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会计管理准则范文1
一、企业合并会计准则概述
（一）判断标准参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；否则，为非同一控制下的企业合并。
（二）确认与计量方法同一控制下的企业合并采用权益结合法处理，即合并方应于合并日（实际取得对被合并方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。合并方支付的合并对价和合并方取得的净资产均按账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或所发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足以冲减的，调整留存收益。直接相关费用一般于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用购买法处理，即购买方应于购买日（实际取得对被购买方控制权的日期）进行企业合并的会计处理。
购买方的合并成本按公允价值计量。如果购买日估计其未来事项很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应将其计入合并成本；分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在合并中取得的可辨认净资产按公允价值计量，其中购买方在合并中取得的无形资产和被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应予以确认，不论其是否能够带来未来经济利益的流入或者流出。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后仍然存在的计入当期损益。如果在合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，可以在购买日后12个月内对购买日确认的暂时价值进行调整，并视为在购买日的确认和计量。
二、企业合并会计准则存在的不足和面临的挑战
（一）同一控制下的企业合并与利润操纵理论上讲，企业合并准则的制定限制了权益结合法的使用，降低了企业合并的会计选择空间。但是，同一控制下的企业合并却往往被用来操纵利润。在采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产按公允价值重新计价，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产）。
（二）非同一控制下的企业合并与利润操纵准则规定非同一控制下的企业合并应当采用购买法，但购买法也并不能杜绝操纵利润的行为。企业合并准则规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，商誉不进行摊销，但至少每年年度终了应进行减值测试。但无论是企业的会计师还是独立审计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试，商誉减值测试导致的会计信息失真与我国以前“八项减值计提”存在的问题性质是一样的。
（三）我国企业合并准则面临的挑战主要体现在以下几个方面：一是正在进行中研究开发项目。在确认被购买方可辨认净资产公允价值时，要分别确认被购买方的资产、负债，根据无形资产准则规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“正在进行中的研究开发项目”，作为无形资产入账，国外企业合并时往往先确认巨额的“正在进行中研究开发项目”资产然后注销，这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，从而减少以后年度商誉减值的压力（以前的准则规定商誉要定期摊销）。二是重组准备。根据或有事项准则，企业合并时，可以在购买方账上确认“重组准备”以及“预计环境负债”等或有负债，负债增加意味着被购买方可辨认净资产减少，也就是商誉的增加，由于负债转回可以增加以后年度利润，而商誉减值计提主观性较强，国外一些企业在并购时大量计提“重组准备”等预计负债，在以后年度转回。三是商誉。根据资产减值准则，商誉不再定期摊销，而应定期进行减值测试，由于商誉减值计提非常有弹性，可提可不提，所以准则规定商誉减值测试不得转回；但是，购买方在分配合并成本时，可以将商誉抬高，虚减资产或虚增负债，而虚减资产或虚增负债都会形成秘密准备，可以等到以后期间释放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于无需对合并另一方的净资产重新按公允价值计量，合并后通过出售另一方已增值却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产），达到操纵盈余的目的。
三、企业合并会计准则应采取的应对措施
（一）明确准则中关键词语的定义企业合并准则规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。那么，应该怎样理解“参与合并”呢？是只包括购买方与被购买方，还是应当包括购买方、出售方（即被购买方的股东）和被购买方。同时，2007年2月的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》规定，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。该意见也没有对“参与合并”给出解释。准则对一些关键词语没有明确解释，从而无法阻止企业按照对自己有利的方式去理解准则选择对自己有利的并购方式进行企业合并。在《国际会计准则》和《国际财务报告准则》中，每个具体准则的开始部分，都会对该准则中的关键性词语给予具体解释，帮助使用者理解准则制定者的意图。我国《企业会计准则》也应当借鉴《国际会计准则》的做法，避免因解释不明确而被企业出于不同的目的加以利用。
（二）增加同一控制下合并的限制条件企业合并准则规定：只有同一控制下的企业合并才可以使用权益结合法，但是，准则对满足同一控制条件的规定比较宽松。回顾美国会计原则委员会在1970年的16号意见书《企业合并》，对应用权益结合法的条件作了严格的规定，列举了12个条件，必须全部满足才能使用权益结合法。这些条件虽然过于繁杂，而且许多标准（如股权担保）不一定适合我国证券市场的安排，但是，其中禁止有预谋的合并交易的条件仍值得借鉴，即在合并完成日后两年内，合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并，再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵收益行为，结合我国证券市场上市规则的规定，应该对同一控制的合并增加以下限制条件：合并完成日起三年内，合并企业不得出售被并企业资产；合并完成日起三年后，合并企业每年出售被并企业资产的原账面价值不得超过原总资产账面价值的20%（或者更低的比例）。这样，合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。
（三）规范商誉减值测试从美国会计准则和国际会计准则来看，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。这样，一方面规定企业合并必须采用购买法，另一方面又规定商誉不在有限年限内摊销，导致在商誉的确认和计量上存在巨大的操纵空间，严重影响了会计盈余的信息质量。我国企业合并准则对商誉的会计处理与美国会计准则和国际会计准则的规定并无大的差异，但是，我国的市场化程度还不高，不管是企业的会计人员还是注册会计师抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价，但是理论上最适用往往也可能是容易被滥用。比起其他资产减值，商誉减值的测试更加困难。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。因此，为避免企业利用商誉减值进行利润调节，应该规定：确认了合并商誉的企业每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整。
（四）规范正在进行中的研究开发项目、或有负债的会计处理和信息披露对于核销资本化的研究开发项目以及转回已确认的预计负债应当如何进行会计处理，准则中没有明确规定。为避免企业利用这两个项目进行盈余管理，应当规定：（1）如果被并企业资本化的研究开发项目在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后核销的，应作为会计差错处理，不应计入核销当期损益，而应调整合并日的商誉；（2）如果被并企业的或有负债在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后转回的，应作为会计差错处理，不应计入转回当期损益，而应调整合并日的商誉；（3）在合并日应披露确认被并企业资本化的研究开发项目的理由，公允价值确定的依据，合并日后进一步的研发计划；在核销时应披露核销的原因，研发计划在核销日与合并日差异的原因，核销对合并日确认的合并商誉的影响；（4）在合并日应披露确认被并企业或有负债的理由，公允价值确定的依据；在转回时应披露转回的原因，转回对合并日确认的合并商誉的影响。
