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企业合并会计准则范文1
一、引言
2006年之前我国没有一个正式的具体会计准则对与企业合并相关的会计核算进行规范，只是散见于《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》等有关规范中。2006年2月新的《企业会计准则第20号――企业合并》是我国第一个正式的企业合并准则，它较之以前的各种规定更系统全面地规范了我国企业合并会计处理业务，使得企业在处理合并业务进行确认、计量和报告时有据可依、有章可循。依此执行，企业会计信息的质量和透明度得到进一步提高，会计信息的可靠性、相关性和可比性将更强，满足了多方对于会计信息的需求。
同时，此次新准则的出台是我国会计发展史上的里程碑，它标志着我国会计准则体系与国际标准已基本趋同，新准则的建立在许多方面吸收了国际经验，也结合了我国国情的实际情况。
二、企业合并准则
新合并准则与国内《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（以下简称“兼并暂行规定”）相比有较大的改进和完善。新准则向国际会计准则趋同后，与国际会计准则（IAS）和美国财务会计准则相比，仍存在区别，这是将来合并准则改进的空间。
（一）企业合并准则的适用范围
国际准则和美国财务会计准则在按照购买法进行核算时，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国的企业合并准则将企业合并业务列入其中，原因是我国实务中出现的企业合并多为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。因此我国合并准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两类合并的会计处理分别进行了规范。
（二）合并准则明确定义企业合并的概念
1997年的兼并暂行规定通篇没有对“企业兼并”给予明确的定义。这使得原本为了促进企业结构调整，规范企业兼并的会计处理目的因为规范对象的缺失，不能很好地落实。而此次合并准则第一章第二条中明确定义企业合并，并做出分类。企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。
不过，笔者认为我国的这个定义过于抽象简单，没有起到作为第一章总则中的第二条统领整个企业合并准则的作用。首先，定义了“合并”的含义，却在后面定义正文中仍然用“合并形成”表述，没有起到定义的作用。其次，在定义简单的一句中，既没有定义“合并形成”的本质，也没有定义“合并形成”的方式，这些本该在定义中明确的涵义都没有在合并准则中具体地表述出来。更重要的是，整个定义没有突出体现合并活动中，企业合并的一方去获取合并另一方的控制权，使得一方控制，一方被控制的含义不清。在表述上模糊了控制与被控制，合并与被合并的意思，取而代之的是体现为参与合并的各方之间是一种相互平等的联合关系，从而使读者联想到一种股权联合性质的合并。然而，这种股权联合性质的合并是在准则的总则第四条中被排除的一项。由此，笔者认为，我国合并准则存在定义不清，表述不明确详细，前后矛盾的情况。
国际会计准则和美国财务会计准则，则将企业合并的本质和方式都定义具体。即企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，在企业合并中，合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业部分或全部的负债；只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。
合并的本质就是企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，合并企业控制被合并企业。合并方式有合并方可能获得一个企业的权益性资本、获得一个企业全部或部分的资产或净资产、承担一个企业的部分或全部的负债。合并准则适用的范围是只有在所获得的资产和所承担的负债能构成一个企业的条件下，一项交易或其他事件才能按企业合并进行会计处理。
（三）权益结合法首次被明确规定在准则中
我国自1995年颁布《合并会计报表暂行规定》，1997年兼并暂行规定等有关规定以来，一直都只规定允许采用购买法处理合并业务，从未明确规定企业合并是否可以采用权益结合法。但自1999年清华同方以股权交换方式吸收合并山东鲁颖电子使用权益结合法之后，我国实践中已经产生了多起采用权益结合法的案例。因此权益结合法的使用成为我国会计制度之外的默许行为。此次新合并准则中第一次明确规定企业合并可以使用权益结合法，范围是同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并采用购买法。
