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财务报表合并的条件范文1
一、各国合并会计报表的比较
（一）产生的时间
19世纪末20世纪初，随着第一次兼并浪潮的出现，合并会计报表应运而生，其最早产生于美国。这一阶段的合并会计报表处于萌芽阶段，各国还没有具体的法令和规范，会计人员在选择会计程序和方法时有很大的自由性。进入20世纪六、七十年代后，主要资本主义国家的经济国际化发展进程加快，涌现出大量股份制跨国公司，为了结束报表编制混乱的局面，德国和日本分别于1965年和1976年颁布了合并会计报表的有关法律和标准，促使上述国家的公司合并会计报表趋于统一和规范， 并向英国、美国等合并会计报表发达的国家靠拢。为了适应经济发展的需要， 我国以前没有制定合并财务报表准则。1995年财务部的《合并会计报表暂行规定》在实施中暴露出不少问题。2006年2月，我国财政部制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报表》以规范我国合并财务报表的编制。
（二）合并财务报表的理论
目前国际上认为合并财务报表的理论有三种。一是母公司理论，认为合并财务报表是母公司财务报表的扩展，编制合并财务报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股东权益被看作是外人；二是实体理论，认为母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股东不再被看成是外人；三是所有权理论，体现其理论的比例合并法主要运用于合并报表的编制。在我国新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则中，最大的变化是编制合并财务报表时以原来的母公司理论为依据改变为以实体理论为依据。这一变化满足了各信息使用者的需要，保证了会计信息在全球范围内的可比性，实现了与国际主流理论的接轨。
（三）合并范围
我国与美国的合并准则和国际会计准则相比，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其控制的所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外，但其基本条件存在差异。
美国的合并准则中不仅要求法定上的控制（如多数股权），还列举了四个存在有效控制的推定：一是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有绝大多数投票权，或有权制定子公司和管理机构的成员。二是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有的足以产生重大影响的投票权。三是母公司拥有单方面的获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权。四是母公司是子公司有限合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换合伙人。
国际会计准则在确定存在控制并应纳入合并范围的具体子公司时包括：一是母公司直接或间接拥有半数以上表决权。二是母公司虽然没有半数以上表决权，但符合以下四个条件之一，即通过与其他投资者的协议，拥有半数以上表决权；根据章程或协议，有权统驭主体的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，且主体由董事会或类似机构所控制；在董事会或类似权力机构的会议上有多数表决权，且主体由董事会或类似机构所控制。
显然，我国更多地参照了国际会计准则的相关内容，同时很好地借鉴和参考了美国准则中的四种推定，对我国更广泛的理解“控制”是很有作用的。
（四）合并的会计处理方法
在合并会计处理方法的选择上，各国间存在较大的差别，但普遍采用购买法、权益结合法或新实体法。购买法是将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理方法，它属于非控制下的企业合并，即参与合并的各方合并前后不属于同一方或多方最终控制。权益结合法又称权益集合法或联营法，是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。它属于同一控制下的企业合并，即参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，权益结合法将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。新实体法把母公司集团的形成视为新实体的创立，集团合并报表中母公司资产与负债均以公平价值进入合并报表。这种方法在实务中通常适用于符合条件的创立合并，而不适用于母子公司独立法人实体合并报表的编制。
二、各种合并方法的利弊比较
（一）从企业合并实质来看
在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权宜不能因企业合并而增加或减少。在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。这就决定了将被合并企业的净资产入账时应采用公允价值。而我国目前由于产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，所以一般还是采用权益合并法。
（二）从会计计价基础是否变化来看
