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企业会计新收入准则范文1
前言
目前，我国经济产业形势日益多元化，新的商业模式不断创新，与盈利相关的会计信息质量就显得日益重要。对此，我国财政部于2015年12月7日印发了《企业会计准则第14 号———收入（修订）（征求意见稿）》，向社会公开征求意见；2016 年4 月底完成了征求意见稿，并于2017年7月5日正式。本文将对新收入准则的内容变化进行分析，并与旧收入准则进行对比，以提出新收入准则的变化及对企业预期影响和应对建议，以起抛砖引玉之效。
一、2017年新收入准则的变化
（一）收入确认步骤
新收入确认准则相对旧准则简化了收入确认过程，减少了很多职业判断的环节，并且对很多收入项目提出了具体的指引。新准则提出了统一的收入确认模型，即五步法，具体如表1所示：
可见新准则收入确认模型，对于收入相关的信息披露要求更为详尽，包括合同分解，履行合同的义务、履行合同的时间分类、重大判断及履行合同的成本等等都需要进行披露，而且新准则强调收入确认应当重点披露商业模式，还有要对合同权责利进行细化分析并披露，对收入确认时间划分也应加以细化和披露。
（二）收入确认原则
新准则已改旧准则对于建筑合同和商品服务合同的区分，新准则将收入确认统一为五部分确认模型，而且新准则以控制权的转移为确认原则，这样使得收入确认时间上既可以按照控制权的逐步转移在一定时间段内确定收入，也可以按照客户取得控制权时在某一时点确认收入。
跟旧准则相比，新准则下更强调结合商业模式来确认收入，很多是融资性质的合同是不能确认为收入的，而且不同盈利模式有不同的收入确认方式和时点，结合，具体行业举例分析如下：
软件服务行业，软件开发公司如果对客户负有软件开发、软件维护与技术支持、软件更新业务，如果签订在同一合同内，按照新准则规定下，软件公司应当将这三项义务分别确认收入类别，并按照不同的确认标准来确认收入，例如软件开发、许可和安装服务，可以按照控制权转让在客户可以使用软件时点时确认收入，软件更新服务也可以按照此原则实施；软件技术服务可以按照完工百分比法来分段确认收入。
娱乐传媒行业，以在线视频播放网站为例，提供的只是电影的访问权，按照新准则，那么收入应当在一段时间内确认，但如果出售的是使用权，那么则可在某一时间点上确认，这需要结合职业判断和商业模式加以分析。
（三）计量原则
新准则要求企业应当将按照合同分解后的各个履约义务所对应的交易价格来划分与计量收入，大多数行业合同价格可能并不复杂和多样，但是某些新兴行业及商业模式创新等等，会导致对收入类型判断难度的增加。新准则下提出交易价格确定不仅基于合同条款，还要考虑商业惯例。例如某些电商网站，不仅从用户那里获得收入，也从供货商那里获得收入，这就需要细分合同，确定履约义务，而且还要考虑多种来源的收入计量方式。
二、2017年新收入准则对企业的预期影响研究
（一）会计信息系统影响
企业的会计信息系统受到新收入准则的影响较大，很多会计信息系统中的收入数据来源于合同，即来源于账单模块，然而新收入准则要求更细化的识别合同履约义务，将收入合同分拆和分解。为了应对新准则，制定更细分的合同是最简便科学的做法，然而背后的会计信息系统也要加以升级改造，对应的CRM（客户关系管理）、销售系统、以及与总账间的接口系统也需要更加细分，需要加以改造。所以企业的会计信息系统的参数、核算项目、账簿系统、凭证系统需要重新初始化，自动化流程也要相应升级改造，这对企业来说，是一笔不小的成本支出。
（二）财务指标影响
新收入准则实施后，可以预见企业的收入确认与计量必然会比传统准则下有所改变，例如软件维护收入可能就由原来的一次性确认改为分段确认，相应成本也会分段确认，某些资产的折旧也会重新分段，这会对一些涉及这些财务项目的财务指标产生影响，对于软件维护业务来说，这会降低一段期间的利润率指标，尤其是盈利能力指标和营运能力指标，新收入准则会影响这些财务指标。
（三）税收影响
新收入准则以商品服务的控制权是否转移作为收入确认的标准，体现了资产负债观的经营理念，然而目前税法依然按照收入费用观念来确认收入，并且对商品服务销售在税法上的收入确认制定了详细的纳税规定，这会对新收入准则下的财税差异造成更大的影响，也会带来新的财税差异类别。
新收入准则将经济利益流入内化于交易价格分析过程中，交易价格是概率统计分布上的期望值，需要考虑可变对价、非现金对价、现金流的时间价值、应付客户对价、信用风险等因素，而税法对于这些因素通常是不予考虑的，这会带来新的财税差异。
（四）财务披露及职业判断的影响
新收入准则实施后，企业需要按照新准则调整财务报表中的利润表和资产负债表项目，需要披露将识别合同履约义务，即收入的分拆或分解这一流程后的信息，包括合同义务时点披露、合同相关的资产负债信息披露、分配交易价格至单独的履约义务的披露、影响收入确认金额的披露，及相关重大判断的披露。
具体来说新收入准则需要企业对合同收入作出更多的职业判断和会计估计。新准则下企业在五步法收入确认模型中的最需要的重大判断和会计估计，如下：
1.识别公司与客户之间的合同环节
企业应当按照新收入准则对合同进行分析，包括非书面合同，如果某些合同包含若干合同履约义务，即若干收入组成部分，那么企业应当实施重大判断来决定合同是否需要修改，即是否需要与客户重新签订一份新合同，或者继续作为现有合同中的内容处理。
2.识别各项合同的单独履约义务
企业应当根据合同约定的实际情况，分析评估其中的经济实质，采用重大职业判断将原合同的承诺义务分拆为明确区分的各个单独履约义务。例如企业提供的标准质保范围外的额外质保服务，企业应当作为新的单独的履约义务，作为新的收入来源处理，在质保履约义务完成时确认该项收入。但是在确定是否属于新的质保收入合同，以及什么时候确认该项收入，新收入准则要求企业作出更多的职业判断。
这些合同和单独履约义务的识别应当在年度报告中加以详细披露，以使得利益相关方能够对企业的收入过程有更清晰地了解。
3.确定交易价格
新收入准则强调企业应当随时跟踪分析对价的变化，在预计有权获取收入时收入确认，而且在资产负债表日还要调整收入计算模型，所以收入核算的灵活性大大增加。
新收入准则强调企业应基于“期望值”方法或最大概率法来分析估计收入价格内的可变对价，企业可自主选择哪种估计方法，但是选择方法应与在合同中的应用保持一致。如果企业确定了可变对价估计金额，那么相应的限制也应当应用于该估计金额。此举目的是为了防止过度确认收入，企业应当采用职业判断来分析重大收入是否有较大可能性会转回，并且分析其量化金额。
