRS10包括了对特殊目的主体控制的判断。特殊目的主体所进行的业务活动并不完全取决于投资方对其拥有的财务经营政策表决权，投资方仅对其特定业务拥有决策权，而决策权的执行并不视为表决权行使。按照CAS33对控制的定义，投资方不能控制其财务经营政策从而不纳入合并范围。按照IFRS10对控制的解释，投资方拥有主导特殊目的主体相关活动的权力，并能够从中获得可变回报，所以应该考虑对其具有控制权。此外，IFRS10还对拥有被投资方的权力作出以下明确解释。（1）投资方享有的现时权利赋予其主导被投资方相关活动的权力。这里的权力，突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利（如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等）”，即使主导相关活动的权利尚未行使。但只要拥有这项现时权利，投资方就有能力利用“权利”赋予的“权力”主导相关活动，从而可以作为判断控制权的依据。IFRS10强调这种权利的现时性，投资方曾经主导被投资方相关活动的证据并不能够断定投资方目前是否拥有权力。换句话说，只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利，就视为投资方拥有对被投资方的权力。（2）主导对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的投资方，拥有单一控制权。这里是指，即使其他投资方对被投资方拥有的现时权力使他们具有参与主导相关活动的能力，但这种现时权力仅为参与性质的、具有重大影响的权力且不能够对被投资方的回报产生最重大影响时，不拥有对被投资方的权力，也不能控制被投资者。这个概念与共同控制不同，共同控制强调的是被投资方有两个以上权力拥有者，且主导相关活动的权利只有他们一致同意时才存在，没有一方能够单独控制被投资方。（3）在判断拥有对被投资方的权力时，仅考虑与之相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使目前可执行的权利。判断某项权利是否为实质性权利，主要从三方面考虑。一是行使权利时是否存在经济、法律等方面的障碍；二是权利由多方持有时是否需征得其他方同意；三是权利持有人能否从行使权利中获利等。IFRS10中提出与实质性权利相对应的是保护性权利。保护性权利被设计用于保护权利持有者的利益，而不赋予持有者主导被投资方相关活动的权力。某些情况下，其他投资方拥有的参与主导被投资方相关活动的权力可视为一种保护性权利，即没有控制权的权力。如果以投资方持有超过半数表决权作为判断控制的依据，那么该表决权必须为实质性权利，否则不具有控制权。例如，破产清算的被投资方的相关活动是由政府、法院或破产清算组主导，尽管投资方拥有多数表决权，但已经丧失了实质控制权。相比之下，CAS33中没有明确的条款用来判断投资方拥有的权利是否为实质性的，仅仅强调投资方有权利决定被投资方财务经营政策并获取利益，未能说明该权利会不会受到阻碍、该权利是否为保护性权利，从而影响其实质控制权。（4）投资方能够利用持有的不足半数的表决权拥有对被投资方的权力。对于这种情况，需要综合考虑某些因素，进而判断投资方持有的不足半数表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动，视为拥有对被投资方的权力。CAS33中对此种情况也作出了四点规定：一是通过与其他投资方达成协议，代其拥有被投资方半数以上表决权；二是根据公司章程或协议，有权决定被投资方的财务经营政策；三是有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员；四是在被投资方董事会或类似机构中占多数表决权。
从上述四点来看，CAS33主要运用列举法说明持有不足半数的投票权而拥有对被投资方的权力，这些判断标准更侧重于合同或协议安排的权利。修订之后的CAS33采纳了IFRS10中判断控制权的示例法予以辅助说明，为具体情况具体分析时的职业判断提供更多参考。IFRS10中判断控制权的主要示例有： （1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有的表决权的分散程度。（2）具有实质性的潜在表决权。例如可转换公司债券、认股权证等。（3）其他合同安排产生的权利。例如被投资方的设立目的和设计，被投资方对投资方在经济上的依赖性等。IFRS10对CAS33的补充中第（1）条是指：尽管某一投资方拥有不足半数的表决权，但是被投资方其他股东较为分散，且多为获取短期收益的中小股东，即使这些中小股东股权份额相对较大，但没有单独股东持有超过1%的表决权，他们难以聚集参与公司决策，这时该投资方仍然可以利用其股权集中的优势控制被投资方。第（2）条是指：其他投资方持有的转股工具行权时能够增加其表决权份额，进而判断是否具有控制权。在判断潜在表决权是否有实质性时，持有转股工具的投资方应考虑目前被投资方的控制方主导其相关活动的现时能力以及以前表决权的行使状况。第（3）条中还应该考虑合同安排赋予的权力。有时表决权可能不再是确定谁控制被投资方的决定性要素。
（二）对“利益”与“可变回报”解释的差异 CAS33中对投资方享有的从被投资方经营活动中获取的利益主要侧重于投资方赚取收益；IFRS10用“可变回报”（Variable Returns）与CAS33的“利益”对应。CAS33中的利益并不强调其可变性，利益给人的感觉是正的收益；而“可变回报”不仅包括正的收益，也包括负的损失。对于投资方来说，不仅享有分享被投资方产生的利益的权利，也有承担被投资方发生亏损的义务，即风险与利益并存。除此差异之外，还应该考虑到“回报”不仅包括享有被投资方分得的股利这项传统的权利，还包括投资双方的资产结合起来在经营过程中产生的协同效应。比如子公司利用母公司成熟的技术和广阔的销售渠道产生的超额利润，作为额外分红分给母公司，也可以视为一种“可变回报”。
（三）是否强调投资者不同身份下的“权力”与“回报”的关联性 IFRS10强调了“权力”和“回报”的关联性。投资方利用主导被投资方相关活动的权力来影响投资方应取得的回报。这种影响力越大，越能强化投资方拥有对被投资方的权力的判断。然而，仅凭这种影响力的大小还不足以判断对被投资方是否拥有实质控制权。为此，IFRS10别提出投资方主导被投资方相关活动时自身的身份——委托人或人。IFRS10认为，如果投资者以人身份行使决策权，那么不能视为其拥有对被投资方的权力，该权力真正拥有者为委托人（主要责任人），尽管人也能够通过行使决策权获得相应的回报。CAS33中并未提出此概念，从而导致界定被投资方的实质控制人时存在争议性和模糊性。在实务中，常常会遇到具有实质控制权的一方由于某种原因将其对被投资方的决策权转由另一方受托行使。例如某企业集团受托管理政府下属的科研院所，该企业集团仅对科研院所的相关科研活动具有管理决策权，但其并非主要责任人，不具有实质控制权。根据CAS33中“控制”的定义，投资方有权决定被投资方的财务和经营政策并获取利益，从而判断拥有控制权。但受托方拥有的对被投资方的决策权有时并不能够代表表决权或其他实质控制权（如高层人事任免权等）。至于如何判断人身份，IFRS10要求综合考虑该决策者与被投资方及其他投资方之间的关系，如其他主体持有的权利（无条件罢免权）、决策者的决策范围、薪酬水平、决策者持有的被投资方中其他权益所承担的可变回报的风险等。
