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国际金融会计准则范文1
关键词：IFRS9；国际趋同；IASB
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2016年6月24日
一、前言
金融工具会计准则一直以来因被认为是最复杂的准则之一而不断要求改进，金融危机之后，这种需求变得愈加强烈，其国际趋同也备受关注，建立更加简化、统一的金融工具会计准则看来如箭在弦上，不得不发。
早在2005年，IASB就有意修改IAS39，旨在降低金融工具会计复杂性，并使国际财务报告准则（IFRS）与美国公认会计原则（GAAP）趋同，同时与FASB展开了相关研究的合作。金融危机的爆发，使得金融工具会计准则备受指责。国际组织和相关机构一再呼吁国际会计准则委员会（IASB）改进金融工具准则、降低金融工具会计准则的复杂性，以提高复杂金融产品市场和交易的透明度。在各方积极倡导和建议下，2008年底，IASB和FASB联手启动了“金融工具确认和计量”改进项目，旨在降低金融工具会计复杂性，改善财务报告质量，并逐步取代原有的会计准则。
因此，本文研究金融工具会计准则国际趋同问题时，主要关注欧盟对IFRS9的采纳情况及IFRS9与美国（GAAP）之间存在的异同，并对我国金融工具会计准则的国际趋同提出建议。
二、IFRS9的形成过程及采纳情况
（一）IFRS9的形成过程。IFRS9的出台并非一蹴而就。IASB为此了6份征求意见稿、1份补充文件和1份讨论稿，共收到1，000多封评论回函。不过IASB始终忠实地执行了分三步走的策略，将项目分为三个阶段，每完成一个阶段替换IAS39的相应部分，直至全部替换。这三个阶段分别为：第一阶段，金融工具分类和计量，于2009年7月征求意见稿；第二阶段，金融工具减值方法；第三阶段，套期会计。
2009年11月IFRS9，将IAS39中关于确认的内容照单拿来，新增的只是关于金融资产的分类和计量，由IAS39的四分法变为两分法；2010年10月加入金融负债的分类和计量，主要解决企业自身信用恶化导致的金融负债利得问题，金融负债的分类和计量则与IAS39无异；2013年11月加入套期保值会计的内容，旨在改进企业特别是非金融机构风险管理活动的财务报告；2014年7月，加入金融资产减值的内容，将IAS39的“已发生损失模式”变为“预期损失模式”，同时对金融资产的分类作出修正，增加一类公允价值变动及其他综合收益的债权性金融资产。至此，IFRS9全面取代IAS39。
分析IASB关于IFRS9所的征求意见稿可以看出IFRS9成形过程中，IASB关于金融工具会计准则的思考，详细分析《金融工具：分类和计量》征求意见稿、《金融资产减值：期望损失模型》征询信息、《金融资产减值：期望损失模型》征询信息、《金融资产减值：期望损失模型》征询信息如下：
1、《金融工具：分类和计量》征求意见稿
（1）分类原则。在初始确认时，主体应当根据后续计量是以摊余成本还是公允价值为基础，对金融资产和金融负债进行分类。如果一项金融资产同时满足以下两个条件，应当以摊余成本计量（除非指定为以公允价值计量）：该金融工具只具有基本的贷款特征；该金融工具以合同收益为基础进行管理。
（2）权益性工具的选择权。权益性工具可选择按其他综合收益模式（FV-OCI模式）计量。具体规定为报告主体在初始确认时可选择将权益工具（为交易目的持有以外）的公允价值变动在后续计量中计入损益还是其他综合收益，一旦选定不得变更。
（3）公允价值选择权。征求意见稿规定，在初始确认时，主体可以选择将应适用摊余成本计量的金融资产或金融负债指定为以公允价值计量，且将其变动计入损益。前提是这种指定可以消除或显著减少计量和确认的不一致性。这保留了IAS39中的公允价值选择权。
（4）嵌入衍生工具的会计处理。根据现行IAS39的规定，嵌入衍生工具要进行分拆，这在一定程度上导致了现行准则的复杂性。征求意见稿要求，包含嵌入衍生工具的混合工具应作为一个整体，使用同一种分类方法，或适用以公允价值计量，或以摊余成本计量，不再进行分拆。
（5）重分类。征求意见稿不允许金融资产或金融负债在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重分类。这也在一定程度上简化了金融工具的会计处理。
（6）生效日。本征求意见将与即将征求意见稿的金融资产减值部分和套期会计部分一起替换IAS39后，要求在2012年1月1日前强制采用。当然，主体可以在2009年末财务报告日之前提前采用分类和计量阶段的准则要求。
2、《金融资产减值：期望损失模型》征询信息。IAS39中采用“已发生损失减值模型”，只有减值损失已经发生时，才要求确认减值损失，如果预期在未来事件中发生损失，则不确认损失。然而该模型存在利息高估、信息不充分等一些缺点。
在“期望损失模型”中，预计信用损失发生不利变化时将引起减值，即金融资产的账面价值与调整后的期望现金流量现值之间的差额作为减值损失，计入损益。当预计信用损失发生有利变化时，减值损失准予转回。