以上这些职业判断的理由及证据应当在年度报告中加以披露，以使得年度报告使用人对企业商业模式和收入确认方式有更清晰的了解。
4.分配交易价格至单独的履约义务
企业应基于单独售价的相对比率，分配交易价格至单项履约义务上。新准则规定企业在确定单独售价时，应当使用易被观察到的价格方面的信息，即在相似情况下向相似客户售出相似产品服务的易被观察到的价格，即交易可重复。
如果单独售价难以直接观察，企业应当实施合理方法来估计单独售价，例如市场评估法、成本加成法，当单独售价可变性、不确定性较高时也可以采用余值法。而这些估计和分配方式，应当在年度报告中加以详细披露，使得利益相关方能对企业的交易价格和收入分配方式有更清晰的了解。
5.以控制权转移作为标准确定收入确认时点或时段新收入准则采用控制权的转移时点或时段来确定收入确认的时点或时段，一改旧准则对于商品服务的区分。
新收入准则要求企业应当评估收入是否具备在一段时间内确认的特点，来确定是在某一时点确认还是在某一时间段确认，企业应当结合职业判断来确定，而且应当将职业判断的依据加以详尽披露。
三、2017年新收入准则变化影响的应对措施
2017年新收入准则变化对企业产生了较大的影响，本文从企业角度出发，分析企业面对2017年新收入准则变化影响的应对措施，分析如下：
（一）设立专门的跨职能小组
新收入准则规定在执行企业会计准则的单位，于2018年1月1日开始执行新收入准则。目前我国企业市场营销系统相对复杂，而且已签订的客户合同数量繁多，而且条款并不一致，如果等到新收入准则生效再开始着手准备营销系统改革，时间恐怕来不及，所以提早基于新收入准则对自身收入核算会计系统进行改革是必要的。
第一要做的事情就是应成立专门的跨职能团队，因为新收入准则下的收入确认，需要企业中各机构部门的协调合作，需要涉及很多职能部门和人员，例如战略委员会的人员、市场营销部门的人员、运营部门的人员、法务部门、人事部门、财务部门的人员，甚至税务管理部门和信息技术部门的人员。这些职能部门的人员协调合作，组成跨职能团队，根据新收入准则来分析企业既有的和新产生的合同与收入的构成，各职能部门人员从各自的业务视角出发，对合同收入中的控制权转移情况、合同分解与识别情况、单独售价的估计情况、收入确认的时间段情况、履约义务的分解情况等等进行分析论证，并进行归纳总结，从而提出收入的确认方案，最后由企业董事会来结合该跨职能团队的收入确认意见来确定最终方案，该跨职能团队并对新收入准则的落实情况实施监督，从企业整体层面，结合各业务部门的实际情况来考虑新收入准则带来的影响，并从各业务部门实施新收入准则的具体策略出发，归纳总结形成企业整体的应对新收入准则的改革方案，并报董事会审批。
（二）盘点受影响的合同
第二步企业应当盘点可能会受到影响的合同，新收入准则对于企业合同确认做出了革命性的变革规定，影响最大的便是企业合同管理。跨职能小组应当对已签订的合同重新进行分析盘点，跨职能部门应当从各自的业务职能出发，对既有合同进行分析，例如营销部门人员应当对合同按照销售模式的不同进行分析并区分，法务部门应当根据法律权责利的不同对合同进行分析并区分，财务部门应当根据现金流、实际控制权的不同进行分析区分，运营部门人员应当根据成本上的不同对合同进行分析并区分等等，最后由董事会综合这些意见，对合同进行重新识别和细分。
以软件企业为例，软件维修维护合同，在运营部门人员看来，是现有软件安装和使用后的辅导、系统维护、补丁安装等业务，所以成本较低，可以作为一项单独的业务进行处理；而财务部门看来，软件使用权已经转移，软件维修维护只是一项服务，控制权在于软件的使用能力是否被客户所掌握，软件是否能流畅运行，所以是不同于软件开发和安装业务的；在市场营销人员看来，软件销售并安装后，必然会产生维修维护服务，而且并不需要发生营销成本，所以可以作为单独的业务。综合这些人员的意见，企业董事会可以将软件维修维护作为一项单独的合同与客户重新签订，以确认为一项新的收入类型。
（三）识别系统及控制的缺口
第三，企业会计信息系统有必要根据新收入准则来加以变革和深化，其中各子系统也要分析是否满足新收入准则更新的需要，企业应当对整个信息系统及控制的缺口实施识别并升级。
新收入准则总体上看对企业会计信息系统的影响是基础数据信息的更为细分和多元化，这就需要从底层数据搜集层面来对会计信息系统加以优化及变革。企业应当在新收入准则实施前，就着手对会计信息系统加以升级，可以聘请软件公司对会计信息系统加以升级优化，也可以由自身的跨职能团队结合自身实际情况，在会计信息系统底层的数据搜集模块进行重新编写程序。
对于会计人员来说会计信息系统的会计处理环节上，也有必要结合新收入准则对商业模式分析、核算方式、单独售价估计、收入分配等要素实施改革，系统中某些会计核算科目、凭证摘要、计算公式等可能需要重新制定。
从监管部门角度看，应及时提示上市公司关注自身会计信息系统变革的问题及相关信息，并且应当出台相关辅导文件，例如案例编制、系统培训等方式帮助上市公司顺利实施新收入准则。
（四）做好与利益相关者进行及时的沟通工作
最后，企业应当在年度报告披露中对于新收入准则相关的部分与利益相关者进行及时沟通，新会计准则实施及相应的企业内部变革过程中，对外及时沟通都是非常必要的，为了使企业内部各职能部门平稳地实施新收入准则，并且财务信息系统能够良好地反映新收入准则的规定情况，企业应制定科学详尽的沟通计划，并结合跨职能部门的统筹规划进行计划，以此来对整个新收入准则实施过程进行监督和反映，并及时对外披露相关进展情况，同时对外部的利益相关方，应及时展示实施新收入准则后企业的经营绩效变化情况。
四、结论
企业会计新收入准则范文2
关键词：新收入准则；广告收入确认；应用分析
2017年7月新修订的《企业会计准则第14号——收入》经由财政部统一对外，其中规定非上市企业必须从2021年1月1日起全面实施该准则。新标准规定以控制权转移取代原有的收入规则的以风险报酬转移为收入确认的重要依据，同时，准则中还明确了收入确认的“五步法模型”，为进一步规范收入确认和计量奠定基础。随着主流媒体迭代和发展，传统电视广告业态的内容也日益丰富，媒介传播渠道、内容和方式的多样化，使得作为收入主要来源的以广播电视为代表的传统媒体的广告收入的核算日趋复杂，在2021年广电媒体行业全面实施新收入准则的背景下，传统电视媒体广告收入的确认和计量出现了一系列新的问题。如何对这些业务做出规范处理成为实务工作中迫切需要解决的问题。
