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企业会计制度实施细则范文1
关键词：增值税；新旧准则；比较
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年6月29日
一、引言
2009年1月1日起，我国在全国范围内实施增值税转型改革，国家为顺利实施增值税转型改革，2008年重新颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，同时出台了一些与之相配套的政策文件，特别是新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都是在原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的基础上修订的，与原有政策相比对很多内容进行了修改，那么，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》与原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之间存在的变化，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的实施同原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相比对会计处理产生的影响是本文所要探讨和研究的主题。
二、增值税新旧准则比较
（一）增值税新旧准则的会计变化比较
1、增值税会计科目的变化。增值税旧准则是“应交税金—应交增值税”，新准则是“应交税费—应交增值税”，旧准则中的应交税金还包括了教育税金及附加等内容。明细科目相对少了“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“移出多交增值税”等二级科目。
2、存货会计核算的变化。旧准则中，很多人为的操作使存货的成本存在不实记录，而新准则中存货成本是以公允价值入账，防止人为摊销方法的变化，从而减少了人为操作的空间，大大提高了存货成本的可靠性、准确性。
3、增值税月末与缴纳时会计核算的变化。因为增值税会计科目的变化，旧准则要分很多的明细科目，而新的规则只需要在“应缴税费—应交增值税（已交税金）”科目中核算。相比之下旧准则远远比新准则麻烦很多，所以新准则的产生大大减少了会计人员的工作量。
总体来说，增值税修改之后使增值税更加简单明了的展现出来，使会计核算更加清晰，提高了核算的准确性，减少了会计人员的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本单位的财务状况。
（二）增值税纳税义务的确认。旧《企业会计制度》对增值税纳税义务确定的规定中明确指出：企业在销售货物或者应税劳务的纳税义务发生的时间，按销售结算方式的不同，可以分为以下六种：
1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的主要变化在于：
1、《增值税暂行条例》修订的主要内容
（1）允许抵扣固定资产进项税额；
（2）为了避免转型后可能避免的税收漏洞问题，修订后的暂行条例规定，与企业技术更新无关且内容混为个人消费品（如小汽车、汽艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣；
（3）降低小规模纳税人的征收率。修订前小规模纳税人的征收率为6%，1988年开始将小规模纳税人划分为工业和企业两种，征收率分别为6%和4%修订后的小规模纳税人不再设置工业和企业两档征收率，将征收率降至3%；
（4）将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中，主要补充了有关于农产品和运输费用扣除率、对增值税纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易进口设备的免税规定；
（5）根据税收征管，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。
2、《增值税暂行条例实施细则》修订的主要内容
（1）限定了固定资产抵扣的具体范围；
（2）部分现行税收政策体现到修订后的细则中；
（3）明确了增值税扣税凭证的范围；
（4）一般纳税人认定门槛降低；
（5）混合销售行为按销售额超过50%确定征收营业税或增值税；
（6）建筑业混合销售由国、地税分别征收；
（7）兼营业务不分别核算，已由国、地税分别核算；
（8）未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额；
（9）价外费用范围缩小；
（10）非正常损失不再包括自然灾害损失；
（11）免税权可自行选择放弃；
（12）个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批；
（13）销售收入确认的变化；
（14）个人起征点提高。
企业会计制度实施细则范文2
一、开办费的定义与开支范围
(一)开办费的定义
开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用,包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
至于什么是筹建期间,有以下两种不同的观点具有一定的代表性。
其一,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业之日)的期间。依据是:《外商投资企业外国企业所得税法实施细则》第四十九条。
其二,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日,即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是:2003年11月18日国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》(“国税函[2003]1239号”)的相关规定。
笔者更加赞同关于“筹建期间”的第二种观点。这是由于:
(1)第一种观点,对于不同的行业、不同的企业均有不同的解释,很难有一个统一的标准,无法准确界定筹建期间,为正确进行财税处理设置了障碍。
(2)第二种观点,很清晰地界定了筹建期间,即从企业被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止。适用于各类企业,同时也没有任何歧义。