3、《金融资产：减值方法》征求意见稿。2009年11月9日，国际会计准则理事会（IASB）一份征求意见稿，建议修订《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》，以修改针对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失的方法。这是IASB取代IAS39的综合项目的其中一个阶段，现有的“已发生损失模型”。IAS39目前采用“已发生损失模型”确认金融资产的减值。已发生损失模型假设所有贷款将得到偿还，除非有相反的证据（也称为损失事件或触发事件）出现，并且仅当产生此类证据时已减值的贷款（或贷款组合）才被减记至较低的价值。IASB建议的“预计损失模型”。新的征求意见稿建议采用“预计损失模型”。在该模型下，预计损失将在贷款或其他以摊余成本计量的金融资产的存续期内确认，而不是在识别出损失事件后才予确认。预计损失模型避免了多数人认为的已发生损失模型下的不匹配――提前确认利息收入（其中包括涵盖贷款人预计贷款损失的金额）而减值损失仅在发生损失事件后才予确认。预计损失模型的支持者认为该模型能更好地反映贷款决定。根据IASB建议的预计损失模型，对信用损失计提的准备将根据工具的预计现金流量（包括预计信用损失）而不是市场价值在金融资产的存续期内确认。广泛的披露要求将能够使投资者了解主体认为必要的损失估计。由于改为采用预计损失模型在实务中面临重大挑战，IASB成立了由信用风险管理专家组成的专家咨询小组以便为其提供建议。征求意见截止日期为2010年6月30日。
4、《金融资产：套期会计》征求意见稿。2011年1月7日，IASB有关套期会计征求意见稿：（1）征求意见稿提出了一个新的一般套期会计模型。有关新的组合套期会计模型（包括对利率风险组合的公允价值套期）的建议将于2011年单独；（2）尽管保留了《国际会计准则第39号》（IAS39）中有关公允价值套期、现金流量套期及国外经营净投资套期的基本概念，但是针对哪些项目符合套期会计的条件、哪些金融工具可以被指定及有效性测试要求的建议规则将更为宽松；（3）套期有效性评估将仅限于采用前瞻性测试且无明确门槛（即无80%～125%的抵消要求和套期有效性的追溯性测试）。在许多情况下无需进行定量评估，但仍需对套期无效性做出定量计量；（4）对金融项目和非金融项目的风险组成部分运用套期会计的前提是该风险组成部分能够单独辨认且可靠地计量；（5）当一项期权为套期工具时，该期权时间价值的部分或全部变动可计入其他综合收益，从而与采用现行国际财务报告准则相比，降低了损益的波动性；（6）财务报表中公允价值套期的列报将有所变更；（7）针对净头寸和项目组的套期会计将有所延伸；（8）强制要求对特定现金流量套期作出“基础调整”；（9）如果套期风险管理目标未发生变化，则不允许自行终止对套期关系的指定；（10）无需重置假设衍生工具即可更改一项套期关系；（11）如果一项衍生工具与符合条件的风险敞口进行组合，则可以将该衍生工具作为被套期项目。
（二）目前IFRS9的采纳情况。目前，IAS39仍然在使用中，在金融工具分类和计量项目上，IASB与欧盟的合作一直非常愉快，配合也十分默契。但出人意料的是，几乎在IFRS9正式的同时，EFRAG宣布推迟针对IFRS9的认可推荐，因为他们需要更多时间收集关于IASB改进金融工具项目潜在影响的综合信息。EFRAG的决定像一颗炸弹一样在欧洲掀起轩然大波，也让IASB非常恼火。许多欧盟行业组织（如FEE、ICAEW和CFA等）严厉批评EFRAG的决定，认为这会使欧盟企业处于不利境况；一些欧洲大型跨国公司还计划对欧盟的决定置之不理，直接采用IFRS9编制财务报告。国际会计准则委员会基金会主席Gerrit Zalm（2009）亲自给欧盟委员会写信，表达其“惊讶和失望”。
欧盟曾积极推进上市公司使用IFRS体系，但面临IAS39和IFRS9的过程中，他们却表现极为小心谨慎，在IFRS9的三个阶段中，欧盟一直对其采取拖延政策，将IFRS9的认可机制搁置，不作考虑，同时当时也正值欧盟委员会换届之时。那么现在IFRS9终稿已经，欧盟对IFRS9的认可机制将如何变化呢？
IFRS9金融工具的认可机制一直以来都被延期，然而随着IFRS9终稿在2014年7月的，欧盟委员会要求EFRAG关于新的准则递交自己的观点。2014年12月19日，欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）了一项认可报告。该事项的影响包含在EFRAG的会议记录中，作为可能认可IFRS9的时间。该报告中显示：IFRS9在欧盟的使用可能会在2015年的下半年。
随后，IFRS9的使用再次推迟至2018年。由IAS39过渡至IFRS9，应当根据IAS8的规定追溯应用自2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，且在获得当地认可的情况下允许提前采用。首次采用日早于2015年2月1日的主体可针对在2018年1月1日前开始的年度期间采用IFRS9的早期版本（同样须获得当地认可）。
2015年10月8日，国际会计准则理事会决定提议推迟IFRS9。针对新的保险合同准则的过渡规定在7月份提出的“覆盖法”之外采纳“推迟法”，推迟IFRS4范围内签发合同的特定主体应用IFRS9至2021年。如新的保险合同准则于2020年实施，则合同签发人IFRS9的推迟应用将于2020年结束。2015年12月11日，国际会计准则理事会提出修订建议以解决《国际财务报告准则第9号――金融工具》及新的保险合同准则不同生效日期的疑虑。2016年5月，IASB确定了就采用《国际财务报告准则第4号――保险合同》（IFRS4）时一并应用《国际财务报告准则第9号――金融工具》，而对IFRS4做出修订的终稿预期将于2016年9月。
三、对我国金融工具会计准则的建议
我国作为以IFRS为基础制定本国会计准则的国家，随着IFRS9的终稿在2014年颁布，我国的金融工具会计准则也应当根据新的IFRS而做出调整。新的IFRS9与IAS39相比产生了不小的变化，尤其是金融资产的分类从四分类法转变为二分类法，金融工具的后续计量都是建立在初始确认基础之上，因此这种变化所产生的后续变化也十分显著。然而，我国的会计准则的进程迫切需要准确把握我国会计准则国际趋同的具体效果，也不是一味等同于国际会计准则，下面是几点建议：
