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民非企业会计准则范文1
【关键词】新企业会计准则投资核算
财政部于2006年2月15日正式了39项新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。在新颁布的企业会计准则中，变化最显著的当属与投资业务相关的会计准则，它对投资重新进行分类，并以新的分类按新的方法进行确认和计量。在新会计准则下，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法，以满足“新准则”的要求。下面就有关问题略作探讨：
一、与投资业务核算相关的新会计准则
新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多，其中主要的有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新准则”）。这4项准则将取代2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”）。
二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量
新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局，按照国际上通行的标准对投资进行分类，即分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。
新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的，以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求，并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范，现简要列示如下表：
项目初始确认后续计量后续计量的利得或损失减值
初始计量交易费用处理支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息
交易性金融资产公允价值计入当期损益计入初始确认金额公允价值当期损益不适用
可供出售金融资产公允价值计入初始确认金额。计入初始确认金额公允价值资本公积(终止时转回计损益所有者权益转回计损益
持有至到期投资公允价值计入初始确认金额计入初始确认金额摊余成本当期损益摊余成本一可收回金额
长期股权投资同一控制下的企业合并，以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量；
非同一控制下的企业合并和非企业合并，以付出资产的公允价值和直接费用进行计量作为应收项目单独核算以成本法确定当期损益计入损益
以权益法确定冲减成本
三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容
（一）新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目
为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资”科目下设置明细科目：“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”；“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。为便于理解应用将新旧会计准则下的会计科目对照列示如下：
新旧科目对照表
新科目旧科目备注
交易性金融资产短期投资
可供出售金融资产短期投资
持有至到期投资
——投资成本
——溢价
——折价
——应计利息
长期债券投资
——债券面值
——债券溢价
——债券折价
——应计利息
——债券费用
长期股权投资
——投资成本
——损益调整
——投资准备
长期股权投资
——投资成本
——损益调整
——投资准备
——股权投资差额新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。
（二）新准则下有关“投资”会计科目的核算内容
（1）“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。
（2）“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
（3）“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产，以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。
（4）“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。
四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异
（一）新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”
旧准则下的“短期投资”，取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。
新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行，即①对于“交易性金融资产”，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”，取得时以历史成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。
（二）新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”
旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本，以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。
（三）新旧准则下“长期股权投资”的核算比较
1、初始计量：旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂，新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别按照不同的方法确定初始投资成本，其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并，是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量，初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益；对于非同一控制下的企业合并和非企业合并，是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。
2、成本法与权益法:
旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。
新准则扩大了成本法的适用范围，规定企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。
在成本核算法下，旧准则的初始投资成本一般不变动；新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当进一步确认“商誉”或当期损益。