（四）是否强调对可分割部分控制权的判断 在CAS33中没有将被投资方一部分视为可分割的部分，进而判断是否控制该部分作出相关规定。CAS33考虑投资方通常是在被投资方整体层面是否控制进行评估，如果判断其不能对被投资方整体进行控制，就武断地认为被投资方不能被纳入合并范围。但有时被投资方的某些具有“业务”特征的经营分部的相关活动如果受投资方的主导，并能够从中获得可变回报，那么投资方可以评估对该经营分部的控制权。IFRS10对这种情况作出规定，同时满足以下条件的应视为可分割的主体进而判断是否对其有控制权。（1）被投资方的某部分中的资产仅作为偿还该部分负债的唯一来源，且不能用于偿还其他部分负债的。（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产和剩余现金流量相关的权力。IFRS10将被投资方可分割的部分作为视同独立的主体，也适用于IFRS10中对控制权判断的相关规定。
（五）是否强调应持续评估控制权 IFRS10中指出，如果判断控制的三要素之一发生改变，那么投资方应重新评估自己是否对被投资方仍具有控制权。
二、合并财务报表中合并处理的差异
（一）合并资产负债表中合并处理的差异
（1）对子公司持有的母公司长期股权投资的抵消处理。CAS33中对该项抵消处理的规定为：将子公司对母公司的长期股权投资与子公司对应的在母公司所有者权益中享有的份额相互抵消。IFRS10规定，子公司持有的母公司的长期股权投资应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项列示于合并资产负债表所有者权益项目下。在合并底稿中，可以做抵消分录借记“库存股”，贷记“长期股权投资”。IFRS10之所以这样处理，笔者认为子公司对母公司的长期股权投资并不具有对母公司的控制权，属于非控制性权益资本，企业集团整体的所有者权益应该体现为母公司的所有者权益。如果将子公司对母公司的长期股权投资与其享有母公司所有权权益中的份额相互抵消，则其合并结果不能真实反映母公司所有者权益。出于这种考虑，同时又不能虚增企业集团的资产，故将子公司对母公司的长期股权投资视为集团内部未流通的股份，作为库存股相互抵消。
（2）未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税问题。IFRS10中规定，因未实现的内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生的暂时性差异，应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。企业集团内部一方将资产销售给内部另一方，在内部采购方报告期内未全部对外实现销售，那么期末留存在内部采购方的物资中不仅包括内部销售方资产的真实成本还包括内部未实现的损益（二者之和等于内部销售方确认的收入）。内部采购方作为独立的法人实体缴纳企业所得税，对于该资产的计税基础就是内部采购方采购成本，而在合并财务报表中抵消了未实现内部销售损益后的该资产的真实成本即账面价值为内部销售方的销售成本。这样一来，产生了账面价值和计税基础之间的暂时性差异（也就是未实现的内部销售损益），所以应该在合并财务报表中确认相关的递延所得税资产或负债。这样做能够更真实地反映合并财务报表中的资产、负债和利润的状况。
（3）通过同一控制下企业合并新增的子公司应当调整比较报表相关项目。CAS33中关于同一控制下企业合并取得的子公司并未要求调整比较报表的相关项目。根据IFRS10修订后的CAS33，提出了同一控制下企业合并取得的子公司应当调整比较报表相关项目，使合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制以来始终是一体化存续下来的。该项规定不仅要求调整合并资产负债表的比较报表相关项目，还要求调整合并利润表和合并现金流量表比较报表相关项目。
（二）合并利润表中合并处理的差异
（1）规定综合收益中属于少数股东的份额应予以单独列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表综合收益总额项目以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。CAS33没有此项要求。IFRS10通过列示属于少数股东权益的损益部分和其他综合收益部分，能够更加明确非控制性权益在子公司中的状况。
（2）母子公司、子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益在控制性权益（母公司权益）和少数股东权益之间的分配。IFRS10规定，应分为三种情况对母子、子子公司之间产生的未实现内部销售损益进行分配。母公司对子公司出售资产，产生的未实现内部销售损益应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”。即未实现内部销售损益不用按持股比例在母公司和少数股东之间分配抵消，母公司全额承担。子公司对母公司出售资产，产生的未实现内部销售损益应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。即在合并底稿中将抵消的未实现内部销售损益分别按照母公司持股比例和该子公司的少数股东持股比例各自计算应承担的部分。例如子公司向母公司出售存货产生未实现内部销售损益时，在合并底稿中：
借：营业收入*母公司持股比例
营业成本*母公司持股比例
贷：存货*母公司持股比例
再按未实现内部销售损益中该子公司的少数股东承担的部分：
借：少数股东损益
贷：存货
子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。IFRS10在合并利润表中强调集团内部发生的关联交易在抵消未实现内部销售损益时应考虑对少数股东权益的影响。现行的CAS33中没有此项要求，发生的未实现内部销售损益都是全额由母公司承担。但是这样做并不影响归属于母公司所有者的净利润，只是将未实现的内部销售损益一部分按母公司持股比例分摊合并利润表中的“净利润”项目中，另一部分按少数股东持股比例分配至“少数股东损益”项目中，二者的差额即归属于母公司所有者的净利润不变
（3） 关于子公司发生超额亏损时的承担问题。CAS33规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过期初少数股东权益的余额，如果公司章程或协议约定，由子公司少数股东承担的，该余额应该冲减少数股东权益。除此之外，均应由母公司全额承担。IFRS10规定，不论有无公司章程或协议约定，上述余额均不再由母公司全额承担，而是按照各自持股比例承担。这样，少数股东权益期末可以有出现负数情况。IFRS10关于少数股东权益的处理作出的上述修订，意在表明少数股东权益作为企业集团中的非控制性权益，尽管不享有控制权，但应该充分体现其在集团中享有的权利和义务。
（三）合并现金流量表中合并处理的差异 IFRS10和CAS33中对于合并现金流量表的修订没有太多差异，仅存在于同一控制下企业合并取得的子公司合并现金流量表中需要对比较报表相关项目进行调整，反映合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。
三、特殊交易事项合并处理的差异
财政部2007年现行的CAS33之后，又陆续企业会计准则解释公告1-4号以及财会便[2009]14号文件，在这些文件中提到以下两种交易会计处理的复函。但由于上述规定散见在不同文件中，另外有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施，故有必要将其中涉及合并财务报表的内容修订进入CAS33中。
（一）购买子公司少数股东股权 母公司购买子公司少数股东股权，即母公司与子公司少数股东就在该子公司股权份额的所有权的交割。母公司向子公司少数股东支付对价获得其在子公司的部分股权，这种交易行为实际上是一种权益易。IFRS10规定对于发生的权益易，要区别于损益易，不得确认损益或者商誉。具体来说，购买少数股权新取得的长期股权投资于按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应调整资本公积，不足冲减的应冲减留存收益。在合并底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵消的同时，确认原商誉和应冲减的新商誉（即冲减资本公积）。笔者认为，将新增投资成本与按新增持股比例计算的享有子公司净资产的份额的差额视为新增商誉。但是IFRS10认为这种交易属于权益易，只不过是子公司的股东之间就对其持股份额的交换而已，母公司不因该交易而增加商誉，应维持原商誉不变。