由于按照权益法处理合并业务容易引发许多问题，如会计信息失实，权益结合法避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，因此合并以后各期的会计收益较购买法下高，给报表使用者以企业增长的错觉。同时也会给报表使用者带来合并后企业拥有较高的每股收益和净资产收益率的收益，而且由于无须对被合并企业的净资产重新计价，合并后，通过出售合并获得的已增值但却未在账面上体现的资产，即可瞬间实现收益，夸大合并绩效。会计信息的失实进而会引发问题、证券市场资源配置率低下等一系列严重问题。因此从国际上目前适用的企业合并准则来看，2001年美国财务会计准则委员会（FASB）和改组后的国际会计准则委员会（IASB）都公告，要所有的企业合并均按购买法核算，取消原来的权益结合法。2002年欧盟要求在欧洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用国际会计准则。全面取消权益结合法代表了合并会计方法的未来发展趋势。
（四）会计要素计量基础的更新――公允价值计量
传统会计要素计量是以历史成本为基础的，合并准则中在计量基础方面有较大的变化，在借鉴国际准则基础上，引入公允价值概念，规定在非同一控制下的企业合并都以公允价值计量并在会计披露一章中规定要求披露公允价值计量的具体方法，使合并业务的购买法实至名归。这一点改变了现在适用的兼并暂行规定中所规定的方法――基于历史成本的特殊购买法。
（五）合并成本、费用与商誉的处理
兼并暂行规定中没有提到“合并成本”这一概念，而是以一般交易中的“成交价”来代替表达。可见出台该暂行规定时，没有将合并这一会计特殊业务与普通一般资产交换业务加以区分，进而使得下面与合并活动相关的一系列发生项都没有得到必要的规定。兼并暂行规定中没有对“成交价”的确认与计量方法进行规定。同样，对于合并企业在合并中发生的直接费用和间接费用的确认与计量也是只字未提。虽然兼并暂行规定中提到了商誉的处理方法是按照成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产――商誉”科目，但是由于成交价的计量方法没有得到规范，因此使得商誉的规定也只是空中楼阁。此次颁布的合并准则中对于合并成本、直接费用、间接费用、正商誉与负商誉都给出了明确的确认和计量方法。
（六）新增调账时间
相比以前的兼并暂行规定，此次合并准则新增了一个调账时间，即购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。因为企业合并的处理应该在合并日对企业合并加以确认和计量。但是，由于在合并日获得信息的有限性，客观上需要一个对合并日所确认和计量信息的再调整，所以设置这一调账日。在企业合并发生的报告期末，如果前述项目的计量能被临时确定的话，在财务报表中报告这些临时确定的金额；然后自合并日起的一年时间内，合并者依据在合并日已经存在的事件和情况所反映的新信息，对合并日确定的临时金额加以调整。合并者也会依据在合并日已存在的情况所反映的新信息确认新的资产和负债。
合并准则中这一规定的设置，基本是向国际会计准则和美国财务会计准则趋同。但规定在细节上的处理则不及国外准则。
一是我国合并准则中在这段调账期间内，没有明确完整规范调账的对象，只是笼统的表述为合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债。而国际会计准则和美国财务会计准则明确规定计量期间的调账对象是以下项目：（1）被并方在合并日的公允价值；（2）合并方拥有的被并企业的权益在合并日的公允价值；（3）合并代价在合并日的公允价值；（4）合并方因合并而取得的资产、承担的负债在合并日的公允价值。
二是我国的合并准则对调账时间的设置比较机械、固定，不能自由伸缩调整，定明调整期为固定的12个月，这一点不及国外准则灵活。国际会计准则和美国财务会计准则规定计量期间一般不超过自合并日起的一年时间，但同时规定自合并者在获知合并日存在的事件所必需的信息或获知这些信息不可获得时，计量期间便宣告结束。
（七）合并准则将原本的表外项目引入表内
本次企业合并准则要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。
企业合并会计准则范文2
【关键词】新会计准则 合并财务报表 方法
一、新会计准则的规定
财政部颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》和《企业会计准则第20号――企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。随后规定：“同一控制下的企业合井，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。”由上可知，新会计准则对购买法和权益结合法的运用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
二、购买法和权益集合法的基本概念