（五）及时解决实务操作中出现的新问题随着资本市场的发展和金融工具的创新，企业并购的方式将更加丰富，同时，并购带来的问题也更加复杂。因此，准则制定者和监管层一方面应当借助于高等院校及其他研究机构，分析、研究证券业务和金融工具的创新对并购交易产生的影响，参照国际会计准则中的有关规定，有针对性地对我国企业合并准则及其指南进行修订；另一方面，应当随时关注新发生的并购交易，对于金额重大或者并购中有创新的并购交易，应及时与并购参与企业及相关投资银行、证券公司、会计师事务所等中介机构沟通，这样，既能及时发现并遏制并购中的财务舞弊行为，又能对并购中的问题给予指导，而且，对于并购中的新问题可以在该并购交易完成后以解答的形式予以，使其他企业了解此类并购交易的处理方法，在这些企业遇到类似的并购交易时，就能按照正确的方法进行会计处理。
四、结束语
准则的制定和完善往往落后于工具和业务的创新，不论是在美国还是在中国，目前，我国的《企业合并》准则已基本与国际接轨，但是在一些细节方面，如前文提及的关键词语的解释，还需要尽快完善。同时，还应积极参与国际会计准则的研究和修订，充分利用其研究成果完善我国企业合并准则，并密切关注我国资本市场的创新，分析各类企业在执行新准则过程中出现的问题，适时对准则进行修订和补充，才能构建一个既与国际惯例保持一致又符合我国国情的企业合并会计准则。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部会计准则委员会：《会计准则研究文库：企业合并与合并会计报表》，大连出版社2005年版。
[3]财政部会计准则委员会：《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2007年2月1日）。
[4]葛希群等：《合并会计报表问题研究》，经济科学出版社2002年版。
[5]黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健：《企业合并会计的经济后果分析》，《会计研究》2004年第8期。
[6]萨德沙纳姆：《兼并与收购》，中信出版社1998年版。
会计管理准则范文2
一、股权投资及其准则适用
1．股权投资的特征与分类
所谓股权投资，是指公司支付对价获取被投资单位一定的股权或资本份额的对外投资行为。按照公司在被投资单位股权或资本中所占的份额以及公司对被投资单位经济活动和财务、经营政策制订的影响，股权投资可以分为对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资和其他权益投资。此外，除了常见的普通股投资之外，实务中还存在公司持有被投资单位优先股的情况。总体上，股权投资以公司占有被投资单位某种形式的股权份额为总体特征。
2．与股权投资相关的会计准则
虽然财政部颁布的CAS2006中，包括一项专门的具体会计准则，即《企业会计准则第2号—长期股权投资》（CAS2）来规范股权投资的会计处理，但实质上，CAS2006对公司有关经济事项的会计确认、计量与披露的规范是一个整体。具体来讲，公司的股权投资不仅与CAS2有关，而且与《企业会计准则第19号—外币折算》（CAS19）、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（CAS22）紧密相关，涉及企业合并的，还需要遵循《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）的相关规定；发生资产减值的，要分别投资类型适用《企业会计准则第8号—资产减值》（CAS8）或CAS22的要求。这具体体现在CAS2对于准则适用范围界定和正文中的相关描述中。此外，对于公司执行CAS2006之前已经存在的股权投资，存在首次执行日的衔接处理问题，此时应当适用《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》（CAS38）的相关规定。
由此，公司的实际会计核算过程中、注册会计师在审计过程中，如何协调不同准则之间的相互关系，针对公司具体各项股权投资的实际情况采用符合准则规范要求的会计处理、或者判断公司会计处理的是否恰当，就成为众多企业会计工作人员和会计师事务所审计人员所共同关心的问题。对该事项进行系统的梳理、分析和归纳，明确不同情况下公司会计核算所适用的准则，无疑对于在实际业务中贯彻实施CAS2006有着积极的促进作用。另一方面，通过梳理，分析目前实务工作中较为模糊或者缺乏规范的方面，也可以对我国的会计准则改进提供必要的参考。这正是笔者希望本文能够达到的目标。
按照这种思路，下面我们将分别按照采用新准则条件下股权投资的会计核算和准则首次执行日的衔接两个方面进行阐述，最后得出本文的分析结论和建议。
二、新会计准则下股权投资核算
对于CAS2006实施以后发生的长期股权投资，严格按照各项具体会计准则的要求进行相应的会计处理，是贯彻落实CAS2006的基本要求。做到这一点，需要对不同具体准则的规范范围和要求有一个清晰地认识和了解。对于不同类型的股权投资，适用的具体准则和核算要求有所不同。
（一）对子公司、合营企业和联营企业的投资
按照CAS2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述，公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS2的规范。这就意味着，无论被投资单位的股票是否在公开市场交易，只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响，相应的股权投资会计核算就应当按照CAS2的规范来进行。
所谓对子公司的投资，是指公司持有的、能够对被投资单位实施控制的权益性投资。在实务中，此类投资往往与纳入公司合并会计报表范围的子公司是一致的。按照CAS2的规范，公司对此类股权投资的日常会计核算采用成本法，编制合并会计报表时需要按照权益法进行调整。其中对于非同一控制下企业合并形成的公司对子公司的投资，在股权投资初始确认时需要按照CAS20的要求确定的合并成本作为初始投资成本。
所谓对合营企业的投资，是指公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。而对联营企业的投资是指，公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资。对于这两类股权投资，CAS2要求会计核算采用权益法。
此类股权投资，资产负债表日需要按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求进行减值测试，确认的减值损失计入损益。已经确认的减值在投资存续期内不得转回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资
按照准则规范，此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。
1．公允价值不能可靠计量
如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则会计核算遵循CAS2，对该类投资采用成本法进行核算，这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。在实务工作中，公司对非上市公司的股权投资就属于这一类。资产负债表日，公司需要基于CAS22对该投资进行减值测试。按照CAS22的规定，该类投资发生减值时，应当将该投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。减值损失计提后在投资存续期内不得转回。
2．公允价值能够可靠计量
如果被投资单位的股票不属于上述情况，也就是意味着其股票在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量，则公司应当按照CAS22的要求将该股权投资确认为金融资产，进行会计确认与计量。实务工作中，公司从二级市场购入的上市公司的、没有限售条件的股票属于这一类型的投资。按照CAS22的要求，此类投资根据公司管理层投资的意图不同，可以划分为交易性金融资产和可供出售金融资产两类。
交易性金融资产是公司购入准备在市场行情适当时出售以赚取价差的股票投资，在初始确认时按照股票公允价值计量，交易过程中支付的交易费用计入当期的投资收益。在每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入当期损益中“公允价值变动损益”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将持有期间的累积公允价值变动损益由“公允价值变动损益”结转至“投资收益”科目。资产负债表日无需进行减值测试。
