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建筑业小企业会计准则范文1
关键词：周转材料业务；准则；小企业
在近几年的发展中，国家的一些优惠政策开始偏向于中小企业，在最近一段时间，有关小企业的优惠政策不断增加，这就从侧面反映出小企业的经济发展已经引起了国家的注意，必须通过一些手段和方法让小企业的经济更好的发展，避免偏离的情况发生。对于小企业而言，周转材料业务和《小企业会计准则》是两个非常重要的方面，现阶段的周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理工作，是为让小企业通过一些较为简单的工作，实现较好的经济发展。本文就此进行一定的讨论。
一、周转材料概念
对于周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理工作来说，要想在实际的工作中获得一个较好的效果，首先要对周转材料的概念了解的较为清晰，从客观的角度来说，小企业的周转材料是小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的各类材料。小企业的周转材料主要包括：包装物、低值易耗品、小建筑企业的钢模板、木模板、脚手架等。由此可见，周转材料能够通过一些简单的业务方式，提供给小企业较大的利润，并且在时间和空间上的要求较低。
二、周转材料核算涉及的科目
（一）“周转材料”的科目
在近几年的发展中，周转材料已经成为了各个企业的必用物品，而小企业为了能够在周转材料上获得更大的经济发展，根据市场的需求和实际的社会发展情况，不断的增加着周转材料的科目，不知不觉间形成了一定的良性循环。就目前的情况而言，周转材料的科目主要包括：包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。需要注意的是，小企业持有的包装物和低值易耗品，也可以单独设置“1412包装物”、“1413低值易耗品”科目进行核算。如果包装物数量不多，则不必设置本科目，而将包装物并入“原材料”科目核算。
（二）“材料成本差异”科目
对于周转材料而言，在理论上，“材料成本差异”科目是用来核算小企业采用周转材料计划成本与实际成本的差额。由此可见，“材料成本差异”科目对于“周转材料”业务而言，具有非常重要的保障作用，在本文中，主要对材料成本差异项目的结构进行一定的阐述，简单来说，所谓的材料成本差异科目指的就是借方登记小企业验收入库材料发生的实际成本大于计划成本差异，和出库周转材料实际成本小于计划成本的差异。
三、周转材料的会计核算
（一） 周转材料出库的会计处理
在进行周转材料会计处理工作的时候，必须要遵守一定的准则，首要的准则就是《小企业会计准则》。对于周转材料业务而言，现阶段的一些方式方法并不是特别的规范，而且没有达到《小企业会计准则》的相关要求，这就在客观上对小企业的经济发展造成了很大的消极影响。根据《小企业会计准则》有关规定，小企业生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，分别计入“生产成本”、“管理费用”、“工程施工”等科目的借方，以及“周转材料”科目的贷方。销售过程中，不单独计价的包装物，其成本计入“销售费用”科目借方，以及“周转材料”账户的贷方。周转材料出库的时候，必须做好详细的记录。从主观上来说，会计处理只是一个名头，最重要的将实际的工作做好，比方说成本、管理费用、周转材料的科目等等，这些才是会计处理工作的重点。在将来的工作中，一定要精细化的进行。
（二）小规模纳税人的周转材料核算
对于周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理工作而言，小规模纳税人的周转材料核算是一个非常重要的工作环节，从客观的角度来说，小规模纳税人的周转材料核算与一般的核算工作有一定的不同，虽然同样要遵守《小企业会计准则》，但在具体的工作层面，有自己的一套方式方法。比方说，小规模纳税人周转材料的核算在一般的情况下，并不会涉及所谓的应交税费—应交增值税账户的明细账户，因为小规模纳税人的周转材料在时间上和空间上具有一定的特殊性，同时在经济效益上也与一般的周转材料业务有一定的不同。一般情况下，小企业会设置一些账户，例如应交税费—应交增值税，这样不仅便于核算，同时能够将工作较好的进行。还有一个工作是没有办法忽略的，那就是购进周转材料的增值税，需要计入周转材料成本，这种方式对于今后的工作而言，具有较大的积极意义。
四、周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理
在周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理工作中，必须对《小企业会计准则》的特点有所了解，这样才能达到一个理想的效果。比方说，在《小企业会计准则》中，固定资产允许增值税抵扣，与税法保持一致。从上述的这些特点来看，《小企业会计准则》与周转材料业务进行了良好的磨合，能够从多方面保证小企业的利益。还有非常重要的一点就是考虑税法规定，需要合理确定资产使用寿命和净残值、折旧方法。不再计提各种减值准备，也是与税法保持一致的体现。
总结：本文对周转材料业务在《小企业会计准则》下的会计处理进行了一定的讨论，从现有的情况来看，周转材料业务得到了很大的提升，小企业也因为这项业务获得了较大的改变。对于《小企业会计准则》而言，也越来越完善，相信在将来的发展中，相关工作一定会达到一个新的高度。
参考文献：
[1]司晓红，续小红.新旧会计准则下对子公司超额亏损会计处理的比较分析[J].财会研究，2007（08）.
建筑业小企业会计准则范文2
一、《征求意见稿》中小企业认定条件
《征求意见稿》中明确，该准则适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列三个条件的企业（即小企业）：（1）不承担社会公众责任。本准则所称承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。（3）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。
二、小企业认定条件的解读
就小企业认定的三个标准（或者条件）来说，第一条“不承担社会公众责任”，这是国际通用的标准之一，美国中小企业管理局（Small Business Administration，SBA）、英国皇家委员会、欧盟委员会等对中小企业的认定中都有类似的表述。
第二条“经营规模较小”，这个标准引用了国家相关部门的规定，即“符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准”，这主要是为了便于有关方面统一认定小企业的范围，但是这里并没有给出“经营规模较小”的具体判定标准，对于将来是否采用比如由工信部牵头组织的中小企业的划型标准没有明确。可以通过分析目前我国采用的划分“中小企业”的标准，来对新的“划型标准”进行展望。根据原国家经贸委、原国家发展计划委员会、财政部、 国家统计局2003年出台的《中小企业标准暂行规定通知》（国经贸中小企［2003］143号），对中小企业的判定主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，并分为工业（包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业）、建筑业、交通运输和邮政业、批发和零售业、住宿和餐饮业。其中，工业中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。可以看出其问题在于：一是没有列出金融业、房地产业、电信业等服务型行业的中小企业划分标准，这使得身处这些行业的企业往往无法判断自己到底属哪一类企业。二是排除了个人独资及合伙形式设立的小企业。三是分别以从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，但是这三个指标运用起来显得过于复杂，在企业性质的判定实际过程中，经常会出现同一企业被划入不同类型的情况。
