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会计准则基本准则范文1
财政部最近颁发《企业会计准则――基本准则》，较诸《企业会计准则》（1992）有巨大进步，但仍然有些原则问题需要探讨。
一、财务会计报告的使用者
财务会计报告的使用者，是涉及财务会计目标的重大问题。《基本准则》第四条“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息、反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”这样明确，很有必要。它兼具决策有用观和经管责任观的优点。该条接着规定：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”笔者认为此项规定不够全面。
财务会计报告的目标，在会计界流行着决策有用观和经管责任观。经管责任观的提出者井尻雄士认为：1.决策有用观以决策者，即会计信息使用者为中心，而把会计信息提供者的意愿置之度外。经管责任观注重的是委托者和受托者，即会计信息使用者和提供者之间的相互关系。会计人员服务于委托者的需要，但并非委托者的仆从，应注意协调两者间的利害关系。2.根据决策有用观，会计人员向决策者提供的信息是多多益善。根据经管责任观，会计人员必须把注意力集中于客观的信息上，既不损害委托者，也不损害受托者。3.决策有用观认为会计的首要目标是提供对使用者决策有用的信息；经管责任观认为会计的首要目标是计量受托业绩。会计人员利用记录与报告两种工具来实现所追求的目标。报告是汇总的记录，记录是报告的基础。委托者有权获得报告，并在必要时对记录进行核查。记录使受托者对其行为负责，并实现了委托者的大部分利益。重要的是会计系统的整体有用性。井尻认为提供决策有用信息与明确经管责任实质上是鸡与蛋的关系，但不能混为一谈。
笔者认为决策有用观和经管责任观只是侧重点不同，两者共同的而且是谁也不能否定的地方是：财务会计报告服务的对象，不仅是有关各方的经济管理，而且应有本企业的经济决策和管理。明确经管责任的主要内容是业绩评估，而业绩评估旨在为决策提供依据。两者是互相关联的会计目标，确定经管责任构成决策作用的一部分。
美国财务会计准则委员会1978年发表的《论财务会计概念》（SFAC）第一辑《企业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策，所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……”
美国著名会计学家A・C利特尔顿认为“会计的首要目的是向管理当局提供控制信息或报告受托责任的信息。”
1988年，联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组提出《编制财务报告的目标与概念》，认为编送公司报告的首要目标，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关该公司的经济和社会决策。这里，信息“使用者控制公司”，最直接的应当是报告主体的决策、管理层。这样说，并不否定“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”问题在于不应当否定直接“控制公司”的报告主体的决策、管理层，他们是最初的使用者。
很明显，我国的新《基本准则》主要借鉴了国际会计准则委员会1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》。该《框架》第9段“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”还必须注意该《框架》第11段“管理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。……公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”这里，充分说明《框架》明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。从我国的实际看，企业管理所需要的信息有三分之二来自于会计，已是众人皆知的常识。管理层提供信息和利用信息的统一构成了会计的具体目标，怎能否定报告主体的决策管理层是财务会计报告信息的使用者呢！
IASB的突破之处：一是目标的服务对象不只限于外部；二是明确指出企业管理当局使用财务报表信息，可惜未能将其明确列入使用者的范围。
从会计目标服务对象的重要性来看，把投资者、债权人、政府及其有关部门列在前面，完全正确。但从会计工作的角度看，企业决策管理当局和会计部门首先要运用会计信息，加强经济管理。这正是当前和今后深化会计改革、建立管理型会计的迫切需要。将财务会计报告主体的决策管理层（包括财会部门）列入使用者，有利于指导他们更好地强化会计核算与管理，尽快实现核算型会计向核算管理型转化。
原《企业会计准则》第十一条“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”前两者与新准则略同，主要差异在于财务会计报告是否应当“满足企业加强内部经营管理的需要”，或者说，提供财务会计报告主体的决策管理层应当属于使用者，是相当重要的、首先使用报告的使用者。
二、关于会计要素
新《企业会计准则――基本准则》第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。”会计指什么？一般认为会计指会计工作，如会计准则、会计报告、会计期间、会计理论等，这里的会计都是会计工作的简称。但是，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等显然不能构成会计工作的要素。
国外文献经常使用“财务报表要素”概念，如国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》“财务报表的要素”第47段指出，“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和所有者权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收益和费用。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――财务报表所包含的各类项目。”IASB五要素和我国的六要素可以概括资产负债表和利润表要素。英国的七要素和美国的十要素由于增设业主投资和业主派得，还可以概括业主（所有者）权益变动表。但是，这些都不能直接概括现金流量表的要素，因而“财务报表要素”有其不够准确之处，也引起了是否设置现金流量表要素的争议。
我国前没有“会计要素”的概念。财政部草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》于1990年11月公开发表，首次正式采用会计要素概念。娄尔行教授较早提出“会计要素是会计对象的具体化。……所谓会计要素就是会计报表通常所含有的大类项目，是构建会计报表最根本的组件。会计要素就是会计报表的要素。”认为会计要素与会计报表要素是相同的。葛家澍、余绪缨教授也指出：“会计要素是对会计对象的基本分类。”我国对会计要素的研究源于建立会计准则框架，比国外“财务报表要素”概念在逻辑顺序上提升了一个理论层次，并“解决了‘财务报表要素’不能涵盖资金运动全部内容的问题。”