在权益法核算下，旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额，正值计入股权投资差额，逐年摊销计入损益，负值直接计入资本公积；新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则(2006年)》
[2]范翠玲：“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”，《财会研究》，2006年第6期。
[3]中华人民共和国财政部财会便[2006]30号，《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）。
民非企业会计准则范文2
【关键词】新企业会计准则；国际会计准则；美国会计准则；无形资产
1.引言
2006年2月，财政部宣布中国企业会计准则体系的实施。这一点无疑使中国会计准则向国际会计准则迈出了重要的一步。会计准则的趋同被认为是中国会计准则长期发展的目标，但是，由于新颁布的会计准则结合了中国法律环境、市场经济环境以及会计实务的特点，在一些内容上保留了中国特色，会计准则仍存在一定差异。
2008年金融危机之后，国际会计准则的地位已经逐渐显现出来，众多专家均持有中国会计准则与国际会计准则将持续趋同的观点。同时，美国作为全球经济上最为发达的国家，其颁布的会计准则在很大程度反映了西方会计理论与实务的最高水平，对其他国家会计准则的制定起了很大的影响及作用。为适应经济全球化的需要，增强我国在国际准则制定中的实力，则需要在此过程中明确在国际上具有影响力的会计准则（如国际会计准则，美国公认会计准则等）与我国现阶段制定并实施的会计准则存在的差异，这将是以后制定会计准则时应当考虑的主要问题。
在后危机时代，会计信息作为市场主体完成交易的重要媒介，对“看不见”的资源—无形资产的计量以及报告显得尤为重要。不仅科研人员对无形资产越来越感兴趣，企业管理者以及投资者更是重视无形资产的在企业中的相关处理规定。在下文中，笔者将从无形资产角度，就国际会计准则、美国公认会计准则与中国现行企业会计准则进行比较，找出差异。
2.无形资产的适用范围的差异
在选用会计准则进行会计处理时，企业首先应该明确该准则的适用范围。在国际财务报告准则中，《国际会计准则第38号——无形资产》适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：
（1）由其它国际会计准则规范的无形资产；（2）《国际会计准则第32号金融工具——披露和列报》中定义的金融资产；（3）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性 如果再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；（4）保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。
财政部会计司2006年颁布的企业会计准则中，《企业会计准则第6号——无形资产》中规定以下各项适用于其他会计准则：
（1）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；（2）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；（3）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
与以上两个会计准则不同的是，美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月通过的第142号准则公告—《商誉和无形资产》（下文中简称SFAS 142） 。在该准则中，对于无形资产的范围，采取了对无形资产内容逐个列举规范的方式，如单独收购的无形资产或者与一组其他资产 （ 除在企业合并中收购的无形资产外） 一同收购的无形资产；自创商誉发生的成本以及其他年限不确定的不可辨认无形资产；收购部或者全部子公司非控制股权时确认的商誉和无形资产；其他财务会计准则规范的无形资产 。
3.无形资产定义的差异
在《国际会计准则第38号——无形资产》中，无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认无形资产。可见，国际会计准则将商誉排除在无形资产核算之外，只在《国际会计准则第22号——企业合并》中反映。我国的会计准则将商誉归为不可辨认的无形资产，其中自创商誉不予确认，企业合并中产生的商誉准则不涉及，只在合并时的“合并价差”或投资时的“股权投资差额”科目中反映。而美国会计准则中，对于无形资产的定义中认为，无形资产是指没有实物形态的非流动资产（不包括金融资产），将商誉包含在无形资产内。
4.无形资产确认的差异
无形资产的确认是对无形资产进行账务处理等一系列步骤的前提，即便初始计量，后续计算以及摊销等精确无误，一旦确认方面出现差错，所做的工作都是徒劳的。由此可见，无形资产的确认是会计准则中最为关键的一部分。
在无形资产的确认上，《国际会计准则第38号——无形资产》中关于无形资产的确认条件中，除符合无形资产的定义以外，还要求满足以下条件：（1）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本可以可靠地计量。同时，企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。对此，中国的《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的确认与此几乎没有差别。
尽管美国的第142号准则公告——《商誉和无形资产》（即 SFAS 142） 也对无形资产的
确认予以特别关注，但是其中并未对如何确认无形资产作出具体规定。在美国企业实务中， 企业依靠 FASB 的 《概念公告第6号——财务报表的要素》 中内容来确定财务报表要素的内涵，除符合定义之外，还应符合可靠性和相关性这两项会计信息质量特征。此外，企业也需遵循《概念公告第5号——企业财务报表中的确认和计量》中包括资产在内的各财务报表要素的确认和计量原则。
5.初始计量时的差异
无形资产在初始计量中主要涉及如何确定无形资产的入账价值的问题。国际会计准则与中国会计准则都要求无形资产在初始确认时按照其成本计量。然而，美国会计准则要求按照无形资产的公允价值进行初始计量，但同时美国会计准则又建议采用FAS 141 D2-D7的非企业合并取得资产的通用原则。该通用原则要求无形资产确认时按照其成本计量（包括交易成本）。若采用该通用原则，则美国会计准则与前两者的会计准则并无显著差异。
以外购无形资产为例，对比三种会计准则在初始计量中的差异如下：
5.1 购入无形资产
《国际会计准则38号——无形资产》中对于无形资产规定，外购获得的无形资产的初始计量包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，包括法律服务费。任何销售折扣均应在计算成本时扣除。无形资产的成本包括其购买价指（含进口税和不能退还购进税）以及可直接归属于使资产达到预定使用状态的支出。中国会计准则的初始计量与国际会计准则的处理相差不大。然而，在美国第17号意见书中，其要求无形资产于购买日按照成本予以计量，包括支付的现金、让渡的其他资产的公允价值、所承担负债金额的现值或者发行股份所获得的公允价值。如果外购获得的无形资产按照其公允价值初始计量，与国际和中国会计准则的差异是显而易见的。
5.2 通过非货币性资产交易换入的无形资产