（二）不丧失控制权情况下处置部分对子公司的长期股权投资 这种交易的实质也属于权益易，只不过母公司从股权购买方变为出售方，交易的另一方仍然作为子公司的少数股东。具体来说，母公司处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，在合并财务报表中应调整资本公积，资本公积不足冲减的冲减留存收益。笔者认为，上述应调整资本公积的金额是因为母公司处置股权投资时在其个别财务报表中确认了投资收益，作为权益易，该投资收益不予确认，应当在合并财务报表中抵消投资收益的同时，确认资本公积。此外，母公司对子公司的剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算的享有原购买日子公司净资产的份额的差额，视为处置股权后剩余的商誉。作为权益易，商誉应保持不变，即应当恢复至原商誉。按原商誉与剩余商誉的差额在合并财务报表中借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。总的来说，IFRS10特别提出权益易这个概念来规范这两种交易的处理方法，也是为了避免企业利用这些手段进行利润操纵。
四、CAS33与IFRS10持续趋同的建议
我国市场经济环境与世界其他国家不同，特别是那些主要的发达资本主义国家，IFRS10在实质上更适用于成熟的市场经济主体。我国市场经济起步较晚，市场经济的不成熟难以完全适应IFRS10体系。将IFRS10与我国实际情况相结合，在不断趋同的过程中完善我国的会计准则体系。通过前文中对CAS33和IFRS10中差异的分析，笔者认为应该分为两个阶段，逐步趋同于IFRS10。
（一）现阶段应采纳的项目 （1）对于控制的定义。在前文所述中，CAS33目前对于控制的定义仍然局限于“法律、合同和协议观”。这种观点在复杂的经济环境下有时候难以对是否拥有对被投资方的控制权作出明确判断。IFRS10基于控制定义的三要素，能更大范围地界定控制权的拥有。IFRS10除了法律、合同或协议的约定外，更侧重于职业判断，为界定控制权提供更大的灵活性和逻辑性。（2）对于股权分散情况下实质控制权的判断。在我国上市公司中，这一情况在我国实务中根据职业判断作出的处理和目前IFRS10中的规定大致相同，目前亟待将此问题在准则层面予以规范。（3）对于委托关系下控制权的判断。在我国，有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由人行使。事实上，应该充分考虑委托关系的实质，不能盲目地界定控制权，CAS33目前应该借鉴IFRS10的这项规定。
（二）未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目 （1）潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段，我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将CAS33与IFRS10完全趋同，那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。正如杨绮（2004）指出，“原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大，同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质，不同人的职业判断结果很有可能发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机”。因此，应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。（2）对特殊目的主体控制权的判断。同样地，特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断，难以形成统一的判断标准。如果CAS33目前就对此进行趋同，那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同，同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。
国际财务报表准则范文2
“单独财务报表”是一个歧义较多的概念。在2004年改进前的《国际会计准则》提及了“单独财务报表”，但没有给出定义。改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》给出了“单独财务报表”术语的定义和详细的解释，并对单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的会计处理进行了规定。改进后的IAS27，“单独财务报表”是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表，其中，投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。
二、编制和列报单独财务报表的主体范围
改进后的《国际会计准则第27号》第41条规定：当母公司根据第10段(母公司豁免编制合并财务报表的条件)规定选择不编制合并财务报表而编制单独财务报表时，其单独财务报表中应披露：(1)财务报表是单独财务报表的事实；所使用的豁免编制合并报表的条款；已经根据国际财务报告准则编制供公开使用的合并财务报表的公司的名称和所在国家或者主体地址以及可获取上述合并财务报表的地址；(2)列示对子公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
改进后的准则第42条：若母公司(第41段中规定的母公司除外)――编制了合并会计报表的公司――在共同控制主体中由权益的合营者或联营投资者编制单独财务报表，其单独财务报表中应披露：(1)报表是单独财务报表这一事实，以及如果法律没有要求而编制这些报表的原因；(2)列示对公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
从第41条、第42条的规定可以推论：《国际会计准则第27号》中所涉及的单独财务报表是由母公司编制的，并且主体应在以下两种情况下编制单独财务报表：一是在除按照改进后《国际会计准则第27号》、《国际会计准则第28号》和《国际会计准则第3l号》规定编制和列报合并财务报表(没有豁免编制合并财务报表)外，母公司、投资者或合营者为某种目的而自愿并且额外编制的和列报的财务报表(在此类财务报表中需要指明所编制的是单独财务报表以及编制此单独财务报表的目的)；二是按照改进后《国际会计准则第27号》第10段的规定，豁免编制和列报合并财务报表的母公司编制和列报的财务报表。改进后的准则明确指出，如果主体没有子公司、联营企业或不是合营中的合营者，其编制和列报的财务报表不是《国际会计准则第27号》中所称的“单独财务报表”(在此财务报表中需要说明是单独财务报表)。