（一）我国金融工具的分类。IFRS9的二分类法相较于原本的四分类法而言，将金融工具的分类和后续计量简化了许多，也相应地为整个金融工具会计准则的简化奠定了基础。IASB倡导的摊余成本和公允价值的混合计量模式比FASB主张的以公允价值为默认的计量模式更适合我国。公允价值作为当前市场的脱手价格，市场才是资产或负债价值的最后裁定者；但公允价值是建立在预期交易而不是现实交易的基础上的估计价格，既不公允又非价值，其自身就存在着合法性问题。另外，公允价值体现的是会计信息的相关性及决策有用的财务报告目标，但问题的关键是对谁的决策有用，从其制定的初衷看，对投资者买卖公司股票的决策有用。我国作为新兴市场经济国家，许多资产和负债还没有形成活跃市场，会计信息应以可靠性为前提，现阶段应采取IASB倡导的混合计量模式，并应谨慎使用公允价值。
（二）我国金融工具的减值方法。在金融资产的减值方法方面，目前我国准则遵循的是已发生损失模型，而国际上经历了金融危机以后，减值方法有了巨大的变化，IASB用预期信用损失模型作为减值方法，FASB则用当前预期信用损失模型来确认减值。笔者认为，预期信用损失模型是未来的大势所趋，因此我国也应当逐步向预期信用损失模型过渡。然而，照搬IASB和FASB肯定是不行的，因为不符合我国当前的市场环境。IASB的预期损失模型将预计未来损失在整个持续期间内分摊的做法不符合权责发生制的理念，而且由于很难取得历史数据和准确估计现金流，其在实务上可操作性较低。另外，企业还要为重新开发针对预期损失模型的定价系统付出较大成本。IASB和FASB的减值方法都致力于应对金融危机，更早地确认减值损失，因而放宽了计提减值准备的条件，不再强调触发事件或客观减值迹象，从而进一步扩大了减值准备计提中的主观性，影响了会计信息的可靠性，而且还让会计过多地承担了风险控制职能，混淆了会计核算与风险管理的界限。我国市场经济还不完善，法律法规尚未健全，因而在会计处理上过多地增加主观性影响，将不利于资本市场的稳定，改进和优化现行的预期信用损失模型从而减少盈余操纵，也许会是比较适合我国的减值方法，同时也是更加趋于国际化的选择。
主要参考文献：
[1]毕聪.IASB与FASB新金融工具会计准则比较与借鉴[J].财会通讯，2010.25.
[2]金一禾.后危机时代金融工具减值准则的国际趋同[J].财会月刊，2014.7.
国际金融会计准则范文2
【关键词】 后危机时代；衍生金融工具；会计准则
一、研究背景
2007年美国爆发次贷危机，继而危机迅速蔓延全球，引发了整个国际金融市场的动荡和恐慌。这次危机不仅对国际金融市场产生了强烈的信贷紧缩效应、国际金融体系积累的系统性风险得以暴露，而且与之相关的金融会计理论和实务也受到了很大冲击。虽然金融工具会计不是造成本次金融危机的罪魁祸首，但是很多争议的矛头仍然直接指向会计。目前由美国次贷危机引发的全球金融风暴渐渐平息，国际经济正逐步步入到后金融危机时代。危机之后衍生金融工具的确认、计量和披露再次成为会计界和金融界讨论的热点。
二、后危机时代下衍生金融工具会计面临的挑战
衍生金融工具自诞生以来就具有双刃剑的特性，一方面它提高了金融市场的流动性，是人们有效控制各种金融风险的工具；另一方面，由于衍生金融交易品种层出不穷，交易金额急剧增加，衍生金融工具蕴含着巨大的操作风险。因此国际会计准则委员和各国会计准则制定机构一直不遗余力地对衍生金融工具及其会计计量、信息披露进行探讨。本次金融危机演化过程证明有关衍生金融工具的会计问题还没有得到全部解决，衍生金融工具会计面临新的挑战。
（一）衍生金融工具的终止确认
在金融工具的初始确认方面，国际会计准则明确要求在企业成为金融工具合约条款的一方时，应当在资产负债表中予以确认，这一点在执行上一般不会产生疑义。危机中受到非议的主要是资产证券化所涉及的金融工具终止确认问题。国际会计准则理事会（IASB）提出的金融资产终止确认标准是：当且仅当对构成金融资产或金融资产一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该金融资产（或该部分）。然而，在实际执行中，往往很难认定企业的“控制”权，尤其是近年来，面对国际金融市场迅速增长的资产证券化交易等金融创新，准则中的规定显得相对简单和缺乏操作性。
（二）衍生金融工具的公允价值计量
公允价值计量模式自采用以来，颇受争议，究其根源主要是纠缠于相关性与可靠性问题。金融危机爆发后，金融工具公允价值计量的可靠性再一次受到质疑。2008年，次级贷款危机不断恶化，预计损失将达到3 000亿到4 000亿美元，其中仅金融资产减值损失就达2 850亿美元。一些损失惨重的金融机构对公允价值会计计量方法发起了猛烈抨击。第一，公允价值随市场波动而变动，价值变动随意性很大，在不断低迷的市场中，公允价值计量不断要求对金融资产重新计价，账面价值大幅缩水，进而引起大规模恐慌，使得后果不断恶化；第二，公允价值并不能反映金融资产的真实价值，尽管目前证券的市场价值不断下降，但金融机构仍然持有资产且没有意图贱价出售，按照公允价值会计的要求，却要承担资产减值的损失；第三，部分资产支持证券的市场已经失灵，大量持有这类证券的机构取得盯住市场的价格出现困难，按照第二或第三层次方法确认公允价值又缺少实务指南，在现行市场条件下，确定一些证券的公允价值近乎不可能。
（三）衍生金融工具的会计披露
国际会计准则理事会（IASB）虽然已经对衍生金融工具会计披露范围和内容进行了详细的规定，但在金融危机的冲击下，报表使用者的信息需求越来越高。危机发生后，美国国会议员和证券交易委员会首席会计师曾分别致函美国财务会计准则委员会（FASB），希望就现行会计准则如何保证投资者及时获取表外融资信息，公允价值会计能否为投资者及时获取表外融资信息，公允价值会计能否为投资者提供一贯、可比和可靠信息等问题做出说明和行动。