从非货币性资产交换中取得的无形资产，属于非货币易的范畴。国际会计准则中，关于非货币易换入的无形资产，其成本的确定取决于换出资产是否与换入无形资产同类。如果不同类，换入无形资产的成本应该以收到的资产的公允价值进行计量；如果同类，则换入无形资产的成本应该以换出资产的账面价值入账。美国会计准则与国际会计准则在此处的处理是类似的。
但是对于我国的企业会计准则来说，考虑到换入无形资产的初始计量与其他非货币性资产的初始计量并无本质上的区别，所以在准则中要求通过非货币易换入的无形资产的入账价值按《企业会计准则——非货币资产交易》的规定确定。
5.3 企业内部自行开发取得的无形资产
国际会计准则与中国会计准则关于开发支出的确认几乎没有明显差异——当同时满足六项条件（具体六项条件略）时，应将开发支出资本化，确认为无形资产。我国企业会计准则中规定，如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段与开发阶段，那么该企业应将该项目的支出全部视同研究阶段的支出处理。在项目的研究阶段，企业不能证明无形资产能为企业产生未来经济利益的，将其确认为费用；而在开发阶段，某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。
然而，美国会计准则要求将所有研究和开发支出当期费用化，只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额。其观点为，研究开发费用的未来利益具有极大不确定性，并且费用的多少与未来利益的大小也缺乏必然因果关系，在无形资产确认的条件上存在的灵活性较大。除此之外，美国会计准则就用于销售或出租等用途的软件进行了专门的规定，即要求将通过技术可行性验证，进入软件母版生产阶段的费用资本化。
6.后续计量的差异
根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》中规定，除非遇到特殊情况，企业的资产（包括无形资产）一般不允许重估价。这是由于企业取得无形资产时分析判断其使用寿命若
为有限的 ，并且，企业可能无法预见无形资产为企业带来经济利益期限。为谨慎起见，企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销；予以减值的资产减值通常不允许转回，除非消耗性生物资产减值准备使用成本模式 ，在其影响因素已经消失时才可以转回原已计提的跌价准备金 。美国会计准则与中国会计准则确认的原则几乎一致，即无特殊情况时，均不考虑转回已经计提的资产减值损失。根据美国会计准则SFAS 142：如果一项无形资产被确定为使用年限是不确定的，就不应当摊销 ，而使用年限不确定的无形资产的计量是由公允价值与账面价值之差而确定的减值，且该减值是不允许予以转回的 。
然而，国际会计准则38号对无形资产的后续计量提出了两种方法。其中作为基准的方法是，无形资产应以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。在国际会计准则中，在初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面价值，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。
7.财务报告披露的差异
无形资产在财务报告中的披露是以上各步骤的最终体现，是会计信息使用者最为关注的内容。《国际会计准则第38号——无形资产》对无形资产披露进行了具体的规定，内容涉及无形资产的使用寿命、摊销方法、期初期末余额调节、减值等。其中，在披露过程中，企业需要区分内部产生和外部取得的无形资产分别进行披露。此外，还鼓励披露已摊销完但仍在使用中的无形资产以及不符合确认条件而未能在表内确认的无形资产有关的信息。
美国会计准则没有在某个单独的财务会计准则公告中提出无形资产信息披露要求。但是，依据美国证券交易委员会的规定，公开发行证券的企业应将可辨认无形资产和不可辨认的无形资产区分开来进行披露。美国会计准则SFAS 142中规定，在资产负债表中单独列示商誉（不存在商誉的除外），除此之外，还应在附件中披露以下信息：摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额，本期的总摊销费用， 以后五年估计的摊销费用；不进行摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值；商誉账面价值的变化，包括取得的商誉的总数额，确认减值损失的总数额，处置商誉的利得或损失金额，并且要求在利润表中单独列示商誉减值损失。
7.结论
通过比较国际会计准则和美国会计准则在无形资产核算以及报告的相关规定，可以看出我国2006年颁布的新准则，与国际会计准则在很多问题上已经达成一致，这无疑对我国规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露起了积极的推动作用。同时，我们应该认识到，在与国际会计准则不断趋同的过程中，如何结合中国的国情，在会计核算及相关信息的披露方面进一步提高会计信息质量，推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展，这是我们即将迎来的进一步适应会计国际化标准的挑战。
参考文献：
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民非企业会计准则范文3
[关键词] 关联方；关联方交易；利益驱动；体制改革
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 016
[中图分类号] F830.91 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22-0024-02
1 关联方关系及交易的基本内涵
1.1 关联方及关联方交易的认定
《企业会计准则第36号——关联方披露》中明确规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系得以存在的前提条件是控制、共同控制或重大影响。
关联方交易，是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。在关联方关系存在的情形下，关联方交易为关联方之间发生的交易，关联方交易的主要类型为：①购买或销售商品；②购买或销售除商品以外的其他资产；③提供或接受劳务；④担保；⑤提供资金（贷款或股权投资）；⑥租赁；⑦；⑧研究与开发项目的转移；⑨许可协议；⑩代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。
1.2 关联方交易形成的主要原因
（1）利益驱使关联交易的形成。企业任何组织形式的资源配置都必须考虑交易成本，若企业单纯进行个体的市场交易，企业则会面临巨额的交易费用。因此企业即形成不仅可以进行资源流动又可以节省交易费用的组织结构，即为企业集团。企业集团成员之间发生的关联交易可以大量地节约交易费用。企业集团的上市成员企业与其母公司进行商业往来，有利于其扩大公司规模、减少交易成本，提升自身企业价值。企业集团利用关联方交易的形式，将盈利较好的企业利润转移到关联方当期亏损的企业，以使整个企业集团达到逃避税收的目的。企业集团还可利用关联交易企业中具有较高信用特点的上市公司从银行获取贷款，这也造成上市公司被利用担保获取贷款的严重问题。具体来说，利益驱动即为关联方交易形成的根本原因。