购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易。它将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值计量。合并后，经济资源流出方获得了经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对经济资源的控制权。一言以蔽之，购买法强调的经济行为是“交易”。权益结合法下，企业合并是权益结合而不是购买。支持权益结合法的观点认为，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业股东联合控制了它们全部的或实际上全部的生产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不确认商誉。简而言之，权益集合法强调的经济行为是“联合”。
三、企业合并会计处理方法的选择
如上所述，权益结合法与购买法对合并企业权益结构及经济的影响各有侧重，都会给企业提供利润操纵的空间，只是操纵的成因不同而己。具体来说，购买法的运用需要评估企业净资产的公允价值，这样企业在本着“高估资产，低列负债”的方针下，会利用我国资本市场尚不完全有效的条件，过高的评估被并购企业的资产，以达到利润操纵的目的；而权益结合法的使用会提供“即时盈利”的信息，，因而使得许多企业会创造条件以使用权益结合法，使其成为利润操纵的工具。因此对这两种方法的权衡是新会计准则制定时考虑的主要因素，最终做出选择――顺应当前国际趋势，购买法作为主要方法，但允许权益结合法的存在，原因有如下方面。
第一，根据我国国情，权益结合法对我国企业的扩张和经济发展有推动作用随着我国市场经济的不断发展，资本市场将趋于完善，企业合并特别是换股合并会越来越多，权益结合法有着广泛的业务基础。另外，由于我国目前企业合并大多是同一控制下的合并，而且我国上市公司的股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得，在这种背景下，权益结合法因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势越发明显，这必将会推动我国上市公司的资产重组，促进一些产业形成大型的龙头企业，提高我国企业的国际竞争力，减少内部损耗。若取消权益结合法，势必影响我国企业发展壮大的进程，这也正是企业会计准则的制订目的要适应中国社会主义市场经济现阶段发展的必然选择结果。
第二，权益结合法提供会计信息符合我国报表使用者的要求。由于目前我国一些企业滥用公允价值，借助关联方交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，造成会计信息失真问题较严重。因此，我国报表使用者目前关心的是报表的可靠性问题，而运用权益结合法能体现这一点。
第三，权益结合法具有一定的合理性。购买法适合于绝大多数的购买使企业合并。这类合并业务可以很清楚地分清谁是购买企业，而作为购买企业的一个重要特征就是在合并后的实体中处于控制地位，在一般的并购业务中大都可以分得清谁是买方，但除此之外，还可能出现由两个或两个以上企业参与并购，他们的规模相当，几乎分不清谁是购买方或控制者，使用权益结合法是非常合适的。
第四，会计处理简单。由于权益结合法的会计处理较为简单，易于被企业、会计人员掌握、接受，也会减少评估带来的主观影响，另外也可以减少其他相关会计准则不完善造成的影响，如无形资产、商誉会计、公允价值计量等。
四、结论
由于购买法和权益结合法都有操纵利润之嫌，因此，在具体运用时应该做出系列的科学、系统的规范及措施，来应对新准则应用中的一些潜在问题，具体包括如下方面。
第一，购买法和权益结合法的运用应保持互斥关系，既一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法，反之，则只能使用购买法。
第二，对购买法的运用，要进一步确定企业合并行为是否改变了各股东在原有实体中的表决权和股权，确定被并购企业净资产公允价值的评估标准以及有关商誉的摊销问题。
第三，对权益结合法的运用要加以严格限制，规定其适用条件，减少准则的弹性空间。对于可以使用权益结合法的换股合并，也应辨别“换股”的实质，不能仅根据“换股”来辨别是否采用权益结合法，还应区分是否能辨别哪一方是购买方，即哪一方明显的拥有控制权来判别使用方法，如若不能辨别谁是购买方则易采用权益结合法，否则，要采用购买法。
第四，要充分考虑时代特征。在当代，部分企业更多的资产是无形的，尤其在高科技企业中。在现行会计制度下，企业很多的无形资产是不确认入账，这就意味着，在权益结合法下，合并企业对这此无形资产不需要支付任何代价。为了防止某此企业对高科技术企业恶意兼并后包装出售获取暴利，扰乱经济秩序，我国在制定企业合并会计准则时，要考虑到知识经济的影响。比如，规定与高新技术企业的合并不能使用权益结合法。
第五，尽快完善评估机构体系。因为在理论上，购买法所提供的会计信息的质量是优于权益结合法的，但购买法的计价基础是以公允价值来计量的，由于公允价值计量比历史计量复杂，技术上的操作也比较困难，难以获取的数据和难以操作的工艺可能反而会使公允价值计量的会计信息失去相关性，也失去可靠性，因而，当客观条件不具备时，过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失。为避免“公允价值”成为调节利润的工具，需要一个较为完善的评估机构。
【参考文献】
[1] 何杏杏：关于我国合并报表理论的现实选择探讨[J].财经界（下月刊），2006.