以上所称的“豁免编制和列报合并财务报表的母公司”指的是同时满足下面四个条件的公司：(1)母公司本身是全资子公司，或者由另一个主体完全拥有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括没有表决权的所有者，均被告知且不反对母公司不编制合并财务报表，本标准相对于改进前的豁免标准：“本身完全由另一个企业拥有的母公司，或几乎完全由另一个企业拥有的母公司在征得本公司少数股权股东同意时，可以豁免编制合并财务报表”，去掉了容易引起歧义的“几乎完全”的字样，增加了实务中准则运用的一致性，增加了实务的可操作性；(2)母公司的债务性工具或权益性工具没有在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，包括地方性或区域性的市场)中进行交易；(3)该母公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的，而将其财务报表在证券委员会或其他监管部门备案或处于备案过程中；(4)该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。其中第2、3、4条标准是改进后IAS27新增的内容，提高了豁免编制合并会计表的标准，其核心要求是豁免对象的债务性或权益性工具未进入公开市场的，且豁免对象的最终母公司或中间母公司已经按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。
从以上条件可以看出，改进豁免标准是在避免未公开上市公司不必要的工作量的同时，保证利益相关者在可以获得进入公开市场的债务性或权益性工具的充分信息。由此可知，对于根据规定需要编制单独财务报表的公司，由于没有可供利益相关者使用的关于公司财务状况和盈利情况的信息，其编制单独财务报表的目的不在于信息的公开。
三、单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的计量
《国际会计准则第27号》要求所有包含在单独财务报表中的投资采用成本法或按照《国际会计准则第39号》中规定的方法(公允价值法)核算。根据国际会计准则理事会的解释，单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是《国际会计准则第39号》所要求的公允价值法都比权益法更能提供相关的信息。成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息；公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。
由于单独财务报表是由有特定目的(如获得投资资产的业绩的相关信息)的母公司或者豁免编制合并财务报表的母公司编制的，而且权益法提供的信息已经反映在投资者的经济主体财务报表中，因此，要求用成本法核算包含在单独财务报表中的投资或者按照《国际会计准则第39号》核算。例如，如果有特定的投资者需要用单独财务报表来分析和确定来自于子公司的股利收入时，使用成本法也能得到的相关信息。
四、其他准则中涉及单独财务报表的条款
(1)改进后《国际会计准则第34号――中期财务报告》。该准则第14条规定：“如果企业最近期的年度财务报表是合并报表，则中期财务报告应按合并基础来编制，母公司的单独财务报表与最近期的年度财务报告中的合并报表是不一致和不可比的。如果企业的年度财务报告除包括合并财务报表外，还包括母公司的单独财务报表，本准则既不要求也不禁止将母公司的单独财务报表包括在企业的中期财务报告中。”由此可以推论，对于(中期)合并财务报表的使用者来说，单独财务报表不是必需的，从(中期)合并财务报表中就能得到他们所需的相关信息。单独财务报表的编制基础和编制目的都与(中期)合并财务报表不同，除非强制要求，企业可以自行选择是否编制单独财务报表。
(2)改进后《国际会计准则第3号――企业合并》(1998年修订)。该准则第6条规定：“企业合并可能导致母子公司关系，即购买方式母公司，被购方是购买方的子公司。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，购买方将其在被购方的权益份额作为对子公司投资纳入其的单独财务报表。”母公司(购买方)单独财务报表是指将母公司作为一个主体编制的财务报表，因此，母公司在子公司中享有的权益应被作为一项投资来看待。从而，使用单独财务报表的利益相关者和使用合并财务报表的利益相关者应不是一个群体，至少应当怀有不同的目的。
国际财务报表准则范文3
【关键词】 财务报表列报准则； 比较； 完善建议
一、财务报表列报准则的发展沿革与我国修订准则的背景
财务报表是会计确认和计量结果的集中反映，是向使用者提供决策有用信息的主要工具，因此对财务报表列报的规范历来就是会计准则制定机构重点关注的领域之一，并且，个别和具体的会计准则发生变动往往会影响财务报表的列报，财务报表列报准则也就成为修订最频繁的会计准则之一。
在国际上，国际会计准则委员会（IASC）成立伊始考虑制定的第一个会计准则就与财务报表列报有关。IASC于1975年了国际会计准则第1号（IAS1）“会计政策的披露”，后于1976年和1979年分别了IAS5“财务报表应披露的信息”和IAS13“流动资产和流动负债的列报”。1997年，IASC对上述3项准则作出全面修订，了IAS1“财务报表列报”并取代了原先3项准则。
2001年4月国际会计准则理事会（IASB）取代IASC后，继续采用并修订IAS1。起先，IASB只是独自修订财务报表列报准则。2002年5月，IASB了《改进国际会计准则》征求意见稿，其中包括了对IAS1的修订。2003年12月，IASB正式了作为“改进项目”（Improvements Project）一部分的IAS1（简称2003年修订版），并于2005年8月随着国际财务报告准则第7号（IFRS7）“金融工具：披露”的在IAS1中增加了关于资本披露的内容。2004年，IASB和FASB认为，应共同实施财务报告项目以促成会计准则的国际趋同。它们成立了项目组，决定分两个阶段修订国际会计准则第1号（IAS1）“财务报表列报”。第一阶段：研究一套完整的财务报表构成以及提供可比信息的要求；第二阶段，研究整套财务报表项目如何彼此联系以及财务信息的分解和汇总。作为“财务报表列报项目”第一阶段的成果，IASB在2006年3月了修订IAS1的征求意见稿，并于2007年9月了IASB对IAS1的完整修订准则（简称2007年修订版，本次修订主要是提出了采用“一表式”或“两表式”编制综合收益表的要求）。作为“财务报表列报项目”第二阶段的成果，2008年10月，IASB与FASB共同了一份“关于财务报表列报的初步观点”讨论稿，此项目虽然争议颇多，但仍在进行之中。此后，除了国际财务报告准则年度更新需要对IAS1作出零星修订外，IAS1又经历了两次较大的修订，第一次是在2008年2月为配合对IAS32“金融工具：列报”修订的要求在IAS1中增加了对“可沽售工具及其在清算中产生的义务”的披露要求；第二次是在2011年6月针对其他综合收益的分类列报（即进一步将其他综合收益划分为“后续期间在满足特定条件时将重分类计入损益的项目”和“后续期间不能重分类计入损益的项目”，要求分两类区别列报）对IAS1作了修订。IASB通过以上几次对IAS1的修订，基本实现了与FASB第130号财务会计准则（SFAS130）“报告综合收益”的趋同，并进一步深化了对其他综合收益含义及分类的认识。
我国关于财务报表列报的规范主要体现在2006年2月的企业会计准则第30号中。我国第30号准则时已经吸收了2003年IAS1修订版的最新要求，虽然当时没有要求单独编制综合收益表，但已要求确认利得和损失，并将其分为“直接计入当期损益的利得和损失”与“直接计入所有者权益的利得和损失”。我国新会计准则至今已有6年多时间，IAS1修订中关于综合收益列报的要求虽然在2009年我国会计准则解释公告第3号中有所体现，然而我国财务报表列报准则一直未经过任何完整的修订。为了实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同并体现国际财务报表列报准则的最新成果，财政部于2012年5月了《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》。由于“可沽售工具”（puttable instruments）的情况基本不适用于我国，因此本次征求意见稿未体现这方面的内容，而主要是针对综合收益的列报对原准则作了修订。