(二)开办费的开支范围
根据相关规定,笔者将开办费的开支范围进行了归纳,一般说来分为允许计入开办费的支出和不能计入开办费的支出。
一)允许计入开办费的支出
1、筹建人员开支的费用
(1)筹建人员的职工薪酬:具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险、住房公积金等。
(2)差旅费:包括市内交通费和外埠差旅费。
(3)董事会费和联合委员会费。
2、企业登记、公证的费用:主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。
3、筹措资本的费用:主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
4、人员培训费:主要有以下二种情况
(1)引进设备和技术需要消化吸收,选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。
(2)聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。
5、企业资产的摊销、报废和毁损。
6、其他费用
(1)筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。
(2)印花税、车船税等。
(3)经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用。
(4)其他与筹建有关的费用,例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
二)不能计入开办费的支出
1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。
2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。
4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息,不计入开办费,应由出资方自行负担。
5、以外币现金存入银行而支付的手续费,该费用应由投资者负担。
二、房地产开发企业开办费的财税处理现状
筹建房地产开发企业期间所发生的各项费用应该是开办费。如何界定房地产企业的筹建期间,正确核算其开办费,对于房地产开发企业开办费的税务处理显得至关重要。
在实际工作中,对新设立房地产开发企业开办费的会计与税务处理的目前存在两种不同的处理方式:
1、将房地产开发企业在筹建过程中(筹建期间指批准筹建之日起至企业取得营业执照上标明的设立日期为止)所发生的费用,一方面按照《企业会计制度》规定计入“长期待摊费用――开办费”核算,并在公司筹建期结束后将筹建期间的开办费全额直接转入当前损益。另一方面根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定,开办费不得直接在税前扣除,而是在不少于5年的期限内摊销。
2、将房地产开发企业从筹建开始至取得第一笔商品房销售收入为止的相关费用(含管理费用、财务费用、销售费用),在会计核算上全部计入“长期待摊费用――开办费”科目核算,而税务处理则是从取得商品房销售收入后在不少于5年的期限内摊销其开办
费。 笔者认为,第一种处理方式不仅符合《企业会计制度》规定,而且与当时税收规定(《企业所得税暂行条例实施细则》)一致。而第二种处理方式则存在以下弊端:
(1)对开办费的会计处理既不符合行业会计制度的规定,也与《企业会计制度》相悖。把开办费与期间费用的会计处理混为一谈,影响了会计信息披露的准确性。
(2)对开办费的税务处理与《企业所得税暂行条例实施细则》的规定并不一致,扩大了开办费的摊销额。
(3)影响了房地产开发企业的税收利益。在开发过程中未取得商品房销售收入以前,把本应该计入当期损益的期间费用计入了“长期待摊费用”,减少了企业的亏损金额,进而形成房地产企业预先多交了部分企业所得税,加剧了房地产企业的资金紧张,增加了利息负担,严重影响了房地产开发企业的税收利益。
三、新准则下开办费的会计处理
从2007年1月1日开始,新会计准则体系(以下简称新准则)在我国的上市公司执行,许多企业(证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等)也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言,发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”(“财会[2006]18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出,开办费的会计处理有以下特点:
1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将费用化。
2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目,也就是说不再披露开办费信息。
3、明确规定,开办费在“管理费用”会计科目核算。
4、统一了开办费的核算范围,即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
5、规范了开办费的帐务处理程序,即开办费首先在“管理费用”科目核算,然后计入当期损益,不再按照摊销处理。
实施新准则后,新设立的房地产开发企业应该严格按照新准则的规定进行开办费的帐务处理。这样不仅简化了会计核算,更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定,房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。
四、新税法下开办费的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》(以下简称新税法)从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率,而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定,企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
而新税法完全没有关于开办费税前扣除的表述,是否表明对开办费没有税前扣除限制?