根据系统科学理论和会计理论，笔者认为，使用“会计对象要素”概念更为科学。会计对象要素是会计对象的具体化，是按照经济内容对会计对象所作的基本分类，是财务会计报表的框架，是会计报表最基本的项目及其概括，会计报表的各个项目都是会计对象要素的具体化，会计报表项目具体化为会计科目或会计账户。四者的关系如下图所示：
三、关于日常活动
新《企业会计准则――基本准则》第三十条规定：“收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本经济利益的总流入。”把收入定义为“日常活动”，给人以内涵过宽之感。原收入准则《指南》基本要求（一）：“日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其它活动。”其内涵之宽，溢于言表。对工商企业来说，投资活动、旧设备处置等等，都可以理解为日常活动，但都属于利得范畴，不属于收入要素。由于企业收入以营利为目的，核算企业经常的营业活动应将“日常活动”改为“营业活动”。这样，将更为准确和明确。营业收入、营业利润概念亦可作此佐证。查“日常活动”来目IASC《关于编制和提供财务报表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我国的收入只是它的一部分，不应简单套用。而且1AS18收入准则新译文的第7段定义为：“收入，指主体在正常经营活动中形成的……”，已将“日常活动”改正。对收入来说，“营业活动”或“经营活动”都比“日常活动”贴切。
同理，第三十三条费用定义中的“日常活动”也应改为“营业活动”或“经营活动”。
四、关于经营成果
新《企业会计准则――基本准则》第三十七条：“利润是指企业在一定期间的经营成果。”第四十六条“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。”需要商榷。
原《企业会计准则――现金流量表（修订本）》第5条：“经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。”《会计词典（增订本）》：经营成果“在一定时期内各个或全部经营过程中获致的成果。”所以经营成果是经营过程或经营活动获得的成果，营业利润或称经营利润准确地概括这一关系，即：收入－费用=营业利润（经营利润）。《基本准则》第三十七条准确规定：“利润包括收入减去费用后的净额，直接计入当期利润的利得和损失。”即：利润=经营利润+利得-损失。“利润”来自经营活动、投资活动和筹资活动，还受非常活动的影响，而不能仅限于经营活动。
利润账户反映利润要素。在账户分类上，会计界一直把利润账户称作财务成果计算账户。《现代汉语词典》对财务的解释为：“机关、企业、团体等单位中，有关财产的管理或经营以及现金的出纳、保管等事务。”或曰：“经济组织中，有关资金的筹集、调拨、使用、分配、偿还等方面的经济业务。”财务成果是“企业在一定时期内全部经营过程在财务上获致的成果。”这个定义的不确切处在于财务成果不仅由经营过程中获得，还可以在非经营过程中获得，即利得-损失。查《辞海》：“财务成果是企业工作成绩的重要指标。它包括销售（或营业）损益和销售外（或营业外）损益。”财务成果即“利润或亏损”。
财务活动能够包括经营活动、投资活动和筹资活动，如果把“利润是指企业在一定期间的经营成果”，后四字改为“财务成果”，显然要好得多。但仍然不完全准确。
从严格的字面意义看，财务成果似乎不能包括非常活动。法国把投资活动和筹资活动称作财务活动，营业损益+财务损益=正常损益，不包括非常损益。
会计准则基本准则范文2
【关键词】会计理论；会计准则；问题；研究对策
我国市场经济在运行发展过程中，正在逐渐与国际接轨。会计制度的\行，作为一种交流与合作的商业语言，在市场的运行过程中具有非常大的影响作用。一个科学的会计制度，不仅可以让市场经济的发展得到稳定性的支持，与此同时，也可以影响企业运作的基本模式。会计制度与市场经济在发展过程中相互影响，相互推动。所以在市场经济的运行发展过程中，会计制度也要根据市场瞬息万变的形态，做出相应的改变与革新。只有这样，市场经济的整体运行才能得到稳定性能上的保证。
一、会计制度的发展思路
要按照市场经济的需求来构建企业会计制度；如可以建立一套适应各个行业的统一会计规范体系，颁布《具体会计准则》，使企业能够按照统一规定来处理不同的业务，从而提高会计信息的综合程度；还可以指定和完善各项资本经营业务的会计处理规范，并纳入统一的标准体系。可以按照“横向到边、纵向到底”的原则完善会计制度。
二、会计准则的发展思路
会计准则在理论发展上，主要经过了两个阶段。首先，是会计制度以及基本准则并存的阶段，为了让我国会计制度可以与国际接轨，达到国际运行的相应水平，企业在运行发展中就必须对理财主体的交易成本进行降低处理，只有这样，才能让境外融资成本得到相应的提升。企业还要将理财主体的境外投资成本进行降低处理，让更多的外资被吸引过来。最后，在会计基本准则运行过程中，企业也要将国际贸易的交易成本进行降低。让会计制度在制定过程中得到相应的发展。这些政策的出台，也使得企业在使用会计基本准则后的理论开发，通过公司在制度上的调整时间以后，让这些条例在实行过程中保持一个良好的导向性。
三、会计职业道德的建设与发展思路
会计职业道德，是指公司账目制作的会计从业人员在工作过程中严格遵守职业素养以及道德标准。这些相关条例的，对会计从业人员的行为具有非常严格的制约力。也在侧面上影响着会计从业人员的工作效率，如果这些道德条例可以在会计从业人员的工作中得到良好的运行，不仅对于企业的财务管理工作开展具有很大的促进性，也对公司的稳定运行起到了保障的作用，所以，企业对于会计职业道德的建设与发展应该投入足够的重视力度。
1.目前我国会计职业道德存在的问题
会计准则在运行过程中存在的主要问题及包含以下几个方面：是会计工作人员在对财务进行处理过程中，可能为了谋取相应的利益制作假账，在对用户提供信息时，没有而如实按照相应的标准进行出示。甚至有些单位为了达到自己谋取私利的目的，要求会计人员对账目数据进行改动。第二，是许多企业管理者，在企业运行过程中由于法律观念淡薄，没有认识到做假帐或是篡改数据这种情节有多么严重，或是会计从业人员本身没有按照相应的会计法则进行账本上的数据护理，随意改动数据，从中谋取相应的利益，主要的表现包括偷税漏税问题或是转移公有、国有资产等。第三，是许多会计从业人员在工作过程中无所作为，无视会计准则上的相关规定，这不仅严重影响了企业财务处理工作的效率，也使得账务在处理过程中，数据很难保证准确。这种管理模式，严重影响了企业的稳定运行，审计人员在对会计进行工作监督时迫于上级的压力不敢发声，也会使得一些会计人员违法行为变得更为嚣张。
2.加强会计职业道德建设的对策建议
一套具有普遍约束力的会计法律准则，不仅可以对会计市场进行相应的制度规范，也可以对会计的行为进行严格的制约。但是，这些法律的选择，必须要依据我国现有的市场经济运作模式，以及企业的发展水平进行指定。有些企业为了谋取巨额利益，会存在偷税漏税的行为。这些行为应该得到法律上的惩罚，处罚手段不仅仅表现在经济上，触犯法律的企业也应该承担相应的法律责任。与此同时，对于造假的会计人员，应该吊销会计从业资格证，为了更好的对企业的财务运行进行良好的规范。国家应该通过媒体网络等方式，对会计行业的监督力度，进行加大处理，让更多的人加入到监督的队伍中来。与此同时，还要加强对会计从业人员的职业素养培训，宣传爱岗敬业、诚实守信的道德水准，让会计从业人员的整体素质得到提升。对于企业上的管理，应该完善企业的会计制度体系，依据企业当前运行发展的基础，对会计制度的出台，进行相应的调整。适应企业发展的速度以及模式。对于会计准则上的条例实施，应该以政府的行政手段作为执行上的保证，只有这样，才能让这套科学合理的会计准则体系得到稳定性的构建。
四、总结