如果公司不以赚取价差为目的，则应当将投资划分为可供出售金融资产。CAS22要求，可供出售金融资产初始确认时将股票的公允价值连同交易过程中支付的交易费用确认为投资成本，每个资产负债表日按该投资在资产负债表日或之前最近一个交易日的收盘价调整投资的账面价值，产生的公允价值变动计入“资本公积—其他资本公积”科目。投资持有期间收到的股利确认为当期投资收益，处置时将处置收入与账面价值的差额确认为投资收益，同时将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至“投资收益”科目。资产负债表日需要进行减值测试，有证据表明该投资已经发生减值的，需将在“资本公积—其他资本公积”科目中记录的累计公允价值变动结转至损益中的“资产减值损失”科目。确认减值损失以后、继续持有该投资的会计期间内公允价值上升的，将公允价值与账面价值的差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，不做损益中资产减值转回处理。
3．特殊情况的实务处理
尽管前述准则的规定比较明确，但在目前我国公司的经营实践中，以下几种情况需要分析投资的实质，结合职业判断结果来确定具体的会计核算规则。
（1）公司持有的上市公司法人股
对于此类投资，需要根据公司持有股权的不同情况予以处理。如果公司持有的股权为非流通股，被投资的上市公司尚未进行股权分制改革，或者股权分制改革尚未完成，或者股权分制改革虽已完成，但尚处于限售期内的股权投资，虽然上市公司的流通股在二级市场上有报价，但因公司所持股权实质上并不具备流通性，笔者认为，此类投资应当属于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，所以在会计核算中应遵循CAS2，采用成本法进行核算。而一旦限售条件解除，则可以按公允价值能够可靠计量遵循CAS22进行处理。（2）公司持有的优先股对于公司持有的优先股，需要在分析优先股的经济实质基础上确定适用的具体会计准则和相应的会计处理。譬如：①如果优先股的发行人有权在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，或者公司优先股持有人有权要求发行人在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，则该优先股在实质上更接近一项债券投资。笔者认为，此时应当遵循CAS22的要求，按照公司管理层的意图，将该优先股投资划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资，并进行相应的会计处理。②如果该优先股为不可赎回优先股，则该投资为实质上的权益性投资，此时公司应当根据该优先股的不同情况，按照前述1、2中所述选择遵循CAS2或CAS22进行会计处理。（三）投资发生改变时的调整与衔接
实务中，公司的股权投资以及被投资单位的情况经常发生改变，某些变化会影响到公司对股权投资的会计处理。
1．追加或减少投资引起的核算调整
公司在经营过程中因减少投资等原因致使公司对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，原遵循CAS2的要求按成本法或权益法核算的股权投资，改按前述（二）中所述原则进行处理。对于公允价值不能可靠计量的股权投资，CAS2准则明确以转换时的股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。但对于公允价值能够可靠计量的股权投资[1]，公允价值与账面价值的差额如何处理，CAS2准则没有明确。笔者认为，此时应当适用CAS22的规定，根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
公司在经营过程中因增加投资等原因导致公司原不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资发生变化时，对于能对被投资单位实施控制的，应按CAS2的要求采用成本法核算，将原股权投资的账面价值作为初始投资成本，所增加的股权投资涉及企业合并的按CAS20的规定计量；对于符合共同控制或重大影响条件而改按权益法核算的股权投资，按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本大于或等于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，无需调整；初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“营业外收入”科目。
2．因公允价值计量可靠性变化造成的核算调整
对于公司持有的，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，因被投资单位的变化，可能使得投资的公允价值由不能可靠计量变得能够可靠计量（如被投资单位由非上市公司改变为上市公司等），或者公允价值由能够可靠计量变得不能可靠计量（如被投资单位因不再满足上市条件而退市等）。此时公司对相应股权投资应进行必要的调整。
公允价值不能可靠计量的股权投资，情况变化后公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额要根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
采用公允价值计量的股权投资，情况变化后公允价值不能可靠计量时改按成本法核算，以该投资的账面价值作为股权投资的初始投资成本，对于原分类为可供出售金融资产的股权投资在“资本公积—其他资本公积”中确认公允价值累计变动，仍应保留在原科目，并在该投资处置时转出，计入处置当期投资损益。该股权投资在随后的会计期间发生减值的，在“资本公积—其他资本公积”确认的公允价值累计变动，应当转出计入“资产减值损失”科目。对于发生减值时公允价值累计变动是否全部转入损益，准则没有明确。极端情况下，可能出现公司在改用成本法核算股权投资后确认的减值损失数额小于该资产采用公允价值计量时确认的公允价值变动利得数额，此时若将在“资本公积—其他资本公积”中确认的公允价值累计变动全部转出计入“资产减值损失”科目，会造成资产减值损失出现净的贷方发生额，这与资产发生减值的判断出现内在冲突。按照CAS2006的整体原则，笔者认为，转换调整时，若“资本公积—其他资本公积”为贷方余额，则发生资产减值损失时，其转出计入“资产减值损失”的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失为限，超过的部分仍然保留在原科目；对于小于测试确认减值损失的贷方余额或所有的借方余额，要全部转入损益处理。
（四）外币股权投资的折算
对于外币股权投资的折算适用CAS19的规定，按照该准则及其应用指南的要求，股权投资属于非货币性项目。
具体折算过程中，对于采用历史成本计量的股权投资，即前述所有CAS2规范范围内采用成本法或权益法核算股权投资，采用交易发生日的即期汇率折算，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
对于符合条件采用公允价值计量的股权投资，即前述按照CAS22规范核算的股权投资，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，计入当期损益，无论该投资被分类为交易性金融资产还是可供出售金融资产。
三、准则首次执行日的衔接
按照CAS38的规定，公司首次执行CAS2006时，要对其持有的部分股权投资账面价值进行调整，具体包括：
1．根据CAS20规定，属于同一控制下企业合并形成的股权投资，账面记录中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销，计入留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
2．除1之外，其他采用权益法核算的长期股权投资，股权投资差额的贷方余额全额冲销，计入留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；股权投资差额的借方余额，以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
CAS38同时规定，首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。按照此规定，首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉？
对此，2007年2月1日财政部会计准则委员会的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”明确，公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理：（1）不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，在合并资产负债表中作为商誉列示；（2）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
