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非营利性组织会计准则范文1
关键词：新会计准则；合并财务报表
扩大经营规模、提高市场占有率、降低经营风险等优点，促使企业集团化越来越多地被采用。为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，母公司必须编制出科学合理的合并报表。因此，合并报表的编制及披露已成为会计行业中的一项重要课题和任务，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有了较高的质量要求。为此财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，取代了以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。
一、合并财务报表的概念及其分析
《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。
合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。
二、新准则下合并财务报表的合并范围
合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。
新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。
三、合并财务报表存在的问题与建议
(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。
实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。
(二)关于暂时性控制的问题。财政部1995年2月9日的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，操作性不强，使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围，这样便留下了利润操纵的空间。因此，建议明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，使之与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，在期限上可规定为“一年内”。
(三) 明确实质控制存在与否的判断标准。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。
(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。
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一、会计的两大分支
会计的体系及其分支，是在经济发展过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、金融等企业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”开宗明义指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。
二、事业单位会计的特征
把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是这次预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：
1．事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。
2．事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。
3．事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。科学、教育、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在现代社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们研究事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观规律有效地制定法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：
（1）我国目前的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。
（2）事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择
。三、事业单位会计的定位
事业单位是我国特有的一个名词，我国民法通则规定，企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格，从而确立了事业单位的法律地位，而在西方通常则采用非营利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非营利组织会计，但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调，我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体分析。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性或生活的单位。其范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类：
（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、体育等科学文化事业单位；
（2）气象、水利、农业、地震、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位；
非营利性组织会计准则范文3
关键词：事业单位会计；政府与非营利组织会计；国有非营利组织会计
作者简介：徐国民(1953―)，男，河南郑州人，河南财政税务高等专科学校副教授，主要从事会计学研究。
中图分类号：F235
文献标识码：A
文章编号：1006―1096(2006)05-0077-03
收稿日期：2006-03―18
一、事业单位会计改革的原因
(一)现行事业单位会计准则制度与财政预算的改革要求不相适应
现行事业单位会计准则制度自1998年1月1日实施以来，随着我国社会主义市场经济体制不断完善，财政预算管理改革不断深化，财政预算管理改革对事业单位会计的影响主要表现在国库集中收付和政府采购两个方面。国库集中收付制度要求财政对事业单位供给的资金按照支付的管理要求和购买标准特点，区分为财政直接支付和财政授权支付两种方式。现行事业单位会计准则、制度中的财政性资金的拨付程序是在实行国库集中收付制度之前，按照主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位层层转拨设计的，没有对财政直接支付和财政授权支付两种方式怎样进行会计核算做出规范；政府采购制度要求事业单位每年要按照《政府采购目录》的规定编制“政府采购预算”，凡符合《政府采购目录》的货物、工程或服务必须实行集中采购，财政总预算会计将集中采购的财政性资金直接支付给供应商，事业单位只是按照采购合同验收货物、工程或服务的质量和数量。现行事业单位会计准则、制度也没有对政府采购业务怎样进行会计核算做出规范。现行事业单位会计准则、制度与财政预算的改革要求不相适应是事业单位会计改革的直接原因。
(二)西方国家政府与非营利组织会计的影响
随着国际交流的日益频繁，专家学者对西方国家的政府与非营利组织会计的推介越来越多。我国现行的预算会计制度体系以财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计为三大主干，2005年1月1日我国在民间非营利组织中实行《民间非营利组织会计制度》。我国的预算会计和西方的政府与非营利组织会计有什么区别和联系?我国的事业单位会计与西方国家的非营利组织会计有什么区别和联系?我国的事业单位会计与我国的民间非营利组织会计有什么区别和联系?对我国事业单位会计如何命名和定位?这些也是事业单位会计改革中必须解决好的重要前提。
(三)事业单位会计准则制度本身存在的缺陷
从事业单位会计准则、制度实施以来的情况看，事业单位会计准则制度本身也存在缺陷，如事业单位会计的准则不够完善、缺少国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算规定、会计要素中的净资产应分为基金和结余两个要素等。这些同样是事业单位会计改革中必须解决好的问题。
二、我国事业单位会计改革应研究解决的几个主要问题
(一)建立政府与非营利组织会计体系中的国有非营利组织会计
随着社会主义市场经济体制的不断完善和财政预算管理制度改革的深入以及我国加入世界贸易组织，会计信息使用者及其要求发生了很大变化，原有的预算会计体系显得越来越不适应，应对其重新规划，建立我国的政府与非营利组织会计体系。政府与非营利组织会计是国际上通行的称谓，其体系应分为政府会计和非营利组织会计两大部分。政府会计是指核算、反映和监督一级政府及其构成单位在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计。政府会计的范围应包括核算、反映和监督一级政府的整体性的政府总会计(类似于财政总预算会计)和核算、反映和监督一级政府所属单位的行政单位会计。非营利组织会计是核算、反映和监督介于政府与企业之间的不以营利为目的组织单位财务收支活动的会计。我国民间非营利组织会计(包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和宫观、清真寺、教堂等)执行《民间非营利组织会计制度》。我国事业单位在政府与非营利组织会计体系的划分中，将其划分为政府单位还是划分为非营利组织是必须解决的一个难点问题。
美国研究非营利组织专家约翰．霍普金斯大学教授莱斯特・萨拉蒙指出，非营利组织有6个特征：组织性、民间性、非营利性、自治性、志愿性、公益性。事业单位是我国独有的名称，国外没有与其对等的概念，是我国计划经济时期作为政府举办的各类非物质生产社会组织的代名词，最早出现于1955年一届人大二次会议的《关于1954年国家决算和1955年国家预算的报告》中。1998年国务院颁布的《事业单位登记管理暂行条例》第2条指出：“事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。