通过以上的论述我们可以知道，会计的工作的稳定执行不仅关乎着一个企业的命运，也在一定程度上影响着我国的公共秩序的稳定。加强诚信体系的建设，确保会计从业人员在工作过程中的信息建立能够保证准确性以及有效性。同时，管理人员也要稳定市场经济运作中的有效机制，对会计从业人员的行为进行约束。建立相应的审查制度对会计从业人员的事物开展进行监督管理，对于那些违法乱纪的会计从业人员，应该进行严格的处理，并将责任追究到人，让违法乱纪的行为得到源头上的制止。
参考文献：
会计准则基本准则范文3
（一）人力资源会计应与传统财务会计融合 随着科学技术的进步，人类跨入知识经济时代，人力资源在经济活动中的作用越来越重要。这种情形在高端人才云集的组织亦即人力资本驱动型组织别明显。金融机构、医院、律师事务所、会计师事务所、文艺娱乐以及高新技术企业等人力资本驱动型组织对人才的引进和开发投入与日俱增，传统财务会计将企业人力资源方面的开支确认为收益性支出并直接计入当期损益的处理方式显得有些不合理。且当前各方利益者无法通过财务报告体系较好地了解企业人力资源状况，严重影响财务会计信息的相关性，不符合财务会计的目标。客观上需要将人力资源会计理念引入财务会计，改变财务会计对人力资源信息的处理方法，提高会计信息的质量。
尽管我国现行的会计准则中没有明确人力资产的概念，更没有相关的具体核算方法，但是我国部分上市公司已经在遵循现有基本准则的情况下尝试人力资源资产化处理，如某航空公司将飞行员的高昂的培训费用（人力资源开发费用）纳入“长期待摊费用”核算，某传媒公司将艺人转会费（人力资源取得成本）计入“长期待摊费用”科目等。可见，企业已经有了反映人力资源信息的动机，并开始在实践中无意识地部分地应用了人力资源会计。但是通过“长期待摊费用”核算人力资源不利于其后续的确认与计量，而且由于缺乏具体准则上的规范和指导，各企业目前对人力资源相关经济事项的会计处理多样，更多企业选择表外披露。这容易造成人力资源相关经济事项会计处理上的混乱，影响企业间会计信息的可比性，因此，需要制定既能体现人力资源会计理念又契合传统财务会计处理程序和方法的人力资源财务会计具体准则。
（二）人力资源会计核算模式选择 人力资源会计融入财务会计必须符合财务会计基本准则的规定。
目前，比较成熟的人力资源会计模式有人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计等。其中，人力资源成本会计是以企业为主体，从人力资源投入角度，对人力资源取得、开发、使用和替代成本进行事后核算，符合基本准则中会计要素在计量上以历史成本为基础的要求；区分资本性支出和收益性支出，对所发生的人力资源的取得成本和开发支出进行资本化处理，在受益期内分期摊销，符合基本准则中规定的会计基础，即权责发生制。其核算方法以核算企业为会计主体，以持续经营、会计分期、货币计量为假设前提，符合基本准则规定。
人力资源价值会计不是以投入成本而是以效用价值（产出价值）作为人力资源的计量基础，人力资源价值取决于人力资源对企业未来贡献的多少。但企业未来收益的多少，很难直观地、清晰地与人力资源效用价值挂钩，因此人力资源的效用价值既不具有过去交易性，又不具有客观真实性，还不具有货币度量性，也就不能作为财务会计的信息。由于估量人力资源价值需考虑客观因素较多，未来工资报酬折现法、经济价值法、商誉评价法等目前常见的货币计量方法，都带有主观因素，结果往往缺乏可靠性，不符合会计信息质量要求。因此，这些计量方法很难在当前传统财务会计概念框架下应用于人力资源价值会计。
人力资源权益会计认为劳动者除了享有固定补偿收益的同时，还应该享有与物质资本所有者共同分享剩余索取权的权益，会计平衡公式设为“物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。这一理论体系对研究企业家价值，特别是国企高管薪酬方面有一定的意义，但是目前实施缺乏环境支撑。因为，现行《公司法》并未将劳务出资纳入法律条款，而且按照《公司法》规定，物质资本投资者是以出资额对企业经营风险承担责任，而享有同等权利的人力资本所有者对企业经营风险的承担却无从体现，特别是当前“个人信誉制度体系”尚未建立的情况下更是如此。此外，现行《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第11号——股份支付》中已经对职工参与利润分配有相应的规定，体现了人力资本的权益。因此，推行人力资源权益会计也缺乏可行性和必要性。
综上所述，在基本准则框架下人力资源成本会计模式更具适用性。
二、人力资源成本分类与确认
（一）人力资源成本重分类 人力资源成本会计中，成本项目包括取得成本、开发支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企业在招募录用职工过程中所发生的各项支出，主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本；开发支出是企业为了使新聘用的员工熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平或为了提高在岗人员素质而开展教育培训工作时所发生的支出，包括定向成本、在职培训成本、脱产培训成本；人力资源使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用，主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本；替代成本包括取得或开发替代者而发生的成本和由于企业的员工离开企业而发生的遣散成本。财务会计核算上需要以人力资源成本能否形成人力资本的增值为标准，进行有利于会计核算的人力资源成本的重分类。人力资源替代成本中取得或开发替代者而发生的成本其实是二次取得与开发支出，遣散成本中的业绩差别成本和空职成本属于机会成本，这些均不属于财务会计研究范畴。因此，根据上述分析可以将人力资源成本划分为人力资源使用成本、人力资源管理成本和人力资源投资成本。
（二）人力资源成本确认 重分类后的人力资源使用成本的定义与人力资源成本会计解释一致，其核算范围除了企业支付的工资、津贴、福利、奖金、五险一金等，还包括普通员工各种离职情形下按规定企业需要支付的补偿或遣散费用，可以遵照传统财务会计处理，根据受益对象计入相关资产成本或当期费用；人力资源管理成本仅指企业人力资源管理部门开展常规人力资源招聘、录用、保持、发展、评价和调整等活动所发生的费用，是从人力资源成本会计所定义的取得成本与开发支出中分离出来的一般化的职能部门管理费用，直接计入当期损益处理；而人力资源投资成本则是指将引起人力资源存量变动或导致人力资本增值的一种投入，包括取得成本与开发支出。由于该部分人力资源投入对企业效益的影响可以涉及于多个会计期间，应该确认为资本化支出，该项支出形成的人力资源能否确认为资产入账则需要在基本准则框架下深入探讨。
根据基本准则的规定，将某一项资源确认为资产。
首先要符合资产定义。即企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。人力资源是指人的劳动能力，非劳动者本身。尽管劳动力所有权属于劳动者个人，但在劳动用工制度普遍采用合同制的情况下，企业可以在一定程度取得劳动力的使用权和控制权。当取得的劳动力投入到生产活动中并与物质资源相结合，显然也是预期能为企业带来收益的。其次要满足资产确认条件。条件一：与该资产有关的经济利益很可能流入企业。从生产要素角度分析，劳动者创造的经济利益是与其他资产融合在一起的，如果属于劳动工具的固定资产和属于劳动对象的材料能够确认为资产，能够确认它们为企业创造经济利益，那么作为运用劳动工具作用于劳动对象的劳动力资源也应被认为能为企业带来经济利益。条件二：该资源有关的成本或价值能够可靠计量。从人力资源投入成本的角度出发，企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、安置费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。