3．对于适用CAS22的股权投资，在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，采用首次执行日的公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。
四、结论与建议
通过以上分析，我们认为，虽然涉及到多个的具体会计准则，但总体上CAS2006对于企业股权投资的界定脉络还是非常清楚的，准则未能清楚界定的个别事项，在近期的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”中进行了明确。因此，贯彻实施准则的关键在于针对不同股权投资的具体情况，选择适用不同的具体会计准则规范要求来指导实际的会计核算业务。
我们的分析过程中也发现，对于以前采用公允价值计量、分类为可供出售金融资产的股权投资，因情况变化使公允价值不能可靠计量而改为按照成本法核算后，发生减值时，原在权益中确认的利得多少可以转出计入损益，准则的规定尚不明确。我们建议将其明确为：转出计入损益的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失数额为限，超过的部分仍然保留在权益中，以避免出现当期损益中资产减值损失为负值的情况。
参考文献：
1.《企业会计准则2006》，北京：经济科学出版社，2006.2
2.《企业会计准则—应用指南》，北京：经济科学出版社，2006.11
3.《国际财务报告准则2004》，财政部会计司组织翻译，北京：中国财政经济出版社，2005.7
会计管理准则范文3
【摘要】由于会计与税法的不同,在企业负债处理上也有区别,表现在:放弃债权、预计负债、借款费用、应缴增值税等方面。本文就企业负债的会计核算与税务处理差异作一比较,剖析其差异的原因,并提出差异协调的建议。
【关键词】负债;差异;会计与税法
在经济领域中,会计和税收是两个不同的分支,分别遵循不同的原则,规范不同的对象。本文就准则与税法对企业负债处理的差异进行比较分析。
一、负债方面的差异表现
按《企业会计准则——基本准则》(2006)财政部令第33号解释,负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。企业的负债,按其流动性不同,分为流动负债和长期负债。会计政策与税收政策在负债方面的主要差异有以下几个方面:
(一)放弃债权
放弃债权指债权人主动或非主动放弃应收债权的行为。对债务人而言,债权人放弃债权后就有一个如何进行会计处理与申报纳税的问题。从实践上看,大致有三种具体情形:
第一种情形,因债权人破产、撤销等原因,债务人无法支付的应付款项,按《企业会计制度》规定,应转入资本公积;按照《会计准则指南》作为营业外收入。而按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,应作为其他应税收入计算纳税。
第二种情形,债权人与债务人进行债务重组后,债务人少支付的债务,执行新准则的企业,按《企业会计准则第12号——债务重组》规定,重组债务账面价值与实际支付金额之间的差额确计入当期损益(作为营业外收入)。国家税务总局的2003第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》规定,“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产相关的税费的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中”。一次性并计纳税确有困难的,经主管税务机关批准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。国家税务总局取消该项审批后,按国税发[2004]82号规定,纳税人在一个纳税年度内债务重组所得占应纳税所得额50%以上的,才可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
第三种情形,债权人主动宣布放弃债权,债务人转为资本公积或长期挂账,对此应否计征企业所得税,企业所得税法尚无明确规定。
(二)预计负债
预计负债包括企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决讼诉、产品质量保证等很可能产生的负债。按《企业会计准则第13号——或有事项》规定:或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:1.该义务是企业承担的现时义务;2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业;3.该义务的金额能够可靠地计量。而税收上针对费用和损失,通常坚持实际支付(发生)原则,故企业所得税法不承认预计负债。
(三)借款费用
按《企业会计准则第17号——借款费用》规定,“借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。对借款费用的定义,这两项规定基本一致。从理论上说,未确认融资费用的摊销额也属于借款费用性质。财政部在财会[2003]10号文件中明确,“在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用,应计入当期财务费用,而不计入固定资产的成本。为了便于比较,这里重点比较长期借款费用的会计与税收政策差异。长期借款费用的政策差异,焦点是如何划分资本化与费用化的问题。具体来说,包括资本化的范围不同、资本化的确认标准不同及资本化的计算方法不同等三个方面。第一,就借款费用资本化的范围而言,按《借款费用》准则和会计制度规定,只有专门借款(指为购建固定资产而专门借入的款项)的借款费用才有资本化的问题,而按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用、为投资而借入资金发生的借款费用、为开发房地产而借入资金所发生的借款费用都有资本化或成本化的问题。第二,就借款费用资本化(成本化)的确认标准而言,会计上强调“所购建的固定资产达到预定可使用状态前”所发生的借款费用应资本化;税收上对购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”所发生的借款费用应资本化,对房地产开发强调“房地产完工之前”所发生的借款费用应成本化。根据《借款费用》准则规定,对“达到预定可使用状态”可从以下几个方面来判断:1.固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成;2.所购建的固定资产与设计或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;3.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。第三,就资本化或成本化的计算方法而言,按《借款费用》准则和《企业会计制度》规定,在计算固定资产借款费用资本化金额时,首先要具备三个条件,即资产支出已经发生、借款费用已经发生,以及为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始;然后还要通过计算非正常中断时间(暂停资本化时间)、加权平均支出、加权平均利率;最后再计算出应资本化的金额。而税法并未作出类似具体的规定。
(四)应交增值税
现行增值税规定对一般纳税人采用规范的征收制度,即通过计算确定销项税额、进项税额后计算确定应纳税额;对小规模纳税人,则采用简易征收制度,即直接以销售额和规定的征收率计算确定应纳税税额。由于会计核算与税法规定不一致,一般纳税人的销项税额与进项税额的会计确认同税法确认产生差异,必然影响到应纳税额。销项税额的确认差异缘于收入的确认差异,有关收入的确认差异待后面再介绍,这里着重介绍进项税额的确认差异。按会计上的权责发生制原则规定,企业外购货物,不论货物是否验收入库,也不论货款是否实际支付,凡符合权责发生制规定的交易成立条件,均应确认为采购业务成立,相应的进项税额均记入“应交增值税”借方进行抵扣。而税法出于加强征收管理考虑,对进项税额的抵扣规定了具体的条件和时限。在取得防伪税控系统开具的增值税专用发票情况下,按国税发[2003]17号文件规定,“增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票,应在认证通过的当期按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣,否则不予抵扣进项税额”。这项规定虽然不再强调货物验收入库或货款支付要求,但对于逾期认证或认证通过后未及时申报抵扣的增值税专用发票,会计核算与税法要求之间仍然会产生差异。因此对购货企业而言,增值税专用发票的及时认证和抵扣至关重要。
二、企业负债会计制度与税收制度差异的原因分析