第三条“既不是企业集团内的母公司也不是子公司”。因为与大中型企业不同，小企业会计信息的使用者主要是银行、税务、财政等，而不是投资人。因此，如果一个企业已经是母公司了，能够控制其它企业，那么就需要编制合并报表，其股东就成为会计信息的主要使用者，对该企业从高要求，应该执行《企业会计准则》；如果一家企业是某家企业的子公司，一般而言，子公司的母公司往往执行《企业会计准则》，需要编制合并报表、统一会计政策，子公司也会要求执行《企业会计准则》，所以强调不是企业集团内的“母公司”或“子公司”。
三、小企业认定条件的完善
针对上述解读，笔者认为可从以下方面进行完善：第一，应该把涵盖的行业范围扩大，把金融业、房地产业、电信业等行业都列入划分标准。第二，划分中小企业的三大指标（从业人员数、销售额、资产总额），可以减少，譬如只采用从业人员数、销售额。第三，对于非公司制的个人独资企业和合伙企业在广义上也属于小企业的范畴，因此，只要符合小企业量化标准的，应不区分所有制及企业性质，都应纳入本准则之小企业范围。第四，可以考虑从小企业中划出微型企业。
可以预期，未来纳入《小企业会计准则》核算范围的企业肯定都是“小企业”，今后也不会再有“中小企业”的提法，取而代之的将是“大中型企业”和“小型企业”，而前者执行《企业会计准则》，后者执行《小企业会计准则》。
参考文献：
［1］吴亚东：《中小企业成长环境研究与实证分析》，江苏大学2009年硕士学位论文。
建筑业小企业会计准则范文3
一、小企业会计准则的意义
(一)是国民经济和社会发展的一项重要举措
小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，加强小企业管理、促进小企业发展是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。小企业在我国的地位不容忽视，小企业会计准则是加强小企业管理、促进小企业发展的重要制度安排。
(二)是一项重要制度保障
小企业会计准则是保证小企业会计信息质量、加强银行对小企业贷款风险管理的重要制度保障。小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业按照国家统一的会计准则制度提供财务报表。为满足这些主要会计信息使用者的需求，小企业会计准则减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。
但当前由于小企业会计信息质量不高，对大部分小企业纳税实行核定征收方式，这与按税法要求的以查账方式征收企业所得税相背离；由于小企业会汁信息质量不高，银行在对小企业贷款管理中不能很好的依赖于小企业财务报表信息，从而使得对小企业的贷款工作不能很好的推广。
(三)是一项重要制度基础
在金融危机与经济危机席卷全球的情况下，各方在齐心协力渡过难关的同时，曾出现过一些相互指责、相互推诿的现象。会计界也一直呼吁会计只是反映现实经济的工具，并不能承担金融危机的主要责任。但是，危机也为各方完善相应的制度、规则提供了机会。IASB和FASB这两个最具影响力的准则制定机构在2007～2009年确实加快了财务会计诸多领域的改革，国际会计准则理事会于2009年7月制定了《中小主体国际财务报告准则》，引起了国际社会的广泛关注。我国也应当加快小企业会计改革步伐，制定小企业的有关会汁规范，实现与国际会计准则的趋同。
我国于2005年建成的企业会汁准则体系自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但这套准则体系的实施范围不包括小企业。现行小企业会汁制度是2004年制定的，相关内容早已过时，实际工作中无所适从。因此，小企业会计改革是一项重要的制度基础。加强对小企业的会计信息管理是国民经济发展的一项举措，是对企业会计信息质量提升的一项制度完善。
二、对《小企业会计准则(征求意见稿)》的几点看法
(一)适用范围
《小企业会计准则(征求意见稿)》第二条指出本准则适用于在中华人民共和国境内设立的同时满足下列三个条件的企业(即小企业)：第一，不承担社会公众责任；第二，经营规模较小(指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准)；第三，既不是企业集团内的母公司也不是子公司。
适用范围第二条的规定是按照我国2003年的《中小企业标准暂行规定》(以下简称《暂行规定》)的标准。《暂行规定》是根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，结合行业特点制定。具体规定了工业、建筑业、批零企业、交通运输和邮政业、住宿和餐饮业。以工业为例，《暂行规定》规定的中小企业标准是：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。也就是说，职工人数在300人以下，销售额在3000万元以下、资产总额在4000万元以下的企业是小企业。这个标准本身就有一定的执行问题，即不确定哪个指标是核心指标。实际中，有些企业虽然职工人数不到300人，但是销售额、资产总额均超过小企业标准，如何界定类似企业的类型属性呢?
(二)小企业对会计准则的选择权问题
《小企业会计准则(征求意见稿)》第三条指出：符合本准则第二条规定的小企业，可以按照本准则进行会计处理，也可以选择执行《企业会计准则》。具体规定如下：第一，按照本准则进行会计处理的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，应当根据《企业会计准则》相关规定进行处理；待财政部作出具体规定时，从其规定。第二，选择执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定。第三，执行本准则的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合本准则第二条规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》。
赋予小企业对会计准则执行的选择权，无疑会导致小企业间会计信息的可比性产生差异，导致信息不可比。其次，第三项规定具有一定的诱导作用，本身第二条规定在执行中就存在划型标准选择的不确定性，同时，这个标准有一个上限数量，这将诱导小企业采取不当手段将其规模控制在标准内，影响会计信息质量；另外，此项规定会导致监管成本的增加。对于企业性质变化的监管比较容易，而规模变化的监管在实际运行中难以控制。首先，我国小企业数量很多，区域小企业管理水平不同，监管力度差异较大；其次，加上每年新增和倒闭小企业，小企业个数变化频率较大，监管难度加大；再次，目前我国为了充分发挥小企业在国民经济中的作用，给予了与大中型企业不同的优惠，这必然导致一些小企业为持续享受相关优惠，在反映经营规模方面上会采取手段，隐瞒经营规模，导致会计信息失真。
(三)财务报表的有关规定
《小企业会计准则(征求意见稿)》第六十九条指出“财务报表是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、附注。小企业也可以根据需要编制现金流量表”。此条规定本身的意图是为了简化小企业会计核算，但是，“小企业也可以根据需要编制现金流量表”这一规定并不明确。“根据需要”是指谁
的需要，是企业、企业投资人、经营者、还是其他相关利益者(银行、税务等)。如果是从企业的需要出发，那么会计信息有用观测无法准确体现，另外同类企业可能因需要不同，有的编制现金流量表，有的不编制现金流量表，这会导致信息质量不同，可比性降低。另一方面，由于现金流量表的编制是一项较为复杂的会计业务，由于这种选择权的赋予，将会导致小企业弱化需要而避免编制现金流量表。再者，我国近几年在大力推进对中小企业的金融扶持，因此，银行等信贷机构迫切需要小企业现金流动方面的会计信息，此条选择性编制现金流量表的规定则不能满足这种发展的需要。
三、几点建议
(一)加・陕对小企业划型标准的改革