一、新收入准则对收入确认的基本要求
新收入准则规定收入确认采用“五步法”模型，其步骤为：第一，识别合同。识别合同就是解决合同成立与合同独立的问题。如果合同关注资产的转移，以控制权的转移为依据，经双方确认、权利和义务清晰，支付条件和可收回对价明确，同时具有商业实质，则可判定合同成立，反之则不成立。辨别合同是否独立，则主要在于区别合同是合并还是变更。合同合并指企业与同一客户先后订立多份合同只为实现一个共同目的，并且合同价格相互关联。合同变更则是要区别变更后是应当作为一份还是多份，操作时是按老合同执行还是新合同。第二，确定合同中的各种履约义务。确定单项履约义务的关键点在于合同中的某项承诺是否可以清晰地与其他承诺相互区别开，如果可以则说明该项义务应当可以被区别为一项单项履约义务看待。以此类推，合同有几个不同之处，即合同包含几个单独的履行义务。第三，确定交易价格。根据新准则确定的交易价格应考虑合同变量对价、主要融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素，最后调整交易价格确定收入。第四，将交易价格分配到合同中的各种履行义务中。基于上述步骤，这一步的关键就是根据单个售价的比例或是打包出售时单独部分占比将合同价格分配到各个履约部分中。第五，实际执行时确认收入。在明确好每个单独履约义务的价格后，就需要在实际履约时确认收入了，根据新准则的要求，收入确认方法分为“时间段确认”和“时间点确认”，前者是基于某一时段内的业绩进度，分段确认；后者是在取得相关商品控制权时的某一时点确认收入。
二、电视广告收入确认面临的问题
（一）实际广告收入难以精确确定
传统电视广告中的4A广告年度投播通常签订的是框架协议，合同中没有明确的合同金额和具体执行信息。这就往往会导致广告收入确认的延迟和不精确。尤其当广告订单发生临时调整时，由于双方确认过程繁琐，财务与相关业务部门信息沟通不及时等，往往会导致财务信息滞后，财务拿到的原始订单上的广告金额可能并不是最终确认的金额，这些情况的出现难免会导致广告收入的误入，影响收入确认的准确性。此外，因合同中广告没有标明具体播出时间，按照新标准被认定为（广告时段）控制权尚未转移给客户。综上所述，只能依据每次播出前下达的媒介订单（详细列示了播出时段、播出内容等信息）锁定具体的时段和播出金额，经客户确认后作为商品控制权转移的凭证，确认广告收入。框架合同和正式媒体订单构成了一揽子交易的本质，合并为同一合同进行会计处理，因此，广告播出订单的及时性和准确性直接影响广告收入确认的精确程度。
（二）合同中的单项履约义务难以界定
电视广告常常采用的是“套餐经营”的方案，即在广告期内，客户可选择多个不同单价的时段进行组合播出，以达到持续的广告效果。这样的方案直接影响到合同中单项履约义务难以区分界定，过去往往是作为一揽子交易，按照收付实现制的会计处理方式确认收入，既增加了财务风险，也与收入准则相悖。例如：套餐广告类型包含15秒和30秒的组合硬广方式，为了增加客户黏度，现在还会加入少部分新媒体（如：微信公众号）推送等组合播出形式，合同往往会将各种播出形式组合，和客户确认最终确定一个合同金额总价。但是根据新收入准则规定，不同秒数的硬广，按次数计量的新媒体推送应当被作为三种不同类型的单项履约义务分别区别对待。
（三）收入确认的时点不确定
传统电视广告收入确认存在财务与业务分离，这也就直接导致了部分存在广告补点，赠播等形式的广告收入确认的时点存在不确定，直接影响广告收入的真实性和准确性，存在收入虚增的风险。新的收入标准明确规定了在某一点或一段时间内确认收入的要求。传统电视广告订单通常在一段时间内衡量播出情况，在一段时期内确认履行义务，但是其中对于类似具有收视率保点计价CPRP的广告则应以“某一时点”确认广告收入，只有达到了约定收视率保点数才算满足约定履约义务。只有在达到了合同约定的收视点或者是完成了合同约定的赠送播出后，才可以按完成的时点确认收入。
（四）广告出现的时间界定困难
随着传播媒介的不断拓宽，“两微一博”的新媒体方式被越来越多的运用到传统电视广告的整合营销当中。互联网上的广告形式不像传统电视广告有明确的媒介订单可以直接一目了然。新媒体形式的广告往往会与活动、节目等项目结合，品牌线上的推广很难精准界定广告出现在公众面前的时间，这也就会直接影响到后续的广告收入的确定，企业应收账款的统计等，给企业后续经营管理带来不确定的风险。
三、电视广告收入确认的建议
（一）及时更新广告财务管理系统
当前大多数企业都已经实现了财务系统的自主开发和使用，其中有些企业更是已经提前实现了财务信息共享系统。集中、科学的系统化管理是广告财务工作的前提和基础，企业应不断地更新和优化广告财务管理系统，以此来更好地贴合不断变化的会计准则和广告市场变化的需求。通过系统更新升级来解决实际广告收入难以精确确定的问题。企业的财务管理系统在优化时要将最新的会计政策与前段业务最新信息融合，实际操作中应该重新梳理优化电视广告播出从下单、排期直至播出的财务管理流程。让财务管理工作能在前段进行干预和知晓，对于补播、赠播等的情况能够通过系统实现相关业务信息的及时共享，财务可以通过系统主动并且及时获得，而不是仅仅依靠传统人工交接的信息传递方式，借此提高电视广告业务板块中财务人员及时、真实、准确地核算能力。
（二）强化专业知识培训
新准则更强调财务人员的主观能动性和专业判断力。为了避免由于财务人员对准则不熟悉而造成会计处理方面出现问题，企业应当对财务人员进行培训，一方面，对企业业务财务工作进行定期或者不定期的培训，以便于财务人员能够不断充实和更新专业知识和提升业务能力，对于收入确认的时点把握更加精准；另一方面，企业对财务人员应在制度上做出相应的激励措施，可以从制度和奖励方面，促使财务人员不断提高工作能力，增强业务能力和技术水平，为保证企业财务信息的真实、准确，奠定坚实基础。激励财务人员跨领域合作，尽量能在广告刊例价格的制定和合同内容签订时给予经营部门和相关法务部门提供专业知识指导，力争做到在合同中明确区分各个单项履约义务，未雨绸缪，以此为依据，避免后续各项业务混淆难以区分计量，违背新准则要求。
（三）优化合同管理