《企业所得税法》第十三条规定:在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的(《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定,摊销期限不少于三年),准予扣除:
(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
(二)租入固定资产的改建支出;
(三)固定资产的大修理支出;
(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。
从上述可以看出,在“长期待摊费用”中并没有包括开办费。
而《企业所得税法实施条例》第六十八条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的,从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见,新税法对开办费的税前扣除没有限制了。
2008年4月25日国家税务总局在其网站上,权威解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答网友关于“开办费税前扣除”问题时,这样答复:“新税法不再将开办费列举为长期摊费用,与会计准则及会计制度的处理一致,即企业可以从生产经营当期一次性扣除。”
企业会计制度实施细则范文3
［关键词］保险会计；会计准则；保险监管
随着我国社会主义市场体制的建设日趋深入，我国保险市场已完全处于开放状态，保险经营国际化趋势加剧，资本市场准入条件放宽使得保险公司有机会进入国际、国内资本市场，保险监管正从市场行为监管向偿付能力监管、资本充足度监管过渡。因此，完善保险会计制度规范，更为准确、及时地反映保险业的经营成果和承担的风险，防止行业性的风险积累应是当务之急。
一、我国保险会计制度的改革发展
（一）《中国人民保险公司会计制度》时期（1982-1993年）
1982年中国人民保险公司成立，并在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》。这个时期的会计制度体现了计划经济的特色，以简单的资金平衡理论作为会计恒等式，记账方法以资金收付记账法为主，也可以选用借贷记账法。
（二）《保险企业会计制度》时期（1993-1998年）
1993年，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行，其重点主要体现在确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，实行了权责发生制的核算原则，采用了国际通用的借贷记账法和国际通行的会计报表体系。
（三）《保险公司会计制度》时期（1998-2001年）
随着《保险法》实施和保险监督管理委员会的成立，国内保险市场发生了重大的变化，在客观上要求会计制度与之相适应，做出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行。这次改革的主要内容有：重新定义保险业务分类、分险核算；对各类损益类科目的会计处理进行了确认原则和处理规定；进一步规范了会计报表体系。
（四）《金融企业会计制度》时期（2001－2006年）
200l年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，主要体现在实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量；采用国际上普遍遵循的实质重于形式原则；在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调；增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露，等等。
（五）《企业会计准则》时期（2006至今年）
2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，于2007年1月1日在上市公司实行。新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则，包括《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，意味着我国保险会计制度向准则导向的方向发展。新准则重新严格界定和明确了各会计要素的定义和确认条件；改变了投资的分类方法和计量原则；有条件地引入公允价值计量；规范了资产减值的提取；提出了更严格的披露要求。
至此，保险会计制度实现了国际惯例的趋同性与中国特色的创新性相结合，有助于提升我国保险行业的国际竞争力，促进经济发展。
二、保险会计制度的国际比较
（一）国际会计准则理事会（IASB）
国际会计准则理事会（IASB）于2002年5月决定分两个阶段对与保险相关的会计问题建立相应的会计框架。第一阶段包括国际财务报告标准4（IFRS4），以及广义上的国际会计准则32（IAS32）与国际会计准则39（IAS39），分别给予财务工具的披露与引进它们的认可与测定以一定的指导。第二阶段将会注重于测量保险负债这个具有高度争议性的问题。
根据IASB编报财务报表的框架，IASB所制定的准则是为编报通用目的财务报表（generalpurposestatements）服务的。因此，保险会计准则同样应限定于通用目的的财务报告，而不是法定的财务报告，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。
（二）美国
美国保险会计准则的发展经历了两个阶段：第一阶段是1982年6月以前，保险企业主要遵守法定保险会计准则；第二阶段是从1982年6月至今，保险法定会计SAP与保险公认会计准则GAAP并存的双重规范双重财务报告的阶段。