当前，我国企业划型标准仍然使用的是2003年的《中小企业标准暂行规定》制定的划型标准。这一规定按行业依照职工人数、经营规模(销售额)、资产规模等进行划分，属于规则导向性制度，这种规则已经不能满足现代企业发展的管理需要了。如前所述，以暂行规定中就工业企业按职工人数的划分标准可以看出每项指标都给予了上限和下限。职工人数划型可以理解为300人～2000人，人数在300人以下为小企业,300人～2000人之间的为中型企业,2000人以上为大型企业。试想，职工人数299人和301人的企业存在实质性差异么?2000人和2001人的企业存在实质性差异么?显然不存在。职工人数301人的企业经济效益和社会贡献可能不及职工人数299人的企业，同样，资产规模在40000万元以下的企业可能比资产规模在40001万元的企业经济效益和社会贡献要大。
根据有关资料，我国目前大型企业获得银行贷款的覆盖率为100％，中型企业获得银行贷款的覆盖率为90％以上，而小企业的贷款覆盖率不到20％，规模以下的微型企业贷款覆盖率不到5％，沿用暂行规定的划型标准就存在着以下状况：资产规模在40000万元的企业获得银行贷款的几率是100％，资产规模在4000-3999万元的企业获得银行贷款的几率是90％，而资产规模在3999万元以下的企业获得银行贷款的几率不到20％。这将产生以下问题：如果企业为了获得银行支持，就会虚增人数、销售额或资产规模；类似地，企业要持续享受小企业优惠就会虚减相关指标数值。无论是哪种情况都将引起会计信息的不真实。
小企业的界定问题历来是一个充满争议的问题。国际财务报告准则中将其界定为具有以下两个特征的中小主体：不负有公共受托责任；需要向外部使用者公布一般用途的财务报表。其中外部使用者包括不直接经营企业的所有者、现在或潜在的债权人以及信用评级机构等同时提出，如果主体持有债务性或权益性工具已在公开市场交易或者未在公众市场交易正准备发行或者以信托方式持有广大外部人士的资产也将视为负有公共受托责任。这里IASB没有规定数量标准，而是更多的考虑了企业的性质，偏向于从定性角度来划分。而我国在《中小企业标准暂行规定》中主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等三方面的定量指标，偏向于从定量角度划分。
笔者认为对于小企业的划型标准可以参照新国际准则，从小企业会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑，以是否负有公共受托责任来划分，这样既考虑到了资金筹集的标准划分,SL涵盖了对于会计师事务所这一类与公共利益密切相关企业的界定问题的解决，鉴于此，本文认为应出台一项以原则导向为主的企业划型标准的制度来替代现在的以规则导向为主的划型规定。
(二)充分借鉴《中小主体国际财务报告准则》，实现与国际会计准则的趋同
IASB于2009年7月针对全球颁布了《中小主体国际财务报告准则》。该准则对于制定我国中小企业会计准则具有重要的借鉴意义。
在《中小主体国际财务报告准则》前言中，该准则对国际会计准则理事会、国际财务报告准则进行了简要的说明，解释了通用财务报表旨在充分满足广大使用者(比如股东、债权人、雇员和公共部门)的一般信息需求和满足那些无权要求主体按其特定信息需求编报报告的广大使用者的一般信息需求，包括单独列报的报表或在其他公开文件(例如年报或招股说明书)中列报的报表，还解释了《中小主体国际财务报告准则*的权威性、结构及维护问题。
《中小主体国际财务报告准则》正文中的内容主要源于国际财务报告准则，共35章。第l章明确了中小主体的范围。第2章确立了相关概念和一般原则。第3章至第10章确定了财务报表编制的标准。第11章至第31章规定了具体业务的会计处理。第32章至第35章定义了报告期后事项，并规定了确认、计量和披露这些事项的原则，规定了关联方披露的范围和内容，提供了关于中小主体涉及农业、采掘活动及服务特许权这三种特殊活动时的财务报告指南，还规定了首次使用《中小主体国际财务报告准则》的主体应如何过渡。另外届际会计准则理事会还规定，为了更好的减轻中小主体的负担，初步定于每隔三年对《中小主体国际财务报告准则》做一次有限的调整，修改的生效日期与其日至少间隔一年的时间。
建筑业小企业会计准则范文4
一、《小企业会计制度》对小企业发展的潜在影响因素
(一)部分会计处理方法欠妥、脱离企业实际，不利于小企业获得融资的支持主要体现在以下三个方面：
一是关于从事商品流通的小企业采购费用的规定脱离小企业实际。《小企业会计制度》规定：从事商品流通的小企业购买商品的采购费用不作为采购资本，而直接计入当期营业费用。采购费用是在采购过程所发生的费用，应作为采购成本。而且这一规定也会影响商业企业与工业企业及其他行业企业信息的可比性。
二是关于债务重组收益的规定不符合小企业的实际。《小企业会计制度》规定：债务人对于债务重组所获得的重组收益作为资本公积处理，而将重组损失计入营业外支出。实践中，小企业一般不可能利用这一规定来夸大企业利润水平。而将此对重组收益的规定用于小企业，混淆了资本性收益和经营性收益的界限。一般而言，只有资本性收益才能记入资本公积。而对于经营性收益则应体现在当期利润中。债务重组不论采取什么方式都不可能是一项资本性业务，而应看作是一项经营活动收益，是债权人对债务人的让步。这种让步是债务人已经确认为资产购置性质支出的减少，无论是长期资产的购置支出还是短期资产或者费用支出，都已确认为支出，或即将确认为支出，现在获得债务重组收益，可以看作是支出的减少，必须冲减支出作为当期的经营性收益，即作为营业外收入。
三是资产盘点盈亏和毁损的会计处理问题，可能导致企业账实不符。在资产盘点盈亏和毁损的会计核算上，《小企业会计制度》规定：现金、存货、固定资产发生盈亏和毁损，不再通过“待处理财产损溢”科目核算，而是根据资产盘点盈亏和毁损的原因直接转入有关会计科目。虽然《小企业会计制度》在资产盘点盈亏和毁损的会计核算上比《企业会计准则》简单，但这一规定可能会给企业造成新的账实不符。如果一家小企业发生资产毁损，但因一时难以确定毁损的原因，在此情况下按《小企业会计制度》就无法作出相应的会计处理，也就无法在账上减少确已损失的资产价值，其结果必然是账实无法核对相符，并由此带来会计报表上资产和利润的虚增。
(二)《小企业会计制度》规定的管理费用范围与所得税法不一致，增加企业自担《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第十五条规定可在税前列支的管理费用包括：由纳税人统一负担的总部(公司)经费、研究开发费(技术开发费)、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)，以及向总机构(指同一法人的总公司性质的总机构)支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。而《小企业会计制度》第三部分“会计科目使用说明”中“5502管理费用”科目的使用所规定的小企业管理费用包括：小企业的行政管理部门在经营管理中发生的公司经费(包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、待业保险费、劳动保险费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈(不包括应计入营业外支出的存货损失)、计提的坏账准备、存货跌价准备等。《小企业会计制度》规定在税前列支的管理费用中未包括税法允许扣除的开办费摊销、消防、绿化、外事费等费用，无疑会使企业的应纳税所得额增加，从而增加企业负担，不利于企业发展。
(三)应付税款法加重小企业的所得税负担。不利于小企业的发展在所得税核算方面，《小企业会计制度》结合小企业的实际情况，选择了应付税款法，而不要求采用纳税影响会计法。应付税款法虽然可以简化所得税的核算，但可能会加重小企业的所得税负担。应付税款法是指将本期税前会计利润与应纳税所得额之间差异所产生的影响所得税金额在当期确认为所得税费用。在实际工作中将时间性差异看作永久性差异进行处理时，往往只考虑当期应调增的时间性差异，不考虑当期应转销的时间性差异，从而导致企业多交所得税，不利于小企业的发展。