（2）经济制度导致关联交易的形成。我国因经济体制改革而设立了股票市场，大部分上市公司由国企体制改革而得到，很大一部分国有企业通过剥离劣质资产，将其部分优质资产抽出组成一个新的股份有限公司进行上市，剩余资产即为其母公司，这样上市公司与其母公司之间则具有非常紧密的联系。此种国企改制仅仅流于表面，并未进行更深层次的改革，这也是大量关联方交易产生的根源。
2 关联方交易披露存在的问题
2.1 关联方交易披露不全面
我国企业会计准则要求，企业与关联方之间具有控制或者被控制关系时，无论关联交易是否发生，财务报表附注中均应对其进行披露。我国大部分上市公司仅仅在财务报表附注中对发生关联交易的关联企业进行了披露，而忽略了未发生关联交易的关联企业。一些上市公司认为关联方仅为与自身关联的企业，但是实际上非企业关联方也应进行披露，如上市公司主要投资者、关键管理人员及关系密切的家庭成员等关联人员的情况。
2.2 关联方交易的披露不完整
我国会计相关法规中规定，企业在进行关联方交易信息披露时，关联方关系的性质、交易类型和交易要素均应当在会计财务报表附注中进行披露。而目前大多数上市公司财务报表中都未完整披露这3部分，而定价政策这一关联交易的核心要素更是草草带过。企业的定价政策的多种多样导致其成为某些公司的利润调节手段。
2.3 关联方交易披露不规范
（1）某些上市公司利用会计准则或其他相关法规漏洞，通过对关联方关联交易的非正常处理最终达到虚构公司经营业绩，修饰财务报表，夸大经营指标的目的。这种模糊的披露方式，不仅会使财务信息使用者的危机感加剧，还会使上市公司有机会进行转移利润、粉饰报表等违规行为。
（2）某些上市公司为关联方提供担保贷款，但是却未在关联方交易中披露，认为只需在或有事项中进行披露即可。
（3）因为现行披露要求过于原则化和简单化，所以在关联交易信息披露中，形式重于实质的倾向非常严重。
3 关联方交易披露存在问题的原因
3.1 关联方交易缺乏完善的法律制度
我国各有关部门虽然先后颁布了许多的准则和规定来规范上市公司关联交易，但是却并未达到理想的效果。主要表现为：①我国目前没有设计出一套能够系统地对上市公司关联交易进行监管的法律法规；②我国对违规关联交易及其信息披露的惩处力度较小，远没有达到震慑作用，有待进一步加强。③我国目前并没有明确的法律法规来约束关联方交易，这就使上市公司有机会利用关联方交易来操纵利润。④目前我国股票市场上市公司较多，监管部门难以全部核查，并且上市公司进行违规操作的惩罚成本远低于其获取的经济利益，这就使其有了造假的动机。
3.2 关联方关系及交易的界定不清楚
（1）许多上市公司单纯地认为没有与关联方之间进行交易，就说明其不是关联方，不用对其进行披露。或者许多上市公司简单地认为关联方即为与企业具有控股关系的股东或企业。
（2）我国上市公司报表附注中几乎没有对非企业关联方的披露。根据我国相关政策规定，关联方交易也应包括企业支付给关键管理人员的报酬，此时财务报告附注也应对此项交易进行披露。但是目前关联方交易关联方与关联企业这两个不同概念对我国大部分上市公司而言十分易混淆。大多数上市公司认为关联企业即为关联方，并未对公司的主要投资者、关键管理人员及关系密切的家庭成员等非企业关联人员的情况进行充分披露。
3.3 关联方交易披露缺乏公允性
关联方交易的定价政策暴露了其的非公允性。从目前上市公司关联方交易披露存在的问题来看，其非公允性主要体现在以下两个方面：①关联方交易的内部价、成本价等价格政策一直没有一个明确的规定，定价政策的信息披露极为混乱；②关联方交易的定价政策缺乏公允性和可比性，上市公司在进行转移定价政策时，并没有明确说明相关资产是否经过资产评估或审计，而且对相关内部价等与市场价格的差异也忽略，这样的价格是非常不公允的，而且也无法帮助信息使用者正确理解实际情况。
3.4 巨额利益驱动
某些上市公司为了获得巨额利益，得到更多的资金，恶意违规操作，披露虚假的关联方交易信息；而且一些管理部门为了获得经济收益，对于上市公司的违规行为不仅不闻不问，甚至还做出了一些不光彩的行为。
3.5 未正确理解财务合并和关联交易准则的关系
在企业合并财务报表中，企业集团作为一个整体，它的内部交易已经不属于交易，并且在编制合并财务报表时予以抵销。我国相关准则规定，已经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易在合并财务报表中不予披露。但是这并不是说其就可以不在关联方中披露。因为企业只要在合并财务报表的编制范围内，与上市公司一定具有控股关系，而这些企业必须在关联方予以披露，因为上市公司合并财务报表中不会反映全部的关联交易。
4 完善关联方交易披露的对策
4.1 完善关联方交易相关的法律法规
（1）会计准则与其他相关的政策法规中不够明确、具体的条款应进行修订；对于不够全面的条款尽快进行补充和完善。应参考国际准则，对现行准则进行完善。例如关联交易的定价政策，目前我国证券市场上的信息披露非常混乱，没有形成一个统一的政策，所以应参考国际会计准则中提供的定价方法：即可比不可控定价法、再销售定价法、成本加成法，制定一套符合我国上市公司特点、操作性强的定价政策。
（2）普及会计准则相关知识，令企业充分认识到关联方关系及其交易的内涵、类型、方法和标准等，务必使上市公司人员充分了解关联方交易。此外，应加强对上市公司管理人员的宣传，丰富其会计知识，使其充分认识到关联交易对上市公司、国家等的消极影响，以期关联交易披露更加完整、规范。
（3）应加大关联方违规披露的惩处力度。如发现上述公司违规披露，不仅对上市公司进行资金处罚，还应对相关负责人、未发现违规的会计师事务所都加以惩罚。惩罚的形式不应只是资金形式，还应相应采取刑事和民事处罚。
4.2 建立完善的证券市场管理机制
目前我国证券市场实行政府主导、证监会集中领导、证券交易所监管的体制。这样较易形成多头管理、权责不明的现象。所以为了加强对证券市场的监管，应改变目前多头管理的体制，成立独立的证券监管部门，加大执法力度，制定可行的监督管理体系。
4.3 加大中介机构对关联交易的审查力度
注册会计师的独立审计是我国会计信息披露规范的可靠保证。注册会计师进行审计时，应专项审计对上市公司的财务和经营成果产生重大影响的关联交易，并出具恰当的审计意见。加强会计师事务所作为社会监督机构的作用，使其真正发挥监督的功能。
主要参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.
[2]曹慧丽.关于上市公司关联交易形成原因研究[J].企业经济，2007（3）：166-168.
[3]何永严.关联方关系及其交易披露若干问题的探讨[J].理论界，2006（10）：226-227.
民非企业会计准则范文4
【关键词】 合并范围；问题；建议
合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。正确确定合并范围是编制合并财务报表的重要前提。研究合并范围可以规范投资企业的合并行为，减少合并财务报表编制中的主观随意性，提高合并财务报表的可靠性和相关性。本文将对我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）合并范围应用中的相关问题进行探讨，并提出建议。
一、合并范围的确定
(一) 确定合并范围的理论基础
目前国际上有三种合并理论，即母公司理论、实体理论和所有权理论，三种理论的区别主要表现在对企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择方面。如何确定合并范围主要取决于合并财务报表采用哪一种合并理论。在新会计准则颁布前，我国主要采用的是母公司理论。新会计准则改变了原来的做法，以实体理论作为编制合并报表的理论基础。按照实体理论，母公司和子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。控制意味着母公司和子公司在经营、资产运用和财务上是一个整体，这个整体就是编制合并财务报表的主体，从这个整体角度考虑采用什么合并方法，如何进行处理。