1982年6月，美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60号财务会计准则（SFAS，No.60）“保险企业会计核算与财务报告”，从而诞生了保险业的公认会计准则。从此以后，保险公司一方面要遵循由美国财务会计准则委员会（FASB）所制定的一般会计准则（GAAP），编制基于通常目的的财务报告，以提供给企业的外部财务信息用户；另一方面还要按法定会计准则编制法定会计报表，以提供给保险监管当局用以评价企业的偿付能力。
（三）英国
英国并无专门的保险会计准则，因而其财务报告主要遵循由英国会计准则委员会的标准会计实务公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相关规定，并参考英国保险协会（AssociationofBritishInsurers，ABI）推荐的会计处理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同时其对外信息披露还必须遵循英国1985年颁布实施的《公司法》。
（四）德国
德国没有单独的会计准则，其对会计核算的一般规定存在于《商法》，而对保险行业的规范皆出于《保险业监督法》。
德国会计规范的一大重要特点就是税务会计对财务报告信息披露的深远影响，法律规定了财务会计对税务会计的决定性原则，也就是税务会计要尽量顺从财务会计的方法，同时又规定了税务会计对财务会计的反作用原则，以保持税务会计和财务会计在处理上的一致性。
三、启示与建议
通过上述对我国保险会计制度的改革发展以及国外主要发达国家保险会计制度的现状进行纵向和横向的分析，本文对进一步完善我国保险会计制度规范建议如下：
（一）与国际惯例接轨，实现保险会计制度规范的系统性
国际上，主要发达国家对保险会计规范的系统性要求非常高。而我国保险业多年来依据的是行业会计制度和中国保监会制定的行业文件。我国保险业在会计规范方面，于1993年颁布《保险企业会计制度》、1995年颁布并实施《保险法》、1999年颁布了《保险公司会计制度》、2001年实施了《金融企业会计制度》、2006年颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，这些会计规范都是针对政府部门对保险业的监督而制定的，在部门规章和法律条文中存在重叠，没有系统性实施细则。因此必须加快保险会计制度向准则导向的发展步伐，尽快根据保险业行业特点进一步完善保险会计制度规范。
（二）区别会计目标和监管目标，实现保险会计规定与监管规定分离会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点，我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与IASB以及美国等主要市场经济主体会计准则的相关规定保持一致，其核心是真实、公允，满足投资者等决策需要。而监管目标与会计目标并不一致，其主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。
会计目标与监管目标之间存在差异，势必影响到相关会计规定或者监管规定。例如我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司据此计提的准备金一般都远远超出其实际应承担的保险负债。正如美国FASB主席罗伯特·赫兹等人指出：会计准则制定应当保持独立性，不应逢迎准则规定可能带来的政策影响，那种希望修改会计准则以美化企业财务报告结果进而促进金融稳定的想法，只会干扰会计准则制定，并导致投资者无法获得投资决策所需的会计信息，反而有损于金融稳定和有效监管。由此可见，只有会计规定与监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和监管目标，才能既维护投资者利益，又实现监管目标。
（三）以具体规则而不是以原则为基础，提高保险会计制度规范的可操作性
企业会计制度实施细则范文4
关键词：视同销售 ； 税务 ； 会计 ； 处理
一、变更部分“视同销售货物”征税与否的法律规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称某税条例或实施细则）第四条规定：
“单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的出外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[1]
税法规定以上行为都要缴纳增值税，其目的主要是避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税。[2] 但不能忽视，上述各种行为存在着实质性的差别：
1. 有行为的发生了所有权的转移（如第7―8条），有的并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移（如第1―3条），在纳税义务发生时间上存在着很大差异；
2. 有的换取的是外部利益（如第6条），有的换取的是内部利益（如第7条），在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异；
3. 有的获取了直接的经济利益（如第4―7条），有的虽未获取经济利益，但获得了一定的社会效益或强化了企业形象，无形中使企业在竞争中居于有利地位（如第8条），在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。
由此看出，尽管上述行为具体情况各异，但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。笔者对多数行为征收增值税都没有异议，但有两点值得商榷：
第一，“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”确定为征税行为无可厚非，但是所确定的范围过于笼统，因为“无偿赠送”并没有把捐赠排除在外，而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为，如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话，最终要由纳税人自己承担税负，违背了国家的政策导向。因此，本人认为，应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