(四)《小企业会计制度》简化会计处理后，不能正确反映企业业绩，影响小企业的正确决策《小企业会计制度》简化会计处理后，对不同企业业绩的影响有所不同，并因此造成分期损益的差异。影响企业当期或未来业绩，不利于小企业的正确决策。
一是不计提长期资产减值准备的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定：小企业可以不计提固定资产、无形资产等长期资产减值准备。如果固定资产、无形资产发生了减值，就会因未计提减值而夸大本期业绩。但从长期来看，固定资产仍要按历史成本计提折旧，无形资产也要按历史成本进行摊销，又会直接导致未来业绩减少。
二是关于专门借款利息的规定会影响企业业绩。《小企业会计制度》规定，专门借款发生的借款利息金额不与资本支出挂钩。这可能会导致夸大资本化金额，进而多计固定资产价值，少计当期费用。但从长远看将来会多计折旧，增加成本，减少利润。与此相类似的还有融资租人固定资产的计价等。
三是关于长期股权投资差额的规定影响企业分期业绩。长期股权投资以权益法核算时，《小企业会计制度》规定，不单独核算股权投资差额，不对该差额进行摊销，因而当出现出资额小于其在受资企业所有者权益中所占份额时，会减少投资期间前面时期的投资收益，但转让投资时，又会因账面投资成本较大而使转让投资的收益减少或者损失增大。
四是关于预提费用的规定会影响企业本期业绩。《小企业会计制度》“预提费用”科目规定，当实际发生的费用支出大于已经预提的数额，不再摊销，直接计入当期费用。对照《企业会计准则》规定，实际发生的费用支出大于已经预提的数额，应视同待摊费用，分期摊入成本。《小企业会计制度》的这一规定，会使本期费用上升，利润下降。
(五)现金流量表的选择编制加剧小企业融资的难度《小企业会计制度》规定：“小企业年度财务会计报告，除应当包括本制度规定的基本会计报表外，还应提供会计报表附注的内容。本制度中规定的基本会计报表是指资产负债表和利润表。企业也可以根据需要编制现金流量表。”这一规定无异于默许众多素质不高的小企业会计人员放弃编制现金流量表。现金流量表与资产负债表、利润表共同构成会计信息系统的输出信息，全面反映某一会计主体一定时点或时期的财务状况、经营成果及现金流量。对于外部信息使
用者(银行等信贷机构)来说，现金流量信息比权责发生制下的利润信息更重要、更相关。如果不对现金流量加以反映，必然会增加银行等信贷机构的信贷风险，从而加剧小企业融资的难度。
二、小企业会计制度的完善
(一)进一步明确和完善适用范围一是明确未作出标准规定的小企业是否应执行《小企业会计制度》。原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》，仅仅对工业(包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业)、建筑业、交通运输和邮政业、批发和零售业、住宿和餐饮业的小企业规定了标准，对于其他未作出规定的小企业是否应执行《小企业会计制度》。制度中未作明确规定，导致未作出标准规定的小企业对是否执行《小企业会计制度》无所适从，希望有关部门尽快明确。二是《小企业会计制度》的适用对象需要扩大。对于以个人独资及合伙形式设立的小规模企业，由于权益方面的特殊性，既无法适用《小企业会计制度》，又无法适用《企业会计准则》。这类小企业的会计规范目前处于“真空”地带，没有适合自身的会计制度。因此。可将其纳入《小企业会计制度》调整范围，完善《小企业会计制度》体系。三是明确外商投资的小企业、金融行业和股份有限公司中的小企业是否需要执行《小企业会计制度》。上述企业是否需要执行《企业会计制度》，《小企业会计制度》并没有明确规定，相关通知也并未指明其中的小企业可另行执行。因此，《小企业会计制度》应该进一步明确相关问题，才能更好地促进其实施。
(二)尽快明确《小企业会计制度》与具体会计准则的协调问题新会计准则与《小企业会计制度》相关内容的规定有一定的差异，如《小企业会计制度》仅要求对日后事项期间涉及的报告年度或以前年度的销售退回按照调整事项的会计处理作出规定，对于其他的发生于日后事项期间可能对小企业的财务状况和经营成果产生重要影响的事项，仅要求在会计报表附注中披露，不要求小企业调整尚未报出的报告年度的会计报表。在执行《小企业会计制度》与具体会计准则时，当两者某些内容的规定出现不一致的情况下，小企业应以制度优先还是准则优先，建议相关主管部门对上述问题尽早作出明确规定。
(三)做好《小企业会计制度》与税收法律制度的协同《小企业会计制度》在增值税进项税额的抵扣时限，增值税小规模纳税人的账务处理，税收直接减免、即征即退、先征后退，对借款费用处理，管理费用范围，利润表的规定等方面与税收法律制度存在着差异。这些差异的存在无疑会增加小企业纳税调整的工作量，影响小企业纳税申报的操作，甚至可能会影响纳税人的合法权益。实施《小企业会计制度》后，会计制度与税法的差异在不断增大，建议通过以下措施减少《小企业会计制度》与税收法律制度的差异。
一是由财政部与国家税务总局共同完善小企业的会计核算制度。由于小企业所有权与经营权密切相关，会计信息的外部使用者相对较少，其外部使用者主要是税务部门及债权人，这使小企业会计核算对外报告的职能处于从属地位。另外，很多小企业不具有法人地位，对债务承担连带责任，实际上是将企业的责任与投资者的责任连为一体。小企业的偿债能力只是债权人要了解的一部分，其投资人的偿债能力对于债权人而言也很重要。而税务部门是小企业会计信息最主要的外部使用者，所以，由财政部与国家税务总局共同完善《小企业会计制度》符合小企业会计信息的目标与特点，是必要的也是可行的。
二是尽可能减少《小企业会计制度》与税收法律制度的时间性差异。试图找一条会计处理与税收法规相一致的捷径是不现实的，只有尽可能减少时间性差异并简化时间性差异的会计程序。在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下，小企业会计制度与税收法规能够一致的应尽量保持一致，或者提供可以保持一致的备选方法。如对于开办费的摊销期限，除一次性摊销法外，可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法，由小企业视情况自行选择。
三是改进《小企业会计制度》关于利润表的编制要求。《小企业会计制度》中小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求，仍然采用通用的会计报表格式和内容，对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及。在完善《小企业会计制度》时可将小企业的会计报表特别是利润表以专用报表形式――企业所得税纳税申报表的格式和要求来编制。这样不仅符合小企业会计制度设计的出发点和处理原则，而且也减少了企业会计人员的重复工作。
(四)进一步改进《小企业会计制度》部分会计处理方法对于《小企业会计制度》所存在的脱离小企业实际或欠妥的部分会计处理方法，应在充分听取各方面的意见和建议的基础上进一步完善和改进，使《小企业会计制度》既能简化小企业的会计核算工作。又更符合小企业的实际，以利于《小企业会计制度》的贯彻和实施，更好地促进小企业的发展。
参考文献：
建筑业小企业会计准则范文5
一、规范化、科学化和精细化相结合
新制度的内容从诸多方面上都体现了规范化、科学化和精细化的现代企业管理要求和理念。现代企业管理要求企业生产和经营要有规范的制度保障，科学的流程控制和作业方法以及准确可靠及时的信息提供。而《企业产品成本核算制度（试行）》首先在规范化上作了更新，整个核算制度共五章五十三条内容，对全国十大类行业企业的产品成本核算的对象、项目和范围以及成本归集、分配和结转的方法进行了统一的条例要求规范，使得这十大行业企业以及其他参照执行的企业都有了可以依据的法律制度条文，结束了各行业各自为政的混乱局面。此外，《企业产品成本核算制度（试行）》通过对成本核算中相关概念的重新明确和定义，是新的成本核算方法（比如作业成本法）的肯定和正名，同时对十大类不同行业企业都进行了各自不同且适合的制度设计，这也体现了现代企业管理科学化和精细化的要求，不仅规范而且避免了以偏盖全，体现了具体问题具体分析的制度设计理念。这为制度的具体执行打下了很好的基础，有利于企业对产品作业活动的正确划分，有利于产品生产的精细化和科学化，对我国大中型企业特别是制造业的转型升级都大有裨益。