（二）确定合并范围的关键是控制
按照以控制为基础确定合并范围的原则，凡是能够被母公司所控制的公司和一些非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等都应纳入合并范围。控制，是指投资企业能够决定被投资单位的财务和经营政策，并能据以从被投资单位的经营活动中获取利益的权力。控制通常表现为权利和利益标准两个方面。所谓权利标准是指能够控制被投资单位的财务和经营政策，控制是一种权力，是一种法定的权力。控制一般是通过表决权来决定的，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。所谓利益标准是指投资企业控制被投资单位的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。
1. 投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，被投资单位应当纳入合并范围
投资企业拥有半数以上表决权通常就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会或股东会，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。拥有被投资单位半数以上表决权，是投资企业拥有控制权的最明显标志。表决权不等于股权投资比例。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。表决权比例一般情况下与其出资比例或持股比例是一致的。
投资企业拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：一是投资企业直接拥有被投资单位半数以上表决权；二是投资企业间接拥有被投资单位半数以上表决权；三是投资企业以直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。在第一种情况下，持股比例可以直接获得，后两种情况下持股比例要进行计算才能获得。我国合并财务报表准则在控制权数量确定上采用的是加法原则。如P公司拥有S1公司90%的表决权，拥有S2公司30%的表决权；S1公司拥有S2公司60%的表决权。在这种情况下，S1公司为P公司的子公司，P公司通过S1公司间接拥有S2公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S2公司90%的表决权，从而S2公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S2公司纳入其合并范围。加法原则立足于母公司在子公司中通过自己控制的股权影响控制和支配了子公司的少数股份的表决权，考虑的是母公司的实际控制权，体现合并范围的确定基础――控制的实质内涵。
2. 投资企业拥有被投资单位半数以下表决权纳入合并范围的情况
实际工作中，投资企业如果拥有被投资单位半数以下表决权，但通过其他方式能够对被投资单位的经营活动和财务政策实施控制，这些被投资单位也应纳入合并财务报表的编制范围。满足下列条件之一的，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）被投资单位的董事或类似机构占多数表决权。
3. 不纳入合并范围的被投资单位
投资企业应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由投资企业控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质是否特殊，都应当纳入合并财务报表的合并范围。但是下列被投资单位不应当纳入母公司的合并范围：（1）共同控制的主体。如果合营双方投资各占50%，投资企业只能实施共同控制而无法进行单独控制，该合营企业就不是投资企业的子公司，不能纳入合并范围。（2）已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是投资企业的子公司，因为不能再控制该被投资单位，不能纳入合并范围。（3）已宣告公司破产的原子公司。已宣告破产的原子公司是指在当期已宣告破产的被投资单位，按照法律规定，该被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，投资企业实际上已经不能控制该被投资单位，因此不能纳入合并范围。
二、合并范围确定中存在的问题及建议
为了了解和掌握新会计准则的执行情况，财政部2008年《非上市公司执行企业会计准则研究》① 课题组，以调查问卷的形式，对北京市100家国有大、中型企业进行了问卷调查。其中涉及到合并财务报表中有关合并范围的问题如下：
（一）对控制的判断
在实际应用中，如何判断控制、共同控制和重大影响，是企业和会计人员面对的一个新课题，尤其是不能仅根据股权投资比例判断是否属于子公司，对管理层和会计人员提出了较高的要求。
从课题组回收的调查问卷分析：1. 投资企业按股权投资比例确定子公司的占到42%，其中有31%的企业对被投资单位的股权投资比例在半数以上；另有11%的企业对被投资单位的股权投资属于第一大股东。2. 有48%的企业是通过法律或协议形式确定的子公司，其中按照半数以上表决权确定的子公司占25%，按照能够控制被投资单位财务和经营政策确定子公司的占23%。3. 按有权任命董事长的标准确定子公司的占8%。4. 其余2%是按除上述标准以外的因素确定的子公司。
从调查问卷的结果可以看出，按股权投资比例占半数以上数量标准直接判断为子公司的大约有三成，另一成为对被投资单位的股权投资不到半数但属于第一大股东，其余约六成均采用实质性控制标准判断。随着我国证券市场的逐渐成熟和完善，股权投资结构会日趋分散，企业直接拥有被投资单位半数以上的绝对控股标准会越来越少。因此，必须重视合并范围确定中实质性标准的运用。
在具体判断投资企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从数量和质量标准两个方面严格把关。对于拥有半数以上有表决权的被投资单位，一般均要纳入合并范围，如果不纳入合并范围，必须提供相关证据明确无实质控制权。对于拥有半数以下有表决权的被投资单位，要分析其股权结构、公司章程或协议、潜在表决权等具体情况，判断是否拥有实际控制权。由于实质性控制标准赋予企业管理层及会计人员较大的判断空间，投资企业很可能根据子公司的业绩好坏来改变符合实质控制的条件进而进行利润操纵，因此必须加强监管，防止投资企业通过增减合并范围粉饰合并财务报表。
（二）合并范围的变动
从课题组回收的调查问卷分析，在被投资单位投资情况不变的情况下，有21%的企业表示合并范围不能保持前后期一致，而且这种变化并非源于调节利润需要。另外根据对北京市2008年已执行新会计准则的15家企业的调查，其中有11家企业均不同程度地存在合并范围不完整的问题。
新会计准则对会计年度内增加和处置子公司是否纳入合并范围做出了具体规定，但是投资企业仍可以通过合并范围的变动操纵利润。比如企业可以通过收购其他公司全部或部分股权，使其成为控股子公司，扩大合并范围；通过转让所持有子公司的全部或部分股权，缩小合并范围；将子公司关停、清算、拟出售、拟清算、拟减持股份等，使其在形式上不符合纳入合并范围的条件，从而达到扩大或缩小合并范围的目的。合并范围的变动，必然会对合并财务报表所反映的资产、负债、收入、净利润和现金流量等指标产生影响，进而影响合并财务报表信息的可比性。因此建议：对合并财务报表合并范围变动的操作空间加以限制，对允许合并范围变更的条件作出明确的定性和定量规定；在报表附注中增加合并范围变动的披露内容，要求披露所有本期增加或减少的子公司的资料，包括有关经营信息和财务信息；合并范围变动对合并利润的影响，以便报表使用者对变动的影响做出合理的判断。