《征求意见稿》后，我们关心的问题是：一是《征求意见稿》与原第30号准则相比有哪些改善？二是《征求意见稿》与IAS1的最新修订版仍存在哪些差异？三是《征求意见稿》还有哪些方面存在可完善之处？本文设想通过以上问题的讨论，对完善我国财务报表列报准则提出一些建议。
二、我国财务报表列报准则（征求意见稿）与原第30号准则的比较
财政部在我国财务报表列报准则（征求意见稿）的同时，还了相应的修订说明，阐述了本征求意见稿修订的以下两个主要方面的内容：1.修订“综合收益”的有关内容。征求意见稿明确在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目并进行了定义，同时将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。2.整合现行规范性条款，充实完善相关内容。本征求意见稿借鉴国际财务报表列报准则的有关内容，并吸收我国财务报表列报准则应用指南和讲解中的有关内容，还在以下方面进行了修订：一是充实了持续经营的评价内容；二是明确了以权责发生制会计编制报表的相关内容，以与国际财务报表列报准则一致；三是明确了利得和损失项目的金额列报在原则上不得相互抵销；四是纳入了正常经营周期的定义；五是参考我国审计准则对“重要性”的判断以及当前国际上对“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”定义和判断；六是充实了附注披露内容，如重要会计政策和会计估计的披露、报表重要项目的说明、终止经营的有关披露等。为了详细说明以上变化，本文通过表1将我国财务报表列报准则（征求意见稿）与原第30号准则作出了比较。
三、我国财务报表列报准则（征求意见稿）与IAS1最新修订版的比较
IAS1最新的完整修订版是2007年版，之后修补了“可沽售工具”和“其他综合收益分类”等内容，但基本结构未作大的变动。2007年版IAS1的内容主要由引言、准则正文、附录、表决情况、结论基础、不同意见说明和实施指南等组成。以下通过表2将我国财务报表列报（征求意见稿）与IAS1准则正文部分作出比较并分析相应差异。
四、完善我国财务报表列报准则（征求意见稿）的建议
从以上比较可以看到，我国财务报表列报准则（征求意见稿）在总体要求方面已经与IAS1十分接近，尤其是对综合收益和其他综合收益给出了正式定义，并参照IASB在2011年6月对IAS1的修订及时对其他综合收益作出两类划分，甚至还举例说明了“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”的几种情形。这表明我国正在切实贯彻《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的要求，在财务报表列报方面已基本实现了与国际准则的持续趋同。
在财务状况列报方面，虽然我国没有采用IAS1中“财务状况表”的名称而仍然沿用“资产负债表”，但这与世界上大多数国家包括美国的通行会计惯例是一致的，并且按照流动性标准将资产和负债项目按顺序列示，既不破坏会计方程式的平衡关系，又能很方便地计算出企业流动性、偿债能力和资本结构等方面的指标。虽然IASB对财务报表列报第二阶段的改革曾经提出大胆设想，在2008年了“关于财务报表列报的初步观点”讨论稿，但由于受到各方面反对，该项目已被无限期押后，再加上IASB与FASB联合概念框架关于财务报表要素的内容还未形成终稿，因此可以认为，我国目前对资产负债表列报的要求还是恰当的。
在财务业绩列报方面，IASB吸收了美国FASB编制“综合收益表”的做法，要求主体采用“一表法”编制“综合收益表”或采用“两表法”编制单独的“收益表“和“其他综合收益表”。在编制一表式的“综合收益表”时，该表的上方需要编制传统的“收益表”（income statement）或“损益表”（statement of profit or loss）部分，接下去再补充编制“其他综合收益”部分，因此该表又可以称为“损益和其他综合收益表”（statement of profit or loss and other comprehensive income）。IASB在IAS1的结论基础中指出，“综合收益表”包含了比以前“收益表”更多的内容，它既包含了在当期损益中确认的收益和费用，也包含了不在当期损益中确认的收益和费用”，编制“综合收益表”体现了与美国FASB第130号准则的趋同。虽然IASB的概念框架（IASB Frame-
work）未对综合收益下过定义，但IASB在2007年IAS1的修订版中指出，综合收益包括了除所有者以其身份进行的交易之外的所有交易、事项和情况所产生的所有者权益变动，包括当期利润或损失（即“损益”）以及损益之外的其他综合收益。可见，在IAS1的解释中，“利润”只是属于“综合收益总额”中的“当期损益”中的一部分。我国财务报表列报准则（征求意见稿）对“综合收益”和“其他综合收益”的定义与IAS1基本是一致的，但将实际意义上的“综合收益表”仍然按照我国的习惯称为“利润表”就存在不当之处。首先，按照我国会计基本准则的解释，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。但现在所要求编制的“利润表”已经包含了“全部综合收益”的内容在内，不仅包括企业当期的经营成果，也包括不属于经营成果的“其他综合收益”；不仅包括直接计入当期损益的利得和损失，也包括不直接计入当期损益的利得和损失。因此我国再用“利润表”已经名不副实。其次，在IASB与FASB都将财务业绩表统一取名为“综合收益表”的情况下，我国仍沿用“利润表”这一我国独有的称谓，已经不符合会计准则国际趋同的要求，也不利于我国与国际同行的交流。此外，FASB采用了狭义的要素观，将财务报表要素划分为10项，IASB采用了广义的要素观，将财务报表要素划分为5项，我国2006年的基本准则在借鉴IASB概念框架的5要素之外，独有地增加了“利润”要素，已经形成了许多争议。如今，仍然设想将所有与业主交易无关的所有者权益变动都列入“利润”之中，其理论和实践都存（上接第20页）在不完善之处。因此认为，在修订我国基本会计准则的基础上，我国应该引入“综合收益表”的概念，并取代现有的“利润表”（为照顾传统起见，起码可采用“全部利润表”的概念，以区别于以往的“利润表”）。
在财务报表附注的披露方面，显然IAS1比我国征求意见稿要详尽得多，并且在不同的小标题下作了分类披露要求。尤其是，目前的IAS1修订版还增加了2005年修订的关于“资本披露”和2008年修订的关于“可沽售工具”的披露内容。我国征求意见稿中却没有体现这两方面的内容。考虑到金融危机后各国增加了企业资本管理的要求，建议我国财务报表列报准则也加入“资本披露”方面的内容。至于“可沽售金融工具”目前在我国的实践还不普遍，我国财务报表列报准则可以先不作这方面的披露要求，但对于其他的各类金融工具或衍生工具（包括可转换证券）的强化披露，仍然是势在必行。
此外，对于一些关键名词，一是要精心翻译；二是要统一称谓。尤其要防止在准则征求意见稿及修订说明的不同地方使用不同的名称。例如，在对其他综合收益的分类中，是使用“以后会计期间计入损益的项目”还是“以后会计期间进损益的项目”，“计入”和“进”的用法可以推敲，但应尽可能避免口语化。在我国公允价值计量准则（征求意见稿）中也存在同样的问题，如对“exit value”是译成“脱手价值”还是“退出价值”，对“fair value hierarchy”是译成“公允价值层次”还是“公允价值级次”等，都需要斟酌后统一用法。
【参考文献】
[1] IAS1“Presentation of Financial St-atements”，revised in 2011.