[2] 赵敏：关于新会计准则对会计报表合并理论选择的思考[J].财经界（下月刊），2006（4）.
企业合并会计准则范文3
一、IFRS3与IAS27的修订
修订后的IFRS3和IAS27解决了企业合并会计中多项颇具争议的领域，从而促使各国财务报告准则进一步的趋同。这些修订导致三方面的重大变革，第一，IASB进一步强调公允价值的运用，这增加了会计核算的主观判断性；第二，将控制权的变更视为重大经济事件，即在获得或丧失控制权时，要求按公允价值对权益进行重新计量，同时，要将拥有控制权及不拥有控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计人权益；第三，更多关注向卖方提供的对价，如交易成本、或有对价的价值变动，这些项目通常需独立核算，并将影响损益。IFRS3和IAS27的主要变更包括：
(一)与合并相关的成本 现行的IFRS3要求实现企业合并的成本计人合并成本，但这样的会计处理将会影响商誉。而修订后的准则认为与合并有关的费用并不是资产，要求企业实现合并过程中发生的成本确认为费用，即与合并有关的成本(如，中介费，咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或顾问费等)均要遵循国际财务报告准则确认为费用。财务报表编制人对此变更十分不满，因为该会计处理将对财务报告的收益产生负面影响。
(二)分阶段进行的企业合并(分步购并) 现行的IFRS3要求购买方分次核算每一项交易，以及运用公允价值来确定合并商誉。而修订版合并准则对分步购并的商誉计量有所简化，IASB只要求购买方在获得控制权当日确认商誉，在获得控制权之前所持有的权益性利益应按公允价值计量，所产生的利得或损失计入损益。这一变更对购买法会计处理提出新的要求只有在获得控制权的时候才适用。本文运用两种情况来举例说明“分步并购”：收购方获得被并购方30％股权，第二阶段合并有获得51％的股权；收购方获得被并购方51％股权，第二阶段合并有获得30％的股权，现行合并准则对两种情况的会计处理是相同的，均为分两次计量合并商誉。修订的IFRS 3明确了以控制权获得日为依据的会计处理方法。第一种情况中收购方从第二次合并之日开始取得被并购方的控制权，因此应在第二次合并日计算商誉，并在该日对此前取得的30％股权按公允价值重新计量，所得差额计入损益。第二种情况中控制权获得日为第一次合并日，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25％股权属于内部权益交易，不再按购买法进行处理。
(三)非控制权的权益 现行的IFRS 3要求少数股权按少数股东所分享的在合并中所得到的净资产及所承担的(或有)负债的公允价值进行会计核算。而修订的IFRS 3明确规定“主体可针对个别不同的交易分别做出选择，可以按公允价值、或者按非控制权的权益所享有的被购主体可辨认净资产份额的比例，来计量被购主体中任何不具控制权的权益”。同时，提出该类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。
(四)或有对价 现行的IFRS 3要求或有对价只有在将来可能发生且能够可靠计量时计入合并成本，其后续调整以及对企业合并成本的调整均要相应调整商誉。修订的IFRS3要求购买的对价应在购买日按其公允价值计量，后续调整不应对商誉进行调整，合并后的或有对价变动均计入损益。其中，导致合并后或有对价变动的因素有很多，如被购买方实现特定的盈利目标或特定的股价等。
二、征求意见稿(ED10)的建议
合并财务报表的征求意见稿旨在通过加强和改进关于控制确认的要求，从而得出能够反映企业真实情况的单一权威指南。
(一)控制定义提出的背景 现行的会计准则存在的问题是，资产负债表难以体现所有的事项，从而导致财务报表无法反映企业所面临的相关风险。因此，国际会计准则委员会(IASB)加快了关于合并财务报表项目的研究进度，于2008年12月18日了征求意见稿，其主要建议为：修订对控制的定义，包括额外的应用指南；以及增加对合并及非合并主体的披露。当前修订后的IASB27――并财务报表和单独财务报表(关注控制)与SIC12解释公告――特殊目的实体(关注风险与报酬)之间存在不一致。因此，在实务中确定特定主体是否属于IAS27或SIC12的范围时存在一定的困难，从而导致二者在应用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定义，并解决相关不一致问题，使集团的财务报告更加易懂且具有可比性。