三、国际会计界的改革举措
金融危机自爆发以来，全球金融监管体系经受着严重的拷问，作为全球最大资本市场制定会计准则的FASB和为全球资本市场制定高质量会计准则的IASB倍感压力。由美国次贷危机引发的全球信用危机既对全球监管体系提出了挑战，也是全球经济健康发展的现实威胁，西方七国集团和金融稳定论坛多次发出呼吁，要求尽快修改、完善部分准则。为了应对危机，IASB、FASB以及金融稳定论坛等主要会计准则制定机构和监管机构纷纷作出积极反应，采取一系列的改革举措。
（一）国际会计准则理事会的改革举措
2008年3月国际会计准则理事会了关于金融工具的讨论稿。在该讨论稿中IASB提出如下建议：一是降低报告金融工具的复杂性，并分析了造成国际财务报告准则中复杂性的主要原因；二是指出解决金融工具准则复杂性的长期根本方法是对所有的金融工具采用单一的计量原则，讨论稿解释了为何“公允价值是对所有种类的金融工具提供相关会计信息的唯一计量属性”；三是修订《国际会计准则第39号》中的计量要求，比如减少金融工具的分类；四是采用公允价值计量原则和一些公允价值计量的例外要求替代《国际会计准则第39号》中现有的计量要求；五是简化套期会计。
（二）美国财务会计准则委员会的改革举措
2008年10月美国众议院通过了《2008紧急经济稳定法案》。法案要求暂停使用公允价值会计，并授权证券交易委员会（SEC）调查研究SFAS157提出的基于市场的公允价值估价方法是否适用包括存款银行在内的金融机构，要求其于2009年1月2日前提交研究报告。美国证监会（SEC）在经过近三个月的紧张调查、研究之后，于2008年12月30日向国会提交了关于市值会计的研究报告，报告的中心思想是维护SFAS157的权威性和FASB制定公认会计原则的独立性。报告认为现存的公允价值和盯住市场的要求不应该被暂停，但应当修订，使其更好地满足投资者需要。随后FASB大量旨在改进或补充SFAS157及其他涉及公允价值计量的准则之工作人员立场公告。最终稿主要有《市场不活跃时金融资产公允价值的计量》、《当资产或负债的交易量与活跃程度已明显降低时公允价值的确定以及非有序交易的识别》、《金融工具公允价值的中期披露》、《非暂时性减值的确认与列报》。
四、我国衍生金融工具会计准则的发展思路及建议
我国对金融工具的研究起步较晚，始于20世纪90年代初，但发展很快。在后危机时代和全球会计准则趋同化的背景下，吸收和借鉴国际上各国会计组织的先进经验，是我国金融工具会计发展的捷径，但在修订和完善我国衍生金融工具会计准则过程中也应坚持适度、谨慎的原则。既要尽可能地借鉴和利用国外成熟的会计理论，又不能简单的“移植”他人的做法；既要从我国经济发展的客观现实出发，又要充分适应我国金融创新的要求。
针对金融危机发生以来国际会计组织采取的一系列举措，并基于我国金融工具会计准则实施的现实环境，笔者认为未来我国金融工具准则发展趋势应坚持以下几点：
（一）明确金融工具终止确认标准
我国在新《企业会计准则》中对于金融资产是否应该终止确认没有一个明确的标准，对是否“几乎所有的风险和报酬”都已转移的判断具有很大的主观性。此外，由于衍生金融工具的未来现金流量具有很高的“不确定性”，风险和报酬的估计与计量在现实中本身是很难掌控的。因此，对金融工具初始确认后可以参照IASB的做法，在金融合成分析法基础上对期权交易的价值按照市场行情进行再确认和终止确认。对不确定易进行披露，我国会计准则可以在资产负债表中增设 “金融资产” 和 “金融负债” 两个新确认项目；在会计制度上增加对衍生金融工具的公允价值未来变动时再确认的会计调整办法。
（二）完善金融工具公允价值计量模式
在本次金融危机中公允价值计量模式是备受争议的焦点之一。经过一场风暴洗礼后的公允价值，虽然让人们认识到其自身有很多不足，但在实务中公允价值计量是衍生金融工具会计准则的最终目标。目前由于我国金融市场发展程度与国外发达国家还有差距，仅存少量的衍生金融工具交易，在这种没有活跃市场报价的情况下，我国只是原则性地引入公允价值，而非实质上地广泛运用，但毋庸置疑，以公允价值作为衍生金融工具的唯一计量属性是未来发展的必然趋势。后金融危机时代下，IASB已率先对金融工具的确认和计量进行了简化和改进，为金融危机过后如何改进会计计量模式提供了示范。我国可以密切关注国际会计研究进展，出台专门的公允价值计量准则。
（三）规范金融工具信息披露
在全球金融危机的环境下，现行金融工具表内列报的清晰度与表外披露的充分性是不足的。因此需要采取一系列措施以改进财务报表对投资者的清晰度，如加强对不同计量属性的披露。此类披露应有助于投资者更好地理解相关风险与不确定性，增加计量过程的透明度。我国资本市场是一种半强势有效市场，一方面信息披露主体总是从有利于控制权实体利益为出发点披露信息，对披露信息的内容做出取舍，尽量避免由于风险披露而对上市公司产生不利影响；另一方面衍生金融工具所特有的复杂性和风险性也使得企业和投资者无法全面识别其风险。因此，必须改进现有的财务报告模式，增加衍生金融工具披露内容，尤其是加大对衍生金融工具交易过程中流动性风险预测的披露，以及对影响该风险的因素如股指、利率、汇率等变动和当该因素如何变动时将使企业承担较大的风险进行预测，并将此信息及时披露给利益相关者。对于企业的投机，类似于不完全套期保值，应当披露其投机出发点。此外，由于衍生金融工具复杂多变，企业还需实时提供财务报告，以有利于会计信息使用者及时得到企业衍生金融工具的动态信息，增强判断力与避险力。
【参考文献】
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［7］ 张栋.美国次贷危机下对公允价值会计的思考［J］.新疆金融，2009（3）.