综上所述，我国的事业单位与西方国家非营利组织的差别主要是：我国的事业单位是国有的，西方国家的非营利组织是民间的。我们认为应当把我国的事业单位定位于与民间非营利组织相对应的国有非营利组织。其原因有三个：一是符合我国国情。在计划经济体制下，国家几乎包揽所有事业，随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善，国家已将一些科研事业单位转制为企业，但还有大量的国有事业单位存在，把我国的事业单位定位于国有非营利组织是合乎逻辑的；二是要着眼改革。我国目前的事业单位中一部分具有行政管理职能，如中国证监会、中国纺织总会、保监会、计生委等，随着改革的深入应转为行政单位，有一些应转为企业，还会有一些应转为民办，剩下的就是国有非营利组织。这也是我国政府与非营利组织会计体系的一个特色。在没有对事业单位作合理划分转变之前，应全部作为国有非营利组织，这样会给下一步事业单位划分转变的改革打下基础或留下余地；三是有利于克服当前事业单位重经济效益、轻社会效益的垄断营利倾向。至此，我国的非营利组织会计应包括国有非营利组织会计和民间非营利组织会计。
(二)建立国有非营利组织会计准则
1．国有非营利组织会计目标
《事业单位会计准则(试行)》第11条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理”。根据上述资料和国有非营利组织的性质，笔者认为国有非营利组织会计目标应包括以下几个方面：第一，反映预算资金使用的合规性，满足财政预算管理的
需要。由于国有非营利组织的国有性和非营利性，获得和使用预算资金是经常性的业务活动，预算资金必须按规定使用，满足财政预算管理的需要；第二，反映财务状况及收支情况，满足政府管理和内部管理需要。反映资产、负债、基金静态指标和收入、支出、结余动态指标是财务会计的基本职责，也是加强政府国有资产管理和单位内部管理的基本指标；第三，反映受托责任履行及其与经济资源之间的关系，满足有关方面评价运营业绩的需要。因为国有非营利组织受托责任履行情况与其经济能力和责任意识、管理水平、技术基础等服务能力密切相关，随着国有非营利组织服务对象民主意识和社会责任感的增强，对国有非营利组织运营业绩经常做出评价将成为一种正常社会现象。
2．国有非营利组织会计一般原则
现行事业单位会计核算的一般原则包括：客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、收付实现制和权责发生制、配比性、专款专用、实际成本、全面性和重要性相结合共11条。笔者认为国有非营利组织会计除了应保留事业单位会计11条一般原则外，还应增加谨慎性和实质重于形式原则。
谨慎性原则是指会计核算对尚未取得的收益，不得估计入账，对可能发生的费用、损失，应按国家规定估计入账。企业会计是采用谨慎性原则的，例如计提各种资产减值准备、固定资产允许采取加速折旧法等。国有非营利组织与企业同处于社会主义市场经济环境中，尽管可以按照预算获得一些财政补助收入，但主要靠业务活动取得业务收入维持其运转，也应采用谨慎的方法计提资产减值准备和固定资产折旧。
实质重于形式原则是指会计核算应当按照交易或事项的经济实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。要求企业会计按照实质重于形式原则进行会计核算，是为了防止企业为达到不正当目的而不按经济实质进行会计核算找到借口。
(三)国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算
根据财政部有关文件精神和事业单位会计相关业务核算的经验，设计国有非营利组织会计国库集中收付和政府集中采购经济业务的会计核算方法如下：
1．增设资产类“财政授权用款额度”、“财政应返还限额”和“预付政府采购款”科目
“财政授权用款额度”科目核算国有非营利组织在财政下达的授权限额内支付的款项。借方登记财政下达的限额数，贷方登记限额使用减少数，借方余额反映尚未使用的限额数。
“财政应返还限额”科目核算年终财政注销的财政应返还国有非营利组织的限额。借方登记注销限额数，贷方登记恢复限额或使用限额数，借方余额反映已注销未恢复或待使用数。
“预付政府采购款”科目核算根据集中采购政府采购资金安排，将本单位自筹资金转入财政部门的政府采购资金专户，尚未结清转列支出的款项。借方登记自筹资金转入财政部门的政府采购资金专户数，贷方登记获得货物、工程或服务时收到财产物资或转列支出数，借方余额反映已转财政政府采购资金专户，尚未结清转列支出数。 2．会计分录举例 (1)财政直接支付的会计核算 收到财政部门(财政资金直接支付入账通知书)及有关原始凭证记账时，会计分录为 借：事业支出、材料等
贷：财政补助收入――财政直接支付
(2)财政授权支付的会计核算
收到财政部门(财政资金授权支付额度通知书)记账时，会计分录为 借：财政授权用款额度
贷：财政补助收入――财政授权支付
从“财政授权用款额度”中提取现金记账时，会计分录为
借：现金
贷：财政授权用款额度
从“财政授权用款额度”中将款项转账支付给供应商记账时，会计分录为 借：事业支出等
贷：财政授权用款额度