二、覆盖范围广、适用性强
《企业产品成本核算制度（试行）》第一章第二条规定了该制度的适用范围是制造业、建筑业、交通运输业、批发零售业、采矿业、房地产业、软件及信息技术服务业、农业、信息传输业、文化业等十大类行业。这十大类行业基本已经涵盖了我国国民经济行业中的大部分行业。《企业产品成本核算制度（试行）》将我国国民经济行业分类标准重新加以了划分，将主要生产经营模式类似或者相同的行业都归为一类，如农、林、牧、渔业归为“农业”；批发零售业其实都属于“商业”等。而一些新兴行业也加以细分，比如软件及信息技术服务业、信息传输业、文化业等都单独归为一类。此外，对于金融保险业则因其行业的特殊服务性质暂时没有将其列入覆盖范围中。我国的工业企业原来都是执行已经废除的《国营工业企业成本核算办法》，这个老文件的适用范围相对于现在的国民经济状况来说较为狭隘，并且“国营工业企业”的称谓如今也已不再使用了，所以取消是大势所趋。相比之下，新制度的适用范围更加宽泛，基本满足了我国大部分行业企业对于成本核算制度的迫切要求。而且在其扩大覆盖范围的同时，新制度还针对不同的行业企业进行了与之相对应的行业企业制度设计，使得新制度得以有针对性地在各个行业企业中可靠地执行。
三、明确定义产品成本核算相关概念
《企业产品成本核算制度（试行）》第一章第三条对产品成本的概念进行了明确规定，“产品是指企业在日常生产经营活动中所持有的以备出售的产成品、商品、提供的劳务或者服务。而产品成本则是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。”这个定义与《企业会计准则第1号――存货》中存货的定义相比有所变化，企业会计准则对于产品的定义仅仅包括企业在日常生产经营活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。而新制度则增加了“劳务或者服务”等内容，对新制度的适用范围做了进一步的突破和扩大，对于日益壮大成长的第三产业来说，加入“劳务或者服务”的定义可以将其经营业务也纳入成本核算制度中来。这样，制造业中的产成品，批发零售业和交通运输业中的商品以及软件及信息技术服务业、信息传输业、文化业等第三产业中的劳务都属于新制度定义的产品。此外，对于产品成本的新定义也有效地改变了原来对于产品成本中材料，人工，费用等模糊定位，而是要求企业根据自身特点和条件，正确区别产品成本和期间费用（销售费用，财务费用和管理费用），进一步明确了企业生产经营中产生的期间费用不能计入产品成本。
四、与财务会计准则有效结合，推进成本核算制度化
在理论上成本核算制度应该属于成本会计或者产品会计的范围，而成本会计从类别上又属于管理会计的范畴。作为管理会计的范畴，其本身自然也具有管理会计的特征，比如成本核算制度不像财务会计那样需要对外进行公布，只需要对内负责，为企业管理者提供相关信息即可；也不需要有非常规范或者专门的财务报表格式要求，成本核算的报表相对来说比较随意，没有行业统一的规范和标准。而《企业产品成本核算制度（试行）》则注意到这一点，新制度有效地与财务会计准则相结合，在之前的《国营工业企业成本核算办法》、《企业会计制度》和行业会计制度等基础之上，对企业成本核算体系进行了重新规范和创新。如制度的第四章第四十二条就要求建筑企业参考《企业会计准则第15号――建造合同》的规定执行。《企业产品成本核算制度（试行）》的第二章第八条至第十九条在企业会计准则的基础上对存货、职工薪酬、固定资产和无形资产等方面进行了成本核算要素内容的细化，统一和规范了成本核算相关科目，使得同一行业同一类型的企业有了参展的规范，降低了各个行业企业之间的随意性。而新制度第二章第二十条对于“多维度”和“多层次”进行了成本核算管理方面的定义，满足了大中型企业集团化经营的管理需求，使其向多元化、规模化发展有了可靠规范的成本核算管理制度。
五、针对行业特点和类型制定成本核算规则
我国行业企业类型众多，各行业情况不同，而成本核算制度涉及行业企业自身结构、运营方式、作业流程等多方面的问题，自然不能将一种成本核算制度套用于全部的行业企业中。因此在制度设计时就应该针对不同行业不同类型的状况分别制定不同的成本核算规则。《企业产品成本核算制度（试行）》第二章各条内容确定了十大类行业企业各自的成本核算对象，而第三章则针对我国十大类行业的企业分门别类地制定了各自的成本核算设置项目并规范了核算范围。在新制度第二至第四章的准则中，出现最多的文字就是“企业应当根据生产经营特点和管理要求”，要求企业对应自身特殊的生产经营状况和企业管理要求，按照准则要求的原则（成本的经济用途和生产要素内容相结合）进行项目的设置和核算方法的选择。其中对于各个行业企业，准则都做了有针对性的合理的要求。如，第三章第二十二条和二十七条中规定制造企业和采矿企业设置的成本项目一般有直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等。相比之下第三章第二十三条中的农业企业就没有设置燃料和动力这一项目，而是增加了机械作业费这一科目。而第三章第三十一条文化企业的成本项目因为其生产经营的不是具体的产成品而是提供服务，所以变化更大，其项目设置由开发成本和制作成本等组成。此外，新制度的第四章也针对不同行业企业进行了各种不同的成本归集、分配和结转方法的定义和规范。
六、引入现代成本核算方法
新制度第四章第三十六条鼓励制造企业可以运用作业成本法对不能直接计入成本核算对象的成本进行归集和分配，从而在制度上明确了作业成本法可以作为产品成本核算方法进行实际运用，为这种现代成本核算方法的引进和推广扫除了制度上的障碍。相比以前《国营工业企业成本核算办法》中采用的完全成本法，这是一大突破和进步。在传统成本核算方法中，核算产品成本普遍将生产产品的全部成本费用如原材料、人工、期间费用一律计入产品成本中，在实际操作中这种方法非常简单易懂，操作方便，很受财务人员的欢迎。但这种简单的完全成本法不能真实合理地反映产品的实际情况，随着技术的进步和生产工艺的多样化，简单的人工小时等指标已经无法满足企业效率管理的需求，传统成本核算法也无法将企业生产的实际业绩完整可靠地展现给管理者，不利于企业管理者对产品成本有清晰明白的了解，更谈不上预测决策。而作业成本法在1993年7月1日已经在我国企业会计准则中首次提及并应用，之后我国部分大型企业陆续开始相关方法的实际尝试，如著名的宝钢集团就率先采用了作业成本法并取得了不错的效益。作业成本法将产品成本中的间接费用进行了划分，通过企业的作业动因对间接费用重新进行归集和分配。这种方法不单注重与生产产品有关的费用，也将成本核算和作业流程工作效率都结合起来，便于企业的生产经营管理和过程控制，特别适合高新技术条件下的制造行业。因此，《企业产品成本核算制度（试行）》第四章第三十六条中肯定了“作业成本法”的作用并鼓励相关企业可以根据自己的实际生产经营情况采用这一方法，这对于我国现代企业管理的建立和完善有重要的推动作用。
建筑业小企业会计准则范文6
【关键词】 商誉; 合并商誉; 经济后果
一、引言:全球经济动荡中会计的角色
2008年是全球经济极端不平静的一年,以美国次贷危机引发金融危机再到全球性经济动荡。仅以股市为例,截至2008年底,全球股市累计下跌42%,30万亿美元的财富化为泡影。美国、中国、俄罗斯、韩国、中国香港等股市均有40%―70%的下跌幅度,中国股市的跌幅更超过65%,24万亿人民币的财富化为乌有①。各国政府同时采取了多项措施救股市、救楼市、救经济。比如,美国出台了7 500亿美元的经济救援计划、英国出台了200亿英镑的经济刺激方案,中国更是以40 000亿人民币来撬动内需、刺激经济发展。全球金融危机到底是何原因导致?有人认为,都是会计“惹的祸”!各国的经济刺激计划能否在短期内奏效?会计上又有哪些作为?人们拭目以待!