国际金融会计准则范文3
【关键词】国际财务报告准则；后金融危机；趋同
经济越发展，会计越重要。这句话所蕴含的道理在后金融危机时代又一次得到了印证。由美国次贷危机肇始并于2008年演化成的全球金融危机对世界经济造成了深远影响，同时也影响到了各国会计准则的制定。为全球共同应对国际金融危机而成立的二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会（FSB）在研究了金融危机成因和应对措施后，倡议建立一套全球统一高质量的会计准则，并希望G20各成员国及地区加快会计准则趋同步伐。而国际会计准则理事会（IASB）肩负了这一重要任务，并不断致力于其制定的IFRS的完善。在这一背景下，美国、欧盟、中国、日本等国家纷纷表示，支持趋同大势，并将逐步舍弃本国的会计准则，而采用全球统一的国际会计准则。尽管这是一个漫长而又困难的过程，但是各国的会计准则的确会朝着趋同的方向发展。本文主要以欧盟和美国两个世界上最具代表性的国家和地区会计准则趋同现状进行浅析，并提出一些政策性建议，以便对我国会计准则国际趋同有所启示。
一、采用IFRS的代表性国家介绍
欧盟是当今世界上区域经济合作最为紧密的国家间联盟，也是世界上最早积极表态支持与IFRS接轨的一个政府间的国际组织。欧盟对IFRS采用了一种“审议选择”制度。首先，由欧盟成员国会计准则制定机构、报表编制和使用者、会计职业组织代表组成的欧洲财务报告咨询组（EFRAG）对IASB新或修订的IFRS进行分析，提出欧盟是否采用该准则的建议。其次，由高层次独立专家组成的准则咨询审议组（SARG）对EFRAG的建议进行审议并提出意见。最后由欧盟成员国代表组成的欧洲会计监管委员会（ARC）根据EFRAG和SARG的意见，向欧盟委员会相关部门建议是否采用该准则。欧盟委员会就此作出决定并报欧洲议会批准。履行这些程序后，该准则即成为欧盟所采用的IFRS的一部分。欧盟对IFRS采用的这种“审议选择”制度是基于自身利益的考虑，一方面避免了高额的准则制定成本；另一方面又可以此维护欧盟自身利益，争取主动权。
欧盟还坚持以积极的态度处理与美国和其他国家的关系，一方面敦促美国证券交易委员会（SEC）采用IFRS替代美国公认会计原则（GAAP）；另一方面对与IFRS等效的其他国家会计准则予以认可。2008年11月，欧盟决定自2009年起至2011年年底前的过渡期内，允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，即不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。中欧会计等效具有重要意义，一方面认可了中国企业会计准则国际趋同及有效实施的事实，降低了我国企业赴欧盟上市成本；另一方面也为中国与其他国家或地区的会计准则等效起到了促进和示范作用。
二、拟采用IFRS或与之逐步趋同的代表性国家介绍
美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”（CAP）、“会计原则委员会”（APB）和“财务会计准则委员会”（FASB）三个阶段，由CAP的“会计研究公报”、APB的“会计原则委员会意见书”以及FASB的“财务会计准则公告”共同形成了美国“公认会计原则”（GAAP）的主体。2002年10月29日，美国的财务会计准则委员会（FASB）与IASB的合作有了突破性的进展，双方正式达成了《诺沃克协议》，表明了相互趋同的立场。2006年2月，FASB和IASB联合了一份谅解备忘录（MOU），名为“IFRS与美国GAAP在2006—2008年的趋同路线图”。在这份备忘录里FASB与IASB重申了为世界资本市场建立高质量和通用会计准则的共同目标，进一步细化了《诺沃克协议》中首次提出的目标和原则。
2010年6月，FASB与IASB共同了《关于承诺会计准则趋同和建立全球统一的高质量会计准则的进展报告》。该报告回顾了双方在趋同工作方面的进展，并针对当前所面临的主要挑战，调整了双方拟在2011年6月前完成的重要项目议程。由此可见，美国希望通过FASB与IASB开展合作来消除差异，推动两者会计准则的趋同。2010年12月23日，奥巴马政府任命莱斯丽·赛德曼为FASB主席。赛德曼在就职声明中称将力求与IASB协调，大举修改美国企业财务报告标准，消除美国企业目前遵循的会计准则与世界其他多数企业遵循的IFRS之间的分歧，计划在2011年6月前完成与全球会计准则之间的“趋同计划”。此举将为SEC拟在2011年提交的《美国企业全部遵循国际财务报告准则》议案打下基础。
三、我国与IFRS趋同的政策建议
基于欧盟和美国在国际会计准则趋同以及应对国际金融危机所作出的努力和成就，财政部于2010年4月2日正式了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，提出了中国企业会计准则与IFRS持续趋同的目标。但是，由于会计准则与IFRS协调的经济利益是巨大的，又由于各方面的限制，我国会计准则与IFRS还存在很大差距，为了更好地融入全球资本市场，我国应积极借鉴欧盟和美国的经验，建立既符合中国国情又兼顾国际惯例的会计准则。为此，我国应在以下几方面作出努力：
（一）构建财务会计的概念框架，是会计准则趋同的必要前提条件