(3)自筹资金用于财政集中采购的会计核算
根据(政府采购资金入账通知书)和银行付款凭证，将自筹资金转入财政的政府采购资金专户时，会计分录为借：预付政府采购款 贷：银行存款根据《政府采购资金入账通知书》记账时，财政直接支付的部分会计分录同(1)，自筹资金部分的会计分录为
借：事业支出、材料等
贷：预付政府采购款
(4)年终“财政授权用款额度”注销和恢复的会计核算
①年终注销限额
财政直接支付部分的会计分录为
借：财政应返还限额――财政直接支付
贷：财政补助收入――财政直接支付
财政授权支付部分的会计分录为
借：财政应返还限额――财政授权支付
贷：财政授权用款额度
②下年度恢复限额
财政直接支付部分，不需要对恢复限额进行账务处理；财政授权支付部分会计分录为
借：财政授权用款额度
贷：财政应返还限额――财政授权支付
③下年度支用上年结余用款额
财政授权支付部分，按规定进行账务处理；财政直接支付部分的会计分录为
借：事业支出等
贷：财政应返还限额――财政直接支付
(四)将净资产会计要素分为基金和结余两个会计要素
现行事业单位会计准则、制度对“净资产”这一要素规定有不妥之处，在将我国事业单位会计改革为国有非营利组织会计过程中，应将其区分为“基金”和“结余”两个会计要素。
1．“净资产”要素的不妥之处
(1)概念不清。净资产是指资产减去负债的差额，只是一个数量概念，不能说明会计要素的性质。从字面上看，净资产似乎是资产的一部分，不能直观地体现会计主体全部资产减去负债后的资金来源。
(2)要素名称与其涵盖的一部分会计科目名称含义不相关。现行事业单位会计科目表的净资产要素类下面设置了事业基金、固定基金、专用基金、事业结余、经营结余、结余分配等科目。其中结余科目的含义与“净资产”要素不相关。
(3)净资产要素所包含的项目将存量指标和流量指标混在一起不科学。从现行事业单位会计制度中净资产包含的内容看，既有基金项目、历年累计结余项目，又有当年发生的结余，既有存量指标(余数指标、静态指标)，又有流量指标(发生额指标、动态指标)，不同类别的项目放在一个要素内不便于指标的分析利用。
(4)净资产要素动静项目混合使资产负债表失去明晰性。由于净资产要素既有静态存量指标、又有流量指标，使资产负债表只能按照“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式进行设计和编制，致使资产负债表项目与收入支出表项目中的收入、支出相互重复，有悖会计常理，十分费解。
2．将“净资产”要素分解为“基金”和“结余”两个要素的理由
(1)从基金要素看，调整后有以下优点：第一，基金一词在会计上一般指资金来源且不包括负债，并表示对资源使用的限制，其含义符合这一会计要素质的规定性。第二，现行事业单位会计制度中设置了事业基金、固定基金、专用基金等科目，把这些基金科目归纳为一个基金要素顺理成章，可将这些会计科目直接过渡为国有非营利组织会计的会计科目。第三，基金一词在会计上使用已久，会计人员容易理解和掌握。同时也与国际惯例保持一致。
(2)从结余要素来看，调整后有以下好处：第一，结余是本期发生额指标，基金是期末余额指标，按其性质理应分设会计要素。第二，即使会计只在年末结算结余，但结余在会计年度的任何一个时点上都客观存在，且为各方所关注，将其单独规定为一个会计要素，有利于加强收支及其结余的财务管理。
(3)从会计等式看，这样调整才能得到改进。要素调整后的会计等式可列示如下：①资产＝负债+基金为资产负债等式，是编制资产负债表的依据；②收入―支出：结余为收入支出等式，是编制收入支出表的依据；③资产：负债+基金+(收入―支出)为总等式，是据以分析各要素之间联系的依据。
非营利性组织会计准则范文4
一、《民间非营利组织会计制度》的主要特点
(一)突出反映民间性和非营利性的财务活动特征首先，民间非营利组织本身突出民间性和非赢利性。民间非营利组织既不是政府机构也不是企业，它是为社会公众提供具有公益特性的公共服务组织。尽管民间非营利组织所提供的社会服务与国有非营利事业单位有许多相同或相似之处，但作为民间非利利组织，它更突出民间性或非政府性的特点、其次，民间非营利组织的资金来源突出民间性。一方面，民间非营利组织不隶属于任何政府部门或机构，是独立运营管理的社会组织；另一方面，民间非营利组织不依靠政府拨款创办和开展运营活动，主要依靠社会捐赠、会员缴纳会费和提供服务收取的收入来维持运营活动的支出。
(二)突出反映民间非营利组织会计与财务报告规范的基本要求《制度》针对民间非营利组织的基本特点和财务会计规范的需要，从会计与财务报告的基本原则到会计要素设置、会计要素确认与计鞋、财务会计报告格式和应提供信息的内容等都作了详细规定。这些规定反映了民间非营利组织的财务活动规律、特点及会计与财务报告的规范要求，有利于加强民间非营利组织财务管理和资源提供者及利益相关人对民间非营利组织的评价和决策。
(三)借鉴国外非营利组织会计惯例，反映了《制度》与国外非营利组织会计趋同之势，有利于国际间交流一方面，民间非营利组织基本采用企业会计准则予以规范。另一方面，《制度》要求民间非营利组织提供组织层面的整体财务报表，并通过区分非限定性净资产和限定性净资产反映资源提供者对民间非营利组织财务资源的限定情况，同时通过业务活动表反映不同用途的财务资源的收支情况，而没有对组织内部的基金会计核算提出具体要求。
二、民间非营利组织会计制度与企业会计制度、事业单位会计制度的主要区别