(二)控制的定义 国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)对控制有不同定义。IASB对控制的定义是“管治一个主体的财务和经营政策，并籍此从其活动中获取利益的权力”；FASB的定义是基于“具控制权的财务权益”，通常解释为绝对多数的表决权。“控制”现在是FASB和IASB合作项目的主题，虽然日前提出的EDl0并不是与FASB合作的项目，但FASB已提议，要求整体方法与ED10基本一致。例如，EDlO致力于适用于所有主体，而解释公告第46号(修订版)只适用于可变权益主体。ED10中控制的定义为：“当报告主体拥有主导另一主体的活动从而为报告主体产生回报的权利时，则报告主体控制该主体”。该定义的主要构成要素包括：主导另一主体活动的权力；取得回报的权力。在评估控制时，报告主体需要综合考虑权力和回报，以及报告主体如何能够利用其权力影响回报。同时，对控制的评估应在持续基础上进行。一是主导活动的权力(Power to direct the activities)。“主导另一主体活动的权力”将比IAS27中提及的“统驭另一主体的财务和经营政策”的概念范围更广。ED10的结论基础指出，统驭一个主体的策略性经营和财务政策的权力只是取得主导其活动的权力的一种途径。其他取得该权力的方式包括拥有表决权、通过合约安排持有期权或可转换工具，或拥有表决权的同时持有期权或可转换工具。主导活动的权力可以通过报告主体参与建立另一主体的活动、或通过持续影响另一主体活动的决策来取得。例如，如果
企业合并会计准则范文4
[关键词]准则， 解释， 合并报表
企业会计准则解释5号第6条原文“在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？”答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。 合并方应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。
笔者认为，这点内容的修订解决了长期以来的一个矛盾，我非常赞同这样的修订。例如，假设A公司为集团母公司，下属B、C两个子公司，D为C公司全资子公司。根据集团战略部署，2010年6月30日B公司向C公司收购其下属子公司D公司，收购完成后D公司成为B公司的全资子公司。显然，在这个交易中，因为B、C同属A的控制，B、C之间的收购交易为同一控制下企业合并。按照准则解释之前的规定和合并报表的编制原则：
（1）对于B而言，“因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润应纳入B公司的合并利润表；
（2）对于C而言，“母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润也应纳入C公司的合并利润表。
如此看来，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”在B、C两个公司各自的合并报表上都计算了一次。对于A而言，如果A编制截止于2011年6月30日的合并报表，B、C作为A的子公司均需将各自的“收入、费用、利润”纳入A的合并范围，那么这部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”就重复计算了两次。
这个问题确实存在，所以2011年会计教材564页针对报告期内增减子公司的处理做了修改，没有区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的处理。但这样的修改导致了教材与《企业会计准则讲解》的矛盾，也导致了教材第24章同一控制企业合并处的讲解与第25章报告期内增减子公司处的讲解矛盾。《企业会计准则讲解》原文的内容：
（A）合并资产负债表
（1）报告期内增加子公司的处理
①同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。
（B）合并利润表
（1）报告期内增加子公司
①同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（C）合并现金流量表
（1）报告期内增加子公司
①同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。2011年注册会计师考试会计教材的内容第25章第12节（不再区分同一控制与非同一控制）：编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。编制合并利润表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。这中处理方法和准则解释第5号完全一致，有力会计人员操作和接受。
参考文献：
[1]2011年注册会计师考试会计教材
企业合并会计准则范文5
关键词：新会计准则；合并报表；投资