财务会计概念框架是会计理论中最实用的部分，不包括会计思想、会计思想史、不同的会计观点和学派等等（葛家澍，2005）。由于概念框架是制定和评价会计准则的以会计目标为核心的一套相互关联的会计基本概念体系，可以引导前后一贯、内在一致的会计准则的产生，因此，要使各国会计准则趋同，作为制定会计准则的指导思想或原则体系的趋同是十分重要的（汪祥耀，2006）。所以，西方发达国家的会计准则制定机构陆续制定出了概念框架：FASB了系列《财务会计概念公告》（SFAC）；国际会计准则委员会（IASC）的《编制和呈报财务报表的框架》是以FASB财务会计概念框架为基础形成的；英国财务会计准则委员会（ASB）的《财务报告原则公告》是参考IASC的概念框架制定出来的。我国也于1992年了《企业会计准则》的基本会计准则，虽有巨大进步但有很多不完善的地方。2006年，财政部了《企业会计准则——基本准则》（下称“基本准则”）作为我国的财务会计概念框架。尽管修订后的基本准则的确比原来的基本准则更加完善也更符合国际惯例，但是两者不管在性质定位上还是结构形式上，都有本质的区别。所以基本准则无法替代概念框架，在条件成熟时我国还是要构建自己的财务会计概念框架。
（二）促使会计计量模式的趋同，是会计准则趋同的核心
美国著名会计学家伊尻雄治（YuriIriji）曾经指出，会计计量是会计活动的核心职能。我国著名会计学家杨时展也认为，传统地看，初步地看，和会计这个名词最贴切的性质，或者说，会计的本质属性，首先在于会计计量。因为同一种会计事项采用不同的会计计量方法，将会产生两种截然不同的会计结果，进而影响会计信息使用者的经济决策。当今国际会计界在计量模式中，越来越多地使用了公允价值，并且普遍认为公允价值的应用和驾驭程度是衡量一个国家会计准则体系发达和完善程度的重要标准。随着我国经济国际化程度的深化，在推进我国会计准则协调的过程中，必须重视公允价值的应用问题。我国应该继续密切关注国际相关方面的动态，加强与IASB的沟通，积极开展公允价值计量方法的研究，为完善我国会计准则中公允价值的计量方法提供借鉴。
（三）追求与IFRS形式上的趋同，是扩大对外开放、吸引外资的要求
实质与形式相比较，我国似乎一直都倾向“实质重于形式”的观点，甚至曾有一段时间我国会计准则制定工作陷于停顿并恢复采用企业会计制度，一些学者甚至认为只要采用与IFRS相同或类似的会计处理方法，采用会计准则还是会计制度的形式并不重要。然而，随着我国在经济全球化中扮演着越来越重要的角色，我国会计准则及其产生的会计信息将面向国外使用者，若我国不采用符合国际惯例的表达方式，而一味符合所谓的“中国特色”，那么将很可能极大影响我国会计准则的国际认可度。
（四）改进我国会计准则的制定程序，借鉴IASB的“应循程序”
2002年5月IASB公布的《国际财务报告准则前言》阐述了IFRS制定的应循程序（DueProcess）：首先，工作人员结合《编报财务报表的框架》确定与审核相关问题，接下来与国家准则制定机构交换看法，准则咨询委员会（SAC）建议是否可列入议程；其次成立咨询委员会就该项目向IASB提供建议；再次公布讨论稿征求意见（其中IASB至少8票同意），公布征求意见稿征求意见（包括结论基础），考虑收到的意见（有必要的话举行听证会、实地试验），接下来IASB投票（至少8票同意）；最后正式公布准则。可见IASB制定IFRS的应循程序具有很强的透明性和可操作性。由于会计准则制定程序的趋同是会计准则趋同的必要条件之一，所以我国应该充分借鉴IASB的“应循程序”，以完善我国会计准则的制定程序。
（五）及时关注IFRS进展情况，积极主动参与IFRS的制定过程，争取更多的发言权
曾经有一段时间，我国对IFRS的进展关注很不及时，对IASB制定准则的参与度也不够，这导致我国会计准则制定的滞后性，客观上失去了主动权。欧盟和美国的经验告诉我们，它们都不是被动地接受IFRS，而是主动争取IASB的控制权。在实现全球会计准则趋同的进程中，我国也要随时关注IASB的工作进度，跟上IFRS制定工作的节拍，积极参与IFRS的制定与修订过程，充分反映我国各利益团体的呼声，扩大我国会计准则的国际影响力，尽量保持与IFRS时间上的趋同，在国际会计领域发挥更大的作用。
国际金融会计准则范文4
【关键词】金融改革；会计制度；评价
一、金融改革的回顾与金融会计的演进
（一）30年来金融改革的基本回顾
党的开启了改革开放历史新时期。30年来，我国金融改革大致经历了重塑金融体系、启动金融改革和攻坚与扩大对外开放三个时期。
重塑金融体系时期（1978-1992）。这一时期，初步奠定了我国金融业三足鼎立局面。1979年4月，国务院作出了“逐步恢复国内保险业务”的重大决策，使我国停办20多年的国内保险业务开始复苏。1983年9月，国务院了《关于中国人民银行专门行使中央银行职能的决定》。该项决定，打破了人民银行大一统银行体制，由此催生了包括中国工商银行在内四家国有专业银行和一批新型商业银行。1990年12月，上海证券交易所和深圳证券交易所先后开业。
启动金融改革与加强法制建设时期（1993-2001）。1993年，国务院颁布了《关于金融体制改革的决定》，由此拉开了银行业商业化改革的序幕。此后，《人民银行法》、《商业银行法》、《票据法》、《保险法》、《证券法》、《担保法》等一系列金融法律法规陆续颁布与实施。随着1992年10月移交证券业监管权，保险业监管权也于1998年11月由人民银行移交新成立的中国保险业监督管理委员会。
攻坚与扩大对外开放时期（2001-至今）。为化解经济体制改革过程中积聚的金融业巨额不良资产和处置严重违规经营以及资不抵债金融机构，我国政府陆续出台了一系列包括行政关闭、不良资产剥离、注资、债转股、中央银行再贷款、中央财政直接偿付等多种政策措施。中国银行、中国建设银行、中国工商银行在完成“三步曲”基础上实现整体上市。随着我国加入世界贸易组织后过渡期结束，金融业实现了全面对外开放和逐渐“走出去”。2003年12月，十届人大常委会第六次会议通过了关于修改《人民银行法》的决定和《银行业监督管理法》，从法律上最终奠定了“一行三会”对金融分业监管体制。2004年1月，国务院了《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》，将发展我国资本市场提高到国家战略高度，为我国证券市场发展提供了新的机遇。