购买法产生了新的计价基础, 必须按公允价值重新确定被并购企业资产、负债的价值；权益结合法不产生新的计价基础, 参与合并企业的资产、负债仍按原账面价值计价。从理论上说，采用权益结合法的成本应低于购买法，但是权益结合法会增加合并企业及报告使用者的额外成本。
1．会增加合并企业的成本。由于权益结合法能给合并企业的财务报告带来积极影响，能产生较高的会计收益和较高的合并日后的投资回报率，因而企业愿意采用权益结合法。但允许采用权益结合法的国家都规定了限制条件，因此，合并企业为了满足这些条件可能放弃正常的经营活动，承担大量的货币和非货币成本，同时为了和有关部门协商，也会产生大量的审计和咨询费。
2.会增加财务报告使用者的成本。由于大多数国家要求企业合并采用购买法处理，财务报告的使用者在对权益结合法下的财务报告进行比较时要承担额外的分析成本。
（三）从报告收益及对留存收益的影响来看
1.购买法下，合并当年将合并日后的收益进行合并，以后各年受商誉、资产增值摊销的影响；权益结合法下，不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业整个年度的收益都要予以合并。因此，在其他条件不变的情况下，合并当年采用权益结合法一般比采用购买法的收益要高一些。
2.购买法下，只有收购方的留存收益在合并日反映到合并财务报表中；权益结合法下，参与合并公司的留存收益在合并日进行合并后，在合并公司的财务报表中反映。因此，在其他条件不变的情况下，采用权益结合法一般比采用购买法报告的留存收益余额要高一些。
可见， 购买法和权益结合法适用的范围不同，对合并后企业财务状况和经营成果的影响也不一样。所以不能认为两种方法是可以随意选用的方法，应结合具体的条件进行选择。使用时首先要判断是属于同一控制下的企业合并还是非控制下的企业合并，合并类型要根据企业合并的特点，按照实质重于形式的原则加以判断。
三、对我国新颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》的思考
财务报表合并的条件范文2
关键词：企业集团；财务会计报告；合并问题
从经济角度看，当一个企业向其他企业投资占该企业有投票表决权股份的50%以七或占该企业资金总额50%以上时，就形成了控股关系。尽管控股企业和被控股企业都是独立的法律主体，但两者之间由于经济关系已形成了一个经济主体。此时，控股企业的会计报表不能正确反映它自身的财务状况和财务成果。为全面综合地反映企业集团的财务状况和财务成果，给投资者、债权人等外部报表使用者提供更有价值的信息，就必须编制合并报表，而作为报表阅读者，如何读懂合并报表，并能分析、利用其提供的信息也势在必行[1]。
一、合并财务报表的概念和作用
1.合并财务报表的概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表：其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业..合并财务报表至少应、与包括下列组成部分：@合并资产负债表；②合并利润表；③合并现金流量表；④合并所有者权益（或股东权益）[2]。
2.合并财务报表的作用
在实务中，母公司和子公司的关系涉及两个或两个以上的法人，但是通过控股关系，实质上这两部分企业可以看作是在统一管理和控制下的一个经济实体。此时，虽然各个企业都可以编制财务报表，但个别企业报表是无法提供整个企业集团的财务状况、经营成果和财务状况变动情况的。只有为整个经济实体编制合并会计报表，才能公允地反映这一实体的财务状况和经营成果等，为集团公司的投资者、债权人以及其他有关各方全面了解企业集团的总体状况、综合分析评价企业集团的经济实力和经营业绩提供重要依据。合并报表与汇总报表合并报表与汇总会计报表不同。合并会计报表不是简单地对母公司和子公司单个会计报表进行加总，而是按照特定方法对有关项目进行抵消以后编制而成的，纳入合并报表范围的所有企业都被作为一个独立的经济实体看待.所反映的是这一整体与外界发生的交易活动和财务关系，而不包括集团内部的业务往来，因而能客观真实地反映企业集团总体信息。
二、企业集团财务会计报表中的合并问题
随着我国企业并购的发展，这些问题在我国都已实际出现，但由于国家对此没有明确规定而造成了实际工作中的混乱。出于对以上问题的考虑，对我国制订企业合并会计准则作如下建议[3]。
1.合并会计报表的会计政策不统一
购买合并与股权联合合并确实是两种性质完全不同的企业合并形式。购买合并至少应当具备以下两个特征：①在参与并购的企业中至少有一个企业发生了经济资源的流出，这种资源的流出可以表现为货币资金、实物资产的让渡，债务的增加等；②企业并购中，获得经济资源的企业丧失了对原企业的控制权，或对原企业的控制权被削弱。
与购买合并相比较，股权联合合并的特征正好相反。①在股权联合合并下，参与合并的各方没有发生经济资源的流出。在股权联合法下，参与合并的各方通过交换权益证券来完成合并。对于合并企业来说虽然支出了股票这种有价证券，但是并未发生实际的资源流出。只不过是通过股票这种手段将原来彼此独立的两个企业联合为一个整体。②企业合并后，原被合并企业的股东并未丧失或削弱对合并后企业的控制权。这里的控制权不应当是我们平常意义上的对企业的绝对控制权，而应当有更广泛的含义。这里的公平应当是指“同股同权”，即在合并后的企业中所有发行的普通股性质都应当相同。企业的股东按照其拥有的股权份额平等地享有对企业的控制权。
2.购买法与股权联合法的关系不明确