通过以上差异分析,现行《会计准则》与税法间存在差异是显而易见的,那么为什么会存在这些差异?笔者认为,会计与税法的目的不同是产生差异的主要原因。会计制度的目的,是为会计信息的使用者(投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他会计报表的使用者)提供真实、完整的财务信息,而税法的目的主要是保证国家的财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控。由于两者的目的不同,所遵循的原则也必然存在较大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法不同。
(一)会计的谨慎性原则与税法据实扣除原则的差异影响
会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素下作出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失。既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。
(二)会计的实质重于形式原则与税法的法定性原则的差异影响
“实质重于形式”是一项会计核算原则。该原则规定:“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算,而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”具体而言,如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时,会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。由于税法的法定性原则和会计制度的“实质重于形式”原则的存在,使得按会计准则计算的负债与按税法计算的负债之间也产生了较大的差异。
三、企业负债会计制度与税收制度差异的协调
既然企业会计制度与税法的规定之间存在着一定的差异,存在着不一致、不协调的地方,而且这种差异不可能消除,我们就要弄清差异所在,在实际工作中协调好会计与税法的关系,并积极研究和采取措施,尽可能地缩小这种差异。
(一)企业会计制度与税法的规定能一致的应当尽可能一致
国家财政分配的基本原则是处理好国家、企业和个人三者的利益,而这三者之间的利益关系是对立的统一。税收是国家财政分配的主要形式。考虑到经济决定税收,从长远来讲,国家和企业的利益应当是一致的,这就决定了企业会计与税收法规能够一致的地方应尽量保持一致。
(二)企业负债会计处理尽可能采用与税收制度相一致的会计政策与方法
这样可以减少不必要的纳税调整,以减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新的《企业会计准则》留给企业选择的余地越来越大,选择的空间也越来越大,应改善可能与税收制度相一致,以减少不必要的纳税调整。
会计管理准则范文4
【摘要】本文分析了我国新《企业会计准则》在会计目标、会计信息质量特征、会计的确认和计量等方面提出的新理念，指出我国已经具备了实行全面收益的理论基础，阐述了我国在报告全面收益方面取得的进步，并就其改进提出了建议。
【关键词】会计准则；全面收益；业绩报告
我国新企业会计准则在许多交易和事项的核算方法上实现了与国际会计准则的趋同，特别是引入了全面收益会计理念，使我国会计准则的制定具有了内在一致性，推动了我国全面收益报告的研究和实践。
一、全面收益研究回顾
1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告（SFACNo.3）《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”美、英等一些国家相关机构以及国际会计准则委员会纷纷在改革业绩报告方面采取了措施，虽然各国报告全面收益的方法不尽相同，但改革都是为了提升财务会计信息的质量，提高财务信息的有用性。2004年国际会计准则理事会与美国会计准则委员会就业绩报告项目进行了联合研究，并已在一些方面达成一致，如两个委员会认为，“带有全面收益总计和净收益或损益小计的单一报表要优于两张报表方式，因为它允许与业主交易以外的全部净资产变动同等地列示在同一位置上”。可见在单一报表中报告全面收益是业绩报告改革的发展方向。
纵观全面收益报告的国际发展可以看出，无论是20世纪90年代英、美和国际会计准则委员会对业绩报告的改革，还是近年来国际联合项目组关于业绩报告的最新研究成果，全面收益报告的研究和发展始终是以全面收益理念为指导的，即以向报告的使用者提供更加有用的会计信息为目标，以真实、完整、公允为衡量会计信息质量的标准。全面收益理念是全面收益会计研究的中心，也是全面收益报告改革的方向和动力。
我国对全面收益会计研究开始于上世纪90年代。在新会计准则颁布之前，我国的会计目标属于受托责任观，会计信息质量特征也更倾向于可靠性。加之我国原会计准则回避了公允价值，所以我国实际上没有引入全面收益会计理念，也不具备报告全面收益的理论基础。因而全面收益会计研究的重点是分析传统会计收益和收益表的缺陷，对国外的业绩报告改革进行比较，以及对我国报告全面收益方式的建议和探讨。
二、我国新准则中的全面收益理念
企业会计准则的改革，使我国财务会计概念结构中的许多方面发生了变化，但由于引入了全面收益会计理念，使得会计目标、会计信息质量特征、会计的确认和计量，以及财务会计报告的内容和方法变革的方向和目标是一致的，从而使具体会计准则的制定也具有了内在一致性。我国新准则中所体现出的全面收益会计理念主要包括：
（一）关于会计目标——强化了会计信息决策有用的要求
在财务会计概念结构体系中，财务报告目标起着指引方向的作用。以财务报告目标为基础，财务会计信息的质量特征、财务报表的要素及其确认与计量就可有机地建立与联系起来。只有明确了财务报告目标，才能较好地指导会计准则的制定与应用。①20世纪90年代以前，我国会计领域几乎没有出现过“会计目标”、“财务报告目标”等术语，1993年《企业会计准则》中指出：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。如果这被认为是我国当时的会计目标，那么可以看出这一目标基本采用了受托责任观。2006年，我国颁布了新的《企业会计准则》，在“企业会计准则——基本准则”中明确指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”新的会计目标强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，明确提出财务报告的目标是必须为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。
（二）关于会计信息质量特征——强调会计信息应当真实与公允兼具
会计信息的质量特征是会计信息所要达到或满足的质量标准，它是进行会计选择时所应追求的质量标志。在会计信息的各个质量特征中，相关性和可靠性是会计信息质量的两大重要特征。有用的会计信息既要相关又要可靠，这早已是会计信息提供者和使用者的共识。葛家澍教授认为，我国应借鉴美国等发达国家在构建会计信息质量特征时所采用的思路。也就是说，构建我国会计信息质量特征时也应以会计目标的实现为最终目的，以会计实践的可操作性为约束性条件。新准则中的会计目标强化了会计信息决策有用的要求。与原会计准则相比，相关性在会计信息质量特征中的重要性也有所增加。如新会计准则中资产负债观的采用和公允价值的引入都已经突出了相关性的质量特征，即强调会计信息应当真实与公允兼具，大大提升了会计信息的有用性。
（三）关于会计确认——确立了资产负债观的核心地位
资产负债观和收入费用观是确定企业收益的两种不同理念。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；收入费用观下，会计准则制定主要关注收益表要素的定义，把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品。二者在会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动），收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用，进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，提供的收益总额信息相关性更强。
新《企业会计准则》中关于收益的确定，放弃了收入费用观转而采用资产负债观，提出“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。收入费用的定义以净资产的变动为基础，注重资产负债的确认和计量，另外取消了许多不符合资产或负债定义的递延（待摊）或预提项目，体现了资产负债观的理念。又如“企业会计准则第18号——所得税”，由原来的递延法和收益表债务法改为资产负债表债务法，用暂时性差异的概念取代了时间性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异的采用是资产负债观在所得税会计准则中的体现，采用永久性差异和时间性差异的划分则是收入费用观理念下的所得税会计选择。③在具体的会计处理上，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算真实公允，所得税费用会计信息就会真实可靠。而原来的递延法和收益表债务法，所得税费用的会计处理都是依照收入费用观，从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，往往产生大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和贷项。所得税会计准则采用的资产负债表债务法，真实体现资产和负债的未来可收回金额，真实公允地反映了企业资产和负债未来能为企业带来的实际现金流。