经过30年的努力，我国金融发生了历史性变化。由单一的国家银行体制发展到了由“一行三会”调控和监管，大型商业银行为主体、政策性金融与商业性金融相分离的多种金融机构分工协作、多种融资渠道并存、功能互补和协调发展的金融体系，使我国的金融体制初步形成市场化框架。金融宏观调控实现了从无到有、从粗到细、从直接到间接、从无法可循到有法可依的转型。
（二）改革开放以来金融会计规范的演进
随着我国金融业市场化改革的深入，对会计信息的质量以及产生会计信息的依据提出了更高要求，同时也推动了相关会计制度的不断革新变化。金融业改革不仅改变了我国传统的会计制度,而且也使会计核算逐步走上国际化的道路。
构建金融会计与进行适度性改革时期（1978-1991）。1987年4月，人民银行依据《会计法》和《银行管理暂行条例》，颁布了《全国银行业统一会计基本制度》。该制度的颁布，实现了我国金融会计制度零的突破，奠定了中央银行管理金融财务会计的主体地位。该制度统一了银行会计科目、账务处理程序和记账方法，允许各总行从资金收付记账法、借贷记账法中进行选择和比照该制度制定各行财务会计制度。
建立分行业会计制度和探索企业会计准则建设时期（1992-2000）。为适应市场经济发展要求，根据《会计改革与发展纲要》要求，财政部于1992年11月了《企业会计准则》和《企业财务通则》。在银行会计制度基础上，1993年3月财政部和人民银行结合两则要求，联合颁布了《金融企业会计制度》和《金融保险企业财务制度》。为满足证券公司和保险企业会计核算需求，此后不久，财政部又分别颁布了《证券公司会计制度》和《保险企业会计制度》。
推动金融企业会计与企业会计接轨时期（2001-2005）。随着我国在2001年加入世界贸易组织，按照市场经济要求和国际惯例，建立健全统一会计制度的呼声日高。为此，财政部在2000年末至2001年先后了《企业会计制度》、《小企业会计制度》，并结合金融企业会计核算的特性，根据修改后的《会计法》和《企业财务会计报告条例》，重新颁布了《金融企业会计制度》，明确要求上市金融机构遵循。该制度在分析总结我国金融企业，特别是上市金融企业经验的基础上对原有制度进行了完善，并使金融企业会计制度与企业会计制度真正实现了对接。
建立统一会计规范体系和实现国际接轨时期（2006-至今）。为履行入世承诺，财政部于2006年2月修订和了39项企业会计准则（以下简称新会计准则），其中包括首次的金融会计准则。这些制度公布后，将率先在上市公司实施。新会计准则的出台，宣告了我国分所有制性质、分行业、按会计主体规定会计核算和披露方式将成为过去，实现了金融会计和一般企业会计与国际财务报告准则趋同。
二、对30年来金融会计规范建设的基本评价
（一）金融会计规范建设在经过30年的探索实现了两次飞跃和后来居上
30年来,中国金融会计改革是在金融体制改革不断深化背景下逐步发展的。在1978至1991年间，随着建设有中国特色社会主义经济体制的理论探索与金融体制改革的逐步实施，我国金融会计制度建设逐步建立了具有中国特色的方法体系。而自1992年开始，随着我国经济体制与国际经济体系的逐渐接轨，金融会计业务处理规范也逐渐向国际惯例靠拢。从30年来我国金融业会计演进的轨迹看，可以清楚地看到起步、初步接轨、第一次飞跃和第二次飞跃的演进过程。如果说《全国银行业统一会计基本制度》是金融会计规范建设起步阶段的重要标志，那么财政部和人民银行在1993年联合颁布的《金融企业会计制度》，就不仅是在一定程度上第一次对各类金融企业会计核算进行了统一规范，而是启动了金融企业会计与企业会计的初步接轨。
2001年重新颁布的《金融企业会计制度》，顺应了企业会计改革的潮流，逐步把金融企业会计核算纳入到企业会计核算改革的整体框架之中，基本实现了同类金融会计事项在商业银行、证券公司和保险公司等金融企业核算的一致性，是金融企业会计核算与企业会计核算接轨的第一次飞跃。2006年的新会计准则，则是接轨后的再次飞跃。它意味着在面向市场经济前提下，我国初步建立了比较完整的企业会计准则体系，实现了同类业务在金融企业和非金融企业的会计确认、计量、记录和披露的统一。新会计准则的推行，标志着金融企业不再滞后于非金融企业，而是同步实施，并将范围扩展到金融、保险、农业等众多行业领域，同时也考虑到了在企业的普遍适用性。
（二）金融企业会计改革取得了历史性突破，具有深远的意义
30年来我国金融会计的演进，具有鲜明的强制性制度变迁特征，与经济体制变迁和金融改革是一个互动的过程，经济体制变迁的模式与路径决定了会计演进的模式与路径。回顾30年来我国金融会计改革，完成了两个历史性转变：从计划经济时代习惯于统一会计制度逐步过渡到将制度制定权还政于企业，从习惯于规制导向向原则导向转变，在会计思想完成了由“工具论”向“管理论”的转变。通过金融企业会计改革，一方面为金融企业进行股份制改造和综合改革奠定基础，另一方面也有效地提高了会计信息相关性和可靠性以及境内外资本市场信息的可比性。经济体制改革，开辟了会计实务发展的新领域。围绕这些新兴领域，产生了诸如企业兼并与资产重组会计、企业破产清算会计、企业租赁会计以及金融工具会计等新问题。会计准则的不断完善，使市场经济建设中出现的新会计实务逐步得到规范。2006年2月的新会计准则，是继1993年会计准则改革和2000年会计制度改革之后新的里程碑。它是我国会计标准向国际会计准则靠拢背景下颁布的。不仅填补了我国金融会计标准的空白，而且是会计理念、会计计量技术的重大转变。新会计准则的实施，将为社会相关各方评价金融企业经营业绩与风险提供更准确的依据，同时也对金融企业经营管理层、监管者以及对金融企业财务会计报告作出评价的中介机构的职业技能、判断能力和职业道德提出了更高要求。