就会计而言,会计其实就是一个计量过程(亨德里克森,1982)。在经济全球化、资本流动国际化、国际贸易自由化的大背景下,会计的国际趋同已是大势所趋,各国经济的表现和资本市场的运作状况都可以通过会计客观地反映出来。近年来,会计改革呈现出三大趋势:一是会计目标由“受托责任观”向“决策有用观”转化;二是会计计量从“历史成本”向“公允价值”转化;三是收益确认由“收入费用观”向“资产负债表观”转化。我国《企业会计准则》(2006)的实施,全面实现了会计准则的国际趋同,其中影响最大的就是会计计量中广泛运用公允价值、在企业合并时确认商誉(负商誉确认为当期损益)等②。
随着我国企业合并事项的日益增多,合并商誉的金额日趋增大,对企业财务状况和经营成果的影响与日俱增,对资本市场的影响日趋凸显,其所带来的经济后果越来越为人们所关注。但会计上确认商誉后,对企业财务状况和经营成果到底有何影响?到底有何明显的经济后果?迄今为止,并没有太多的研究成果对此予以准确回答。因此,本文以2007年年报的实际数据为基础,探讨会计上确认商誉所带来的经济后果,目的在于从理论的角度回答会计上为什么要确认商誉,确认商誉后对股价、对企业的财务状况和经营成果到底有何正面和负面的影响。
二、商誉的性质与我国对其进行会计处理的理论依据
何谓商誉③?英国学者卡多佐(Cardozo)在1859年首次将其定义为:企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件,包括地理位置、商号等有关的一切,以及与企业有联系,并由它们能使企业受益的一切有利条件(P.D.Leake,1914),简称“一切有利条件论”。人类社会进入20世纪以后,以美国为代表所掀起的五次企业合并浪潮在世界范围内产生巨大影响,既为商誉研究提供了良好的契机,同时又激发了一场旷日持久的商誉问题大论战。但到底什么是商誉以及企业到底是否存在商誉等问题,则一直为人们所争论。1982年,美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》一书中,将前人对商誉本质的研究成果概括为三种理论,亦称“三元理论”:即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。我国会计界,对商誉的研究一直是热点问题之一,《企业会计准则》(2006)的,遵循了“总计价账户观”理论,即商誉是合并成本超过被合并企业净资产公允价值的差额,使实践上有据可依,也使我国企业从2007年起会计报表中首次出现了“商誉”项目,并以资产予以确认,但准则的并未平息理论上的纷争。因为,采用“总计价账户观”进行商誉的会计处理,可以说是理论上存在缺陷,实践中过于简化,所带来的经济后果是非常明显的。
首先以美国在线(AOL)合并时代华纳(Time Warner)为例,2000年1月美国在线以1 470亿美元并购了时代华纳,曾产生了1 250亿美元的商誉,时隔26个月的2002年第一季度就计提了542.03亿美元的商誉减值损失,占其第一季度亏损额的99.99%④。我国2007年上市公司年报显示,在1 331家上市公司中,有506家公司确认了商誉,其总价值约为354亿元人民币,且有上升的趋势⑤,这一方面说明我国企业间的并购行为日趋增多,企业的规模在逐步扩大,多元化的运营格局正在形成;但另一方面也促使我们去冷静思考:无论商誉的本质如何表述,它都是一种虚拟资产,是人们的共识,即现行会计上确认的商誉实际上就是一种“合并价差”。这种“合并价差”数额的高低主要取决于三大要素:一是合并对价的大小;二是被并企业净资产账面价值的高低;三是被并企业净资产的质量(账面价值与公允价值的差额)。不仅如此,会计上一旦确认商誉后,就只是进行减值测试,而不计提摊销。其结果是会计报表中存在巨额的虚拟资产,在一定程度上掩盖了企业的实际价值。如果某个会计年度企业发生严重亏损,到底是经营存在困境?还是会计确认与计量的不妥?可以说是不能简单给予回答的。
三、我国企业确认合并商誉的经济后果分析
我国《企业会计准则》(2006)(以下简称“准则”)后,自2007年开始在上市公司试行,准则的与实施使得多年来我国会计界对商誉的理论研究变成了现实,虽然一年的数据很难说明所有问题,但会计上确认商誉的经济后果已经开始凸显。为此,本文以2007年我国上海证券交易所和深圳证券交易所的上市公司为样本,具体分析我国企业确认合并商誉的经济后果。
(一)数据来源与商誉总体概况说明
在我国,由于商誉是在2006年的《企业会计准则》中才要求确认与报告的,故在过去的会计报表中并无商誉,且过去会计报表中的“合并价差”包括的内容远不止商誉一个事项。有鉴于此,本文的样本时间窗口限于2007年度⑥。此外,商誉通常是作为合并报表的项目出现在合并报表中,所以本文采用的财务数据都是来自于合并报表(对于出现在个别报表中的商誉,本文并未考虑)。
本文采集了沪、深两市A股市场(删除了中小企业板)1 331家上市公司的全部数据,确认商誉的公司为506家,时间窗口为2007年1月1日―12月31日。所有数据来自于CSMAR数据库,除此之外,还参考了巨灵金融终端数据库和巨潮资讯。本文的数据处理主要通过SPSS.17完成。在已确认商誉的506家上市公司中,其商誉总体情况如表1所示。
从表1可知,企业确认合并商誉有增大的趋势,由年初的272亿元、第一季度末的252亿元、第二季度末的326亿元、第三季度末的354亿元到年底的354亿元,年末与年初相比增幅近30%。可以预见的是,由于2007年我国总体金融政策是适度偏紧,先后六次提高金融机构存贷款基准利率,企业贷款的难度加大。有鉴于此,可以肯定的是,上市公司的资产负债率会有明显下降。有数据表明:截至2008年4月16日,沪、深两市有1 083家公司的整体资产负债率为84.94%,比2006年的86.02%和2005年的86.98%分别下降1.08和2.04个百分点⑦。虽然上市公司资产负债率下降是多种原因共同影响的结果,但会计上采用公允价值计量、企业合并确认商誉应该是重要的原因之一。
(二)样本上市公司确认商誉的分布与会计处理结果描述
本文将1 331家样本上市公司分为从未确认商誉和确认过商誉两组。从未确认过商誉组是指无论在年报中,还是在中期财务报告中都始终没有确认商誉的上市公司(当然,从未确认过商誉组有可能包括一开始就全额计提了商誉减值损失的上市公司,本文并未将其区分出来)。确认过商誉组是指曾经在年报或者中期财务报告中确认过商誉的上市公司。这两组上市公司所属行业和上市地点情况如表2所示:
从表2可知,从交易所的分布来看,沪市确认商誉的上市公司达323家,而深市只有183家。在2007年度,确认商誉的上市公司分布甚广,囊括了上市公司的所有行业,但分布很不均衡。首先是制造业类上市公司确认商誉所占比重最高(占50.79%);其次是商品流通类上市公司(占8.1%);再次是综合类上市公司(占7.31%),超过6%的还有信息技术类上市公司(占6.52%),其余的行业都在6%以下。上述确认商誉的分布至少可以说明三大问题:
一是我国正在进入并购时代,企业并购持续升温,制造业担当主角。普华永道会计公司的数据表明,仅在2007年上半年,我国企业并购的交易数量比2006年同期增长了20%,从2006年同期的674宗增至808宗,交易金额达到276亿美元⑧。这是我国产业结构调整的结果,因为长期以来,我国制造业集中度低,尽管当前某些行业的企业平均规模在扩大,但是规模小、竞争力低的企业仍然是主体。