（四）关于会计计量——引入公允价值计量属性
2006年的《企业会计准则》在许多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最显著的方面。国际会计准则及美国等市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。引入公允价值计量属性，并使我国形成以历史成本计量为主，多种计量属性并存的会计计量模式，表明我国要在可靠性的基础上，努力提高会计信息的相关性。这符合我国的会计目标，也是我国市场经济发展的必然要求。
我国会计准则对公允价值的定义基本与国际会计准则相同，即：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值的运用包括金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易、生物资产等17项具体准则，这与国际会计准则中公允价值的使用范围基本一致，体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。同时从我国的实际情况出发，新准则对于公允价值的运用又采取了比较严格的限制条件，如准则规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。另外在投资性房地产、生物资产、债务重组、非货币性资产交换等准则中，对于公允价值的运用也都有类似的限制条件。
总之，新准则在财务报告目标方面，强化了信息决策有用的要求。强调高质量的会计准则要以会计信息的供给与需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用的信息。指出满足投资者、债权人等的信息需求，减少信息不对称。在会计信息质量要求方面，强调会计信息应当真实与公允兼具，使财务报表反映企业所有重大的交易或者事项，以有助于信息使用者对企业过去、现在和将来作出科学的评价和合理的预测。在会计确认和计量方面，确立了资产负债表观的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量，如实反映资产未来经济利益，合理确认预计负债，不高估资产价值，不低估负债和损失。另外，公允价值计量属性的引入必然带来更多的未实现损益的报告问题。可见，全面收益理念的引入奠定了我国全面收益报告的理论基础，也进一步增加了我国全面收益报告研究的必要性和紧迫性。
三、我国在报告全面收益方面取得的进步
我国的新准则借鉴了国际会计准则的做法，将所有者权益变动表作为主要报表之一，并在所有者权益变动表中列示了“净利润”和“计入所有者权益的利得和损失”及其“合计数”。虽然没有明确全面收益的概念，但表中的“净利润”就是已实现的“净损益”，“直接计入所有者权益的利得和损失”是已确认而未实现的利得和损失，即“其他全面收益”，“合计数”即净损益加其他全面收益，实际上就是“全面收益总额”。可见，我国所有者权益变动表是全面收益理念的具体体现，是我国在报告全面收益方面的巨大进步。与原企业会计准则中的业绩报告相比，利润表和所有者权益变动表共同构成的业绩报告具有以下特征：
第一，完整地反映了企业的业绩。收益要求确认和计量除由于股东投资和股利分派以外的所有形式（包括现金和非现金）的权益变动，但由于利润表受到实现原则的限制，目前仍有部分已确认未实现的利得和损失绕开利润表直接进入资产负债表所有者权益部分。我国所有者权益变动表中“净利润”与“计入所有者权益的利得和损失”的“合计数”，即全面收益总额，是将已确认未实现的利得和损失计入“全面收益”，不但使会计信息更加清晰透明，而且完整地反映了企业的业绩，便于投资者对企业的盈利能力等方面进行科学的预测和评价。
第二，有利于公允价值计量属性的广泛运用。公允价值比历史成本更能够反映资产和负债的真实价值，可以给报表使用者提供更具有决策相关性的信息。原企业会计准则对公允价值基本上采取排斥的态度，然而随着新企业会计准则中公允价值的广泛运用，必然带来更多的“已确认未实现的利得和损失”，受到实现原则的限制，目前这些项目只能绕过利润表直接计入资产负债表的所有者权益部分，随着所有者权益中这些项目的增多，所有者权益就会变得让人难以捉摸，信息的质量也会出现很大的问题。所有者权益变动表暂时解决了这一问题，通过将“计入所有者权益的利得和损失”正本清源，与“净利润”一起计入“全面收益总额”，使所有者权益的内容不再模糊，解决了公允价值在报告方面的后顾之忧。
会计管理准则范文5
关键词：会计准则 盈余管理 会计盈余
一、会计准则与盈余管理博弈现象分析
(一)会计准则与盈余管理界定 国内外学者对盈余管理的涵义提出了多种表述：Scott认为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。该定义将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法为会计政策选择。也就是说，会计规范是制约和成就盈余管理的重要因素。而Sehipper将盈余管理限定在对外报告领域，它可以存在于对外披露的任何一个环节，也可以采用多种多样的形式。认为“企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益％1999年，Healy和Wahlen在《盈余管理研究回顾及其对会计准则建设的启示》一文中，回顾了与会计准则制定者相关的盈余管理研究的目的后，对盈余管理给出如下定义：“盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告时。旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果”。从该定义中可以看到，编制财务报告时实施职业判断的多样性为盈余管理提供了多种方法，其动机也不再局限于私人利益。由此可见，对盈余管理的界定可围绕着三个方面展开：一是盈余管理的动机是否局限于私人利益；二是盈余管理是否存在于会计准则范围之内；三是盈余管理的手段是否仅包括会计方法。就盈余管理而言，其必定带来会计报告盈余的变化。但无论是资本市场还是企业利益关系人对企业进行盈余管理行为都存在一定程度的预期和容忍。而这种预期和容忍很大程度上来自于公众对公认的会计原则公正性的依赖。另外，在盈余管理的手段上，时间的安排和交易的构建似乎突破了会计选择的范围。然而，无论时间确认以及交易事项的确认是否隶属于会计确认的一部分，盈余管理的手段必定影响到特定报告期的会计盈余，而其中会计手段是不可忽视的重要组成部分。
(二)盈余管理对会计准则制定的影响 会计准则是规范财务会计信息生产和传输的一般原则和具体标准，是技术属性和社会属性的结合。会计准则制定方通过其推行的规范框架，为企业管理当局提供了一种成本相对低廉且可信的财务报告模式，企业管理当局籍此向企业外的利益关系人报告企业财务状况、经营成果等信息。而会计报告对企业经营进行的业绩优劣显示，促进了资源的有效配置和企业利益关系人的有效决策。为使会计准则规范下的会计报告以可靠的方式有效地描绘企业财务状况和经营成果，更有效地促进资源有效配置和报告使用者的决策利益，会计准则制定者必定对会计信息的相关性和可靠性进行平衡。而这个平衡过程是一个主观的认识和评价过程，不可避免地受到经济圈的影响。盈余管理对资源配置及会计报告使用者决策利益的影响也将成为会计准则制定者在准则建设过程中不可遗失的“砝码”。会计准则虽能制约盈余管理，但盈余管理行为能够通过弹性地运用会计准则来操纵会计数据，并没有公然违反会计准则，存在一定的隐蔽性和合法性。也就是说，盈余管理对会计准则漏洞和相关选择权的利用，使其成为了反会计准则牵制的高手。由此，会计准则对盈余管理的制约与盈余管理对会计准则的反牵制形成了周而复始的循环圈。具体而言。选择不同的会计方法将会生成不同的会计信息，影响企业各方利益相关人的决策行为，产生不同的经济后果，这使得企业管理当局有可能选择对自己有利的会计选择和判断进行盈余管理。如果企业管理当局利用会计准则的选择、判断空间，进行不当盈余管理，并且导致资本市场出现危机，那么会计准则的制定者就不得不重新审视现有的会计准则，进而开始新一轮的宏观会计政策选择，以控制微观主体的盈余管理行为，提高会计信息市场信息质量。
二、会计准则与盈余管理博弈的行为分析