第二，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”条款中未包括“购进”行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物，节省好多纳税环节，税基明显低于普通消费者，如果对购进货物不视同销售征税，纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益。这显然有失公平。因此，本人认为，应将购进货物也纳入“视同销售货物”的范畴。
二、对视同销售行为组成计税价格进行修订
根据《增值税实施细则》第十六条规定：
“纳税人……有本细则第四条所列视同销售行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，……。”
另据《消费税暂行条例》第七条规定：“组成计税价格=（成本+利润）÷（1―消费税税率）”
从上述法规规定中可以得出如下结论，即：视同销售行为的组成计税价格计算公式为
组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）]÷（1―消费税税率）
本文认为，以上公式存在下列不足之处：
1. 公式中的成本只包括实际生产成本，而同类货物的销售定价一般要考虑销售成本、管理费用、营业费用等；
2. 公式中只将消费税作为价内税的重要组成部分，忽视了价内税的其他税种，如城市维护建税和教育费附加等；
3. 在2001年确定对卷烟和白酒实行从价定率和从量定额复合征税方式后，有关补充规定忽视了消费税中定额税作为价格组成的重要因素对计税依据的影响，直到2004年才对进口卷烟明确了“组成计税价格=（关税完税价格+关税+定额税）÷（1－消费税税率）”，将“定额税”包含在计税价格之内，而根据相同原理形成的自产自用和委托加工的组成计税价格中至今也没有明确“定额税”的地位；
4. 在国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》和《消费税若干具体问题的规定》中，对于消费税应税消费品这些“利税大户”规定成本利润率，除甲级卷烟和粮食白酒规定了10%，其余大部分为5%，而对于消费税非应税货物却规定了10%，使得消费税应税消费品的税基远远低于一般货物，造成税负不公。
由此可见，公式中的组成计税价格应包括的计税因素太少，成本利润率的比例太低，明显小于同类货物的实际计税标准，违背了税收的公平原则。因此，本人认为，应将视同销售行为的组成计税价格确定为：
组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）+定额税]÷[1―消费税税率×（1+城建税率+教育附加费率）
公式中的成本是指企业的商品（或产品）销售成本加计期间费用。
公式中的成本利润率应适当提高比例，具体比例由法规制定机关确定，本人建议15%较为合理。
公式中的定额税不仅包括消费税中定额征收的部分，还应包括资源税等作为价内税的定额税以便更为合理的反映纳税人应税行为销售价格的构成。
另外，要求税务机关核定增值税和消费税的计税依据应尽量保持一致，一方面体现会计一致性原则，另一方面，体现税法的统一性和严肃性。
三、调整视同销售货物账务处理的相关规定
根据财政部颁发的《企业会计制度――会计科目和会计报表》（财会[2001]11号）规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记本科目（应交增值税―销项税额）。[3]
同时，在该制度的主要会计事项分录举例中列明：
1.销售货物或提供应税劳务（包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东）
借：应收账款等，
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
2.基建工程领用本企业的商品产品，
借：在建工程
贷：库存商品
应交税金――应交增值税（销项税额）
根据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和〈相关会计准则问题解答（三）〉》（财会[2003]29号）第一个问题中规定：企业在将自产、委托加工的产成品用于捐赠时，借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税金”等科目。[4]
另外，根据财政部颁发的《企业所得税暂行条例实施细则》（94财法字3号）第55条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。”
尽管在多处相关法规中都有对“视同销售行为”的明确规定，但其账务处理却很不规范：
其一，同样规定了作为收入处理，但在分配给股东时，视同销售的货物记入了“主营业务收入”，而用于基本建设时，却只确认了增值税的销项税额，并未确认“主营业务收入”，从根本上违背了会计制度关于一致性原则，造成实际工作者对税法和会计制度理解的混乱。
其二，在企业产品用于基本建设等视同销售行为时，税收制度虽然规定了作为收入处理，但在账务处理上，按市场公允价计算增值税销项税额，却按库存商品的实际成本结转支出，造成了增值税销项税额不能直接对应计税依据，出现了“皮之不存，毛将安附”的现象。
其三，视同销售行为不能在账务处理上确认并反映“主营业务收入”，给期末核定、调整应纳税所得额带来很大困难，在一定程度上影响了企业所得税的计算、征收和管理。[5]
针对以上问题，本人认为，应将所有“视同销售行为”均确认主营业务收入，不论该行为是对内还是对外，是建设还是消费，是有偿还是无偿，即：
当发生视同销售行为时，账务处理如下：
借：在建工程
长期股权投资
应付福利费
应付股利
营业外支出等
贷：主营业务收入（或其他业务收入、营业外收入）
应交税金――应交增值税（销项税额）
作者单位：保定职业技术学院
参考文献：
[1] 国家税务总局办公厅.中华人民共和国税收基本法规[M]. 北京：中国税务出版社，.2001.1―11，26，109.