综上所述，企业通过与人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量且能为企业带来未来经济利益的人力资源可以确认为人力资产。综合考虑，并非将企业拥有的所有人力资源资产化，而是将企业核心人才资源确认为企业资产。能确认为人力资产的人力资源投入需要同时满足以下条件：一是员工个体或群体具有超常的职业技能及良好的信誉，能影响企业核心竞争力并为企业带来超额经济利益；二是与企业签订有期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的劳动合同或协议，且合同协议中附带员工违约赔偿条款；三是发生的开支与取得的人力资源有非常明显的对应性或明显增加企业人力资源存量；四是投入金额在规定标准以上；五是与人力资产有关的经济利益很可能流入企业；六是人力资产的成本或价值能够可靠计量。
三、人力资产计量与记录
（一）人力资产初始计量 人力资源成本会计的计量方法包括历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史成本法是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本，操作简单，数据客观且可验证。重置成本在基本准则中是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所支付的现金或现金等价物金额。而机会成本法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法，与传统会计模式相距较远。
企业通过外聘或开发取得的核心人力资源，在进入预定工作岗位并达到预定工作状态前所发生的且符合资本化条件的各种耗费，均应计入人力资产的初始入账成本。具体包括外聘核心人力资源所花费的招募成本、选拔成本、录用成本、安置成本等，这些成本开支是企业为获得核心员工的工作技能所付出的对价，需要通过将来员工有效服务来补偿的。还包括为提高企业竞争力而增加人力资本存量发生的开发支出，如岗前培训、在职培训、脱产培训成本，这部分员工为载体新增的人力资源应该属于企业，也应该计入人力资产成本。而企业人力资源管理部门开展常规人力资源招聘、录用、保持、发展、评价和调整等活动所发生的人力资源管理费用，应作为“管理费用”直接计入当期损益。
在传统会计科目设置的基础上，增设“人力资源支出”和“人力资产”两个一级科目，其中“人力资源支出”科目通过“引进支出”、“开发支出”、“使用支出”、“离职支出”进行明细核算。“人力资源支出——引进支出”账户属于资产类的成本计算账户，用来归集企业对外引进核心人力资源过程中所发生的各项费用与支出。借方登记企业对外取得人力资源所发生的各项支出；贷方登记企业实现目标人力资源控制权后结转“人力资产”的入账数额和未实现目标人力资源控制权转入“管理费用”的金额；余额在借方，表示期末尚未形成人力资产的投入成本，以具体人力资源项目设置明细目。“人力资源支出——开发支出”账户同属于资产类的成本计算账户，用来归集企业对现有人力资源培训与开发过程中所发生的各项费用与支出。借方登记人力资源培训与开发费用；贷方登记取得因掌握的知识和技术形成了一项被企业控制产权的人力资源而据以结转“人力资产”的入账数额；余额在借方，表示期末尚未形成人力资产的投入成本，以具体人力资源培训项目设置明细目。“人力资源支出——使用支出”账户是过渡性账户，用于核算企业支付给员工的工资、津贴、福利、奖金、五险一金等。每月实际支付时，借记“人力资源支出——使用支出”，贷记“应付职工薪酬”，同时借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”。月末，再贷记“人力资源支出——使用支出”账户，借方计入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户。“人力资源支出——离职支出”账户核算因人员非正常流动造成职位、岗位空缺带来的直接支出以及因员工离职按相关契约或规定企业支付给离职人员的补偿费。月末该账户余额结转入“管理费用”账户借方。
另外，“人力资产”账户则属于资产类的盘存账户，核算企业对人力资源投资形成的核心人力资产初始入账成本的增减变动，借方登记人力资源引进或开发过程完成且员工进入工作岗位后所形成的人力资源初始入账成本；贷方登记各种原因致使目标人力资源转销时予以转销的人力资产成本；该账户余额在借方，表示期末人力资产的账面成本，并按团队或个人设置明细目。下面举例分析几种不同途径取得核心人力资源的会计处理。
（1）企业通过外部引进取得核心人力资源。
[例1]某航空公司通过中介公司招募客机飞行员一名，该飞行员具有规定的执业资质，多年的飞行经验，其加入将大大提高飞行队伍的飞行能力与水平，提升航空公司的竞争力。现已与其签订服务期限五年的劳动用工合同，年薪36万元，按月支付；此外，还需一次性支付给原航空公司违约金10万元，一次性给予该飞行员在当地购房的补助80万元，另按飞行员两个月的月薪数支付中介公司服务费，合同中还明确了飞行员违约条款。上述款项均已付讫，飞行员已至公司报到。
上例中，公司为取得该飞行员的技能服务所发生的具体业务情况符合人力资源资本化条件，因此，人力资产初始入账价值应该包括公司为其支付的违约金10万，给予的购房补贴80万，以及中介的服务费6万元，共计96万元。
签订合同并支付该笔开支时，编制如下会计分录：
借：人力资源支出——引进支出——飞行员（××） 96
贷：银行存款 96
飞行员实际报到时，编制如下会计分录：
借：人力资产——飞行员（××） 96
贷：人力资源支出——引进支出 ——飞行员（××） 96
若签订劳动合同之前无法判断最终招募是否成功时，其间发生招募、选拔费用等应先计入“人力资源支出——引进支出”账户，若最终未能实现目标人力资源的取得，可将发生的费用转入“管理费用”账户。
若签订劳动合同且支付各项符合资本化条件的开支后出现意外状况未能实现人才引进，可将计入“人力资源支出——引进支出”的金额转入“待处理财产损益”科目，根据事项发展继续核算。
若核心人力资源引进支出涵盖在合同约定的工资报酬之中，其工资水平明显高于同水平员工的，可依据实质重于形式原则，将今后需支付的高工资部分按一定利率水平折算成现有价值计入“人力资产”账户，应付高过正常水平的工资总额记入“长期应付款”账户的贷方，差额部分计入“未确认融资费用”账户。
（2）企业通过内部开发取得核心人力资源。
[例2]某航空公司为建设高素质的机场地勤人员队伍，选拔30名年纪在35岁以下的考核优秀的地勤工作人员赴美国培训一年，支付美方培训费用450万元，培训期间生活补助等费用250万元，相关其他费用52万元。
对培训期间支付各项开支应编制如下会计分录：
借：人力资源支出——开发支出——地勤培训 752
贷：应付职工薪酬 250
银行存款 502
若该培训结束，有28名学员获得美方颁发的资质证书，2名学员未能通过。那么30名培训学员的开支将计入28名合格人力资源账户中。编制会计分录如下：
借：人力资产——美方资质地勤 752
贷：人力资源支出——开发支出——地勤培训 752
（3）企业以公司股份为对价取得核心人力资源。
公司以给予股份的方式取得核心人力资源，若企业股票有公允价值能够可靠计量的，以取得股票的公允价值作为人力资源的初始入账价值；若企业股票在活跃市场中没有报价，公允价值不能够可靠计量的，则以取得股份时企业净资产的份额为入账价值，借记“人力资产”，按取得的股票面值贷记“实收资本”或“股本”，两者差额计入“资本公积——资（股）本溢价”。