[2] 财政部会计司准则二处.企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）[S].
[3] 财政部会计司准则二处.企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》修订说明[S].
国际财务报表准则范文4
一、财务报表附注的重要性
当前，财务报告①的披露已经进入了附注时代。在经济发达的国家，附注的长度已超过了财务报表本身的长度（朱元午，1999）。随着我国市场经济的发展壮大，股东、债权人等信息使用者对企业会计信息披露的质量、数量要求越来越高。然而，财务报表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的财务信息等。为此，财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模水平、表外筹资等在主表中无法反映的信息。具体来讲，财务报表附注的重要性主要体现在以下几个方面：
1.提高会计信息的相关性和可靠性。会计信息既要相关又要可靠，相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征。由于财务会计本身的局限，相关性和可靠性的选择犹如鱼与熊掌的选择，很多时候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，财务报表附注披露可以在不降低会计信息可靠性的前提下提高信息的相关性，如或有事项的处理。或有事项由于发生的不确定性而不能直接在主表中进行确认，但等到完全可靠或基本能够预期的时候，又可能因为及时性的丧失而损伤了信息的相关性。为此，可以通过在财务报表附注中进行披露，揭示或有事项的类型和影响，以此来提高信息的相关性。
2.增强不同行业和行业内部不同企业之间信息的可比性。会计信息是由多种因素综合促成的，经济环境的不确定性，不同行业的不同特点，以及各个企业前后各期情况的变化，都会降低不同企业之间会计信息的可比性，以及企业前后各期会计信息的一贯性。财务报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更等情况，向投资者传递相关信息，使投资者能够“看透”会计方法的实质，而不被会计方法所误导。
3.与财务报表主表的不可分割性。财务报表主表与财务报表附注的关系可概括为：主表是根，附注是补充。没有主表的存在，附注就失去了依靠；而没有附注恰当的补充，财务报表主表的功能就难以有效地实现。
二、我国财务报表附注的历史演进
我国财务报表附注从无到有，不断完善，其发展过程大致可分为初步探索、小范围实施和不断发展三个阶段，与中国会计和企业改革的步调基本一致。
1.初步探索阶段（1992～1995）。在此阶段，财务报表附注的概念开始为我国所接受，但仅停留在理论层面上，并未实施。1992年11月的《企业会计准则-基本准则》第64条对财务报表附注作了如下的定义：“会计报表②附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释，其内容包括所采用的主要会计处理方法；会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响；非经常性项目的说明；会计报表中有关重要项目的明细资料；其他有助于理解和分析报表需要说明的事项。”
《企业会计准则-基本准则》的颁布，是我国会计改革的历史转折点，标志着我国开始借鉴、吸收先进的国际惯例，明确了既要立足国内、又要面向国际的改革方向。应该说，把财务报表附注作为先进的经验引进来是值得肯定的，但令人遗憾的是，《企业会计准则-基本准则》只是给出了一个书面的概念，因没有具体准则加以配合，财务报表附注实际上还停留在理论探讨阶段，直到1995年《财务报表附注指引》的颁布，财务报表附注才真正走上舞台，开始发挥其应有的作用。
2.小范围实施阶段（1995～1998）。为加强上市公司监管，1995年12月21日，中国证券监督管理委员会了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式说明》，并以附件形式颁布了《财务报表附注指引》，第一次明确规定上市公司要编制财务报表附注，指出“会计报表附注是财务报告必不可少的组成部分”，并明确规定了财务报表附注至少应有以下方面的内容：（1）公司的一般情况；（2）公司采用的主要会计政策；（3）在财务报表表内无法说明的报表项目的明细情况；（4）相同的报表项目，如果两年比较报表中的数字变动幅度达30%以上（含30%），应说明原因；（5）少见的报表项目，或报表项目的名称反映不出项目的性质或报表项目金额异常（如资产项目的金额为负数，固定资产原值的金额很小，库存现金的金额很大等等），应加以说明；（6）分地区、分行业资料；（7）承诺事项、或有事项应详细披露；（8）资产负债表日后事项；（9）其他有必要披露的内容。
1997年12月，证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式》，亦以附件的形式颁布了《财务报表附注指引》的修订稿，对财务报表附注的要求作了进一步的完善。
值得指出的是，证监会作为上市公司的监督管理机构，它仅仅能够对上市公司的财务报告披露做出规定，可见，财务报表附注的编制此时并没有在所有的企业中得以实施。此外，由于当时我国只有一个具体的会计准则，所以，还有很多重要的需要在附注中加以说明的事项都没有得到规范。
3.不断发展阶段（1998～至今）。在此阶段，随着“现金流量表”、“资产负债表日后事项”等准则的相继出台与实施，财务报表附注的内容得以丰富和完善。1998年，财政部颁布了《股份有限公司会计制度-会计科目和会计报表》，规定股份有限公司必须编制财务报表附注，扩大了财务报表附注的适用范围。2000年6月21日国务院颁布的《企业财务报告条例》和2000年12月29日财政部的《企业财务会计制度》，则更进一步规定了编制财务报表附注的要求。
《企业会计制度》的是我国会计史上的又一件大事，它是我国会计核算制度走向成熟的标志。《企业会计制度》在第2条明确规定：“除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司），执行本制度”。这表明，编制财务报表附注已成为各种企业都必须履行的披露义务。
国际财务报表准则范文5
【关键词】 财务报表； 合并范围； 控制
一、引言
合并财务报表问题被公认为财务会计的难题之一，这既是一个复杂的会计实务难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。从20世纪80年代起，随着经济全球化的发展，合并财务报表的国际性差异与协调化趋势备受国际会计界的关注。近年来，在充分借鉴国外合并财务报表理论方法的基础上，我国会计界相关理论和实践探索也在积极开展。
合并财务报表以纳入合并范围的企业集团各成员企业为一个会计主体，在其所编报个别财务报表的基础上，通过编制抵销分录，抵销内部会计事项对个别财务报表的影响，运用合并工作底稿等特殊方法进行编制。这一特殊的编制过程消除了虚增利润和虚增的会计科目发生额，使集团公司的整体会计信息真实性提高，使合并以后的财务报表能够正确反映集团公司整体的财务状况和经营成果。因此，合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性和有用性，正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。
合并会计报表的信息含量乃至于其所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上都受到合并范围的直接影响。如何确定合并财务报表编制的范围，不仅是合并财务报表理论中的一个难点，也是影响合并财务报表决策有用性的一个重要问题。