关于购买法与股权联合法的关系，目前国际上大致存在三种意见：（1）所有的企业合并只能用购买法处理，不允许使用股权联合法；（2）在企业合并时购买法和股权联合法都可以使用，但股权联合法的使用必须满足一定的条件，并且不能用购买法代替；（3）在企业合并时购买法和股权联合法都可以使用，但股权联合法的使用必须满足一定的条件，并且可以用购买法代替[4]。
3.合并会计报表信息披露力度不够
企业集团总部与分公司之间，从准备，合并意向形成，分公司业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。主观上使得一些管理措施难以推行和落实。
三、企业集团财务会计报表中合并问题的对策
近几年来，我国企业集团市场比较活跃，包括企业合并，交易规模快速扩张。这些并购重组业务均涉及到企业财务管理的问题，按照目前相关税法规定，企业集团分为一般性财务处理规定和特殊性财务处理规定，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响自然不同。因此要解决企业集团财务会计报表中的合并问题。
1.统一企业集团的全面预算管
针对企业集团面临的财务预测、分析、控制及参与决策的能力欠缺这问题，我们可以从全面预算管理入手。全面预算管理要有效地发挥作用，主要依赖于组织体系的构建.构造一个有效的全面预算管理系统，企业应着重注意三个关键环节：制定预算目标、设计预算编制的流程和建立预算管理的组织体制。税收优惠条件的承续范围最终是和是否满足特殊性税务处理的条件相联系，因此企业在选择确定合并方、合并价款支付方式等时，需要关注对未来纳税事务的影响程度，减少不必要的纳税负担。企业集团购并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业集团在合并的每个环节都要注意相关的税务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关税务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业集团带来税务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，购并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整[5]。
2.建立健全企业集团内部会计控制体系
集中采购和销售机制存在的问题则需从多方面入手，其中规范内部核算制度，建立责任会计体系是必不可少的措施。企业集团购并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业集团在合并的每个环节都要注意相关的财务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关财务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业带来财务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，企业集团购并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。
3.增大合并会计报表信息的披露范围和内容
企业集团应自上而下形成重视财务管理的风尚，重视财务预算、营运资金管理、财务控制等工作，紧紧围绕企业目标，这样才能逐渐解决企业集团财务管理所面临的各方面的问题。被企业集团通常处在经营不佳、财务困难的情况下被其他企业合并，此时可能存在瞒税、漏税问题。而在特殊性财务处理方式下，被企业集团合并前的相关所得税事项是由企业集团来承继的，这意味着被企业集团纳税义务履行状况可能会给企业集团带来不良影响。如果被企业集团存在规模较大的未尽应尽税额，则后续企业集团存在较大的财务风险[6]。
结论
企业集团作为21世纪商业模式的主流是非常具有发展前景的，面对世界性的经济低迷和国内的通胀压力以及我国的企业集团所处的尚不成熟的市场，我们就应该深度剖析其财务管理方面存在的各种问题，如财务预测、分析，采购环节、销售环节以及职工队伍管理能力和财务关系等方面，针对这些问题我们应借鉴国际经验，取长补短，逐一解决、各个击破，如建立合并会计报表体系、会计体系、计算机分析系统，发展特许经营，加强职工队伍来寻求企业集团的发展思路。财务会计报表管理直接关系到企业的生存与发展，企业要发展，财务管理一定要创新。
参考文献
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[3] 钟玮，唐海秀. 合并财务报表的理论探讨与应用辨析[J]. 会计之友，2012（31）：102-103.
[4] 邢常海. 有关合并会计报表相关问题的思考[J]. 商，2012（08）：43-45.
财务报表合并的条件范文3
【关键词】 企业合并;商誉;权益结合法
在当今席卷全球的合并浪潮和中国入世的背景下,合并越来越成为企业迅速扩张、走多元化经营之路、提升企业价值的重要手段。到目前为止,新会计准则在上市公司已经实行了两年,那么企业合并准则实施的情况如何,遇到了哪些问题呢?本文通过对2007―2008年河南省上市公司的报表(表1)进行分析,以期得出相应的结论和建议。