其主要区别如表1所示：
三、民间非营利组织会计与企业会计、事业单位会计核算内容的主要区别
会计核算内容的主要区别如表2所示。
非营利性组织会计准则范文5
对非营利组织会计改革措施的思考分析
一、文献综述
会计一般分为企业会计和非营利组织会计。由于广义的非营利组织包括政府和狭义的非营利组织，所以后者在国外又称为政府与非营利组织会计，在我国一般包括预算会计和民间非营利组织会计。非营利组织会计概念虽然没有权威表达，未曾出现在我国正式文件中，但在现实生活中却大量存在，所以并不妨碍对其研究。
本文借鉴了前人研究成果，但不同之处在于，本文是在我国新医院会计制度推出的前提下，借鉴新医院会计制度的经验提出的非营利组织会计改革措施，更具现实意义。
二、非营利组织会计改革的必要性
（一）非营利组织的发展前景
非营利组织随着市场经济体制的成熟也在不断发展，收入的多渠道，支出的多用途，使得业务越来越多元化。另外受托责任进一步强化，向绩效型、服务型趋势转变，都必然促使非营利组织会计进行改革。
非营利组织具有非营利性，所以无法照搬企业的会计处理模式；有人提议效仿西方国家，建立“政府与非营利组织会计”，本文觉得不太妥当，因为我国有自己的实际情况，自1998年预算会计改革以后，事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的管理模式，筹资渠道更广泛，甚至一部分可以收支相抵，所以非营利组织会计与政府会计的差别将越来越明显；随着公立非营利组织越来越走向市场，同时民间非营利组织与企业在会计形式上有很多相似之处，两者间的差别会越来越小，因此建立单独的非营利组织会计是十分必要的，也有利于引导民间资金投入社会公益事业，维护市场经济的稳定。
（二）现行非营利组织会计存在的问题
财务报告存在问题。财务报告的问题主要集中在事业单位会计方面。首先，没有提供现金流量表，无法反映现金变动、货币资金周转、投融资产生的偿债能力、变现能力等实际情况；其次，资产负债表中左方列示资产和支出，右方列示负债、净资产和收入，动态要素（收入、支出）通过静态报表反映，不符合资产负债表的定义；其次，财务报告并未包含审计报告，不仅影响了财务报告信息的公允性和可信度，而且无法客观反映非营利组织的受托责任。
3、会计核算基础存在问题。目前，事业单位会计一般采用收付实现制，经营性收支业务采用权责发生制；民间非营利组织会计采用权责发生制。采用收付实现制的业务，只能反映现金交易信息，很多信息比如当期发生尚未用现金支付部分，非现金收支情况等都得不到反映，影响成本耗费、财政支出的计算。
（三）全球性政府与非营利组织会计改革的影响
许多发达国家都在进行政府与非营利组织会计的改革，比如逐步引入权责发生制，核算范围扩展到资产负债各方面，定期修订会计制度等。在改革动力的影响下，我国当然应紧跟趋势，同时要根据我国实际情况，建立非营利组织会计。
三、新医院会计制度介绍及改进之处
（一）新医院会计制度介绍
（二）新医院会计制度较旧会计制度的改进之处
财务报表体系更完整。财务报表涵盖了资产负债表、收入费用表、医疗收入明细表、现金流量表、财政补助收支情况表及三张成本报表，已与企业会计报表比较相似。
3、医院财务报告注册会计师审计方面的突破。新出台的《医院财务报表审计指引》被认为是医院财务报告引入注册会计师审计的突破，它主要从内部控制（包含采购、付款、收款、销售等环节）和风险评估角度规范审计，便于在审计财务报表时即时发现问题，便于加快内外监督体系的形成，推进医疗机构的改革。
4、完全引入权责发生制。旧医院会计制度规定：“医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照（事业单位会计准则）规定的一般原则和本制度的要求进行。”新医院会计制度则规定：“医院会计采用权责发生制基础。”突破明显。 四、对非营利组织会计改革的展望
非营利组织会计改革是一个漫长的过程，应从典型的事业单位会计改革着手，积累经验，循序渐进。医院作为代表性的单位，新医院会计制度的出台必然能提供丰富的经验。
（一）非营利组织会计可以从新医院会计制度中借鉴的经验
逐步引入权责发生制。引入权责发生制是一个系统工程，必须逐步引入，也利于随时纠正改革中的偏差。可以根据时机的成熟，慢慢扩展到更多的非经营业务，从医院扩展到更多的事业单位，最后实行统一的权责发生制。
3、逐步向财务审计和绩效审计方向发展。其他非营利组织应积累医院会计制度的经验，逐步推出类似的财务报告审计指引文件，加强风险评估的审计，用统一的制度引导审计工作向财务审计、绩效审计方向发展。
（二）在未来改革中应注意的问题
加强内部控制。首先，对于内部控制的认识不能仅仅停留在内部会计控制上，还要注意内部管理控制；其次，要建立良好的内部控制环境，从业人员必须遵守内部控制制度；此外，还要建立完善内控体系，做好事前、事中及事后控制。
3、加强会计从业人员职业素养。随着会计改革，核算业务多元化，以及会计信息使用者对信息的高要求，会计从业人员必须跟上会计改革的步伐，加强职业素养和道德操守。
4、大力开展国际间会计工作的交流。国外的政府与非营利组织会计改革起步早，某些先进的做法和经验很值得我国借鉴。在经济全球化的背景下，积极地加强国际间会计工作的交流，必定能为我国非营利组织会计改革工作带来新的启示。
参考文献：
王红.完善我国政府与非营利组织会计的建议[J].巴音郭楞职业技术学院学报,2007(3).