新收入准则具体实施中的第一步是确认签订的合同。财务管理人员应当与相关部门提前交流沟通，根据新准则对企业的广告合同模板、签订条款细则等相关内容进行调整，将合同的签订与会计准则、核算要求相结合。通过规范合同的订立，明确协议双方的权利和义务，确定交易价格，尽力做到在广告合同中区分各个单项履约义务，对广告播出的时间，刊例，折扣，赠播，补播等事项应明码标价，以避免因不明确的合同协议而引起的后续争议。财务管理人员应当参照之前要求在实际管理中做好前期广告合同审核工作以及中后期逐步落实合同的实施状况与收入确认相一致的跟踪与管理。
（四）加强财务与业务部门的沟通
各种新媒体广告形式的出现丰富了传播媒介和内容，但同时也不可避免的造成了广告出现的时间不统一和变化多端。广告财务管理特殊性在与它不是单纯的会计处理，它还涉及业务处理。广告财务工作人员不单单要严格按照会计准则计量，还要保持与业务部门的及时沟通，以便于第一时间知晓和获悉前段业务端口的信息变化，以确保财务信息的真实和可靠。同时企业应该加强收入确认的风险把控，让财务人员参与到广告合同和订单的审核管理中，对于广告合同内容的执行情况及时更新，企业应当重视财务人员的前段干预和把控。
四、结束语
目前广播电视等传统媒体在电视广告的收入确认和计量存在不确定性。新的收入标准是基于收入合同，对交易各方在权利和义务方面给予相应的法律规范和保护。在此基础上，企业应按照会计准则的要求提前制定计划，加强流程管理、强化专业人员的培训、优化企业财务系统，在此基础上让企业的会计核算工作更加规范。这将有力地推动广播电视广告业务市场的进一步成熟，对传媒业的蓬勃发展有着深远的影响。
参考文献：
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[4]周文辉.张崇安.互联网知识付费平台商业模式的构建路径——赋能视角的案例研究[J].管理现代化,2020(03):47-51.
企业会计新收入准则范文3
【关键字】盈余管理；房地产；会计核算
房地产行业是我国的支柱产业之一。尽管国家自2003年以来一直在宏观调控房地产行业，特别是在2010年，出台了“史上最严厉房产调控政策”，但房价一直在上涨。房地产公司在获得巨额的利润的同时也给社会带来了不稳定因素，威胁了宏观经济的健康运行。
1 房地产行业盈余管理研究的意义
房地产行业由于其会计核算特点而存在显著的盈余管理空间。房地产行业的盈余管理不仅误导投资者决策，也影响政府部门的宏观调控决策。过度的盈余管理造成房地产行业欣欣向荣的假象，且有利于房地产商抬高价格。而过高的房价不利于社会稳定。根据国外经典的研究成果，房地产泡沫一旦发生破灭，可能要持续三到五年的时间。
历次会计准则的出台都被认为是救火式出台，证券市场出了问题，会计准则就出来救火。1研究盈余管理，做好事前防范显得格外必要。
因此，研究并规范房地产行业的盈余管理行为是理论界、事务界和政府部门的重要课题。
2 房地产行业会计核算特点及其对应的盈余管理手段
2.1 无法统一界定销售收入的确认时间
房地产企业会计核算收入的关键是收入的确认和计量。根据《企业会计制度》，销售商品收入确认的四个条件为，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。从上述规定可以看出，收入确认以风险和报酬的转移为标准。
房地产开发商品通常是采用预售方式和分期付款方式进行销售。采用预售形式时，大致需要经过以下环节：签订预售合同及收取部分预售房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收、收取剩余房款、办理产权过户等。由于对销售收入的确认――风险和报酬的转移――存在不同的理解，所以会计人员可根据公司需要自行选择环节作为收入确认的时间，由此进行盈余管理。
房地产开发企业一般采用预收款的方式收取售房款。相关准则规定，当房屋竣工验收并与房屋购买者办妥了相关的手续后，就应该将预收款项确认为销售收入。但是房地产开发企业通常会采取措施来拖延“预收账款”转为销售收入的时间，比如拖延所开发的房屋的竣工时间，或者拖延办理相关的手续，从而减少当期的销售收入，减少当期税款的缴纳。
2.2 销售收入的计量模式存在可选择性
2007年1月1日开始施行的新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，引入了投资性房地产准则和公允价值计价模式。准则明确规定以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
当存在两种可供选择的计量模式时，公司会根据需要进行选择。有研究表明经营业绩不理想的上市公司，通过变更投资性房地产会计政策，增加公允价值变动收益、调节业绩、提高净利润，在扭亏、免于退市、摘牌时，公允价值是个救市良方。2
2.3 成本和收入难以配比
配比原则是指以实现的收入与所发生的费用的直接联系为基础，将所有与收入产生有关的成本在同一会计期间转为费用。
房地产开发企业的生产周期较长，开发项目从获得土地并开发完成到确认收入需要数年时间，必然使得企业投入产出比例呈阶段性不合理。在项目建设期内大量投入资金，并发生大量费用计入当期；由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也无法确认为收入，其结果是为配比原则的应用造成了困难。3
我国房地产开发企业一般都会同时开发多个楼盘，每个楼盘的开工时间不同，并且时间较长，这样就会有多期楼盘存在于一个会计期间情况的出现。当期完工结转的楼盘的成本，应该按照配比原则记入账面。但是房地产企业通常会根据自身的需要任意的分配当期完工楼盘应当承当的成本，以此来调节当期的利润。
3 如何规范房地产行业盈余管理
3.1 明确收入确认的环节
收入确认环节的不确定性为公司进行盈余管理带来了空间。各公司采取不同的收入确认标准不利于行业内各公司之间的对比。因此，《企业会计准则――收入》在建立了收入确认一般标准的基础上，还应当建立并推广针对特殊业务的会计准则指引，让所有房地产开发企业有统一标准的确认方法，从而使企业财务报告所提供的收入信息能反映企业的实际价值。
3.2 更新收益观念，改革传统损益表