二、合并范围确定的基础——合并理论分析
合并范围的确定，与编制合并财务报表时所采用的合并理论、各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。其中，编制合并财务报表所采用的合并理论从根本上决定了合并范围确定的标准。由于人们对合并财务报表的认识不同，形成了不同的理论流派。目前，国际上通行的合并理论有母公司理论（Parent Company Theory）、所有权理论（Ownership Theory）和实体理论（Entity Theory）。
母公司理论认为，合并财务报表的主要使用者是母公司的股东。母公司在合并非全资拥有的控股子公司财务报表时，应综合运用比例合并法和完全合并法。严格来说，母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和实体理论的折衷。母公司理论对少数股东权益项目的定性模糊不清，将少数股东权益单独列示于负债与股东权益之间，动摇了“资产=负债+所有者权益”这一基本会计恒等式。
按照所有权理论，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。因此，当母公司合并非全资控股子公司的报表时，应采用比例合并法，即按照母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。在所有权理论下，编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。该理论的优点在于稳健，但显然违背了合并报表所强调“控制”的经济实质。
依据实体理论，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，采用的是完全合并法，编制合并财务报表不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。在实体理论下，合并财务报表反映的是合并主体所控制的资源，即将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益予以合并。
在以上三种合并财务报表理论中，从经济发展的趋势来看，实体理论最具有合理性，最能满足企业集团编制合并报表的目的，也最适合当前国内外集团公司股权结构的新变化。目前，国际上各准则制定机构都已经开始全面采纳实体理论。实体理论以实质性控制为基础，因此，对实质性控制权的界定即成为确定合并范围的最终标准。
三、我国企业会计准则对“合并范围”问题的界定
随着合并理论从母公司理论逐渐走向实体理论，控制的概念也逐渐从多数股权、法定控制权发展为实质性控制权，各准则制定机构也开始完善对实质性控制权的界定并以之作为合并范围确定的最终标准。我国合并财务报表准则的概念规定和处理方法在一定程度上借鉴了国际准则的有关内容，这是国际间协调以及我国现实国情的需要。
我国《企业会计准则讲解2010》第三十四章“合并财务报表”中指出：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定”，这表明新会计准则采用以实体理论为基础编制合并财务报表。这既符合我国的实际情况，又符合未来发展的趋势，同时也反映了与国际会计准则的趋同。准则将“控制”定义为“有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。”这表明控制的主体是唯一的，其内容是被控制方的财务和经营政策，这种控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。
考虑到“控制”的内涵，笔者建议我国准则可借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）规定的“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得相关利益，而且还可以控制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制权”原则的补充，如果主要受益方承担了被投资单位的多数风险或损失，或者有权收取被投资单位的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该被投资单位。
四、有关合并范围的具体实务问题探讨
合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，是合并财务报表编制的基础和前提。由于合并的不同账务处理方法影响到合并日及合并日后企业利润等重要会计指标，也涉及多方利益，因此，在合并过程中，被合并方以什么价值在合并方反映，合并方支付的价款与被合并方净资产价值之间的差额如何处理，被合并方合并日前的收益是否确认为合并收益等等问题，就成为学术界与实务界共同关注与讨论的焦点。
（一）复杂持股情况下合并范围的确定
在实务操作中，有关“控制权”、“表决权”的概念，主观判断的范围较大，在此方面较为常见的问题是复杂持股情况下的合并范围问题。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但实际在公司实行的委托投票、类别投票、累计投票以及某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。当企业集团内层次较多，且存在多层控股、交叉持股甚至环形持股时，股权比例的计算就尤为复杂，是否形成“控制”难以确定。
从我国《企业会计准则讲解2010》“控制标准的具体应用”相关例题讲解来看，在复杂持股情况下，合并范围的确定采用的是“加法原则”而非“乘法原则”。加法原则考虑的是投资企业的实际控制权，而乘法原则仅单纯考虑投资企业的绝对持股份额，因此，采用加法原则在一定程度上弥补了乘法原则的不足。但考虑到加法与乘法原则本身也都存在不尽合理的地方，笔者认为，在合并财务报表的具体工作中可以综合运用：对于合并范围的确定，可按加法原则计算确认投资企业是否拥有控制权；但在合并财务报表各项目合并金额的计算环节，则可用乘法原则来确认具体持股比例，准确填列合并财务报表。
（二）合营企业是否应纳入合并范围
合营企业，是按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业，其主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。
按照企业会计准则的相关规定，合营企业不是投资企业的子公司，不应当纳入合并范围；对于投资企业与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应采用权益法核算，而不采用比例合并法。由于权益法的核算简单方便，而比例合并法的计算复杂繁琐，因此这一规定既降低了企业提供会计信息的成本，也符合合并财务报表的实体理论。
笔者认为，合营企业的基本特征表现为“共同控制”，这就与合并范围的基本判断标准——“控制”有着本质区别，不符合控制的定义，因此，投资企业按权益法反映其在合营企业中的权益是合理的。但同时也应注意，如果根据公司章程、协议等表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
（三）关于暂时性控制的规定
美国、英国会计准则和国际会计准则对于“暂时性控制”的界定均是较为具体的，而我国企业会计准则对此并没有明确的规定，仅强调以控制为标准界定合并范围，即只要是由母公司控制的子公司均应纳入合并范围。这有可能导致上市公司对暂时性控制的公司是否纳入合并范围带有一定的随意性，存在极大的利润操纵空间。