二是我国商品流通行业仍然是国民经济的一个薄弱环节,流通效率低、效益差仍然是目前国内流通企业普遍存在的问题。同时,中国的商品流通市场是全球竞争最为激烈、同时地区差异化最为显著的市场之一。按照商务部《流通业改革发展纲要》的要求,力争在5至8年的时间内,培育出15至20家拥有品牌和自主知识产权、主业突出、核心竞争力强、初步具有国际竞争能力的大型流通企业。在2007年,应有1-2家内贸流通企业进入世界500强,要求单个企业至少要突破100亿美元的销售规模⑨。商品流通业近年来竞争的日趋加剧,必然导致企业并购行为的发生,比如苏宁电器的扩张就是典型的并购扩张案例。
三是综合类上市公司的并购动机日趋明显。从数据中显示,75家综合类上市公司中,有37家确认了商誉,占到了49.3%,是所有行业中确认商誉所占比例第三高的(社会服务业最高,建筑业其次),说明多元化经营仍然是我国上市公司的追求之一。事实上,多元化经营,到底是馅饼还是陷阱?是值得人们深思的问题。多元化经营的动机从总体上来看,不外乎两种:分散经营风险和提高资本使用效率。前者是要降低业务集中在一个领域内所造成的个别风险,或实现范围经济效应。后者主要是由于原来的行业不景气,或由于企业本身的原因无法在本行业内获得较好的发展。为了谋求新的生存与发展空间,企业决定把资本移向新的、被认为是更有希望的领域,这往往也是弱势企业为争取生存空间而被迫作出的选择。从主观愿望上看,这两者都无可厚非,在理论上也是说得通的,但从客观现实看,馅饼和陷阱往往是同在一处的――馅饼下面就是陷阱。再从国际视野上看,国际大企业正在以核心竞争力理论为指导,在重归主业。比如美国通用(GE)公司在20世纪80年代中后期就将200多个子公司重组为13个,以回归主业的方式增强核心竞争力。20世纪60年代是美国历史上的第四次兼并活动的高峰期,并在1967-1968年间达到顶峰,与前三次明显不同的特点是:这一次有83%的兼并属于跨行业兼并,其中更有23%属于原先毫无干系的跨行业兼并。然而,从1970―1995年的26年间,则又出现了连续两轮大规模的“剥离”浪潮。1975年,“剥离”创记录地占到了所有购并活动的54%,1971-1995年的25年中该比例都维持在30%以上,平均高达41%。⑩
由于大多数上市公司的中期财务报告未经审计,其确认商誉的价值是否合理,以及其会计处理是否具有一致性,尚不得而知。故本文再将上述506家确认过商誉的上市公司分为年报确认过商誉组和年报未确认过商誉组两组。年报确认过商誉组是指2007年度的年报中,期初或者期末确认过商誉,而年报未确认过商誉组指2007年度的年报中,期初和期末均未确认商誉。这种分组的目的在于了解上市公司对商誉会计处理的一致性,以及发现是否有商誉的减值问题。(同样,年报未确认过商誉组有可能包括一开始就全额计提了商誉减值的上市公司,本文并未将其区别出来)。这两组上市公司所属行业和上市地点情况如表3所示。
从表3可以看出,有87家上市公司(占17.19%)在年报中未确认商誉,但有资料表明,这些上市公司在中期财务报告里曾经确认过商誉,而在年报中商誉却又消失得无影无踪。其间是何道理?上述87家上市公司曾经在中期财务报告中披露的商誉数额如表4所示。
从表3和表4可知,上述87家上市公司在年度内确认过商誉,且数额达18亿元、15亿元和16亿元,而年初、年末的商誉价值为零。其可能的原因只有三种:一是上述公司在2007年度内发生了企业合并而产生了新的商誉;二是在年末全额计提了商誉减值损失;三是原会计记录存在差错,在年报前进行了差错更正。至于是何种原因导致的结果,还需进一步分析。
再从现行会计准则的要求来看,除非上市公司在2007年有新的企业合并出现,且产生了新的商誉,否则,商誉的数额应该是逐季减少或者不变⑾。即,年初商誉数额应大于或等于第一季度的商誉数额,大于等于半年报、第三季度和年末的商誉数额。也就是说,假定未产生新的合并商誉前提下,其数理逻辑关系为:年初的商誉数额≥第一季度末≥第二季度末≥第三季度末≥年末。
有鉴于此,以上述基本逻辑关系来将表3剩余的419家在年报中确认过商誉的上市公司再分为符合逻辑关系与不符合逻辑关系两组。这种分组的目的在于进一步探寻商誉价值变化的规律及其上市公司对会计准则的遵循情况。这两组上市公司所属行业和上市地点情况如表5所示。
从表5可以发现,上述419家在年报中确认过商誉的上市公司中仅有45家(占10.74%)符合上述基本的逻辑关系,其余374家(占89.26%)都不符合其逻辑关系。从相关比例上看,制造业类上市公司中只有不到9%(18/216)、综合类只有8%(2/26)、商品流通类15%(6/39)、信息技术类19%(5/26)符合其相应的逻辑关系。难道这374家上市公司在2007年度都有新的合并行为产生?显然,2007年我国企业合并市场并没有这样活跃。也就是说,上述公司在报表中确认的商誉数额都发生过不合理的变动。笔者目前尚不得而知发生这种不合理变动的原因。
由于商誉的确认与计量相对比较复杂,上市公司需要一定的时间去学习和运用现行会计准则,本文假设2007年中期财务报告的编制是上市公司学习现行会计准则的过程。但2007年年报是经过审计的财务数据,我们有理由相信其公允性和可靠性。经过审计的财务数据包括了年初数和年末数,假定2007年里没有产生新的合并商誉前提下,其数理逻辑关系为:年初商誉数额≥年末。为此,本文再次将419家在年报中确认过商誉的上市公司分为年报符合逻辑关系组与年报不符合逻辑关系两组进行深入分析。这两组上市公司所属行业和上市地点情况如表6所示。
从表6可以看出,有189家(占45.11%)上市公司对商誉的会计处理不符合前述的基本逻辑关系。发生这种情况的原因笔者暂时不得而知,本文也未深入调查和分析。其可能的原因只有一个,即2007年里产生了新的合并商誉。当然,我们也不能简单地推断上述上市公司会计报表有造假的嫌疑⑿,只能推断上市公司对相关会计准则的理解和运用存在问题。同时,笔者认为,很有必要对上市公司运用《企业会计准则》(2006)进行一次完整的实地调研,以及加强会计信息披露的监管。
(三)会计上确认商誉及其减值的经济后果分析
下面,本文将基于上述年报符合逻辑关系组的230家(剔除金融企业一家后,还剩229家,见表6)上市公司来进一步分析会计上确认商誉及其减值所带来的经济后果。
1.确认商誉对企业资产结构的影响――典型数据说明
前述229家上市公司中,在2007年期初,商誉数额最高的公司金额达6亿元,占其总资产的3.51%。商誉数额最低的公司金额仅为1元,原因是该上市公司在初始确认合并商誉时就几乎全额计提了商誉减值准备。此外,有一家属于制造业的公司,其商誉数额占其总资产的35.91%;另一家属于传播与文化产业的公司,其商誉数额也占到其总资产的35.77%。
前已述及,商誉是一种典型的虚拟资产,这种资产能给主体带来未来经济利益是不言而喻的,但其数额大小的确定是否应该有基本的规范可遵循?其减值的测度是否有科学的方法可以使用?对企业资产结构的改变是否是可信的改变?其资产负债率的下降是否真正增大了企业的偿债能力等问题,值得我们思考!