在传统损益表的基础上增加一项其他全面收益。从金额来讲，全面收益=净收益+其他全面收益。因使用公允价值而产生的公允价值变动损益是已经确认但未实现的损益，所以可以将这些己确认但未实现的损益应反映在其他全面收益中，这种损益不代表企业真实的经营业绩。传统损益表将巨额已确认未实现损益反映在净收益中，但即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好，确认了巨额亏损也不能说明这个企业面临倒闭。可见，如果采取这种会计方式，那么部分企业将不再热衷于利用公允价值进行盈余管理，房地产企业也不会因为利润波动太大而回避公允价值后续计量。同时，其他全面收益与净收益分开列示，能使会计信息使用者一目了然，哪些是已实现损益、哪些是未实现损益，能使损益信息更加全面有用。
3.3 扩大信息披露内容，提高信息含量
为满足信息使用者的需求，必须对房地产行业的信息披露体系进行改革，进一步规范房地产开发企业必须额外披露的各类相关信息的内容和要求。房地产开发企业除了必须按现行有关规定披露信息外，还应该披露企业的预售政策及情况；增加土地储备量及成本构成等额外信息的披露；在财务报告附注中增加分项目的现金流量信息的披露；增加投资计划及风险的披露；质量保证金的披露。同时，应在其财务会计报告中充分揭示其各种风险，而不应仅限于抵押风险，即在房地产开发企业报表附注中应增加风险披露的内容，就企业尚在开发的土地、工程项目等面临的开发风险、筹资风险、土地风险等进行说明，提高风险的透明度。
注释:
[1]冯昀 郭洪涛，盈余管理问题对新会计准则制定的影响【J】，消费导刊，2007.11
[2]王卓瑛，投资性房地产采用公允价值计量模式的动因研究【J】，内蒙古电大学刊，2009(6)
[3]胡葬在，苏霜，楼学问.论房地产开发企业会计核算的特殊性，财务与会计.2005年3月
参考文献
[1]陈冬华等，宏观调控、政治成本与盈余管理――基于中国房地产上市公司的实证研究，2010.7
[2]张宁，历史成本、公允价值计量的利弊及相适应的会计计量模式【J】，魅力中国，2010（3）
企业会计新收入准则范文4
关键词：PPP项目；BOT模式；会计核算；思路探索
1PPP项目会计核算的理论基础
目前，国内PPP会计核算准则主要基于《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的内容，财政部于2008年颁布《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）（以下简称准则解释第2号），只是对BOT模式给予了指导，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式却尚未覆盖，且内容过于简略，在建造模式、金融资产确认口径和确认时点、建设期利息处理、政府付费（包括缺口性补助模式）性质与项目收入确认等方面没有详细规定。2021年1月财政部修订颁布了《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）（以下简称准则解释第14号），以解决PPP项目公司（简称SPV）的会计实务问题。保持与国际准则趋同的原则，对PPP项目的会计处理进行了系统的规范，取代原准则解释第2号。由于PPP项目业务类型多且具有特殊性，目前会计准则对PPP会计核算实务的指导作用还不够具体和深入。同时适用的准则还包括2021年实施的新收入准则、新金融工具准则、借款费用准则、或有事项准则、无形资产准则等多项准则制度。我国PPP面临的财税体制、投融资环境和央企国企占PPP项目绝大比重的情况，与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》适用的环境、合作主体等方面存在较大不同，因此借鉴国外理论的可行性值得商榷。
2PPP项目会计实务现状
PPP会计实务依据的会计准则和解释公告属于会计规则类，相关规定高度精炼且都是原则性的，解读政策容易产生偏差，且PPP项目会计核算适用多项准则，实务界尚未形成统一规范的做法。国内有关专家学者和PPP一线从业者对会计核算也进行了有益探讨，但多引用或局限于既有准则，对准则本身规定的金融资产与无形资产模式是否契合我国PPP模式特点，是否适用于PPP业务实际情况方面的探究不多。以某省水利投资国企和地方政府共同出资设立的SPV会计核算实际为例，自2017年至2021年该企业出资承建PPP项目12个，总投资106亿元，均为采取BOT模式的新建项目，设立独立法人机构，除一家使用者付费外，均为政府购买服务付费项目。目前在建项目公司6家，其余6家由于政策调整进入退库清算阶段。会计实务操作现状使所有项目均超过合同建设期，当前成本归集会计科目“在建工程”，部分已进入可使用状态，但没有确认相关的收入。建设期项目成本取得的增值税进项税在应交税金科目待确认。根据会计准则，进入运营维护期将依据付费模式相应转入长期应收款或无形资产核算。
3PPP项目会计核算问题分析
（1）会计科目使用缺乏规范和标准。一是建造资产成本归集科目使用不规范。以委托施工单位代建的PPP项目为例，初期用“长期应收款”核算，目前用“在建工程”核算，根据会计准则，BOT模式下工程竣工验收后不作为固定资产入账，在建工程属于固定资产过渡性科目，项目公司在建工程核算不符合会计核算配比的原则。二是使用金融资产核算政府付费模式下项目资产的合理性有待商榷。因政府付费PPP项目转入运营后一般用金融资产核算，将政府付费的资产转做长期应收款分期收回，不确认营业收入。一方面影响项目公司的营业收入规模，在增值税没有规范标准前造成流转税链条中断；另一方面也影响政府税收收入和财政可承受能力。三是政府缺口性补贴付费模式下区分金融资产和无形资产核算，目的是区别政府授权特许经营收费和政府付费部分，其实是同一资产提供的服务，这使得计算和核算更加复杂和繁琐，不利于提高会计信息质量。（2）PPP项目资产的确认和计量不尽合理。目前，新建PPP项目资产确认时点是达到可使用状态时结转，如果为政府付费项目确认金融资产，如果为使用者付费形成的特许经营权确认无形资产。由于PPP项目形式多样、复杂，且法律环境不够完善，存在的争议和纠纷事项风险较大，而且项目的建设期较长，不可预测等问题会形成烂尾工程的风险，一定程度影响着社会资本参与的积极性。因PPP项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，如在建设期就按完工程度确认资产，政府方确认负债，有利于社会资本营造良好的法律环境和削弱隐性政府债务政策（不超出财政支出责任控制红线10%的硬性约束）信息不透明的风险。会计实务处理建造资产融资利息的一贯做法为建设期资本化、运营期费用化。