（三）特殊对象是否纳入合并范围
新会计准则执行过程中，还有一些特殊对象如托管经营或承包经营企业需要判断是否应纳入合并范围。如果是托管经营，判断时要考虑性质、能否控制、期限长短、获利方式、风险报酬是否转移等因素。
一般情况下，母公司不应再将这类子公司纳入合并范围，因为在对子公司进行委托经营或承包经营后，母公司对其经营活动实际上已不再拥有控制权，也不再承担主要的经营风险，仅拥有一定的收益权。而且收益基本上是固定的，与子公司的经营成果关系不大。如果委托经营或承包经营的子公司较大或母公司获得的利润相对较高，按照重要性原则，可以在财务报表附注中详细披露其资产、经营状况以及合同或协议的内容，满足有关方面的信息需求。
如果母公司作为某一企业的受托方或承包方，根据托管或承包合同或协议的规定，能对托管或承包的企业进行实质控制，应将该企业纳入合并范围。
【参考文献】
[1] 财政部. 《企业会计准则》. 北京：经济科学出版社，2006.
民非企业会计准则范文5
关键词：债务重组 公允价值 递延收益
一、债务重组
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质。债务重组的主要方式有：以资产清偿债务；将债务转为股本或实收资本；修改其他债务条件；以上三种方式的组合等。
二、债务重组中存在的问题
债务重组有利于企业通过调整企业的债权债务关系，促进企业制度创新、优化企业资产机构和产权结构，是解决企业过度负债现状的一项有效途径。但是债务重组准则中始终存在一些缺陷和不足。
（一）资产计量不可靠
我国资本市场和货币市场正处于建设阶段，许多股权和非现金资产的公允价值无法切实有效获取，故而准则强调适度、谨慎地引入公允价值，否则如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，但又由于非现金资产的公允价值难以真实计量，从而极易影响企业资产、损益计算的可靠性。
（二）货币时间价值的应用不充分
新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”最为债务重组的必要条件，并要求采用现值计算来判断债权人是否做出了让步。在修改条件的债务重组中，若选择延长偿债期限，就会使债务受货币时间价值的影响，有可能出现重组债务的账面价值大于未来应付金额现值、或者小于未来应付金额现值的情况。但是准则未考虑这一因素，而是直接把将来应付金额与债务重组时的债务账面价值进行比较。而对于所得税的影响，则会导致债权人承担理应由债务人承担的税负，从而产生一种税收转移效应。
（三）收益确认和会计处理方法的不合理之处
在实际操作中，将债务重组分解为两项业务进行处理更加符合实质重于形式的会计原则。以非现金资产清偿债务，相当于转让非现金资产，收回现金后再偿还债务，这部分收益应归属于经营性损益，只不过是通过债务重组的方式实现的，如果一次性计入当期损益，由于企业所得税、分红的存在可能导致收益的流失；如果全部计入资本公积也不符合经济业务的特征。
新准则规定，债务重组收益列作营业外收入，债务重组损失列作营业外支出。这样做不仅不符合权责发生制和谨慎性原则，还诱导了企业对债务重组收益的盲目、一次确认，留下了利润操纵的空间，加剧了企业会计信息失真现象。
（四）利用债务重组，随意操纵利润
新准则将债务重组收益归入到营业外收入，一次性计人当期损益，并将公允价值引入到非现金资产清偿债务业务中，以此作为计量基础。这样的做法会导致债务人的当期利润提高，债权人的当期利润降低，不可避免的就会有部分债权人与债务人合谋，将债权人的利润转移到债务人的账面上，既减轻了债务人债务压力，又可以减少债权人的税负。其次，企业将债务重组利得计入到当期损益后，会引起每股收益的增加，最终导致会计信息的失真，误导会计信息使用者。
三、完善重组中问题的对策
（一）完善债务重组中公允价值的计量标准
债务重组中，公允价值的可靠性、合理性对会计信息质量有着重要的影响作用。但由于我国市场经济发展不充分，公允价值计量的准确性和应用广泛性还有待提高，必须加大对公允价值理论体系的研究力度。同时应充分发挥评估机构、物价、工商及市场管理部门等机构的监督、制约、平衡机制作用，强化对滥用公允价值企业的监督力度，防止重组双方转移利润、逃避税款；建立健全完善《会计法》等与公允价值相关的法律法规，严处滥用公允价值进行利润操纵的企业及相关责任人，从而构建良好的公允价值环境。
（二）引入现值概念
充分考虑货币时间价值，恪守实质重于形式的原则。在修改债务条件方式下，对于延长债务期限超过一年的应将重组债务按未来现金流量折现后确认其现值，并将重组债务的现值与账面价值之间的差额确认为企业债务重组的损益。
同时，“将来应付金额”不应包含延长期限加收的确定金额的利息，这部分利息在确定新债权、债务时不予考虑，应在实现时确认。这是因为修改债务条件使得原有的合同关系改变，形成新的债权债务关系，延长期限内的未来利息是在新合同存续期内债务人的预计支出或债权人的预计收益。
（三）改进重组收益的确认和会计处理方法
为避免当前企业存在的对债务重组收益一次确认、盲目确认的问题，应遵照谨慎性原则对债务重组收益的确认从是否确认债务重组收益以及何时确认债务重组利得两个方面进行考虑。
对于债务转为资本，属于资本交易，按照国际惯例，资本交易应该直接调整所有者权益，不应在利润表中列示。对于以非现金资产清偿债务的，应根据债务重组收益金额的大小，直接或分期计入企业损益。对于金额较小的债务重组收益，直接计入当期损益；对于金额较大的债务重组收益，应计入递延收益，然后根据债务重组计划的执行情况和重组债务的清偿状况，在重组期间分期计入债务重组收益。
（四）完善债务重组信息披露有关事项
债务重组并非企业正常的经营活动，但是其产生的损益对企业，尤其是有财务困难的企业影响巨大。但是债务重组本身存在许多不确定性，新准则也不可能做到详细规范，所以财政部、税务总局应加快完善债务重组披露制度。在债务重组当年的现金流量表中增加披露反映重组收益产生的每股现金流量及净资产收益率等财务指标；并增设“重组损益”项目，作为净利润的调整项目，详细罗列债务重组后企业的财务状况以揭示债务重组企业所面临的风险。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.
民非企业会计准则范文6
关键词: 会计法 会计法律责任 责任主体 责任范围处罚措施 存在问题
《会计法》是会计工作的基本法, 是制定其他会计法规的依据, 也是指导我国会计工作的最高准则。我国于1985年5月1日颁布实施了建国以来第一部《会计法》, 并为适应市场经济的发展的需要, 几经修订, 于2000年7月1日起颁布实施了现行的新《会计法》。在现行的《会计法》的内容中, 除了对会计工作的基本目的、会计核算和会计监督的基本要求作出详尽的规定外, 还对会计管理的权限、会计的责任主体、会计机构和会计人员的职责权限及会计的法律责任等作出了具体界定。随着经济的发展和改革的深入, 在新《会计法》实施以来的多年的会计实践中, 也逐渐暴露出一些不足之处和问题, 尤其是在会计的法律责任的认定和处罚中, 存在的问题则更为明显, 甚至发生出现问题找不到责任人, 即使找到责任人也无法追究其法律责任, 找到的责任人可能是替罪羊, 或者承担的责任不到位, 致使近年来会计领域造假现象屡禁不止, 会计信息严重失真, 甚至影响到整个社会的诚信体系的建立。笔者想就现行 《会计法》在法律责任的认定和处罚中存在的几个问题, 谈谈自己的一点看法。