（二）人力资产后续计量 人力资产的后续计量，主要应该包括人力资产的摊销、人力资产后续投入增值、人力资产的减值等。
（1）人力资产的摊销。人力资产价值并不一定随着使用而减少，可能会随着员工努力实现自我更新与自我增值。不可否认人力资源有能动性与再生性的特点，但是在飞速发展的时代，知识与技能的更新速度之快也是事实，因此，需要考虑人力资产价值的摊销，同时也需要关注人力资产价值的提升。人力资产的账面价值随核心人力资源服务潜能的递延至以后各期，确定人力资产在使用过程中的累计摊销额的基础是确定其任职年限。只有任职年限确定的人力资产才能在任期内采用直线法进行摊销，而任职期限不明确的则可以按其尚可服务年限进行摊销。如果确认的人力资产是团队，则可以以该团队平均服务年限为摊销期。为核算其摊销价值需增设“人力资产累计摊销”账户，核算企业人力资产已摊销的金额。企业应在确认人力资产的当月开始摊销，直至其停止确认时结束。摊销的金额按受益对象借记相关资产成本或当期费用，贷记“人力资产累计摊销”。此外，由于企业人力资源的特殊性，有可能存在任期满后续签劳动合同的情况或任期不明确变为明确的情况，需要适时转换调整账务处理。
（2）人力资产的增值。人力资产增值是指所控制的人力资源为企业提供的经济贡献和服务的潜能提高。通常有两种情况，一种情况是，为了进一步开发提升企业核心人才的专业能力，提供各种与岗位相关的继续教育培训，且最终实现培训目标的，为此发生的各项支出符合资本化条件的应计入该人力资产成本。账务处理同初始投入，摊销期限应重新确认。另一种情况是，权威人力资源评估机构结合核心人力资源的影响力以及其在组织中发挥的作用，采用科学方法开展评估，确定重置成本是否增值。可以将评估确认的增值部分计入“人力资产”，同时增加“资本公积——人力资产评估增值”，在该人力资产因各种原因退出企业或终止确认时，因转出计入当期损益。
（3）人力资产的减值测试。科技日新月异，企业经营环境不断变化，再加上人力资源的特殊性，企业需要随时了解核心人才的身体、心理的变化及其工作状况。如果出现明显影响核心人才胜任工作的情形，可根据其严重程度计提相应减值准备，确认减值损失。例如，核心人力资源健康状况堪忧，影响其发挥应有的作用；出现重大的影响其职业生涯发展的事件；由于各种原因其绩效评价远离预期；与核心人才相关的项目规模或效益缩小。企业需增设“人力资产减值准备”账户，用来核算企业人力资产出现减值迹象时所计提的减值金额。发生减值损失时，借记“资产减值损失”账户，贷记“人力资产减值准备”账户。
四、人力资产处置核算
（一）确认为“人力资产”的员工临时外派 人力资产的处置，主要是指确认为“人力资产”的员工外派、退出企业或者无法符合资产确认条件时，应予以转销并终止确认。企业将确认为“人力资产”的员工在某一时间段转派往其他组织服务，取得转让收入，应该确认为让渡资产使用权的收入，计入“其他业务收入”账户，该人力资产的摊销额计入“其他业务成本”账户。需要指出的是，临时转让员工收入区别于劳务收入，临时转让员工收入是出让特定时间段的员工服务技能取得的收入，是一种资产让渡收入。这种使用权的让渡是法律和行业惯例所允许，员工权益受法律保护为前提的。如航空公司在业务不足的情况下，将与公司签有劳动合同的飞行员临时转租给其他航空公司，足球俱乐部将过剩的签约球员临时转会给其他俱乐部等。
（二）确认为“人力资产”的员工退出企业 企业确认为“人力资产”的员工因各种原因主动或被动离职，需要根据情形进行账务处理。若合同聘用期内提前主动离职，企业按合同规定收取的违约金应冲减尚未摊销的“人力资产”账面价值，差额部分计入当期损益。
[例3]某足球俱乐部2009年引入外援一名，合同期五年，支付转会费500万元，及其他相关费用120万元，该项支出符合人力资产确认条件。两年后该球员欲转会另一家足球俱乐部，通过协商按合同规定的最低违约金700万元的80%确认转会费，款项均已收讫。
编制会计分录如下：
借：银行存款 560
人力资产累计摊销 248
贷：人力资产 620
营业外收入 188
若合同聘用期满，不再续聘而离职的，应冲销相应的会计账户，借记“人力资产累计摊销”账户，贷记“人力资产”账户。若继续聘用的，附有条件，且符合资本化条件的，可以再确认“人力资产”。若继续聘用的，企业未提供其他条件的，仅需在备查簿中登记。若被企业主动辞退，除按离职冲销相应会计账户之外，支付的遣散金应直接计入“营业外支出”账户。
（三）已确认“人力资产”不再符合资产确认条件 若出现身体状况严重恶化、失去特种上岗资质等各种原因致使核心人力资源无法继续工作或失去核心价值的情况提前终止确认时，应冲销尚未摊销的人力资产账面价值，借记“人资产累计摊销”账户，有计提减值的，应借记“人力资产减值准备”账户，贷记“人力资产”账户，其差额，借记“营业外支出”账户。
五、人力资产财务报表列报
在资产负债表中增列“人力资产”与“人力资源引进与开发”项目。其中“人力资产”项目，反映企业各个核心人力资源取得成本减去累计摊销和累计减值准备后的净额。应该根据“人力资产”科目的期末借方余额，减去“人力资产累计摊销”和“人力资产减值准备”科目余额后的金额填列。“人力资源引进与开发”项目，反映企业期末尚未完成的人力资源引进或开发项目能够资本化的实际支出，应该根据“人力资源引进支出”科目和“人力资源开发支出”科目的期末借方余额加总填列。
总之，与传统财务会计相比，上述人力资源会计事项的账务处理确认人力资产，使企业财务报表能合理、规范地反映人力资源信息，而且避免因人力资源投入产生企业盈利的巨大波动，使企业各期盈利更趋合理，符合财务报告目标要求——满足投资者的信息需求。目前，在所有行业企业推行人力资源会计的财务应用并不现实，但在人力资本驱动型组织中进行试点是可行的，这些组织的生存与发展更多地依赖于人力资源的开发和管理，人力资源方面投入相对比较大，人力资源管理也更加细化，因此对人力资源的各种会计信息的需要也更加迫切，应将其作为现阶段人力资源会计财务应用的主要对象。
[本文系徐丹琦主持的浙江省教育厅科研项目“民营企业人力成本现状分析与对策研究”（编号：Y201122607）阶段性研究成果]
参考文献：
会计准则基本准则范文4
(一)日本合并报表会计实务存在的问题 上世纪90年代以前，日本企业之间相互大额持股，在很大程度上限制了合并报表反映企业集团整体财务状况和经营成果的作用。随着日本企业国际化的发展，其要求企业会计制度相应进行调整。为抑制大公司隐藏子公司业绩的行为，日本政府要求所有上市公司必须从2000年度开始编制集团公司的合并财务报表。合并财务报表包括资产负债表、损益表及现金流量表，同时要求这些财务报表必须经独立的公认会计师审计后方可公布。日本的合并会计已向英美国家的靠拢，但日本会计准则制定者很难接受国际财务报告准则(IFRS)所要求的购买法，其理由是由于文化的原因。在日本，企业倾向于将合并视为经济资源的结合而不是接管，从而采用权益法，拒绝采用购买法的实质是出于对公允价值潜在的恐惧，因为采用公允价值，为数不少的企业将面临技术性破产。