由政府付费的PPP项目实质为代替政府融资建设项目，可作为投资内含报酬成本收回，建设期予以费用化处理更直观地反映投融资成本的回报情况。由使用者付费项目实质为未来服务收入抵减融资利息成本，因而可进行资本化处理。（3）社会资本出资设立SPV公司纳入合并报表问题。其一，并表的理论基础不够充分。准则解释第14号规定，PPP项目合同应符合“双控制”标准，即政府方控制或管制社会资本方PPP项目资产的使用，必须提供公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。说明社会资本对PPP项目重大经营决策没有控制权，因此不符合纳入企业合并报表具有重大影响的基本原则。其二，由于PPP项目的大体量和高负债属性，一旦并表则可能触及资产负债率等指标限制，进而使融资和项目实施受到影响。从资产运营效率及财务指标优化、财务风险等角度考虑，并表后会出现期限漫长、收益偏低的“重型”资产占用的现象，避免并表更加符合社会资本方的利益和诉求。很多PPP项目参与方将不并表作为重要的诉求甚至先决条件予以提出，并表的意愿不强，也是影响国内PPP工程吸引民间资本进入的主要原因之一。（4）PPP项目付费模式与税收等问题给账务处理带来难题。PPP项目付费模式分为政府付费、使用者付费与可行性缺口补助三种，SPV公司区别三种付费模式如何纳税，目前的财务与税收法律法规没有形成统一权威的说法。会计核算与税收政策高度相关，税收政策的不确定给账务处理带来了困难。使用者付费与一般形式下商品或服务购销交易在税收上一致，属于销售行为确认主营业务收入，按规定缴纳流转税和所得税。面临的难题有三：一是政府付费和可行性缺口补助不征税收入的界定。如果属于政府付费项目，一般项目建设成本转入长期应收款，核算不确认收入也不缴纳增值税，项目建设成本投入占总体收入的比重较大，政府从税收的角度考虑不利财政收入取得。而属于价格补贴性质的缺口补助类收入，则面临减免税收待遇不易确定的风险。二是增值适用税率不明确与进项增值税率差异的处理。SPV公司账面留存大量按建筑业取得增值税率11%的税点，计入待抵扣的增值税进项额，如果税法规定按服务业6%的税点征税，将会产生待抵扣税点差异。三是目前税法未规定PPP项目增值税留抵额可进行退税或转移。进销项税点差异加上取得中央财政补贴和带有奖励性质的政府补助等减免征增值税的情形，就会使运营期结束后仍有大量未抵扣进项税，面临只能放弃或造成项目投资回报率不能达到预期的风险，急需在政策层面对税收加以规范和明确。（5）政府绩效考核带来项目公司收入的不确定性。政府考核付费涵盖可用费和运维绩效服务费，可用费为PPP项目工程成本总额和工程建设其他费用、建设期利息、税费、投资收益等，运维绩效服务费指PPP项目公司为维持本项目可用性之目的，提供符合相关规定的绩效标准的运用维护服务所应得的收入。政府对PPP项目全生命周期的各个阶段进行绩效考核，是政府付费的一个重要环节。由于PPP项目政府付费占比较高，运营期限长，且可用性付费与运营绩效考核结果挂钩，形成投入资产减值的可能。大部分企业没有绩效考核计提减值准备，应对其引起足够的重视，保证会计信息的真实性和完整性。
4PPP项目会计核算实操思路探讨
（1）本着简化核算的原则，统一会计科目使用。社会资本方投资的建造成本归在“合同资产——PPP合同建造成本”科目下核算，符合该科目用来核算分次确认收入模式下履行义务获取对价权利的定义，同时有利于进行成本的摊销核算。建议在项目资产达到可使用状态后不再转入金融资产和无形资产，继续在合同资产下区分二级科目核算政府分期付费和特许经营成本摊销金额，两者实际上是同一资产提供的服务，只不过区别由谁付费形成差别。满足准则解释第14号不属于固定资产的相关规定，保持会计核算的一贯性。（2）本着及时审慎的原则，明确合同资产的确认和计量。对新建PPP项目资产在建设期开始确认资产，先按完工程度支付对价金额估值入账，待办理财审竣工决算后再调整原来的暂估价值。对融资借款利息是否资本化的问题，区分政府付费项目不予资本化，经营特许权使用者付费项目进行资本化处理。同时在投入使用进入运营期后，会计期末按上年度政府绩效考核结果支付百分比确认合同资产应计提减值准备。（3）本着权责发生和配比的原则，确认收入、摊销费用。新收入准则以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认原则，PPP项目公司只有项目实施的管理权和利用设施提供服务获得的收费权，没有项目资产的控制权和项目设施的重大剩余权益，因而在收入确认时点上不存在控制权转移才能确认收入。可以理解为根据PPP合同，满足履行合同具有商业实质能带来改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，并有权取得的对价很可能收回两个收入确认条件即可确认收入。政府付费模式下，建设期可根据PPP合同确认一项收入权利的产生，按建造成本扣除重大融资利息部分确认可用性收入，运营期按应收服务费确认运维服务费收入；混合收费模式下，按应税政府补助和可行性缺口补偿的性质，属于运维补贴性质的并入运维服务费确认使用者付费总体收入，并根据运营期间分摊合同资产的成本费用。（4）本着实质重于形式的原则，规范项目公司合并财务报表。社会资本参与的PPP工程大多为国有企业和央企，笔者所在国企大部分为政府付费模式下的PPP项目，参与主体属于国有资产和政府共同出资的SPV，因此，笔者提出在转入常规运营前，社会资本出资方（母公司）适于将SPV承担的PPP业务按表外业务记录在合并报表中，相关信息在会计报表附注中加以披露，待相关法律政策环境完善后再纳入合并报表。（5）本着“镜像互补”的原则，达成社会资本方与政府方在会计核算上的相互印证。社会资本投入形成的合同资产与政府合同负债义务的计量和确认存在界定困难等诸多问题，需要从项目的全生命周期综合考虑时间价值、资本价值和合理回报率等因素合理确认金额，在政府和企业会计报表中同时披露相互印证。双方树立成本核算意识，有利于提高会计信息质量的准确性，也有利于防控政府隐性债务和企业经营风险。
5结束语
鉴于PPP项目的复杂性，无论从政策层面还是实务理解方面，会计核算都存在诸多未解难题。为提高会计信息质量，对会计核算提出更高的要求，通过会计从业者积极探索、大胆尝试，规范PPP项目核算，促进会计信息管理水平的提升。
参考文献：
［1］张懿珊,盛姜月.不同行业PPP模式的进入风险探究——基于社会资本的角度［J］.中国总会计师,2018(3):72-73.