会计的法律责任是指违反 《会计法》和有关会计工作法律、法规和国家统一的会计制度规定的行为应当承担的法律后果。在实际工作中, 追究会计的法律责任首先必须找到承担法律责任的主体。现行《会计法》第2831条明确规定: 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人应保证财务会计报告真实、完整。还规定:单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责, 不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。同时, 还规定: 会计机构和会计人员有权拒绝办理或按照职权予以纠正违法违规的会计事项。会计机构、会计人员有权对单位内部的会计资料和财产物资实施监督。任何单位和个人( 包括会计机构和会计人员) 有权检举违法违规行为。这实际上确立了单位负责人的会计责任主体地位和在通常情况下对会计资料的虚假和重大遗漏承担主要责任。这里明确规定承担会计法律责任的主体是单位、单位负责人、会计机构、会计机构负责人、会计人员、有关国家机关工作人员及其他有关人员。按现行《会计法》定, 单位是指实施了违法行为的国家机关、社会团体、公司、企业事业单位和其他经济组织。单位负责人是指代表单位行使职权的主要负责人, 如单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人, 包括两类: 一类是法人单位的法定代表人、个体工商户的业主等; 另一类是法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。如: 中外合作经营企业的董事长或者主任是合作企业的法人代表, 合伙企业执行合伙事务的合伙人对外代表合伙企业。会计机构可以单独设置, 如财务处、财务科、财会股等, 也可以在有关机构中设置会计人员并指定会计人员主管人员。会计机构负责人包括独立的会计机构负责人和在有关机构中设置的会计人员中指定的会计主管人员。会计人员是指会计机构中担任非领导职务的会计人员有关国家机关的工作人员包括在国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业事业单位委派到非国有公司、企业事业单位、社会团体从事公务的人员, 以及其他依照法律从事公务的人员, 也以国家人员论。
尽管在现行的《会计法》中对承担法律责任的主体作了较为明确的界定, 但是笔者认为还存在一定的缺陷。因为, 按照现行《会计法》对会计责任的认定要求, 实际工作中, 按照单位内部管理需要, 将其对会计工作的责任在有关人员之间进行适当分解, 以在单位内部形成层层制约的会计责任体系: 单位对外报送的财务会计报告, 应当由单位负责人、总会计师、会计机构负责人签名或盖章; 单位的各种会计账簿扉页的账簿启用表中, 分别登记记账人、稽核人、会计机构负责人、单位负责人。单位负责人在这种情况下作为总的负责人, 被排在第三责任人的位置, 笔者认为, 这种单位内部责任的分解, 已不符合现在的实际情况。因为在现今的市场经济条件下, 投资主体多元化, 存在着企业所有者和企业实际经营者相互分离的问题, 尤其是在公司制企业, 董事长虽然是法定代表人, 但总经理是负责日常经营管理并负责组织编制会计报表, 从而导致有些企业的董事长并非企业的实际经营管理者, 甚至有少数董事长同时在多个企业兼任或挂职。这样势必会造成董事长承担名义上的责任, 而应该承担会计法律责任的企业的实际经营管理者如总经理却逍遥法外, 从而使应该依法追究的会计法律责任, 无法落到实处。同时, 《会计法》关于财务会计报告相关责任人员签章的规定, 实际上是从计划经济体制下较为单一的企业组织形式出发的, 没有考虑到现在的投资主体多元化, 企业组织形式多样性的情况, 在对外报送的财务会计报告中将负有责任的单位负责人、总会计师、会计机构负责人一一列举, 这一做法只能是在形式上强调了会计的法律责任,很多单位的财务部门都有单位负责人的个人印签章, 所以, 对外报送的财务会计报告上虽然加盖了单位相关责任人的章,但这些责任人连财务会计报告看都不看, 又从何谈起承担相应的法律责任。而且, 在逐步建立现代企业制度的进程中, 无论是国有企业还是民营企业, 大多采取股份制的形式, 股份制企业的最高权力机构是企业的股东大会, 常设管理机构是企业的董事会, 常设监督机构是公司的监事会。所以, 笔者认为,应当按照国际惯例, 将单位的会计法律责任承担者, 确定为企业单位的管理当局, 单位负责人是管理当局中最主要的负责人, 在会计法律责任的承担中, 应该作为第一责任人, 应当而且也必须承担主要责任。但是, 同作为管理当局的高级管理人员的董事会、监事会的相关人员, 也应该按照单位负责人与其他责任人员的分工, 由各单位规定其各自应承担的会计法律责任。将会计法律责任主体界定为企业单位的管理当局, 能够使经济活动中应该承担责任的人, 均能够各司其责, 使各项经济活动的具体参与者和监督执行者形成一个有机的整体,最大限度地防止责任落空。关于会计人员的责任, 会计人员的职责主要是按照会计规则进行会计工作, 并对其任免机构负责。《会计法》中规定, 会计人员对于不真实、不合法的原始凭证有权不予受理, 并向单位负责人报告。会计人员对不真实、不合法的原始凭证应当不予接受, 这就将伪造、变造的及违法的会计事项排除在单位会计核算之外。但是, 笔者认为,的会计人员是多层次的, 依法要求其负责的层次也应有所区别。所以, 应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须单位负责人报告的规定, 会计人员对拒绝受理的违法违纪的收支应当向所在单位的上一层次的会计人员报告, 以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。当然, 如果会计人员主观上愿意向单位负责人或政府有关部门检举所在单位的违法违纪问题是另外一回事, 因为检举权是每个公民应有的权利。这里应当说明的是, 如果是国有企业中由国资委委派出的财务总监, 一旦发现国有企业中存在着违法违纪的会计事项,必须及时与该国有企业的单位负责人沟通, 并及时向国资委等相关政府部门报告, 以保证国有资产的安全和完整。
在现行的《会计法》中, 对会计法律责任的认定, 除了责任主体确认上存在的问题外, 还存在着会计法律责任认定范围上的缺陷。会计法律责任的范围, 主要包括时间范围和空间范围, 其主要表现在如下几个方面：
( 一) 会计法律责任认定在时间范围上存在的缺陷。
众所周知, 《会计法》是会计工作的基本法, 是制定其他会计法规的依据, 也是指导我国会计工作的最高准则。我国现行的《会计法》是在1999年10月31日修订的, 自2000年7月1日起施行, 也就是从2000年7月1日起生效。1993年12月29日并实施的原《会计法》效力终止。在2000年7月1日施行的新《会计法》的基础上, 国家财政部于2000年12月29日制定并了统一的、适用于不同行业和不同经济成分的( 除不对外筹资、经营规模较小的企业和金融企业外) 《企业会计制度》, 并于2001年1月1日开始施行。后来财政部有配套制定并实施了《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。依据《会计法》制定相应的会计制度是符合会计法律责任认定的时间顺序的。但是, 2006年2月15日, 财政部在人民大会堂举行新闻会, 对外正式宣布我国《企业会计准则》的正式出台。