依据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定,企业合并发生的当期期末,合并方应当在附注中披露与企业合并有关的信息。然而,从执行情况来看,各家上市公司披露的情况不尽相同。以天方药业为例,仅在2007年和2008年的附注中作了如下披露:本年新增***有限公司。至于新增的子公司是同一控制还是非同一控制,以及相关的其他信息均未予披露,对于信息披露不充分的情况值得关注以及进一步研究。2007年有4家上市公司发生了同一控制的企业合并,披露了属于同一控制企业合并的判断依据的有两家。2007年因为合并产生的商誉为49.20万元,计入当期损益的金额为714.71万元 。2008年有3家属于同一控制的企业合并,这3家均披露了判断依据。2008年因企业合并产生的商誉为5 724.59万元。 由统计数据可以看出,2007―2008年发生企业合并上市公司数量占河南省上市公司总数的50%以上,其中新投资设立子公司的上市公司数量分别占到了上市公司总数的22.22%和15.79%。可以看到,虽然受到2007年金融危机的影响,但是并没有阻挡上市公司扩张的脚步。从新投资设立子公司的情况来看,2007―2008年上市公司均保持了较稳定的投资水平。具体分析这两年的企业合并信息又有各自的一些特点。
一、由于执行新准则引起纳入合并报表范围的子公司发生变化
2007年是执行新准则的第一年,由于新准则取消了子公司不纳入合并范围的特殊情形,规定母公司应当将全部子公司纳入合并范围,有6家上市公司受这一规定的影响,对纳入合并报表范围的子公司进行了调整。以中原高速为例,该公司2007年在对中宇公司纳入合并会计报表时,在附注中作了如下披露:河南中宇交通科技发展有限责任公司因经营规模较小,以前年度根据财政部财会二字(1996)2 号《关于合并报表范围请示的复函》规定未将其纳入合并财务报表范围。根据《企业会计准则第38 号――首次执行企业会计准则》第二十一条“对于原未纳入合并范围,但按照《企业会计准则第33 号――合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司,在上年度的比较合并财务报表中,企业应当将该子公司纳入合并范围”的规定。本公司在2007年度,将中宇公司纳入合并范围,并相应调整了2006年度的合并财务报表。依据财政部(1996)2号文件中规定:如果子公司规模小,以前年度收入、净利润均低于母公司10%,可以不纳入合并报表,执行新准则后,2007年河南省包括宇通客车,黄河旋风等在内的6家上市公司将原先未纳入合并报表范围的子公司进行了调整。
新准则合并范围以控制为基准,要求将全部子公司纳入合并范围,不再强调重要性原则,拓宽了合并范围。笔者认为,执行新准则后,将母公司所能控制的全部子公司均纳入合并报表,可以更加全面反映上市公司整体财务状况,经营成果和现金流量,能够避免上市公司将风险转嫁给未纳入报表的子公司或者企业利用调整合并范围进行利润操纵的情况。从准则实施效果分析情况来看,2007年这一规定得到了较好的执行。
二、关于是否同一控制企业合并的信息披露情况分析
新准则要求对于企业合并作出划分,首先判断是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并,同一控制下的企业合并采用权益结合法;非同一控制下的企业合并采用购买法。《企业会计准则第20号―企业合并》中规定,企业合并发生的当期期末,合并方应当在附注中披露属于同一控制下企业合并的判断依据。然而在实践中,各家上市公司披露判断标准不尽相同。以同力水泥为例,在其2007年的报表附注中披露:2006年12月31日通过同一控制取得子公司,同一控制的判断依据是同属于河南投资集团有限公司。2008年安阳钢铁采用了换股合并的方式,关于同一控制的判断标准,在其附注中是这样披露的:公司向控股股东安阳钢铁集团有限责任公司发行新股购入的资产中包括了上述三家公司的股权。而锐贝卡是这样披露的,同一控制企业合并的界定:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,并且该控制是非暂时性的,为同一控制的企业合并。本公司同一控制下的企业合并判断依据包括合并各方在合并前后受集团公司最终控制。合并前,参与合并各方受集团公司控制时间一般在1年以上(含1年),合并后所形成的报告主体受集团公司控制时间也在1年以上(含1年),同时满足上述两个条件的,本公司界定为同一控制的企业合并。
上述三家公司披露的信息比较具有代表性,有的公司对同一控制的判断一笔带过;有的公司则认为同一控制要同时满足两条标准。从三家上市公司对同一控制标准的披露,可以发现,我国对同一控制条件下的规定比较宽松。国际会计准则和美国会计准则对采用购买法和权益结合法进行了明确界定,均采用实质重于形式原则。依据IAS的规定:权益结合,指参与合并的企业股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动,以便继续对合并后实体分享收益和分担风险。而且参与合并的哪一方都不能认定是购买者。回顾美国会计原则委员会在1970年的16号意见书《企业合并》,对应用权益结合法的条件作了严格的规定,列举了12个条件,必须全部满足才能使用权益结合法,这些条件虽然过于繁杂 ,而且许多标准不一定适合我国的国情,但是,其中禁止有预谋的合并交易的条件仍值得借鉴,即在合并完成日后两年内,合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。考虑到我国企业集团之间通过组织构架调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并,结合我国证券市场上市规则的规定,应该对同一控制的企业合并增加更加细致的限制条件。
三、关于商誉的处理
依据《企业会计准则第20号―企业合并》的规定,购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。