[2] 古建芹.国家税收[M].中国，石家庄：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省财政厅.企业会计制度・企业会计准则汇编[M]. 石家庄：河北科学技术出版社，2001.221，392，421.
企业会计制度实施细则范文5
从我国20世纪80年代初恢复国内保险业务至2002年，我国非寿险业务的主要问题不是保险公司的偿付能力，而是如何对长期保持良好盈利状态的非寿险业务进行正确的财务核算，并在此基础上征收规定的（企业所得税）税款。也即，政府监管部门担心的不是保险公司少提非寿险责任准备金，而是担心公司多提准备金，从而达到延迟付税甚至达到避税的目的。正因为如此，我国保险非寿险在这一时期所急需的是保险公司的财务和会计制度，而不是制定服务于保险公司偿付能力监管目的的精算评估和精算制度。1999年我国财政部颁布了《保险公司财务制度》和《保险公司会计制度》，2002年又颁布了《金融企业会计制度》。在执行2003年版《保险法》及开始试行非寿险精算制度前，我国保险业对非寿险业务的责任准备金评估标准一直是按照上述财务制度标准计提包括IBNR准备金在内的各项责任准备金，并且三种目的下的评估值在2005年以前完全相同。
《保险公司财务制度》（1999）规定，对非寿险IBNR责任准备金，按不超过当年实际赔款支出额的4%提取。《金融企业会计制度》（2002）则规定，保险公司应提取未决赔款准备金，并在会计核算期按期末估计保险赔款入账，其中未决赔款准备金包括已发生已报告准备金和已发生未报告准备金。从以上两个相关财务制度中可以看出，关于非寿险IBNR准备金评估的财务规定有以下特点：一是没有对评估责任准备金人员资格的具体规定，尽管要求考虑IBNR准备金的计提但没有明确要求单独列示IBNR准备金的评估结果。从《中国保险年鉴》披露的各财险公司财务报表来看，就没有列示IBNR准备金的评估结果。二是提出了谨慎评估IBNR准备金的概念，但无具体要求。如，《保险公司财务制度》（1999）规定保险公司的IBNR准备金应按实际发生额计价。《金融企业会计制度》（2002）要求保险企业的会计核算应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用，即IBNR准备金的评估必须能够反映实际索赔情况。三是《保险公司财务制度》（1999）与《金融企业会计制度》（2002）的规定有所差别。前者规定了明确的计算基础和上限比例，后者则要求对IBNR准备金按期末估计赔款额核算。然而，如果根据实际索赔估计得到的IBNR准备金计提比例超过4%时，按照《金融企业会计制度》（2002）的规定，应该全额计提所估计的IBNR准备金，而按《保险公司财务制度》（1999）的规定却不得超过4%，这就导致保险公司在核算利润时面临选择执行标准的难题。
从2004年开始，IASB和FASB陆续了一系列关于保险负债会计准则的讨论稿。为了与国际会计准则趋同，财政部于2006年了《企业会计准则第25号——原保险合同》（2007年开始执行），该准则要求保险公司按照精算评估结果计提责任准备金。与《保险公司财务制度》（1999）相比，该制度采用了较科学的方法（精算方法）评估IBNR准备金。然而，由于没有规定在通用会计目的下的相关具体评估标准，与国际保险负债会计准则（2007）仍存在较大差异，导致2007年至2008年我国上市保险公司在境内与境外披露的未决赔款准备金评估值差异较大。为此，财政部于2008年和2009年又相继了两个文件，即《企业会计准则解释第2号》和《保险合同会计处理相关规定》。这两个文件明确要求保险公司在境内外披露的未决赔款准备金的评估方法和评估值应一致，并要求未决赔款准备金的精算评估应符合三要素标准。至此，在通用会计目的下，我国非寿险业务未决赔款准备金的评估与国际保险负债会计准则（2010，2013）已基本趋同。