(二)日本会计准则的重大改革 1990年以后，日本政府迫于国内外各方面压力对会计进行了重大改革，一系列新的会计准则出台，同时修订了部分旧准则。日本会计加快了国际化进程，日本合并会计成为国际化步伐的重要部分。2001年7月，作为民间组织的财务会计准则基金会(FASF)宣告成立，由它资助日本会计准则委员会(ASBJ)制定会计准则，其组织架构和其他国际性会计准则制定机构基本一致。2003年，日本公布了《关于企业合并会计处理的有关规定的意见书》，意见书规定合并会计的处理原则上采用购买法，但在符合以下三个条件时允许采用权益集合法，即：企业合并时所制定的价格原则上只限于合并企业有表决权的普通股；在合并后，合并企业的各股东拥有与合并以前相同的表决权；除表决权以外，没有一个企业能够被确认为购买方或被购买方。日本会计准则允许采用权益集合法的原因在于，采用购买法时，将哪一方作为购买企业都会影响到整个合并数据结果。因此，当不能确认哪一方是购买企业或被购买企业时，需采用公允价值记录企业的资产和负债。由于采用公允价值的前提是要存在―个活跃的市场，而日本的条件尚未成熟，公允价值很容易成为利润操纵的工具。由此可见，日本会计准则关于合并会计的处理方法与国际会计准则只允许采用购买法的会计处理具有很大的区别。另外，在处理合并商誉时，日本会计原则规定商誉必须在规定年限内予以摊销。
(三)日本会计准则的国际趋同 2005年日本会计准则理事会制定的会计准则将有助于国际趋同，其中包括企业合并。日本会计准则理事会于2006年1月31日了“日本在日本公认会计原则与国际财务报告准则趋同方面进展情况的公告”。并同期公布了与国际会计准则理事会的联合项目内容，其长期的项目内容包括一些国际财务报告准则和美国公认会计原则已经趋同，但与日本公认会计原则还存在差异的内容――追溯重述、企业合并(权益结合法、商誉等)。
二、研究方法与比较点属性界定
(一)研究方法 本文采用评价会计准则条文趋同度的方法，将形式上比较评价与数量化评价结合起来，便于从整体上对日本合并会计准则国际趋同度进行衡量。将日本与国际合并会计准则相关内容对比，为其确立对比点，根据对比点确定该项准则的国际趋同程度。比较点的设置由于研究角度的不同而不同，本文适当参考了德勤会计师行出版的《国际会计准则与中国准则比较》中的比较标准。
(二)比较点属性界定 比较点的属性涉及到对于会计准则确认、计量和披露的规范和理解。本文在一些学者研究的基础上，对合并会计会计准则确认、计量和披露的规范描述为：要求、允许、不涉及、禁止，并按此分类确定设置比较点的属性。本文比较点的属性更注重于描述比较点在准则中对会计对象的规范程度。根据比较点设置的依据部分的阐释，会计对象的比较研究主要从确认、计量和披露三方面人手，定义比较点属性也以这三个依据为分类标准，即将合并会计准则的确认、计量和披露分别对要求、允许、不涉及、禁止进行具体定义。
三、比较点及其属性的具体揭示与定量分析
(一)国际与日本合并会计准则具体比较 在日本合并相关会计准则国际趋同具体比较中，重点应放在明确比较点上，进而确定日本合并相关会计准则比较点的属性。如表1、表2所示。
会计准则基本准则范文5
一、FAS 151《存货成本》基本情况介绍
ARB No.43第4章要求在某些情况下，如果上述项目金额十分异常，应确认为当期费用。FAS 151对此作出了修正，主要体现
在以下两方面：一是取消了“十分异常（so-abnormal）”一词，并规定：非正常的（abnormal）运费、装卸费以及座料（损耗）等项目应作为当期费用而非存货成本的一部分处理（无论是否满足“十分异常”的标准）。二是用具体的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“闲置设备费用（idle facility expense）”一词，增加了与国际会计准则第2号（以下简称IAS 2）完全一致的关于固定间接生产费用、变动间接生产费用及其分配的。此外，还增加了比IAS 2中关于正常生产能力更详细的指南。例如，指出“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以特定因素和行业特定因素为基础而变动，并以此为基础作为判断某一生产水平是否属于非正常低水平产量（即，在产量的预计变动范围之外）。”
从FAS 151对“存货成本”会计准则的修正可见：
（一）从形式上看，FAS 151无论内容与文字表述都与IAS 2更趋于一致。2002年9月，FASB和IASB约定一起努力建立一套高质量会计准则以提高财务报告的国际可比性。作为此项工作的一部分，FASB和 IASB共同承担了一项短期趋同项目，即消除IASB的会计文告与FASB的会计准则之间的一些较小差异。存货成本会计，尤其是闲笠设备费用、运费、装知费以及废料（损耗）的非正常金额的会计处理，就是这样一个较小的差异，被列入了短期趋同项目中。FASB认为，ARB No. 43第4章和IAS 2《存货》都建立在相同的原则基础上-此类成本的非正常金额应当确认为当期费用，而这两项准则表述上的差异可能会导致准则上的不一致。为此， 2003年12月，FASB提出了《存货成本》的征求意见稿，并于2004年11月正式。
（二）从内容上看，FAS 151的修正进一步突出了ARB No. 43第4章所给出的存货成本的定义，即表述为“为使存货达到当前状态和场所而直接或间接发生的成本费用的合计金额”，从而强调了计入存货成本的费用支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。
非正常的运费、装卸费以及废料（损耗）等项目要么不是正常生产经营过程中经常发生的、可合理预期的项目，要么就是虽属于经常性项目、但其金额相对于一贯的均值显著异常的偶发性项目。这些费用的发生无助于使存货达到当前状态和场所，因此，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。FAS 151分别按照“无助于使存货达到当前场所”和“无助于使存货达到当前状态”两个标准提供了具体的操作指南。这表现为：
1、无助于使存货达到当前场所的费用项目。FAS 151要求非正常运费、装卸费等项目无论是否满足“十分异常”的标准，都应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它们无助于使存货达到当前场所。当然，“非正常”一词需要会计人员进行适当的职业判断，属于准则制定中“原则”导向的一个倾向。
2、无助于使存货达到当前状态的费用项目。FAS 151要求非正常浪费的原料（损耗）应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它无助于使存货达到当前状态。
FAS 151借鉴IAS 2，区分了变动间接生产费用和固定间接生产费用，要求“固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本”，以具体的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“闲笠设备费用”FAS 151采纳了IAS 2中时“正常生产能力”的定义，并给出了具体的操作指南。按照FAS151，固定间接生产费用的分配包括以下三种情况：
（1）若实际产量与正常生产能力基本相当，即“如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础”，其结果大致相当，不会有异常变动。 （2）若实际产童显著高于正常生产能力，即“在产量特别高的期间”，则应按实际产量来分配，这样，“分配计入单位产品的固定间接费用颇将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量。（3）若实际产童显著低于正常生产能力，即”属于非正常低水平产量“，则仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本，进而计入存货成本，使”分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加“。而剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额，属于ARB No.43第4章中的”闲置设备费用“，它无助于使存货达到当前状态，因此，应确认为当期费用，而不应计入存货成本，即：”不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用“。