2007年执行新准则后,河南省有6家上市公司对其合并报表中商誉的期初数进行了调整,商誉的来源为以前年度的合并价差。2007年年末的商誉数低于2007年年初的有两家,但不是因为计提了商誉减值准备,而是由于合并价差的调整。2007年因企业合并计入当期损益的金额为714万元。2007年末商誉合计为0.71亿元,到了2008年末为1.29亿元。与2007年比,商誉的金额大幅提高了。从2007―2008年,均没有上市公司计提商誉减值准备。
下面以羚锐制药公司为例来分析企业合并计入当期损益的信息披露情况。羚锐制药在其2007年的会计报表附注中披露:本年新增非同一控制的企业合并,公司基本信息如下,公司购买北京羚锐伟业科技有限公司72%的股权,支付价款为534.24 万元,购买日北京羚锐伟业科技有限公司净资产10 510 088.97 元,与购买股权相对应的可辨认净资产公允价值的份额为7 567 264.06 元,大于合并成本2 224 864.06 元,计入当期营业外收入。公司之子公司河南羚锐投资发展有限公司购买新县宾馆有限责任公司31.25%的股权,支付价款为200万元,购买日新县宾馆有限责任公司净资产22 150 922.67 元,与购买股权相对应的可辨认净资产公允价值的份额为6 922 163.34 元,大于合并成本4 922 163.33 元,计入当期营业外收入。经过分析,笔者注意到2007年羚锐制药净利润为7 203万元,因企业合并产生的损益占当期净利润的10%,对于被购买方净资产公允价值是如何确定的,企业没有详尽披露。
对于购买法来讲,公允价值和商誉容易成为其进行利润操纵的工具。通过高估被购买方净资产的公允价值,形成负的商誉,直接影响当期利润;通过低估被购买方净资产的公允价值,公司可以大幅压低购入资产的重估价值,从而为以后盈利创造空间。而且商誉不需要摊销,只需要定期进行减值测试,不提商誉减值准备就不会对以后期间的利润造成影响。2007年―2008年河南省上市公司有没有通过商誉来调节利润,笔者认为还需要进一步关注,同时对于合并中被购买企业公允价值的确定也应该更加规范。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
财务报表合并的条件范文4
我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，本文从合并报表理论出发，提出应该从明确判断标准、合理确定范围等角度对现有合并报表进行规范。
关键字：
合并报表；范围
在新的市场环境下，我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，我们处于完全不同的制度环境下，我国是公有制为主体的社会主义市场经济体制，我国在使用西方部分准则的基础上，做出了相应的合理的调整。合并报表过程中，合并范围的确定是可靠数据的基础，关系到财务数据合并的真实性和可靠性，本文从几个角度对我国的合并报表理论进行分析，并在分析的基础上提供一些合理的建议。
一、相关理论
（一）所有权理论
所有权理论的来源是业益理论，这种理论认为会计主体是独立的，而他的所有者则是企业主。在这种理论背景下，合并报表是一种狭义上的产权视角，这种视角下合并企业报表的目的是向企业所有者汇总其所有的资源，这种理论背景下使用的是比例合并法。
（二）实体理论
实体理论的起源是业主主体理论，在这种理论背景下，母公司和子公司都是合并报表的主体，在进行具体的合并报表过程中，可以直接将子公司的资产、负债、所有者权益等内容直接的进行合并，这样合并的所反映的就是合并多个主体的资源，多数股东和少数股东之间区别不明显。这种背景下，是按照完全合并法进行的合并，将二者的资产、负债等按照统一的公允价值进行计量，就不会出现双重计价的问题。
（三）母公司理论
母公司理论是借鉴了其他两个理论的特点，在母公司理论背景下，会计主体虽然是一个独立的个体，但是它与所有者是相互分离的，同时母公司虽然控制着子公司的资产和负债，但是却并不是完全拥有子公司。
二、我国合并会计报表的理论与实践选择
前文提到在合并会计报表的过程中，有着多种理论选择，但是在各个国家的实际操作过程中，并没有一个完全可以统一的标准，尤其在我国这种特殊的经济背景下，合并会计报表的理论和实际选择与完全市场经济的西方国家有着明显的区别。由于我国是由国家来进行经济命脉的控制，因此有很多的大型国有企业，这些国有企业的合并和拆分很多情况下也采用的是非市场行为，在这种特殊的市场背景下，我国的财务报表合并有着很多特殊性。在现实中，我国是采用的实体理论进行的财务报表合并，这主要是为了符合我国的国情。
三、对于控制定义的理论对比
控制在不同国家的会计准则中都有着分享明确详实的定义，本文也从美国会计准则和中国会计准则中的控制概念进行一个比较。
（一）美国会计准则对于的控制定义
美国对于控制的含义出现在“征求意见稿”（合并财务报表：目的与决策）中，其对于控制的定义是指：某一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失。在征求意见稿中，控制被定义为财务报表合并的基础，同时从数量和质量标准两个监督对合并的范围进行了规定，适应世界范围内股权分散的趋势。随着世界经济的不断深入发展，美国的合并财务报表准则也在不断的发展中实现完善，完善的角度是企业的控制向着更加公允的方向发展，合并报表所显示的财务信息也更加的客观。
（二）我国会计准则对于控制的定义