与《企业会计准则第25号——原保险合同》（2006）相比，我国目前的财务制度不但要求保险公司采用精算方法评估未决赔款准备金，还规定了具体的评估标准。与IASB（2010、2013）相比，我国目前的财务制度在三要素标准基础上还具体规定了未决赔款现金流和IBNR索赔期望值的评估方法，即链梯法、案均赔款法、准备金进展法以及B-F方法（见《保险合同相关会计处理规定》）。此外，就未决赔款准备金风险边际的核算方法也提出了更具体的规定，而IASB在2013年讨论稿中则放弃了对风险边际评估方法具体限定的做法。由此可见，我国目前关于未决赔款准备金和IBNR准备金的财务规定既借鉴了国际会计准则的成果又体现了我国相关制度的特殊性。
二、监管会计目的下IBNR准备金制度演变
进入20世纪后，我国非寿险业务迅速发展，责任准备金风险增大，为了加强偿付能力监管，保监会于2003年颁布了《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》。该文件指出：对于IBNR准备金，保险公司可按照《保险公司财务制度》的有关规定提取，但如果按照精算方法计算的准备金大于按照《保险公司财务制度》提取的准备金，则取大者为保险公司偿付能力报告的报表数。该文件的标志着监管目的下的IBNR准备金评估制度与通用会计目的下的制度存在差异，由此首次体现了监管目的下IBNR准备金评估谨慎性的更高要求。此后在2004年出台了我国第一个关于非寿险业务责任准备金的精算制度——《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》，2005年又了《保险公司非寿险业务准备金管理办法细则》（2005年开始执行）。这两个文件明确推荐了四种评估IBNR准备金的精算方法并且规定了实施细则。但从监管的角度来看，如果按财务制度计提的IBNR准备金本身就不合理，如计提基础易纵，实际应该计提（或按精算方法评估）的IBNR准备金比例超过4%，两者取大就没有任何实质意义可言。
与IASB的会计改革计划类似，2004年至2005年期间，欧盟委员会了三个征求意见书，并于2007年7月正式接受了Solvency Ⅱ项目改革计划，该计划将于2014年开始实施。为了加强与国际监管改革的衔接并协调不同会计目的下的会计核算，保监会于2008年了最新的偿付能力监管规定——《保险公司偿付能力管理规定》（保监会令[2008]1号）。在新的偿付能力监管规定下，未决赔款准备金评估值不再按照两者取大的方式确定，而是根据《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》和《保险公司非寿险业务准备金管理办法细则》的相关规定直接采用精算方法评估未决赔款准备金和IBNR准备金（见《保险公司偿付能力报告编报规则——问题解答第9号：偿付能力报告编报规则与的衔接》）。与欧盟Solvency Ⅱ项目的改革计划相比，尽管我国保险公司在监管目的下评估未决赔款准备金时也采用精算方法评估，但并未采用三要素标准，也没有具体的评估标准（特别是关于谨慎程度的要求）。鉴于我国保险市场的新兴市场特点以及国际监管规则的改革进展，为了满足我国保险业科学发展的需要，保监会于2013年5月了《中国第二代偿付能力监管制度体系整体框架》，未决赔款准备金的具体评估标准在该项目完成后才能确定。
三、税务会计目的下IBNR准备金制度演变
鉴于我国财务制度和监管制度的改革，国家税务总局于2009年4月出台了《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》。根据该文件的规定，对非寿险IBNR责任准备金，按不超过当年实际赔款支出额的8%提取；已发生已报告准备金的提取与1999年《保险公司财务制度》的规定相同。从IBNR准备金的评估方法来看，现行税务会计目的下的IBNR准备金仍采用比例法计提，但计提比例已升至8%。与财务制度相比，现行税务会计目的下的IBNR准备金评估与1999年《保险公司财务制度》以及现行财务制度的相关规定都有所不同，这表明现行税务会计目的下的IBNR准备金计提制度已成为独立的制度，但该制度的合理性还有待检验。
四、结论