企业会计新收入准则范文5
[关键词]企业 应收账款 审计方法
企业的应收账款主要是指销售商品、产品和提供劳务等业务，应当向购货单位或者接受劳务单位收取的款项，这是企业在经营活动形成的各类债权性资产，也是企业为增强自身竞争力而扩大对外销售，由此对外提供商业信用所造成的结果，其中往往包含大量的风险。按照新会计准则的规定，企业资产可化为金融资产、非金融资产。金融资产由于其具体性质的不同，可分为四类。企业的应收账款属于金融资产，具体来说，应属于新会计准则下的“贷款和应收款项”。所以，企业的应收账款都要根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》准则的相关规定来进行核算，企业应收账款的坏账准备也应按照第22号企业会计准则的要求开展计提。笔者认为，企业应根据新会计准则的规定。按照以下方面开展企业应收账款审计，以便尽量降低企业风险。
一.了解和测试被审计单位的应收账款内部控制情况
注册会计师对企业应收账款的控制测试，主要是根据对应收账款不相容职务的分离、进行正确的授权审批、开展充分的凭证与记录、按时寄送与核对对账单和内部核查等几个方面来实施。在审计时，要认真做好以下几方面的控制测试和评价：一是企业应收账款记录是否是以销售部门核准的销售发票作为依据的。二是企业是否按照应收账款明细账余额来定期编制客户企业对账单。并与客户进行对账的，编表和记录、调整应收账款的不相容职务是否真正实现了分离。三是企业应收账款的总账与明细账户登记是否是由不同人按照汇总记账凭证与各种原始凭证、记账凭证进行分别登记的，应收账款的总账与明细账户余额是否由管理应收账款之外的人员定期进行核查。四是被审企业的信用部门是否定期进行应收账款分析，并标注虚列应收账款和无法收回的应收账款。五是被审企业对账龄较长客户的应收账款，是否由专人开展催收，以确保债权能够收回，对应收账款的贷项调整是否经过专门的授权审批程序。注册会计师在完成以上对应收账款内部控制的了解、测试之后，应根据成本效益因素和其他一些获得的证据，对应收账款内部控制的完善程度与运行的有效性开展评价。当然，注册会计师还要用谨慎的态度对可能产生舞弊和违法等行为的领域开展深入细致的调研。一旦确定了关键内部控制与内部控制中可能出现的薄弱环节，就能对被审计单位的控制风险作出有效评价，并作出是选择实施内部控制测试，还是进入账户开展实质性测试程序的选择。
二.及时函证应收账款的客户
函证可以分为积极函证与消极函证这两种，积极函证要求被函证单位直接告知被审单位应收账款的余额是否准确无误。而且无论准确与否，都必须要回函。消极函证只要求被函证单位在不同意函证余额的情况下。才进行回函。根据我国当前会计信息严重失真的状况，审计人员唯有选择采取积极函证。以便从反馈函之中分析出双方函证的差异。一且出现函证被退回或未及时回复的情况，审计人员要再次发函，或者亲自到债务人单位去询问。审计人员要格外关注函证之后的账款收入。如果函证日之后，银行日记账与销售账收到了有关债务人的付款记录。那么审计人员还应认真审阅收款的原始凭证与相关文件是否真的一致。即银行在结算凭证上的用途、汇款单位等情况，是否与销售合同与相关文件相符合，是否存在伪造的现象。审计人员一旦疏忽了原始凭证是否符合，那么虚设的应收账款就成为了企业虚增的资产。因此，函证的重点就是数额较大，而且拖欠时间较长，并采取现金结算方式的客户。
三.按照现代企业制度要求进行审计职能定位
一是审计工作重心要从传统的财务审计转向经济效益审计。由于内部审计职能从单一监督职能向监督与管理、服务等多种职能进行转变，传统意义上只审查合法性、合规性的财务审计方式已无法适应新形势发展的需求。由于应收账款审计主要是为了对应收账款管理效益开展审计，是为提出改善意见找到加强经济利益的管理方法，所以，应收账款审计的核心应当是内控制度与经济效益。二是要将事后审计变为事前、事中与事后审计相结合。由于企业经营管理活动的多元化，企业管理的现代化，纯粹意义上的事后审计方法难以对企业应收账款进行全面、科学而准确的评估。应收账款审计应体现在怎样进行管理上。体现在怎样提高应收账款回收率，进而提高应收账款的经济效益。所以，对于企业应收账款的审计，要在管理活动的事前、事中和事后等方面进行全面审计工作。
四.注重企业应收账款的坏账审计
一是要核查提取坏账准备的正确性、真实性，重点是要详细审阅企业应收账款余额是否准确、真实，是否有任意变更现象或增大计提数现象。二是要核查坏账冲销情况，审计人员应利用详查法来逐项审查应收账款的催收状况，认真分析收回的货款是否有被贪污和挪用的情况，冲销的坏账是否有单位负责人进行签字核准。当保证抵押的企业应收账款转为坏账时，应及时查明抵押品是否已进行了合适的处置，进而查明抵减数与转入数是否相符。但是核查当冲销的坏账重新收回之后，其会计处理的方法是否合适，是否有未增加坏账准备。却转入营业外收人、其他应收款，或不入账转人小金库等现象。
企业会计新收入准则范文6
(一)经济学关于销售收入实现的层次
销售收入是企业在一定时期和一定经营范围内从事生产经营活动综合作用的结果。《企业会计准则一收入》,将“收入”定义为:企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。企业的销售过程是企业货币资本循环过程的一个部分,在政治经济学中,将企业货币资本的循环过程描述为:/———生产资料货币资本—商品生产资本商品资本—货币资本\———劳动力从经济学的角度来看,销售收入的获得过程是商品价值形成、增值和实现过程的统一。“销售收入的实现过程”与“销售收入的实现”在经济学上是有差别的。实现过程是指企业投入货币资金购买原材料,通过生产过程将其转变为产品;企业为产品寻找市场和用户,进行营销;发送产品完成销售并取得债权,直到最终收到货款的全过程。只要销售收入尚未到达终点,销售收入就仍然处于实现过程之中。只有当销售收入实现过程到达终点(即收回全部货款),才是真正的销售收入的实现。由于销售收入的获得是一个过程,因此,销售收入在获取过程中可以分为三种形态:(1)处于产品形态的销售收入。指产品尚未发出,市场交换行为没有发生之前的销售收入。(2)处于债权形态的销售收入。指市场交换行为已经发生,并己获得了索取货款权利的销售收入。(3)处于货币形态的销售收入。指真正获得了货币资金的销售收入。经济活动完成程度的不同,体现了销售收入成熟程度的不同,也就是销售收入质量的高低。将货币资本的循环过程与销售收入的实现过程结合起来,我们不难发现并体会到企业销售收入的实现过程贯穿于企业资本循环过程之中。其中,处于最终的货币形态的销售收入成熟程度最高,它是经济活动完成的最终表现;处于债权形态的销售收入还需要完成收帐活动才能转化为货币形态的销售收入;处于产品形态的销售收入还需要完成必要的生产和销售活动才能被转化为债权形态的销售收入。销售收入的质量就是指某种存在形态的销售收入与它在经济上得以最终实现之间的联系程度。
(二)经济学关于收入的确认