我国会计准则中对于会计也有着明确的定义，具体是指：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在定义中可以看到，控制主要是指对于财务和经营政策的控制，控制的目的不只是合理的使用经营成果也是降低企业的风险，控制概念中还存在着实质性控制的概念，这种情形是指投资方在没有在获得50%以上表决时仍然可以获的控制权，这种情形也进行了特殊的条件规定。
四、对于完善我国财务合并报表的建议
从理论和实践角度看，我国的财务合并报表理论依据完全可以不按照美国等西方国家的模式，而应该结合我国的具体国情进行借鉴，并加以完善。
（一）考虑我国国情，应该使用实体理论
虽然我国目前的会计准则中对于财务报表编制采用的实体理论，符合我国的社会经济情况，但是我认为在我国特殊的市场经济下，还是应该根据企业的性质进行区分。如果母公司对于某一个公司拥有控制权，而同时这个公司又有股东，那么最佳的理论选择是实体理论，主要原因是首先合并报表实现的是经济意义上的控制，而不是法律上的控制，这是控制的实质；其次实体理论也正在成为各种会计准则的依据；再次从股东的权益方面及公司价值的评估方面，实体理论都有助于实现目前合并财务报表的需求目标。
（二）应合理的确定范围
1、对于判断标准需要明确
在我国目前的合并报表中，经常会出现企业粉饰报表，操纵企业利润的事件。在我国很多大型的企业集团会通过直接或者间接的方式来控制很多公司，这样如果大企业获得了50%的表决权就会出现上述情况。因此我国的合并报表规范需要在质量的标准上更加倾向实质性控制，而不是空洞的法律层面。
2、对于暂时性控制要明确
我国现有的新的会计准则没有对暂时性控制做出明确的规定，这样会让企业无所适从，因此需要对暂时性规定的边界进行规定，明确其具体的含义。这样就可以防止很多企业主管性的将很多科目进行随意归类，减少操纵的可能性。
3、考虑主要受益方原则
我国在合并报表规定中已经非常清晰的重视到了控制，但是在我国的控制中没有明确对于主要受益方的控制，明确主要受益方原则的目标是实现非共享决策能力的增加和自身损失的限制。简单来说，也就是可以方式企业将可变利益主体纳入不应该纳入的范围，被共同控制的合营企业，也可以防止被任何一方纳入合并报表，从而保证合并报表数字的准确性。
4、对于结构化主体的纳入要明确
财务报表合并的条件范文5
一、合并报表的介绍
专业术语上，将合并报表称为合并财务报表，从字面意义上不难看出，合并报表要求的是财务运算的整体性，它将集团内部的各个成员进行了整合，当然，并不是物理意义上的集中，而是将财务的核算当成了一个整体来进行相关的运算。报表的制定是根据母公司的财务情况为基础的，母公司的财务报表制定完成之后，学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临就需要以此报表作为其他报表的模板，从而实现整体化的运算。在这里涉及到母公司与子公司，母公司是指含有多个分公司的企业，其中的分公司也被称作为子公司，是集团的重要组成部分。下图就是合并财务表的表现形式：
为了保证企业有充足的资金进行接下来的企业操作，就需要专业会计人员对公司现有的财务情况进行计算，在计算过程中需要注意的是，财务的核算虽然是以集团为整体的，但是在真正意义上，集团公司只是经济主体，而并非是法律意义上的主体。财务报表的核算一般是以母公司财务管理人员为主体展开的，依据子公司财务运算中的部分财务报表和公司把内部的其他材料，进行综合性的分析，并对公司的投资、运营状况进行调整，这种运算方法主要是用来避免子公司之间内部交易造成的报表准确性下降问题[1]。
二、合并报表中存在的问题
（一）合并范围的问题
合并报表的范围主要是对母公司和子公司中的报表进行合并，合并的报表不只是单纯的整体财务之间的合并，还包括了母公司与子公司的经营成果合并以及流动资金的合并。新会计准则的出台，对报表的合并规则有了明确的指示：首先，在对报表进行合并时，应对子公司和母公司的具体数量进行确定，其中以子公司的确定尤为重要，在规则中是这样对子公司的确定进行描述的，子公司不受规模大小、资金多少、业务类型等因素的影响，只要子公司隶属于母公司的控制之下，报表的核算范围就要涉及到，控制意义不再局限在法律之上，而实际上的控制意义将会更加明显。
此外，新会计准则还将具有特殊目的的实体也纳入到了合并报表的范围之内，从子公司与母公司的关系来看，特殊目的实体的确定有着它自身的条件，首先，特殊目的实体在经营和资产上有很大的独立性，并且其运营的总体决策受母公司的影响，如果特殊目的实体的日常运行不能符合母公司对其原有的要求，其权利将被终止；如果其运营制度上有缺陷，那么，母公司有权利对其相应的制度进行改变。从公司的所属情况来看，特殊目的实体就是母公司的傀儡，公司的整体效益由母公司收取，当然，其风险承担只是很小的部分，其余风险全由母公司承受。
（二）公允价值对财务的影响
由于子公司的完全控制权不可能完全归属于母公司一方所有，为了准确地对这种情况进行财务界定，新会计准则便要求，这类情况下的财务状况由公允价值去衡量。公司在资产的换出以及成本支出之间会存在着差额空间，在进行营业收支的财务核算时，这个差额也应该被囊括到计算数据之中，但是由于营业账本上的数额并非与公允的价值相同，因此，在计算时会出现一定的损耗，损耗的产生报表的核算带来操作上的难度，也会使最终的成本核算的准确度大打折扣。在进行负债、资金的统计时，往往会带有浓厚的主观主义色彩，数据的测算会出现的很大的偏差，这将进一步影响报表核算的准确性[2]。另外，当企业不选用公允价值作为中间变量，而是将权益法拿到核算体系中，那么其资产的衡量会比原有的账面会多一些，这部分利润就会成为企业的额外收益。目前，公允价值的测算还处在一个较为初级的阶段，但是随着资本市场的进一步繁杂，其发展会更加迅速，其广阔的发展前景值得企业的重视。