(一)会计盈余的价值与盈余管理的动力 会计数据所传递的信息在谋求经济利益各相关方合作行为的契约中得到了充分的运用。Watts和Zimmerman(1986)指出，会计数据经常被用于各种契约(债务契约、管理人员报酬方案、公司章程及细则等)，这些契约常常包括对各方行为采取的各种限制，由于这些限制是以某些会计数据为依据的，因此产生了计算和报告这些数据的需要。那么，为什么在影响契约执行的诸变量中，会计盈余被放在了如此重要的位置。从理论上人们可以通过有效市场理论，甚至与之假设相反的功能锁定假说，来进行逻辑推理。而在实践中，突出的现实操作问题不可忽视。那就是契约执行指标的评估能力和评估权威。从评估能力考察，可以将影响契约的诸多因素分为可考察和不可考察两种。不可考察的因素是一些较为主观且缺乏评价指标的因素，如企业管理当局的努力程度等。因此，能够量化的会计盈余作为了契约考察的重要指标。从评估权威来看，会计准则的权威性维护了会计信息的合法性、有用性。所谓合法的会计信息，指的是企业管理当局在完全遵循会计准则的基础上，对企业经济事项进行加工处理而产生的会计信息。有用的会计信息则是在信息的可靠性和相关性达到有效均衡的状态下所产生的信息，是进行会计信息生产所要追求的最终目标。然而，会计准则的可选择性与滞后性，使合法的会计信息所表现出的不是一个确定的数值，而是一个数值区间。会计盈余在区间范围可调。区间范围会计盈余又带来的不同利益分配结果，最终形成了企业管理当局为实现自身或公司效用最大化的目标而采取各种盈余管理政策的内在驱动力。由此可见，会计准则与盈余管理反复构建的基础就是建立在企业利益各相关方对会计盈余价值的认知以及会计盈余区间性之上。
(二)会计准则的制约与盈余管理空间 现代意义上的会计准则产生于20世纪30年代的美国，从其诞生到发展，会计准则都在完成相同的使命，即遏制由会计信息不对称而产生的操纵行为，保障会计信息的可靠性和有用性。宏观层面上，无论是英美体系的民间机构。还是中法体系的政府机构，作为会计准则的制定者必须考虑赋予会计主体一定的政策选择权；微观层面上，会计主体所面临的经济环境各不相同且复杂多变，过于繁琐的会计规范不但交易费用大，也无益于会计信息的正确反映。因此，从技术处理及运用环境看，人为制定的会计准则只是一种不完全的规范，需将部分会计方法的选择权留给相应的会计主体，使其能够灵活面对所处的环境和不可预见的经济事项。最终会计准则的这种灵活性及不完全性，使企业的会计处理存在一定的自主判断和选择的空间。这一空间存在于会计准则制约范围之中，企业能够通过对会计职业判断的左右在一定范围内游离于这一空间，调节会计准则规范内的会计盈余区间。也就是说，会计准则的制约对盈余管理所产生的影响，主要存在于对会计盈余区间范围的界定。
(三)会计准则的局限与盈余管理手段 会计准则是一种为会计信息市场供需双方效用最大化而做出的一种不完全契约安排。它所预留出的会计实务处理空间及其与社会实践产生的时滞性都为盈余管理提供了操作的方法。现行会计准则制定模式包括规则
导向和原则导向两种，而这两种模式的局限性都为盈余管理提供了操作手段。在规则导向的会计准则制定模式中，众多的例外事项，使具体准则很难兼顾会计核算的可靠性，盈余管理便能以会计政策的可选择性为前提条件，在会计法律法规和准则的范围内进行，如坏账准备的计提采用应收账款余额百分比法，还是账龄分析法；存货的发出计价采用先进先出法，还是加权平均法。美国会计界在对安然事件进行反省后，也承认其规则导向中的界线设计及对例外事项的无规范，形成了利用界线标准炮制经济事项及游离于准则之外自主计算会计盈余的盈余管理手法。另一方面，原则导向下的会计准则直接在会计准则中留下了诸多的判断空间，这种由会计准则先天带来的模糊性也成为了盈余管理的重要手段。如模糊会计主体的基本假设，利用关联交易、复杂交易、资产重组等手法在会计主体间转移利润；或是把控股股东当作小金库，通过费用的补贴，管理费用的分摊，租金的减免，专利使用权的减免等在控股股东与上市公司之间转移利润。而我国上市公司中常见的6％、10％现象，大都是利用了提前确认收入、费用挂账等模糊会计分期的手法。会计准则从其制定的始端，就难以规避盈余管理触角的延伸，其局限性为盈余管理创造了操作的手段。无论会计准则的制定选择哪种模式，盈余管理都能够随着会计准则的变化而不断地演进其手段。这就是盈余管理反会计准则牵制，并与其制衡的反作用力。
(四)会计准则与盈余管理的反复构建盈余管理的研究是近30年间发展起来的，而将盈余管理纳入到会计准则的建设过程中却要追溯到会计准则的起源。就美国而言，上市公司统一执行会计准则始于1929年至1933年经济危机阶段后的经济重整过程，而对会计准则的各种修订及补充制定，若不是为了修正会计方法对会计信息反映的不良影响，就是为了抑制盈余管理行为对会计盈余调节的负面影响。我国的会计准则建设历程，同样如此。琼民源利用关联交易虚增收入，虚增利润，虚增资本公积，并以此作为利好消息，自我炒作。在证监会对其进行查处时，并没有相关的准则禁止关联交易。正是这样一个背景下，1997年《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》颁布了我国第一个具体会计准则。财政部先后又颁布了《现金流量表》等15项具体会计准则，而这些“救火式”的具体会计准则的规范重点大都放在了上市公司盈余的确定上，对其他项目的涉及甚少。这无疑反映了会计准则制定者利用会计准则对会计信息的规范作用抑制盈余管理行为的初衷。从会计准则的建设历程可以看到，只要会计信息使用者对会计盈余的普遍认识和认识程度不变，盈余管理就存在与会计准则不断博弈的内在动力。而会计准则与盈余管理间制约与反利用关系永远是不可割裂的。对于任何一个会计准则体系其约束性和局限性是与生俱来的，这就使得新建立的会计准则体系可以压缩旧制度中的盈余管理空间，但对自身局限带来的盈余管理手段却无法超越。而试图对新一轮的盈余管理手段进行遏制时，则会落入不变的“怪圈”中。也就是说。在内力的推动下，加上两组相互制衡的外在力量(即会计准则与盈余管理的制约与反利用)，会计准则与盈余管理处于了“立准则―破准则―再立准则―再破准则”的反复循环中。
三、会计准则与盈余管理的博弈分析
(一)正确认识会计准则与盈余管理的关系 Sehipper(1989)指出盈余管理的产生的必要条件是契约摩擦和沟通。也就是说，会计准则只是提供了盈余管理的限制条件和发展手段，并不直接引起盈余管理，更不能以会计准则为突破口杜绝盈余管理行为。另外，信息不对称使市场中的利益个体意识到了契约指标的多面性，无论资本市场的资源配置还是会计报告的使用者对盈余管理都存在一定的预期和容忍。对会计准则制定者而言，基于盈余管理对会计准则的制定或修订，必须建立在盈余管理程度、频率以及盈余管理对资源配置发挥影响的证据之上。也就是说，若盈余管理普遍存在、高频率发生并对会计信息及资源配置产生了重大影响，则应该完善现有会计准则，增加披露要求；若盈余管理现象并不普遍，发生频率低，或其对资源配置影响微弱，则没有必要过分夸大盈余管理的影响，并籍此修正会计准则。必须认识到，会计准则对盈余的影响只是程度和普遍性的问题。在会计准则的建设过程中，将盈余管，理彻底地排除或者急功近利地发挥会计准则对盈余管理的制约作用，只会是恶性循环。
(二)转变收益观，建立新的企业价值评价体系 现行会计准则突出了资产负债观，淡化了收入费用观，也在一定程度上影响了会计准则与盈余管理怪圈的运作基础。长期以来，财务管理的目标主要存在三种主要观点，即利润最大化、每股盈余最大化和股东财富最大化，而这三种目标的实现都将审视的视角放在了企业的经营业绩上。由此，收入费用观主宰了以利润为核心的传统思维。会计盈余的价值被放大，极大地刺激了企业管理当局进行盈余管理行为的内在动力。随着理财理念的改变，财务管理的目标开始与企业目标相融合。而企业“生存一发展―获利”的层次需求，使得对企业价值的评定指标不再局限于会计盈余。资产带来未来经济利益流人的能力，以及负债导致经济利益流出的义务开始引起重视，资产负债观开始发挥其特有的效用。在我国2007年1月1日开始执行的新会计准则体系中，资产负债观崭露头角，强调真实资产、负债下的净资产变化。我国现行会计准则强调，并开始向资产负债观倾斜，但传统意义上的会计盈余仍在发挥作用。在企业价值评价过程中，资产规模、结果、质量及潜力，负债规模、结果和弹性等将与会计盈余一起形成新的分析指标体系。这样的转变。必将改变会计信息使用者对会计盈余的过度依赖，减少会计盈余指标的片面性，并在一定程度上动摇怪圈的运作基础。
(三)重视观念转变带来的舞弊手段转变 资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，会计处理应首先定义并规范由交易产生的资产或负债的计量，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之，资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计人到相应的资产和负债中去。由于对收益确认的基础不同，资产负债观的执行必定带来与传统收益确认的差异。而企业管理当局的盈余管理行为也必定因为准则制定起点的变化，促使收益调整转向对资产、负债的调整，新的舞弊手段应运而生。另外，在我国现有的会计准则体系下，企业一系列契约的签订、履行将在倚重利润表的同时，逐步考虑资产负债表、现金流量表、股东权益变动表的信息价值，建立起多元化指标。当会计盈余的信号作用减弱，资产负债类指标在会计信息中的作用突现时，围绕会计盈余的舞弊也会逐步多样化，形成围绕资产负债做文章的新的舞弊手段。