例如：某企业只生产一种产品A，单位变动间接生产费用100元，当期发生固定间接生产费用6000元，当期预计产量（或产量定额、按以往经验估计的产量等）300吨，如果：
（1）实际产量为295吨（或305吨，与正常生产能力基本相当），分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×295+6000=35500（元）
（2）实际产量为400吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别高），分配计入产品单位成本的固定间接生产费用则为6000÷400=15 （元），而分配计入产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋单位固定间接生产费用×实际产童=100×400+15×400= 46000（元）
（3）实际产童为200吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别低），应计入产品单位成本的固定间接生产费用＝6000÷300=20 （元），而未分配计入产品成本的固定间接生产费用＝固定间接生产费用一单位固定间接生产费用×实际产量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）
这部分未分配的固定间接生产费用属于闲置设备费用，是“非正常”的，无助于使存货达到当前状态，按照FAS巧1的规定，它“（不能分配的间接费用）应在其发生的当期确认为费用”。笔者认为，这里的“闲置设备”并不是指不需用或未使用的设备，而是指由于设备未达到正常生产能力而相对处于闲置状态。
分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用×实际产量=100×200+20×200=24 000（元）
分配计入单位产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用＋单位固定间接生产费用＝100十20=120（元）
这体现了FASB在存货准则制定中秉持资产负债观、注重资产负债表信息的指导思想—绝不高佑存货成本、确保存货单位成本中不含非正常项目金额，进而保证存货成本的真实性与合理性。
二、间接生产费用的概念及理解
FAS 151中一个突出的特点就是借鉴IAS 2，在存货成本的会计准则中引入了间接生产费用（production overheads）的概念，并分别对变动间接生产费用（variable production overheads）和固定间接生产费用（fixed production overheads）的会计处理作出了相应规定。
（一）变动间接生产费用和固定间接生产费用。FAS 151从2中直接采用了变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，但并没有给出变动间接生产费用和固定间接生产费用的具体定义。而IAS 2给出了它们明确的定义：“固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。”
我国现行的准则和会计制度中没有采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的划分。笔者认为，在会计准则中直接采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，有利于引导加强成本核算与管理，能够为企业管理层提供决策所需的、相关性更强的、准确的、细化的会计信息，是“决策有用观”在会计信息提供中的具体体现。我国应当积极借鉴这一思路，在规范存货成本核算的同时，强化成本核算与管理，提供细化的成本核算信息以便于企业作出科学决策，提高成本和预侧水平，提升企业效益。
（二）季节性因素导致的固定间接生产费用变动。这种变动最明显的是，如车间的供暖成本在冬季较高，而空调成本在夏季较高，此外还有由产品生产周期或季节性需求差异等因素引致的产量季节性变动而引发的固定间接生产费用变动。对此FAS 151给出了“正常生产能力”的具体操作指南：“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因紊为基础而变动。”因周期或季节性需求等导致的产童变动的情况应属于正常生产能力的变动范围之内，因而此类固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本。
在美国，有的企业采取较长时期内的预定间接生产费用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作为计算期），在这种方法下，固定间接生产费用以生产设备的正常生产能力为基础分配。按这种方式计算出来的预定间接费用分配率，被称为正常化间接生产费用分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位经理强调：“如果不将之正常化，它们就会在产量增减变动时歪曲产品的内在成本。正常化就是按长期产量而不是当前产量来分配成本。”（罗纳德W.希尔顿，2003）
我国《企业会计制度》中也规定了类似的做法：“季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。”同时还规定，“如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差颇，借记‘生产成本-基本生产成本’科目，贷记‘制造费用’科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。”这与FAS 151基本一致：固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本；存在季节性因素变动时，正常生产能力是指正常生产条件下若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，应考虑企业特定因素和行业特定因素。
（三）非正常“闲置”固定间接生产费用。我国会计准则和会计制度与FAS 151及IAS 2的主要差异在于：当产量显著低于正常生产能力时的固定间接生产费用-相当于非正常“闲置设备费用”部分的固定间接生产费用，或曰“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理，FAS 151和IAS 2将其费用化，直接计入当期损益，坚持“分配计入单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加”；虽然我国会计准则中也有类似的原则规定：非正常消耗的制造费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时
确认为当期费用，但由于没有提供相应的具体操作指南，造成实务中仍将该部分费用计入生产成本，使产品成本大于按FAS 151和IAS 2规定计算的结果。
按照我国实务中的做法，在上述（1）（2）两种情况下计算得出的产品加工成本是一致的；但是在第（3）种情况下，固定间接生产费用6000元应全部计入当期产品加工成本：
分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×200+6000=26000（元）
单位固定间接生产费用＝6000÷200=30（元）