（三）合并类型对会计报表合并的影响
企业的合并也会对报表的核算产生影响，企业的合并主要包括两种情况，首先，企业内部的合并，这类合并不会对报表的合并有太大的限制。企业外部的合并应确定合并之后的公允价值，并将价值确认为报表核算的初始成本，对于成本与公允价值之间的差额问题，需要将差额作为报表合并的损耗加入到资金的核算之中。
（四）股权核算方法的变化
对于股权投资方法的变动核算主要是通过成本法实现的，报表核算完成之后，可以对其数据进行调整，调整时所采用的通常是权益法的相关原理。这种方法可以将子公司的影响降低到最小的限度，最终核算的准确性也得到了提升。
三、应对合并财务报表问题的解决对策
（一）深层次的明确报表的合并范围
子公司是否纳入到报表的核算之中，应该进行进一步的确定，特别是对于一些资金亏损严重、债台高筑的子公司来说。笔者根据报表合并的影响来看，也许只有将这些亏损的子公司纳入到报表合并的范围之内，才能有效的遏制母公司对子公司的利用状况。对于一些不受法律保护或者违背法律意志的商业行为，应该以惩学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临罚的形式作为报表合并的目标，对于这类情况，应该加强对其行为的曝光。
新会计准则中融入了一些新的元素例如暂时控制，企业经常会利用政策上的漏洞，作为它谋取利益的手段。对于暂时控制问题，相关部门应该对其进行完善，进一步明确其规定的范围和使用期限，以防止财务报表合并时企业会打着暂时控制的旗号将某些子公司纳入到报表合并的范围之中。
（二）建立公允价值系统
市场项目的考察要遵循数据性的原则，企业的工作人员应根据项目的涉及范围对信息进行收集，除了对收集的信息计算、分析和反馈之外，还要建立起一套完整的监控系统，对信息的变化做实时的监控，以防止信息的变动对项目投资的影响。针对一些没有明确参考价格的市场项目，工作人员可以对项目的周边项目进行核算或者对其他的计价方法做数据上的分析，目的是为了更好地为公允价值提供数据支持。企业的分区、分项有明确的界定，对于多层次的项目报表核算，要做好不同区域、不同项目 的信息的收集工作。另外，国家的相关部门要尽早做好公允价值确定、计量、查检的研究，从而完善公允价值系统机制。
（三）加强人员的引进与培训
新会计准则的改变内容应该在会计教育内容的教学工作中有所体现，首先需要对教育工作者进行培训，以保证学员的知识能够符合新会计准则的要求。企业需要定期组织技能的培训，以做到先进知识和实践经验的传播[3]。
（四）股东权益的核算
股东权益核算的问题是企业报表日常核算的重要方面，财务人员在对股东权益进行核算时要保证核算结果的准确度，核算允许存在些许的误差，但误差的范围要控制在合理的范围之内。首先，用子公司的总收益减去公司的支出成本，算出公司的营业纯利润，用公司的营业纯利润乘以股东持股的份额，从而计算出股东在子公司中的利益收成。
四、结束语
综上所述，新会计准则的出台带动了财务报表核算多方面的变革，能否做好新规则下资本的核算问题，对企业的策略制定和未来发展至关重要。因此，保证合并范围、公允系统、股东收益核算的准确性，是新背景下企业需要关注的问题。
参考文献
[1]陶娟.新会计准则下合并财务报表的问题与对策[J].江苏江淮动力股份有限公司.2012（05）.
[2]周松涛.新会计准则下合并报表存在的问题及改进建议[J].湖南女子职业大学.2011（12）.
财务报表合并的条件范文6
关键词：会计准则；特殊目的实体；可变利益
一、资产证券化合并会计问题的提出
在资产证券化中，设立特殊目的实体（SPV）的目的是剥离发起人的资产，使其满足法律和财务意义上“真实销售”的条件，以期实现发起人特定的财务目标。为了提高资产支持证券的信用等级，发起人通常会保留基础资产的一部分利益，因而发起人与SPV往往会存在着一定程度的利益关系。如果SPV被纳入发起人的合并财务报表，那么无论是销售还是担保融资，随着内部交易的抵消，表外融资的愿望难以实现；而如果SPV不被合并，又可能会误导发起人会计信息的使用者，毕竟SPV合并与否对发起人负债和收益会产生不同的影响。因此，SPV是否纳入合并范围始终是资产资产化会计问题的研究重点。
二、国外资产证券化合并会计准则及评价
SPV的发起人通常只有很少或者根本就没有权益投资，独立的第三方虽然可能会拥有全部或大部分的权益投资，但是其出资人却不能享有一般出资人的权利，不拥有有实质性的决策权，其经营决策权通常都是依合同和协议约定的。因而，SPV的设立目的比较特殊，具有特殊的合并问题，不能套用一般实体的合并会计准则。
（一）美国会计准则的相关规定
1．企业合并的一般原则——表决权原则
1959年，美国会计程序委员会（CAP）第51号会计研究公报（ARB51），构建了企业合并的一般会计框架。ARB51规定：某一会计主体的财务利益受它方控制（直接或间接拥有50％以上表决权股份），则应将其纳入控制方的合并财务报表，即所谓的“表决权法”。“表决权法”对会计主体关系形式的关注超过了对实质的关注，发起人可能会通过组建“非控股”公司的方式，避开ARB51所规定的合并范围，以达到转移债务、粉饰财务状况和经营成果的目的。
2．特殊目的实体合并的特殊原则
由于SPV资本结构比较特殊，主要是负债，权益比例负比较低，所以，表决权法并不适合于SPV合并。为此，FASB及其紧急问题处理小组(VITF)于1990年颁布的《非实质性出租人的影响，剩余价值担保以及租赁业务中的其他规定》（VITFNO．90）规定：如果租赁公司（SPV）至少有3％的权益资本为独立第三方持有，那么，从租赁公司回租资产的发起人不需要将租赁公司纳入合并范围。对于租赁业务，3％足以保证SPV不受发起人控制，因为，如果发起人要想取得SPV的控制权，就必须对该3％的权益性进行担保，其所承担的风险将超过其所获得的控制利益。但是，对于租赁以外的高风险和高收益资产而言，3％的门槛不足以排斥发起人对SPV实施控制。