从经济学角度分析,当销售收入在其刚刚形成(产品完成)时,由于其质量层次低,存在着较多的不确定性和风险,与它在经济上的最终实现之间存在着较大差距。在这时我们没有必要对其进行确认与计量,而使其仍然以成本的形态存在着。当销售收入质量提高到一定的层次,伴随于产品价值的不断增值,以及各种后续费用的明晰化和风险的弱化,这时我们就有必要对销售收入进行确认和计量。销售收入形态的变化及其成熟程度由低到高的过程为:产品形态销售收入一债权形态销售收入一货币形态销售收入。销售收入所体现的经营成果不仅表现在数量的大小,同样也体现在质量的高低上。因此,销售收入的确认不仅要确认数量,同时也需要确认其质量,其质和量必须同时并重。销售收入的确认,是指将处于某种存在形态和某种质量层次的销售收入在账簿中加以记录及在财务报告加以反映和披露的财务行为。人们常用“实现原则”来决定应确认的销售收入。经济学意义上的“实现”,就是指经济上的“真正实现”,即只有当货币资金真正完成了它的整个循环过程,才被确认为销售收入的实现;在商品变为货币资金时被确认的销售收入叫做“已实现的销售收入”,也就是货币形态的销售收入。
二、会计学中关于收入的实现和确认的理论,以及经济学的相关理论的启示
(一)会计学的收入确认原则
收入确认在会计信息系统特别是在收益信息系统中处于十分重要的地位,对于企业目标和会计目标的实现具有重大意义。当前我国会计信息使用者对财务报表批评的一个很重要的原因,就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰。传统会计的收入确认标准在会计理论上称为收入实现原则或收入确认原则,它是基于20世纪50年代以前的经济环境,它与经济学关于收入确认的理论是一致的。在当时的环境下,经济活动极为单一,绝大部分市场交易是钱货两清的一次性买卖行为。或者说,交易要么不发生,要么就一次性发生完成,与交易对象(商品)有关的风险和报酬的转移,也是一次性完成的,这样收入实现的时点比较容易甄别、确定。因此,传统收入实现原则强调,只有在收入的赚取过程已经完成、且收入是己实现(收到现金)或可实现(有收取现金的法定权利)时,才在账面上确认收入。当时,国际上对财务会计概念公告中规定,对收入的确认除了必须符合确认的一般标准———可定义性、可计量性、相关性和可靠性外,还应满足:已实现或可实现;己取得;收益过程基本完成。20世纪50年代起,世界各国经济的发展步伐加快,市场竞争日趋激烈。企业为了在激烈的市场竞争中取得优势,就不断创新各种为顾客降低风险的交易活动,如分期收款销售、售后回购、售后回租、期权期货等。在交易创新下,各项活动很少是一次性行为,大部分交易活动都持续一个较长的时间段,甚至商品的交付、货款的清收也是逐期的,不再像传统交易下者的风险提高。这样,传统的收入实现原则难以合理地反映现实经济活动,会计界开始提出新收入和交易活动之间存在明显的联系而易于辨认。同时,购买者承担的风险降低,而商品销售的收入确认标准。1982年颁布和1993年修订的《国际会计准则第18号———收入》认为会计学意义上的“实现”,也就是会计准则中规定的销售收入实现的标志。即销售已经形成,并满足了一定的确认条件:(1)如产品已经交付,劳务已经提供,销售方己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买者;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对售出商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量时,就可以而且应该被确认为销售收入,而不论它在经济上是否己得到了真正的实现。用这种观点确认的销售收入,我们可以把它称作“已确认的销售收入”。由此可见,会计学上“已确认的销售收入”分为两种类型收入:一种是“可实现的销售收入”,包括债权形态和产品形态的销售收入;另一种是“已实现的收入”,指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲,“可实现的销售收入”是一种在会计上予以确认,但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次低于“已实现的销售收入”。会计学关于收入的确认,其优点在于:可以全面、及时、公正地反映企业的财务状况和经营成果。缺点是企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体;重视了销售收入的数量,忽视了其质量,从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益,必然要超前交纳税金,影响企业的资金周转,还有可能会虚增销售收入。如果公司销售的产品质量、规格有问题,发生销售退货,这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入,依据它去计算公司损益,就会虚增利润;即使没有退货,上述收入不是虚增的销售收入,在未到达“已实现的销售收入”的层次时,依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。
(二)经济学相关理论对会计收入确认的启示
通过以上的分析,我们知道,依据收入准则确认的收入,对于销售收入的数量给予了较多的关注,而对于质量的把握则更多是依靠会计人员对经济事项的职业判断,而准则中对收入的确认标准又只做了原则性的规定,在实务操作中难免会带有较强的主观性。笔者认为,通过经济学关于收入确认的原则较为谨慎,对会计学中关于收入的确定也有一定的启发性:会计人员有必要对销售收入的质量层次进行区分,以求更为客观、贴切地刻画和表现企业经营的原貌。具体的改进操作方法为:在企业“主营业务收入”、“其他业务收入”总账账户下增设两个二级账户,即“己实现的销售收入”和“可实现的销售收入”,用以分别核算上述两个质基层次的销售收入,并同时在会计报表中列示。只有这样,才能正确、真实、全面、及时地提供销售收入的信息,以保证会计信息的科学性。
三、会计学中关于收入确认的方法以及方法的改进
(一)会计学中关于收入确认的方法
收入确认的核心问题是收入何时确认的问题,解决收入何时确认的一个前提是要选择适当的时间基础,对此通常有两种选择:
1.收付实现制。收付实现制足以现金收到为标准来确认收入,以现金付出为标准确认费用。在收付实现制下,所有收到的现金都作为本期收入,所有现金支出都作为本期费用。在实际经济活动中,纯粹的收付实现制是不存在的,实际应用的是一种修正的收付实现制,即在遵循按现金收入来确认收入,现金支出来确认费用的总体原则之下,对其它一些事项按照权责发生制的要求加以确认。
2.权责发生制。权责发生制又称应计制,是以权利和责任的发生与否作为标准来确认收入和费用。权责发生制是现代财务会计的三大支柱之一,正因为有了权责发生制,收入和费用确认中大量的应收、应付、预提、待摊项目才会存在,大量的估计判断程序才能得到应用。权责发生制还是收入实现原则、配比原则的基础,这三者共同构成了现代财务会计确认的基本原则。