(四)预防在先，拦截新准则中的盈余管理行为 目前虽然收入费用观淡化，但会计盈余仍然是各类契约及会计信息使用者所关注的重要会计信息。因此，盈余管理行为不可能随资产负债观的到来嘎然而止。所幸的是在会计信息生成阶段留下的盈余管理手段，。
在后续的审计工作中可以进行一定的弥补。而这种弥补的方法则是沿袭会计准则的选择性查漏补缺，将会计准则赋予企业的选择空间作为盈余管理审计的重点。即为防止过度盈余管理行为带来负面影响，审计工作者应针对新准则中盈余管理可能的环节、方式和方法做出预判，形成预案。预先考虑分析各具体应计项目和会计方法被盈余管理所利用的可能性，将帮助会计准则制定者确定哪些准则应当加以重新审核。这样便能预防在先，拦截盈余管理行为，减少由此带来的社会经济损失。只有当过度盈余管理行为得以控制，会计准则的再度建设才能跨越“防乱堵漏”的被动局面。
(五)基于“契约”因素，确定审计工作时间范围的视线 在对盈余管理的大量经验性研究中，断定企业是否存在盈余管理行为通常遵循了这样的研究路线，即首先确定企业管理当局是否具有盈余管理的动机，然后评判非预期应计项目或非预期会计选择的类型是否与这种动机相吻合。盈余管理的动机判断成为盈余管理是否存在的首要评判依据，而在众多的动机研究中，“契约”的存在和动因牵引是较好把握的。因此，基于“契约”因素，来设计审计工作监管的时间范围，将有效回避目前监管的“季节性”问题。如上市公司一年一度的年报审计，如果将审计的视线放在审计年度，盈余管理很可能是隐性的。相反，如果将IPO、增配股等“门槛”信息包括进来，上市公司年报中隐含的盈余调整及以前年度盈余调整的震荡将更大程度地反映出来。也就是说，会计准则与盈余管理的博弈现象，需从盈余管理的动因人手。把握其时空性。
会计管理准则范文6
关键词：管理会计准则；准则制定环境；管理会计人才
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：如何建立我国的管理会计准则――基于准则制定环境的考量
收录日期：2016年5月21日
一、引言
2014年10月27日，财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，从法规层面显示了我国对管理会计体系建设的紧迫性和重要性。《意见》指出，我国管理会计发展相对滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。著名的实证会计鼻祖保尔教授曾明确指出，中国国内会计急需解决的是管理问题。的确，国内对于这个问题的研究缺乏应有的重视和兴趣，存在着人云亦云的现象，国外对于管理会计的研究成了国内学者研究的风向标，国内学者缺乏自己独立的见解以及根植于中国特殊国情下的管理会计理论。诚然，与财务会计体系建设相比，我国管理会计体系建设相对落后，没有跟上经济发展的步伐。本文结合其他国家管理会计制定历程及我国制度背景，从文化习惯、法律制度、人才培养、技术发展等四个方面分别阐述影响我国管理会计准则制定的环境特征，并试图给出相应建议，为推进我国管理会计准则制定提供参考。
二、管理会计准则制定的影响因素
管理会计最早产生于20世纪20年代的美国，20世纪80年代初引进我国。随着经济环境的不断变化，企业的需求日益多样化，加之高新技术的发展和管理科学的创新，管理会计无论是在理论上还是在实践上都遇到了一些问题和挑战。
（一）文化习惯导致管理会计难以融入中国企业。管理会计的实践应用受到来自于传统文化方面的压力。我国的传统文化潜移默化地影响着人们的行为方式，它对管理会计推广应用的影响是通过影响企业管理人员和会计人员的价值观来实现的。管理会计行为不是企业的核算行为，而是一种实实在在的管理行为，这个定位首先就是对企业管理人员价值观的一种挑战，也是对会计人员自身素质的一种挑战。财务会计本身存在很多可以度量的指标，便于分明地绩效考核，而管理会计却不是这种情况。管理会计提供的是一种完成某种工作的方法及思想，比如零库存、适时制生产等等。工作做得很好，却没有能够分明考核的指标，这显然不符合国人的价值评判标准。
（二）法律制度的空白使得管理会计难以广泛推进。我国目前针对财务会计制定的相关法律法规以及各部委的相关意见指引很多，而针对管理会计的相关制度很是缺乏。我国目前所颁布的《会计法》，其所涵盖的范围绝大部分是为了解决企业财务会计的相关问题。对企业如何进行管理会计活动的要求少之又少。如果说在21世纪初，国内没有管理会计的法律法规，这是情有可原的。然而，时至今日，我国对管理会计的推行仍停留在本世纪初的水平，这个时候就应该是从我们国家自身找问题。法律制度的不健全，对企业如何进行管理会计找不到法律依据，我国企业管理人员以及会计人员对管理会计的接触又少，又缺乏必要的传统根基，既然无法可依，便会出现可做可不做的情形。
（三）人才缺乏难以支撑管理会计发展要求。我国自20世纪80年代引进西方管理会计以来，在理论和实践应用上，都取得了一些成功的经验。但无论从研究的广度和深度上还是在实践中的应用程度上，不光与西方发达国家相比都有较大差距，也难以适应我国市场经济进一步发展和深化改革的需要。造成这种现状的原因主要在于，现阶段我国管理会计人员整体管理水平偏低，难以承担管理会计师在企业管理中所应承担的领导者、组织者、顾问、规划与整合专家等多重角色。管理会计的理论和方法研究固然重要，但最终还是要通过管理会计人员应用到企业运行实践中，因此管理会计人员对于管理会计的推广起着至关重要的作用。
（四）管理会计技术发展脱节于实践应用。管理会计发展缓慢，根源在于管理会计本身在实践过程中的技术发展水平严重脱节于企业实际需要。首先，从我国管理会计的教材编写来看，仍还局限于对国外著作的翻译介绍，而没有很好地结合我国的实际情况，这势必影响到人们对管理会计的学习、掌握及应用；其次，管理会计本身的一些方法比较复杂，需要借助会计电算化的运用。然而，我国会计电算化重核算、轻管理，电算化仅局限于记账、算账，能应用到企业经营管理当中的是少之又少；最后，由于不重视会计实际活动的研究，一些管理会计研究人员在研究中为管理会计实际工作者设计了许多高深莫测的数学模型。过分强调实证模型，不但可操作性差，而且企业管理者和会计实际工作人员对此只会感到扑朔迷离并敬而远之。
三、管理会计准则制定的建议
我国管理会计准则的制定以及管理会计理论框架的确立，是未来管理会计发展的必然趋势。针对上文提到的影响管理会计准则制定的一些环境影响因素，本文结合国内外最新研究，并结合我国企业的实际情况，提出以下几点建议：
第一，营造文化氛围，接纳管理会计。在我国推广和应用管理会计，设立科学合理的管理会计专业机构势在必行。管理会计专业机构应能做到负责组织和领导全国的管理会计工作，制定和公布规范化的管理会计理论和框架体系，组织管理会计师资格考试，负责管理会计人员的后续教育工作，强化企业领导者的管理会计意识，协调管理会计和其他经济工作的关系，搞好管理会计与财务会计资料的衔接，创办专业刊物，组织开展管理会计理论及实践应用研究等工作。
第二，鼓励有条件的企业建立管理会计岗位，适时推出管理会计相关法规。我国针对管理会计方面的法律法规及指引较少，财政部门应适时推出管理会计法规和操作指引，基于目前管理会计的发展情况，规则导向的管理会计准则可能更适合我国企业的实际情况。鼓励有条件的企业根据实际情况，设置管理会计部门或岗位，在实践过程中运用管理会计，在这一点上可以借鉴我国关于上市公司“内部控制披露”试点的成果。
第三，改进和加强会计人才队伍建设，培养一批适应需要的管理会计人才。我国管理会计相关人员数量与实际工作需要相比远远不够。如果从头开始，培养管理会计人员，可能并不现实。我们只有通过对现有的会计人员进行知识改造，或许更符合现实情况。我国可以将管理会计知识纳入会计人员和注册会计师继续教育、大中型企事业单位总会计师素质提升工程和会计领军（后备）人才培养工程。改革会计专业技术资格考试和注册会计师考试内容，适当增加管理会计专业知识的比重。鼓励高等院校加强管理会计课程体系和师资队伍建设，加强管理会计专业方向建设和管理会计高端人才培养，与单位合作建立管理会计人才实践培训基地，不断优化管理会计人才培养模式。
第四，理论与方法技术革新，推进管理会计“落地”。大力开发管理会计软件，使管理会计逐步向电算化方向发展。运用计算机可以对管理会计中比较复杂的计算分析过程进行快速、准确的核算，可以减少工作量，使管理会计人员能够准确、及时地为企业领导提供预测、决策等方面的信息，满足企业领导决策的需要。会计理论研究人员还应深入企业实际，进行调查研究分析，与会计实际工作者协调配合，对有关企业和单位在实践中被证明切实可行的方法进行归纳和总结，并加以系统化，提高管理会计方法的可操作性和实用性。
四、结语
管理会计准则的制定并不是一蹴而就的，尤其在我们这类市场经济尚不完全成熟、企业管理经验尚不成熟的国家，管理会计的发展是需要时间的。本文考察管理会计准则制定时需要考虑的部分环境因素，希望为如何建立我国的管理准则提供一丝参考。总而言之，管理会计的应用与推广是一项庞大的系统工程，不仅需要耗费大量的人力、物力和财力，而且还需要理论界与实务界的广泛参与。随着经济的发展和改革的深入，应用管理会计必将成为我国企业的内在要求，管理会计也将不断完善，并发挥越来越重要的作用。
主要参考文献：
[1]财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见.财会[2014]27号.