3．合格特殊目的实体不合并原则
2000年，FASB在《金融资产转让与服务以及债务解除会计》（FAS140）中提出了合格特殊目的实体（QSPV)的概念。对于合格特殊目的实体，发起人可以不将其纳入合并会计报表；而对于不合格的特殊目的实体（NSPV），发起人应当将其纳入合并会计报表。合格的特殊目的实体，通常是由某一受托方对SPV实施管理，其经营活动活动和相关决策都是根据一系列协议进行的，出资人不具有实质性的决策能力。FAS140所规定的SPV免于合并的条件具体而详细，体现了美国会计准则的一贯特征，即以规则为导向。但是，以规则为导向的会计准则存在容易被规避的缺陷。
4．可变利益实体合并原则
为了吸取安然事件的教训，2003年1月，FASB了《可变利益实体的合并，对第5l号会计研究公报的解释》（FIN46），提出了“可变利益实体”(VIV)概念，并主张运用“可变利益法”合并特殊目的实体。
（1）可变利益。可变利益指特殊目的实体中，产生于某一金融工具或金融合约的财务利益，它既可以是债权人权益，也可以是所有者权益，并随着实体净资产公允价值的变化而变化。这里的金融工具或金融合约包括：权益投资、次级债务工具、担保和看跌期权、服务合约等。如前所述，对于高风险和高收益资产而言，VITFNO．90设定的3％的门槛不足以排斥发起人对SPV的控制权，因此，建立在可变利益基础上的合并准则，比较符合实质重于形式的原则，不容易被规避。
（2）可变利益实体。可变利益实体是拥有可变利益为特征的SPV，其最主要的特征是如果没有额外的附属财务支持，其承担风险的权益投资不足以满足具经营活动的需要。FIN46假设独立第三方权益投资占资产公允价值的10%以上就可以认为其风险权益资本充足。可见，可变利益实体与其他经营性实体的最大区别在于：其他经营性企业的权益投资足以承担其风险损失，而可变利益实体没有这种能力。
（3）可变利益法——主要受益人合并原则。FIN46规定，可变利益实体的主要受益人应当合并可变利益实体的财务报表。与之相反的情况是，如果特殊目的实体不需要他人提供财务支持即可以独立进行经营运作，那么特殊目的实体则不能被认定为可变利益实体，其财务报表就不需要被合并。值得一提的是，FIN46并不适用于QSPV，这为发起人操控会计信息留下了空间，发起人常常将特殊目的实体转换为QSPV，以避开FIN46，从而达到不合并的目的。
（4）主要受益人的界定。主要受益人是从特殊目的实体的活动中保留或获得主要经济利益的经济主体。当特殊目的实体的大多数预期损失或者剩余收益被其他经济主体承担的话，该经济主体就是主要受益人；如果某一经济主体承担特殊目的实体大多数的预期损失，而另一企业享有大多数的预期剩余收益，则承担损失的企业是主要受益人。如上所述，与以往美国财务会计准则强调规则导向不同，FIN 46注重控制的实质，强调原则导向，从而可以防止企业通过组织设计或业务安排逃避准则的约束。
（二）国际会计准则的相关规定
《国际会计准则第27号——合并财务报表》(1AS27)也是以控制权作为合并的基础，并认为控制是一种统驭某个实体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。
由于SPV比较特殊，因而不能简单地套用IAS27的规定，IASB于1998年6月了国际会计准则第12号解释公告《特殊目的载体 的合并》(SICl2)。SICl2认为，如果某一经济主体实质上控制了特殊目的实体，则应将该特殊目的实体纳入合并会计报表范围，而不论该企业是否拥有特殊目的实体中的权益。在考虑是否应将SPV纳入合并会计报表范围时，SICl2认为可以从经营因素、决策因素、收益因素、风险因素四个方面进行考虑，即如果发起人从特殊目的实体的经营活动中获取利益，拥有特定目的实体经营活动的决策权，保留了与特殊目的实体资产相关的大部分剩余风险或所有权风险，那么发起人应当将特殊目的实体纳入合并范围。
三、对我国资产证券化合并会计准则的建议
根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》，凡是对关联企业的经营活动和财务活动有实质控制权的，都应被纳入合并报表编制范围。钽是，《企业会计准则20号一企业合并》排除了仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并，即将SPV的合并排除在本准则之外。为此，2005年5月，我国财政部了《信贷资产证券化试点会计处理规定》，该规定认为如果发起机构对特定目的信托具有控制权的，应当将其纳入合并会计报表。但是《规定》却没有提供发起机构对特殊目的信托存在控制的具体认定标准，会增加实际操作中的困难，并为企业操纵合并提供机会。
由于我国《公司法》的限制，发起人设立的特殊目的实体只是信托型的。信托型SPV只由资产和负债构成，没有权益投资，无法注册成为公司法人，因而，目前我国信托型SPV均没有被纳入发起人合并报表。但是，根据国际会计惯例，并不存在信托型SPV就可以不被合并的例外规定。所以，我国仍应尽早对控制权的标准予以细化，可以吸收FIN46 “可变利益”的思想，将持有信托型特殊目的实体大多数“可变利益”的主受益人认定为“控制方”，并由发起人对其进行合并。
参考文献：
1．邱锷．资产证券化带来的报表合并问题．经济与社会发展，2004，（6）．