2.确认商誉减值对企业盈利的影响――用数据说话
上文简要分析了确认商誉对资产结构的影响,此处再进一步分析2007年上市公司计提商誉减值损失对企业盈利的影响。本文将上述229家上市公司分为计提了商誉减值损失与未计提商誉减值损失两组来说明这一问题。这两组上市公司所属行业和上市地点情况如表7所示。
从表7可知,2007年,上述229家上市公司中有74家(占32.31%)计提了商誉减值准备,其中还有25家(占10.92%)全额计提了商誉减值损失,其余155家未计提商誉减值损失。也就是说,2007年期末还有204家上市公司拥有商誉。
2007年年报数据显示,上述229家上市公司中20家上市公司2007年的净利润小于零,其中14家为制造业,2家为交通运输、仓储业,2家为信息技术业,2家为批发和零售贸易业。这20家上市公司中有7家在2007年计提了商誉减值损失,但有4家上市公司全额计提了商誉减值准备。这20家上市公司中,有1家属于制造业的上市公司的稀释每股收益大于零,且未计提商誉减值准备。这20家上市公司中,2007年期末商誉数额最高的金额为8 340万元,占其总资产的2.73%。
上述简要分析表明,计提商誉减值损失的确对公司盈利具有重大影响。暂且不论全额计提减值损失、部分计提减值损失的74家上市公司,其盈利能力下降已是不争的事实,但问题是还有155家上市公司会计上确认了商誉,却未计提减值损失,其盈利能力是值得怀疑的。因为商誉价值的确认本身存在着大量的职业判断,这些职业判断的准确度如何,需要再做深入的考察。
3.对商誉本质的再考察――方差分析结果显示
不管对商誉本质该如何表述,但学者们普遍认为,商誉是企业超额获利能力的价值表示。既然商誉是给企业带来超额收益的能力,那么拥有商誉的企业应该具有比不拥有商誉的企业更好的获利能力,而且未计提商誉减值的企业应该具有比计提了商誉减值的企业更好的获利能力。或者说拥有商誉的企业与不拥有商誉的企业在获利能力上应该存在显著性差异,而且计提了商誉减值的企业与未计提商誉减值的企业在获利能力上也应该存在显著性差异。基于这样的假设,本文将采用均数比较法中的单因素方差分析来探讨2007年我国上市公司确认的商誉是否符合商誉的本质,即上述假设是否成立。
在样本选择上,选取了从未确认过商誉组有806个样本(不包括金融、保险业的19家公司),计提了商誉减值组有74个样本,未计提商誉减值组有155个样本。
本文选用了净资产收益率(ROE)、资产报酬率这两个指标来衡量上市公司的获利能力,并分别采用这两个指标进行了单因素方差分析。其计算公式如下:
净资产收益率=净利润/股东权益平均余额,其中,股东权益平均余额=(股东权益期末余额+股东权益期初余额)/2
资产报酬率=(利润总额+财务费用)/平均资产总额,其中,平均资产总额=(资产合计期末余额+资产合计期初余额)/2
对2007年上市公司确认的商誉是否符合其本质的界定,笔者采用方差检验的结果如表8、表9、表10所示。
表8列示了这三组上市公司2007年度上述两个指标的统计量。其中,从未确认过商誉组的缺失样本都是由于CSMAR数据库缺失相关的数据,在计算相应的统计量时以及后面的方差分析中,笔者已经将其删除。
在进行方差分析之前,我们先探讨方差分析对商誉本质分析的适用性。方差分析一般需满足三个条件。其一是正态性,笔者通过P-P正态概率图,发现从未确认过商誉组、未计提商誉减值组的净资产收益率不太符合正态分布,但实际上方差分析对正态性的要求是稳健的,即正态性得不到满足时,方差分析不会受太大影响;其二是方差齐性,表8分别列示了净资产收益率、资产报酬率这两个变量的方差齐性检验,从表8可以看到净资产收益率、资产报酬率的双测检验概率分别为0.542与0.116,所以不能拒绝方差齐性的假设;其三是独立性,显然这个条件是满足的。所以,方差分析在此处是适用的。
表9还分别列示了净资产收益率、资产报酬率这两个变量的单因素方差分析。从表8可以看到,净资产收益率、资产报酬率的F检验概率分别为0.899和0.162,这表明三组上市公司的获利能力之间不存在显著性差异。也就是说本文的假设被拒绝。
从表9可知,虽然方差分析显示三组上市公司的获利能力之间不存在显著性差异,但本文还是进一步采用了均值多重比较以进一步分析这三组上市公司之间获利能力的差异,均值多重比较的结果见表10。由于各组上市公司的数量不等,本文选用了Scheffe法,对所有的组合进行同步进入的配对比较。此外,本文还进一步采用了Dunnett法,指定未计提商誉减值组为对照组,然后将其逐个与其它组进行两两比较,并选择了双尾检验。
从表10可以清楚地看出,当以净资产收益率作为上市公司获利能力的衡量指标时,两种方法下得到的检验概率都大于0.9;当以资产报酬率作为上市公司获利能力的衡量指标时,两种方法下得到的检验概率最小也大于0.1。很显然,本文的假设被拒绝。
从未确认过商誉组与其它两组之间的获利能力不存在显著性的差异,有可能是从未确认过商誉组的上市公司拥有未予确认的自创商誉。关于这一点,由于现行会计处理方法限制了自创商誉的确认,从而缺乏相关的数据,本文也无法作进一步探讨。
四、研究结论
本文在对商誉本质属性进一步探讨和界定的基础上,以2007年1月1日―12月31日我国A股市场的上市公司为研究对象,研究了合并商誉的确认情况及其给企业带来的经济后果。其主要研究结论是:
第一,在商誉确认方面,我国A股市场1 331家样本上市公司中确认商誉的达506家,占全部上市公司的38%。2007年末商誉账面价值达354亿元,具有增大的趋势,说明会计上确认商誉具有一定的普遍性,在一定程度上也印证了我国已经进入了并购(非同一控制)时代。
第二,对样本上市公司商誉现状显示,会计上确认商誉的确可以改善企业的资产结构,降低企业的资产负债率,在一定程度上提高企业的偿债能力,为上市公司再融资提供必要的便利。与此同时,会计上确认商誉,也的确会对上市公司的盈利能力产生负面影响,最直接的就是计提商誉减值损失对企业盈利能力的影响。
第三,通过对商誉采用不同的分组分析,样本上市公司披露的报表数据与现行企业会计准则的规定存在一定的偏离度。在某种意义上讲,部分上市公司对商誉的会计处理既不符合相关的数理逻辑关系,同时,又可能存在着对会计准则理解和运用上的偏差,抑或存在着会计舞弊的嫌疑。
第四,通过对已确认商誉的方差分析显示,我国上市公司会计上确认的商誉并不完全符合其本质,即商誉并非是超额盈利能力的价值表示,虽然部分上市公司会计上确认了商誉,但并未具有超额盈利能力。这也证明了部分上市公司对商誉本质的认识和理解还存在着偏差。
需要特别指出的是,限于篇幅,本文并未就上述问题产生的原因进行深入分析,各种原因可能是实务中对商誉的具体会计处理方法存在偏差,抑或现行商誉会计准则的指导性不足或者需要对商誉理论予以创新。
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