3、热娜·吾斯曼.论非营利组织会计若干问题[J].商场现代化,2008(9).
4、张丽娟.非营利组织会计目标的研究[J].新东方,2006(11).
5、李春华,李春杰,楮瀛,杨洪波.非营利组织会计准则体系构建探讨[J].财会通讯,2010(1).
6、陈小利,刘莉莉.我国非营利组织会计监管问题[J].合作经济与科技,2009(3).
7、王晓玉.西方非营利组织会计对我国事业单位会计的启示[J].企业导报,2009(8).
非营利性组织会计准则范文6
关键词：新会计准则；合并报表；对策
财务合并报表是会计界公认的难题，它反映了企业整体的财务状况，是企业做出正确投资的理论依据。本文通过研究合并报表的基本理论，提出问题并找出解决对策，不断完善新会计准则，探讨解决问题的可行性方案。
一、合并会计报表相关理论
1、合并会计报表的概念
合并会计报表也叫合并财务报表，它是指以母公司和子公司组成的企业集团为主体，以单独编制的会计报表为基础，由母公司编制的反映企业财务状况、现金流量情况和经营成果的会计报表。母公司是由一个或者两个以上的子公司组成的企业。
2、合并范围
合并财务报表的范围应该将全部子公司纳入合并范围，同时，对于权益为负但仍能控制的子公司也要纳入合并范围。在考虑子公司能否被控制时，应该考虑到潜在的表决权因素。所有子公司只要被母公司控制，无论规模大小，业务性质如何，都在合并范围之内。
3、合并方法
由于人们对企业的形成方式的不同认识，得出三种处理方法，即购买法、权益结合法以及新实体法。购买法是指企业的一方购买被并企业的资产并为其承担债务的方法。权益结合法是指通过股权交换联合经济资源，并非转移和争夺控制权。此方法适用于股权联合性质的合并。新实体法是将企业合并视为创建一个新企业，一切重新开始。此方法适用于企业改建合并。
4、合并类型与合并会计报表关系
新会计准则的合并类型是以是否为同一控制下的企业合并为划分标准。合并会计报表会受合并类型的影响，因此要充分了解企业间的合并类型，然后再编制合并报表。
二、新会计准则下合并报表存在的问题
1、企业合并的会计方法存在的问题
企业合并的方法概念不够明确，在新准则中，对权益结合法与购买法没有明确的定义。在新会计准则中，是运用权益结合法合并同一控制下的企业，用购买法合并非同一控制下的企业，但是，制定者在新会计准则中对这两种方法并没有明确的表述。
企业的合并方法在选择时过于注重形式而忽略实质。其实企业合并的方式有很多，可以通过交换股票的方式，也可以采用资产转让的方式合并。
2、合并范围存在的问题
复杂持股的合并问题。新会计准则中规定了母公司拥有半数以上被投资单位的表决权，控制被投资单位，因此应该将其纳入合并范围。但准则中却没有明确对间接拥有比例的计算方法，这就容易对同一持股关系的合并业务造成不同的合并处理，导致合并财务信息的偏差。
暂时性控制问题。新会计准则中强调了以控制为基础界定合并范围，并未明确说明暂时性控制的合并范围。由于规定的时间界限有漏洞，造成上市公司找到借口不将部分子公司纳入合并范围，操纵利润。
实质控制的判断标准也不明确。对非营利性组织是否纳入合并范围也并没有明确的规范标准。
3、同一控制下的企业合并准则相互矛盾
新准则中规定的合并方在企业合并中所取得的资产与负债，都应该参照合并日计量被合并方的账面价值，这与权益结合法的做法有别，权益结合法不问具体的合并日期，只对合并企业与被合并企业的利润有所计算。而新准则中并没有体现被合并企业的利润。并且新会计准则中，同一控制下的企业合并规则第六条与第九条相互矛盾，需要改进。
4、采用公允价值计量对企业财务状况的影响问题
新会计准则中，要求对非同一控制的企业合并采用公允价值计量。公允价值计量是在市场经济条件下，维护产权秩序、提高会计信息质量的重要手段和途径，公允价值计量代表了会计计量体系改革的总体趋势。