分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间楼生产费用+单位固定间接生产费用＝100+30=130（元）。
对于这一，美国学者罗伯特。S.卡普兰给出如下公式定义（这里的闲置生产能力与“闲置设备”所指一致）：资源供给＝使用了的资源+没有使用的生产能力，因而，总生产成本＝已使用的生产能力成本+闲置的生产能力成本。
卡普兰认为，“由闲置的或没使用的生产能力引起的过量成本使企业成本增加，通常闲置生产能力成本最好看作一个与期间相关的成本，而不是与产品相关的成本（通常，闲置生产能力成本不被分配到单一产品中去）。”当企业存在闲置生产能力（或设备）时，通常会采取灵活方式争取顾客来改变其需求。例如，航空公司大都会在市场需求很低时出售打折机票，电器产品在销售低峰期降价诱导顾客等。
笔者认为，从上讲，非正常“闲置”固定间接生产费用不同于季节性因素导致的固定间接生产费用变动，就其性质而言，不符合存货成本的定义，其费用的发生“无助于使存货达到目前场所和状态”，因此，应在其发生的当期确认为费用。
三、启示
首先，从FAS 151与IAS 2基本一致的规定来看，均是严格按照存货成本的定义分析，无论是“非正常”的项目，还是“非正常”的金领，都无助于“使存货达到目前场所和状态”，因此不应计入存货成本，而应直接确认为当期费用。我们应当考虑此种“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理是否要与FAS 151和IAS 2趋同，我国《存货》准则中是否需进一步明确与存货相关的“非正常”项目或金额的会计处理问题。
会计准则基本准则范文6
（一）会计准则的规定
按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用的确认可以划分为生产费用与非生产费用。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用；其次，分为生产费用与产品成本。生产费用与一定时期相联系，而于生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而与时期无关。第三，生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。
（二）所得税法的相关规定
2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照同期施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费；费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外；税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失；其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
二、新旧会计准则及税法的主要变化
（一）新旧税法对工资薪金支出扣除标准的不同规定
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。原税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业税负不均。《实施条例》统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，并对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。按照《实施条例》，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。。
（二）固定资产折旧的计提范围发生变化
新准则规定，固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。新准则扩大了固定资产的折旧范围。旧准则规定，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可
予以调整。
三、所得税法与会计准则对成本费用核算的差异
（一）固定资产折旧及减值准备的差异
第一，会计准则规定计提折旧的范围与税法规定可以扣除的折旧范围有区别。固定资产会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，不得扣除折旧的固定资产范围包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于1、3、5款，属于会计上计提折旧但不允许所得税前扣除的项目。第二，对折旧计提方法的规定不同。《实施条例》规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。且企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。并规定了固定资产计提折旧的最低年限。而会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，除出特殊情形外，不得随意变更。选择折旧方法上规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（二）无形资产研发费用的差异
税法和会计准则对无形资产研发费用的不同规定可以分别从初始计量和后续计量来比较。第一，无形资产研发费用的初始计量，对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。第二，无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。《实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；使用寿命不确定的无形资产在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
此外，新企业所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
（三）其他资产的差异
除固定资产折旧、无形资产摊销及研发费用的扣除标准有区别，税法和会计准则还对其他资产的计量有差异。第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础。金融工具确认和计量会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于资产负债表日的公允价值变动，计入“公允价值变动损益”，并相应调整金融资产的账面价值，而税法则对此通常不予以确认，只承认其原始入账成本。第二，投资性房地产。按照会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本计量与公允价值计量两种模式，采用成本模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；在符合规定条件的情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（四）其他费用扣除标准的变化
按照会计准则的规定，企业发生的合理的成本、费用支出，均应在计算利润总额前扣除；而《实施条例》规定，在计算应纳税所得额时，费用的扣除有一定的比例和标准，超过该比例或标准的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