总体来看，我国IBNR准备金计提制度的演变过程体现出以下特点：国际会计和监管制度的变革是我国相关制度变革的主要动因之一；与国外相比，我国各种目的下的制度都是在缺乏深入调查研究的情况下，在较短的时间内实现改革和实施；财务制度的改革推动了监管会计和税务会计的改革，并促使监管会计和税务会计的改革建立在财务制度及其变革基础上；从财务制度改革的执行时间点来看，制度变迁可分为三个时间段：1999-2006年、2007-2008年、2009-2013年。由此可见，财务制度改革具有阶段性特征。目前，我国保险市场仍处于发展的初级阶段，属于新兴保险市场。与成熟保险市场相比，新兴市场发展历史短，发展速度快，风险变化快，数据基础和技术力量薄弱。迫于新兴保险市场迅速发展的需要，我国在较短时间内引进和借鉴了国际相关制度，然而这些国际监管和会计改革成果主要体现了国外成熟保险市场的特征，使我国相关制度改革的合理性成为必须关注的重要问题。因此，鉴于国际监管和会计改革、我国保险市场以及IBNR准备金计提制度演变过程的特点，针对IBNR准备金财务规定的合理性，需要回答两个问题，我国执行的IBNR准备金财务规定是否合理？针对2007年之前IBNR准备金的财务规定，以实际赔款支出作为计提基础是否合适？若计提比例超过4%，将导致IBNR准备金不足，不足的原因何在？会造成什么后果？针对2007年以后的IBNR准备金财务规定，变迁是否影响财险公司未决赔款准备金的充足性水平？其影响的动机和后果又是什么？对此，有待进一步的探讨。
[本文系国家社会科学基金青年项目（编号：07CJY065）阶段性研究成果]
企业会计制度实施细则范文6
一、估价资产折旧相关规定解析
根据企业会计制度财企[2002]310号第三十三条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。”
根据《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南的规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
《企业所得税法》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出”。第五十八条规定“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”
由于固定资产在构建过程中，建设周期长，经常会出现虽然工程已完工，固定资产已达到预计可使用状态，且固定资产实际已经使用，并取得收益，但由于工程款项尚未结清而未取得全额发票不能及时人账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况，对此税法一直没有明确规定。税法上，规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。税法上对其计税基础的把握是以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计规定是有差异的，因为会计上规定的标准是预定可使用状态，预定可使用状态不等同于工程的竣工结算，事实上有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。国税函[2010]79号文就是为了解决税会差异和统一各地执行口径：(1)明确了固定资产计税基础的确定，必须有合法的扣税凭证，即以发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除。(2)在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。(3)本项规定同会计准则的规定不同，会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整。
二、估价资产折旧处理会税差异
会计对此事项的处理，无论是企业会计制度还是企业会计准则均是规定应按照估计价值确定其成本，并计提折旧，只是在以后调整上有差异，会计制度上规定待办理了竣工决算手续后再作调整，而会计准则规定，办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。税法上可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。会计按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整，而税法要求调整。
三、工程与发票管理要求