企业会计准则第33号――合并财务报表中第15条规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额，应当在商誉项目列示”。根据此规定理解，只有在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额才能以商誉列示，购买日以后的合并报表时，这个差异也存在，那又该怎样处理呢？新会计准则没有做任何解释。以前无论是购买日的差异还是购买日以后的差异，在合并报表的时候都归结到一个称之为“合并价差”的项目中，而现在只是说到购买日的差异才能称之为商誉。只规定购买日的差异怎样处理，不规定以后的差异该怎样处理，这显得不全面，给会计人员在具体执行新的会计准则时带来麻烦。为了更清楚说明这个问题，现举例如下：
2006年6月30日，A公司投资705，000元到B公司，并占B公司60%的股权。2006年6月30日，B公司的资产负债表上的留成收益为80000元。2006年底两公司的资产负债表如下（B公司的资产负债表已调整为公允价）：
按照新的会计准则进行合并：
第一步：计算合并商誉：被投资企业的股本为400000元，其60%为240000元；投资时的留成收益为80000元，其60%为48000元。所以被投资企业在A公司投资时的60%的所有者权益为288000元（240000+48000），而A公司的投资额为：705000元。按照新的会计准则，这个差异（705000-288000）应该确定为商誉，所以其合并时的商誉为：417000元。
然而，现在出现的问题是：合并的时间不是在购买日，而是在2006年底。这时子公司的净资产已由原来的480000元增加到600000元，A公司所占的份额也由原来的240000元增加到360000元。合并报表时的这种差额为：705000-360000=345000，这种差异在合并报表时该怎样处理呢？新会计准则没有解释。
第二步：计算少数股东权益：合并报表时被投资企业B企业的净资产600000元，其少数股40%为240000元。
第三步：编制合并分录：要冲减的是母公司的长期投资705000元，应贷记“长期投资”；冲减子公司的股本400000元，应借记“股本”；冲减子公司的留存利润200000元，应借记“留存利润”。我们要增加的是：合并商誉417000元，应借记“合并商誉”；少数股东权益240000元，应贷记“少数股东权益”。可这个会计分录是不平的。原因就是合并商誉的数据是基于购买日（6月30日）而其他数据的计算是基于合并日（12月31日）。基于这个不平的会计分录，就不能编平合并报表。为了编制平合并报表，只有一个办法，那就将“合并商誉”取而代之为“合并价差”。这样似乎又回到了以前的旧会计准则。
新会计准则有关合并时的商誉规定，有待完善。
要承认商誉，那就要符合承认商誉的条件。新会计准则的20号――企业合并第30条 “合并成本和被投资企业可辨认净资产公允价之差”。然而，新企业会计准则第33号――合并财务报表却没有强调要把被投资企业的资产负债表调整为公允价。
新会计准则没有规定在购买日后合并报表时母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额该怎样处理。可以说母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额是长期存在的。作为一个国家的企业会计准则，应该全面地规定这种差异在任何情况下的处理，而不应该只规定在购买日该怎样处理。
对新会计准则的修改建议：除了规定在合并前要将被投资企业的资产负债表调整为公允价之外，还要说明这个商誉只是从母公司所占有的份额的角度来计算商誉，而不是子公司全部的商誉。要规定出任何时候合并报表，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额该怎样处理。在任何时候合并报表，都应该将子公司的留存利润分解为两部分，一部分是母公司投资是的留存利润，是用来计算合并商誉的；另一部分是母公司投资后的留存利润，母公司占有投资后的留存利润应该确认为母公司的投资收益。
基于上述的修改，我们再来合并上述案例中的合并报表：
第一步：将子公司的资产负债表折合为公允价（题目中B公司的资产负债表已调整为公允价）。
第二步：将子公司的留存利润200000元分解为：母公司投资时的留存利润80000元，母公司投资后的留存利润120000元。
第三步：计算合并商誉：投资额705000元-（子公司的股本额400000元+母公司投资时的留存利润80000元）×母公司的权益份额60%=417000元
第四步：计算投资收益：从B公司的资产负债表上看出，留成收益是200000元，也就是说从A公司投资时的80000元增长了120000元。母公司投资后的留存利润120000元×母公司的权益份额60%=72000元。在这120000元中A公司应占60% ，即72000元。
通过上述的分析，现在可以编制合并报表如下：