新准则要求公允价值要持续可靠的取得，上市公司的管理层不能蓄意造假，审计人员要坚守职业道德，这样公允价值就不会成为利润操纵的工具。公允价值在新准则中的应用十分谨慎，广泛推广公允价值计量，最重要的是要重视提高会计从业人员的职业道德水平，这也是降低公允价值计量成本的需要。
5、会计政策的统一问题
新会计准则中规定母公司要统一子公司的会计政策，政策不一致的应按母公司的会计政策加以调整，但是实际上，当子公司的会计政策与母公司不一致时，调整政策是有很大难度的。通常母公司拥有的子公司都是不同行业的，这些子公司都是执行自己的会计制度，当母公司与子公司会计政策不一致的时候，调整子公司的会计报表，这一做法的工作量是非常大的。而且最后的调整结果可能有偏差，与实际的会计信息不符。
5、现有的财务评价指标体系不完全使用
新会计准则对所有者的权益进行重新定义，净资产与净利润的构成都发生了巨大改变，直接使用会计报表的数据进行绩效评价，会使相同行业的企业相同指标值不能反映统一经营的效果。
三、新会计准则下合并报表存在问题的对策建议
1、补充会计合并方法
在企业合并准则中，补充购买法和权益结合法的会计合并方法，并对这两种方法严格定义。这两种方法对企业的经济影响各不相同。一般购买法是按公允价值计算，而权益结合法是按账面价值计算。
2、要明确合并范围
首先，要明确暂时控制的概念，可以将暂时控制定义为短期投资，规定期限为一年，防止上市公司在编制时可以以暂时控制为借口，对一些子公司不纳入合并范围，导致操纵利润的行为发生。其次，要明确是否将非营利性组织纳入合并范围，只有将子公司的负债全部合并才能一直母公司操纵利润的行为产生，如果非营利性组织未受法律限制从事营利活动，则应该将其纳入合并范围。三是要明确实质控制的标准，因为新的会计合并标准中并未对实质控制进行明确定义，导致股权分散的现象普遍存在。明确实质控制的标准对指导实务操作极为必要。
3、企业要做好应对措施
新的会计准则为企业带来了新的挑战，相关部门要围绕新准则制定相关的政策和管理措施，便于更好地实施新会计准则。
（1）、要做好备查簿的登记
企业合并中，母公司应对子公司设置备查簿，详细记录子公司各项资产负债在购买日的公允价值。备查簿是确认购买子公司商誉和编制合并报表的基础。企业资料如果不够全面将会导致业务处理不便，在卖出买进子公司的交接过程中出现断层的现象。
（2）、建立确定公允价值的方法
对有活跃市场报价的，要搜集数据和信息，聘请专业的评估员评估，在没有可供参考的价格时，就要运用计价技术来确定公允价值。
（3）、加强对财务人员的培训
新会计准则的内容丰富，合并报表方面难度较大，因此为了提高财务报表的质量，要对财务人员进行知识培训。
财务人员的培训包括入职培训、资格职称证书培训、岗位技能培训和最新科技、经济等知识培训。对财务人员培训的重点要在人际沟通能力、办公自动化处理能力、财务创新意识、综合事务处理能力四方面进行。
（4）、相关部门应出台相应的配套措施
首先，有效确定公允价值，尽快完善公允价值形成机制，尽快出台计算公允价值的执行标准，为财务信息的获得提供积极作用，避免经营者操纵财务数据赢取利润。其次，要加强相关工作人员的业务培训，保障新会计准则能够顺利实施，保障会计信息的真实性和准确性。加强注册会计师和税务师的培训，提高他们的职业水平，能够有能力胜任新会计准则下的会计工作，提高专业质量。此外还要加强执法管理监督部门人员的培训工作，让他们在实际工作中指导和推广新会计准则，为社会大众解决疑问。
结束语：
新的合并报表准则虽然弥补了暂行规定的一些漏洞，抑制了上市公司操纵利润的行为，但实际实施起来还是存在一定的困难。对新会计准则中出现的一些问题，如合并范围不够明确、企业合并中存在操纵利润的行为等，找出原因并寻求可行性的对策是非常必要的。（作者单位：沈阳铸锻工业有限公司）
参考文献：
[1]财政部会计准则委员会编.企业合并与合并会计报表[M].大连出版社，2010