笔者认为，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，理应排除在合并范围之外。我国准则应该明确给出“暂时性控制”的含义、是否合并的具体判断标准、相关信息披露的内容及要求。例如母公司是因子公司“拟转让”而未合并，那么“拟转让”应该要有依据，如董事会的决议等；如果这种“拟转让”在一定期限内仍未付诸实施，则应提供无法实施转让的原因以及继续实施“暂时性控制”的可能性。
【参考文献】
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国际财务报表准则范文6
关键词：国际审计准则；总体目标；比较；启示
国际审计准则第200号(ISA 200)――《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求，强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。重新修订和起草的ISA 200树立了审计师的基本目标和责任，并对如何理解所有国际审计准则的目标、要求以及指南作出了解释。
一、国际审计准则第200号准则修订案的变化
1.通过结构调整提高准则整体的可读性和可理解性
现行准则将目标和核心要求与举例等解释性说明资料混在一起表述，导致目标和核心要求等重点内容淹没在冗长的准则中，没有突出重点，不便于理解和执行。新修订的审计准则《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》构建了一个新体例结构，该新体例结构包括引言、审计师的总体目标、定义、要求、应用及其他解释性资料五个部分。
引言部分包括制定该准则的目的、适用范围以及财务报表审计的相关规定。制定该准则的目的是为了规范独立审计师按照国际审计准则执行财务报表审计的总体责任，确立独立审计师的总体目标，明确独立审计师为实现审计总目标而执行审计的性质和范围。
审计师的总体目标包括：对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表审计意见，按照审计准则的规定，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
定义部分对准则中包含适用的财务报告概念框架、审计证据、审计风险、审计师、检查风险、财务报表、历史财务信息、管理层、错报、前提、专业判断、职业怀疑态度、合理保证、重大错报风险以及治理层等术语进行详细的解释。
审计师执行该准则应遵守的要求包括与财务报表审计相关的职业道德要求、职业怀疑态度、职业判断、充分适当的审计证据和审计风险以及按照审计准则的规定执行审计工作等。
应用及其他解释性资料提供了准则的背景信息以及执行准则的进一步说明和指引，但这一部分内容并不构成对审计师的要求，仅用于帮助恰当理解和运用准则。新修订的准则将解释性说明资料、举例等内容放入应用资料中，避免了目标和核心要求淹没在冗长的准则中，便于理解和执行，更能突出重点。
2.该准则进一步强调了审计师合理一致的专业判断的重要性
准则中的要求部分规定审计师在计划和执行财务报表审计过程中应运用职业判断。职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表审计的精髓部分。然而，由于审计师的职业能力、经验水平以及风险偏好存在个体差异，在运用职业判断时会导致较大的差异。为更好的规范和指导审计师运用职业判断，ISA200在应用及其他解释性资料部分对审计师运用职业判断提出了具体要求和指南。
审计师执行审计过程中必须运用职业判断，尤其是对以下情况的考虑：重要性和审计风险；为符合ISAs要求和收集审计证据执行审计程序的性质、时间和范围，评价所获取的审计证据是否充分、恰当以及是否仍需执行其他审计程序；评价管理层对采用财务报告框架的判断，根据所获取的审计证据形成审计意见。对职业判断的评价依据是审计师所作的判断是否反映了审计师正确运用审计和会计原则以及恰当反映审计师在审计报告日前所知悉的事实和环境(或与这些事实和环境一致)。审计师运用职业判断要基于他们所了解的事实和环境，并要贯穿于审计过程的始终。
二、我国审计准则第1101号准则与ISA200修订案的比较分析
中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则分为八章，具体包括：总则、财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性、附则。我国审计准则第1101号准则与ISA修订案在结构和具体规定都存在着较大的差异。
1.中国审计准则没有确立注册会计师的总体目标。中国审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则，仅提出了财务报表审计的目标，而没有确立注册会计师的总体目标。
2.中国注册会计师审计准则缺少定义部分，对准则中包含的术语仅在相关的条例中进行相应的解释。
3.中国审计准则第1101号将财务报表审计分为财务报表审计的目标、财务报表的审计范围以及审计风险和重要性，而ISA200将这三部分统一在财务报表审计一章中表述。
4.我国审计准则将对注册会计师的要求分为与财务报表相关的职业道德和职业怀疑态度，而ISA将对审计师的要求统一在一章体现。
5.对执行准则的进一步说明和指引没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。
三、国际审计准则第200号准则修订对我国审计准则制定的启示
我国于2006年2月了新的审计准则体系，实现了与国际趋同的目标，与原来的独立审计准则体系相比，不论是在审计理念还是在审计方法上都有了很大的进步。但同时，IAASB也加快了修订更新国际审计准则的步伐，重新修订和起草的ISA 200的对于IAASB按照清晰化规范所起草的准则的解释而言，是明确相关原则的一个里程碑式的进步。这对我国审计准则的进一步完善有很强的借鉴意义。
1.确定注册会计师的总体目标
ISA200提出的审计师总体目标是，对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够发表审计意见，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层或治理层沟通。为了实现总体目标，注册会计师在计划和实施审计工作时应当使用相关审计准则规定的目标。在使用规定的目标时，注册会计师应当认真考虑各项审计准则之间的相互关系，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序，以实现审计准则规定的目标，并评价是否已获取充分、适当的审计证据。注册会计师的总体目标在审计准则中具有重大的指导作用，注册会计师的总体目标的作用是统驭各项审计准则规定的目标，而各项审计准则规定的目标是联系总体目标和准则要求之间的桥梁。因此，我们在制定审计准则过程中应确立注册会计师的总体目标，统领各项审计准则规定的具体目标。
2.增加定义一章，对准则中包含的术语进行解释
中国注册会计师审计准则第1101号对准则中涉及的术语的解释分散的各准则条例中，导致了准则规定的核心内容淹没在各种解释中，重点不突出，不便于理解和执行，而将对各术语的解释作为独立的一部分列示，既能突出准则规定的核心内容，也将有利于注册会计师的理解，从而提高准则的明晰度。
将准则的应用指南纳入到准则中，提高应用指南的权威性。
3.对注册会计师的要求应增加职业判断
审计作为一个多因素的行为过程，判断在其中起到显著的作用，审计判断贯穿于从接受委托到发表意见的整个审计过程。然而，注册会计师的职业判断也存在缺陷，例如他们的判断往往存在着各种主观偏见、错误以及的个体差异。审计职业判断如此重要，又容易受判断个体的影响，而我国新审计准则中并没有对“职业判断”这一术语给出定义。因此，可以考虑在我国未来的审计准则中新增一章来定义职业判断，并阐明职业判断在审计中的作用及相关服务的基础概念(如重要性和审计风险)中的应用，来指导注册会计师更好地运用职业判断。