这样的处理有以下几点好处：
商誉不会因为投资后的业务而有所变化。这是符合事实也是符合情理的。商誉在投资时就因为投资额和被投资企业的净资产而确定了，以后不会因为被投资企业的净资产变化而变化。在以后年度的合并报表中，就把它看成是一个历史数据。所以新会计准则把商誉的计算确定在购买日，笔者认为其理由也在于此。
对于被投资企业被投资后净资产的变化，应该纳入投资企业的投资收益。这符合投资收益确认的原则。
首先，新会计准则承认了母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额是商誉，这向国际会计迈进了一大步。
其次，确定商誉的时候强调了购买日。在购买日以后的这种差异是不能处理为商誉的，比起以前的理论――无论是购买日还是购买日以后的差异都处理成“合并价差”――来说迈进了一大步。
也许是正是因为这里两个进步才暴露出我国新会计准则的一些不足点。
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
2、中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
企业合并会计准则范文6
企业合并随着我国市场经济的发展变得越来越重要，相关的会计处理方法在实务应用中却遇到许多问题，尤其是同一控制下的企业合并会计处理方法，存在一些理论的缺陷，其在我国的应用值得探究。
一、权益结合法在国内外的应用现状
1、在国际会计理论界权益结合法已被禁用
企业合并的会计处理方法主要有两种：购买法和权益结合法。这两种方法，在适用经济环境、核算和报告的质量、风险的防范等方面，都存在较大的差异。国际会计理论界，对这两种方法的使用，历史上一直存在较大的争议。近20年里，会计理论专家和实务工作者逐渐统一了思想。在1998年美国、英国、加拿大、澳大利亚和新西兰等国，率先公告，倡议把购买法作为企业合并会计处理的唯一方法。1999年美国财务会计准则委员会（FASB）举行大会，一致投票取消权益结合法。2001年该委员会颁布了美国财务会计准则公告《企业合并》（141号）和《商誉及其它无形资产》（142号），明确规定废除权益结合法，在企业合并会计处理中，只能使用购买法。在2004年，国际会计准则理事会（IASB）也了《国际财务报告准则――合并会计》（第3号），明确规定取消了权益结合法。在国际会计理论界，购买法已成为企业合并会计处理的唯一方法，而权益结合法被弃用。
2、在我国同一控制下企业合并的会计处理方法被广泛应用
我国现行准则中，没有提及应用购买法和权益结合法。1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》、1996 年颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和1998年的《关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有关会计问题的解答》等规定，都没有明确提出，会计处理应使用哪一种方法。准则的制定者有意模糊企业合并会计处理方法的选择问题，就是想为使用权益结合法做一定铺垫，想不受国际会计理论界通行的会计处理方法的影响，使用权益结合法。2006年，财政部颁布了《企业会计准则第20 号――企业合并》，在准则中把企业合并会计处理方法分为同一控制下的企业合并的会计处理和非同一控制下的企业合并会计处理两类。而对比发现，同一控制下的企业合并会计处理方法等同于权益结合法，非统一控制下的企业合并会计处理方法，等同于购买法。按照同一控制和非同一控制的划分标准，我国大部分企业合并，都属于同一控制下的企业合并，所以我国大部分企业合并的会计处理，实质上都采用了权益结合法。
部分学者认为，我国现行准则中，同一控制下企业合并会计处理方法使用了权益结合法是中国特色的会计处理方法，是一种创新，是对国际会计理论界的贡献，笔者对此种观点不敢苟同。
二、同一控制下企业合并会计处理方法的缺陷分析
1、合并会计信息质量下降
同一控制下的企业合并会计处理方法按历史成本计量，被并企业的资产和负债都以账面价值计量，两个企业的会计估计和会计政策应用可能存在较多方面的差异，造成合并后的资产和负债缺乏可比性，进而降低合并后披露的会计信息的质量。在同一控制下的吸收合并中，主并企业把被并企业的资产和负债按照被并企业原账面价值入账，而没有按照公允价值入账，这违背了在资产和负债的计量中，尽量使用公允价值计量的原则。由于合并中并入的资产和负债的金额可能较大，对主并企业的会计信息质量也会产生较大的影响，使合并后的会计信息质量下降。主并方吸收了被并方全年的收益，使主并方的收益大幅增加，但这并不是主并方经营产生的，使主并方有关的收益信息质量下降。最后，使用账面价值，还会使并入的资产和负债与其他企业的资产和负债缺乏横向可比性。