由1个基本准则和38项具体企业会计准则构成的全新会计准则体系, 标志着适应我国市场经济发展的要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新的会计准则体系中, 虽然保留着中国特色的部分条款, 但主要体现了与国际会计准则的趋同, 更多地表明了市场经济对会计的要求。因此, 也必然存在着与2000年7月1日施行的《会计法》的一些条款的差距。所以, 笔者认为, 财政部在出台全新的会计准则体系之前, 应该对现行的《会计法》进行修订, 然后再以修订后的《会计法》为依据, 制定并既与国际会计准则相趋同又能体现中国特色的新会计准则体系。这样, 才能体现《会计法》是会计工作的基本法的地位。
( 二) 会计法律责任认定在空间范围上存在的缺陷。
现行的《会计法》在第一章总则中明确规定: 中华人民共和国地域范围内( 不包括香港、澳门、台湾地区) 的国家机关、社会团体、企业或公司、事业单位、其他组织和个人, 也包括主管机关和其他经济监管机关办理会计事项必须依照本法。境外的中国大陆的投资企业属于所在国法人, 应当执行所在国的法律, 但是在其向国内提供财务会计报告和其他资料时, 应当符合会计法的要求。对于我国驻外使领馆等, 由于不受外国管辖, 只执行国内的会计法律, 所以也必须符合《会计法》的要求。尽管《会计法》中对其施行的空间范围作了明确的规范, 但是, 在实际执行过程中, 《会计法》并没有在其空间范围内产生应有的作用。国家机关、事业单位和国有企业等, 由于其资金来源于国家, 或者由国家投资或控股, 因而, 要受到国家财政部门、审计部门、各企业单位的主管部门及国家税务部门等诸多部门的监督、检查。所以, 《会计法》的执行也比较规范。但是对于民营企业、外商投资企业、外国企业及个体企业, 由于其资金来源不属于国家, 除了国家税务部门依法对其生产经营活动中的涉税问题进行检查外, 国家财政部门、国家审计部门等很难对其会计核算和执行《会计法》的规范问题进行有效的监督和检查, 从而使《会计法》在这些单位丧失了法律约束力,形成了《会计法》执行过程中的真空地带, 造成很大程度上的会计信息失真。因此, 笔者认为, 应该尽快在《会计法》中增加专门对民营企业、外商投资企业、外国企业和个体企业如何执行会计法的约束条款, 明确这些企业违反《会计法》应该承担的法律后果, 从根本上规范他们的会计行为, 保证会计资料真实、完整, 维护社会主义市场经济秩序。
现实工作中, 虽然有多部相关法律法规共同约束企业单位的会计行为, 但是仍然存在大量的有法不依, 执法不严的情况。究其原因, 关键是在会计法律责任处罚措施中存在着不足。主要表现在:
( 一) 现行《会计法》第六章法律责任共八条, 主要规定了行政责任和刑事责任两种责任形式。其中行政责任又称行政制裁。它是指国家特定的行政机关依法给予犯有违法行为但尚不构成犯罪或虽构成犯罪, 但尚不构成刑事处罚的公民、法人或者其他组织的一种行政制裁。它一般是由有权实施行政处罚的当地的县级以上人民政府财政部门。按《会计法》规定, 对行政责任的追究又可分行政处罚和行政处分。可以实施的行政处罚的形式主要有四种: ①责令限期改正; ②通报; ③罚款; ④吊销会计从业资格证书。行政处分又称纪律处分, 它是指国家工作人员或单位负责人违反《会计法》所列的违法行为所承担的一种行政制裁。行政处分应当是由其所在单位或其上级单位或行政监察部门给予的警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等。对于《会计法》中所规定的追究行政责任的处罚形式, 理论上是非常完备的,但仔细考虑以上的相应处罚措施, 严格讲起来对于国有企业、国有控股企业、行政事业单位、国家机关等比较具有法律约束力, 但是对于外商投资企业、外国企业、民营企业及个体企业等则缺乏应有的法律效力, 因为, 对这些企业单位来说,其工作人员或单位负责人均不为国家工作人员, 所以, 行政处分是没有任何约束力的。尽管行政处罚措施中有责令限期改正和罚款等措施, 但对于外商投资企业、外国企业、民营企业和个体企业来说, 罚款对于他们违反《会计法》等违法行为所获得的在税收、银行贷款等方面的经济利益来说, 其博弈的成本太低, 而且还存在着无法查出的可能性。因此, 笔者认为, 对任何机关、单位、企业及个体经营者, 由所在地的县级以上人民政府财政部门组织, 直接或委托国家审计机关或会计师事务所等社会中介机构对所在地的机关单位、各种类型企业每年至少进行一次《会计法》和《会计基础工作规范》等相关法律法规执行情况的检查, 并进行量化评比, 划分是否合格的等级, 并颁发相应等级的证书。对于不合格的企业单位, 除给予以上《会计法》所规定的行政处罚和处分外, 当地财政部门一定要与当地的工商行政管理部门、国税和地税部门联手, 要求工商行政管理部门、国税、地税部门在进行新一年度的工商营业执照年检、国税机关的税务登记证年检、地税机关的税务登记证年检时, 对执行《会计法》和相关会计法律法规不合格的机关、单位、企业等一律不给予年检和税务登记, 停止销售发票。情节严重的应立即吊销其营业执照和国税地税部门颁发的税务登记证, 终止其生产经营活动。增加其违反会计相关法律法规的风险和博弈的成本, 最终使其丧失经营资格, 使他们在思想上真正意识到违反会计法应该承担的严重的法律后果。
( 二) 刑事责任方面。刑事责任是指犯罪主体实施了刑事法律规范禁止的行为所必须承担的刑事法律后果。违反会计法规定的刑事责任, 就是指违反会计法律规定后所应当承当的刑事法律后果。现行的《会计法》在第六章中, 规定了违反会计法的相关规定应承当的法律责任以及应给予的行政处罚和行政处分的措施, 对于刑事责任, 只是说明构成犯罪的应追究刑事责任。但并没有明确规定什么情况下构成了刑事犯罪, 如果构成刑事犯罪应承当何种形式的刑事责任以及如何量刑等。而我国的现行刑法中也没有对违反会计法的行为的刑事责任作出专门的规定, 尤其是没有把违反会计法的行为方式作为一种犯罪加以规定, 而大多数是作为目的犯罪, 从犯罪结果上加以规定。也就是说, 目前我国刑法还没有将伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告的行为作为一种单独罪刑加以规定, 只是将违反会计法的规定作为一种犯罪手段, 分别以偷税罪、公司提供虚假财务报告罪、中介组织人员提供虚假证明文件罪及其他犯罪追究刑事责任。正因为这样, 也从客观上产生了会计法在实际执行过程中的漏洞, 因为如果一个机关单位或者企业违反了会计法及相关法规的规定, 伪造、变造会计凭证、会计账簿, 编制虚假财务会计报告,甚至销毁会计凭证和账簿, 只要税务机关、主管部门、审计机关、证监会、银监会等部门查不出其偷税、提供虚假财务报告等行为, 就无法追究他们的刑事责任。笔者认为, 这是认为的给会计法实际执法设置了障碍, 往往会造成违法不究的情况产生, 使实施犯罪的企业单位逃脱法律的严惩。因此, 笔者认为, 应该在现行的《会计法》中增加一章处罚措施, 将违反《会计法》的相关规定作为一种单独的罪刑加以规定, 明确企业单位如果违反了 《会计法》应如何确定其犯罪的性质和程度。对构成刑事犯罪的应单独规定追究其刑事责任的具体措施, 也就是说, 机关企业单位只要违反了《会计法》, 产生了刑事犯罪的事实, 就可以依据《会计法》对刑事犯罪的处罚措施,对其量刑定罪, 追究其相应的刑事责任。这样, 可以从根本上给予《会计法》独立的执法空间, 对有效的打击会计领域的犯罪将起到极大的作用。
参考文献:
[1] 主编: 李适时, 副主编: 赵晓光.中华人民共和会计法释义.中国法制出版社.