2、使主并方股东的权益受损
实证研究表明，采用同一控制下的企业合并会计处理方法的主并方，会比采用非同一控制下的企业合并会计处理方法的主并方，支付更高的合并价款。原因是采用同一控制下的企业合并会计处理方法后，被并公司的股票价格会更高，相同交易, 采用同一控制下的企业合并会计处理方法会使主并方支付出更高的合并对价,使主并方股东的权益受到损失。从税负的角度分析，同一控制下企业吸收合并中，取得的被并方净资产采用账面价值。而在通常情况下，通货膨胀率为正，账面价值会低于公允价值，使取得的净资产在以后的各期的结转成本或折旧较小，虚增了合并后各期的税前利润，进而增加了实际税负，使主并方股东的权益受损。
3、影响使会计信息使用者的决策
同一控制下的企业合并会计处理方法下，在编制的合并财务报表时, 并入了被合并企业全年的损益，造成主并企业报表中的利润与其真实的经营产生的利润存在较大的差异；同一控制下的企业合并会计处理方法下主并企业当年每股收益要明显高于非同一控制下的企业合并会计处理方法合并企业当年每股收益。这些都会对会计信息使用者产生误导。
我国资本市场发展还不完善, 资本流动本身具有逐利性和盲目性。采用同一控制下的企业合并会计处理方法，因为其合并企业的每股收益高于非同一控制下的企业合并会计处理方法的合并企业的每股收益, 所以能吸引更多的资本。但这不是企业经营带来的收益增加，而是主并企业采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企业合并会计处理方法合并会导致资源的不合理配置, 不利于资本市场的健康发展。
采用同一控制下的企业合并会计处理方法编制合并财务报表时, 不披露合并中主并企业得到的合并商誉，或合并中取得的营业外收益，而这些会计信息具有较好的相关性,且为合并企业的重要信息，对报表使用者是非常有用的。
4、管理层对合并会计处理方法选择的干涉
现代企业制度中多采用两权分离制度，企业所有者与管理层之间有一定的薪酬奖励计划，即管理层的薪酬与企业收益挂钩，企业收益增加，管理层的薪酬也随之增加。在相同条件下，同一控制下企业合并的会计处理方法会导致合并后企业收益大幅增加。因此，作为理性经济人，企业管理层必然会偏好同一控制下的企业合并会计处理方法。管理层利用选择同一控制下的企业合并会计处理方法来提高合并后企业的绩效，来达到提高薪酬的目的，使得企业合并的实务中，多数企业选择了同一控制下的会计处理方法。这种情况在会计实务工作中无法得到有效控制，严重违背了会计准则中对企业合并会计处理方法设计的初衷。
三、相关缺陷的改进建议
对于同一控制下的企业合并会计处理方法的缺陷，可以从逐步改良和一次改革两个方面尝试改进，具体建议如下：
1、修订现行会计准则中的相关规定
首先增加使用同一控制下企业合并会计处理方法的使用条件，不断缩小使用范围，严格控制其方法的使用。第一，去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。因为共同多方在具体应用中，给予了太宽的范围，容易被管理层滥用。第二，扩大控制的时间范围。现行准则中规定，非暂时性控制，即控制在12个月以上即可。为了减少同一控制企业合并的认定，建议加长年限，把控制年限定为10年以上，这样可以很好的预防企业对于合并应用的操纵。第三，增加其他限定条件，如增加合并法律类型的限制，限定吸收合并才可以被认定为同一控制下的企业合并。这样可以有效防范主并企业利用被并企业的盈余来虚增其合并后各期的利润。
2、禁止同一控制下企业合并会计处理方法的使用
我国的同一同一控制下企业合并会计处理方法，基本等同于权益结合法。权益结合法在世界各国的应用过程中，也曾经出现过一些理论上的缺陷和应用中的难题。这些理论缺陷和应用难题无法很好的解决，最终世界各国都先后禁止了权益结合法的使用，在企业合并中统一采用购买法。我国现在是处于经济转型期的社会，有自己的社会经济特点，但改革的最终目的是要建立完善的市场经济体制。会计处理方法也要随着经济改革的步伐，逐步进行改革。同一控制下的企业合并会计处理方法的缺陷，在市场经济完善的发达国家无法解决，在我国，也无法彻底解决。我国的会计准则要与国际会计准则接轨，同一控制下企业合并会计处理方法的使用，也会成为我国会计准则与国际会计准则接轨的重大障碍，会使我国企业的会计信息与其他国家企业的会计信息无法沟通、交流和相互认证。所以，会计准则的修订也可以一步到位，采用国际通行的做法，禁止同一控制下的会计处理方法，完全采用购买法。
参考文献：
[1]周凤.同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较.会计之友(下旬刊)，2009;3
[2]李媛.浅谈同一控制下股权交易对企业集团的影响.交通财会，2010;3
[3]李平.同一控制下企业合并运用权益结合法的后果浅析.财会月刊，2010;1