三、展望与进一步完善金融会计制度的建议
（一）金融改革展望
进入2008年以来，在全球经济整体增速放缓、通货膨胀压力上升、金融市场动荡加剧的前提下，各经济体面临保持增长和抑制通货膨胀的两难选择。美国次贷危机对国际经济金融体系产生的冲击不断加剧。在全球经济增长急速放缓和通胀抬头以及我国经济日益溶入世界经济体系大背景下，我国经济也出现了周期性波动，金融业改革任重道远。面对国际金融市场急剧变动，我国金融业要准确把握金融市场变动，努力确保金融业可持续健康发展，继续深化金融改革，全面提升金融业整体竞争力。
一是要进一步巩固和继续深化金融业的市场化改革，加快建立健全市场风险识别、计量、监测和控制机制建设，提高市场风险管理水平。对已完成改制上市的金融机构，要继续完善法人治理与风险管理机制；对未完成改制的，要稳步有序推进改革。二是要着力解决制约金融业综合经营的法律制约、产品制约、市场制约和监管的不协调。要从宏观政策层面突破这些瓶颈制约，鼓励金融创新，积极培育“相互融合”的金融市场体系，逐步改变金融市场分割的局面和增加农村金融市场有效供给以及健全金融调控和强化金融业监管的“无缝链接”，防止监管规定和政策不一致的问题发生。三是要主动转变经营模式和增长方式。面对国际国内竞争加剧的压力，金融机构应主动实施经营模式、增长方式的战略转型，全面调整资产结构、负债结构、客户结构、营销渠道，实现经营模式和增长方式分别由以规模扩张为主、以依赖传统业务为主向以质量效益为主、以多元化、综合化转变，努力把金融机构建设成为治理良好、资本充足、内控严密和具有较强核心竞争力的现代金融企业。
（二）充分估计新会计准则对金融业的影响，主动寻求应对之策
一是充分估量金融企业会计准则的复杂性与长期影响。与其他会计准则相比，金融企业会计准则更加复杂。这种复杂性源自现代金融的复杂性和会计准则本身的严密与复杂。既涉及大量金融工具专业术语的理解，又包括新金融工具对传统会计理论和方法产生的挑战以及如何有效解决新型业务处理问题。二是充分考量中国特殊的经济环境和会计环境，审慎评估新会计准则与会计制度关系。目前，我国银行业的会计业务处理遵循着两种不同的会计规范：一种是2001年版《金融企业会计制度》，另一种是2006年颁布的新会计准则和国际财务报告准则。从发展趋势看，企业会计准则有逐步取代企业会计制度的趋势。在《关于银行业金融机构全面执行企业会计准则的通知》中，中国银监会在全面评估各银行业机构基础条件基础上，从有利于银行业机构建立适应新会计准则要求的内部管理流程、信息处理系统和提高执行质量的角度，提出了有序推进金融企业会计准则在各类银行业机构应用的时间表。三是全面学习和理解新会计准则体系,务求掌握这些新规则的精髓和各准则之间的横向联系，以提高职业判断能力。由于新准则实施将对风险管理、信息系统以及整个经营管理体系带来影响，不仅财会人员应学习新会计准则，而且包括风险管理人员在内的非财务人员也要认真学习。通过学习，加深理解和提高运用能力以及强化对国际会计准则与新型业务的研究，正确处理借鉴与创新的关系，促进会计准则体系的不断完善。四是加强相关部门之间的协调,减少新会计准则的运行成本。新会计准则体系的实施,将对金融业财务报表的设计及其分类产生重大影响。从国际视野看，国际会计准则制定机构与相关金融业监管组织之间的协调日趋密切。从学习国际经验出发，我国金融业监管部门应主动加强与会计准则制定机构间的协调，避免金融企业为满足各方要求而不得不实行双轨制，从而加大新会计准则运行的成本。
【参考文献】
[1]夏博辉.论我国金融会计制度建设的三个阶段，2008
国际金融会计准则范文5
2007年美国次贷危机的爆发使各界认识到，银行业的贷款损失拨备与资本监管等制度对金融体系的顺周期特征起到了推波助澜的作用，引发了对国际会计和监管制度应适时改进的讨论。大量研究表明，目前大多数国家实施的基于已实现损失的拨备体系加剧了银行体系的顺周期性。2009年4月二十国集团(G20)伦敦峰会就降低金融会计准则的复杂性、完善贷款损失准备等达或共识，呼吁会计标准制定者与监管人员通力合作，以改善价值评估和损失拨备的标准。为应对金融危机对会计准则的冲击，国际会计准则理事会(IASB)陆续了公允价值计量、资产减值等一系列征求意见稿，提出了基于预期损失模型的前瞻性拨备方案。英国金融服务局于2009年3月公布《特纳评论》，认为财务报告中应包括一个能预期未来潜在损失的缓冲器，如可以建立经济周期准备金。
西班牙等国实施的动态拨备制度被认为是跨周期、前瞻性拨备的一种形式，引起了各国监管层和国际金融组织的关注和讨论。英格兰银行和金融稳定论坛(FSF)2009年推荐将动态拨备作为识别和测度贷款损失的选择性工具。动态拨备的基本思想是以跨周期的平均资产损失作为提取拨备的主要依据，在经济形势较好时累积更多的贷款损失准备以备经济下滑期使用。①动态拨备的缓冲能力降低了经济下滑期银行由于资本不足导致危机的可能性(Balla和McKenna，2009)。②目前国内外研究和讨论最多的动态拨备国际经验是西班牙案例，如张晓朴、奚莉莉(2004)③、孙连友(2008)④、Fernandez de Lis等(2001，2009)、Balla和McKenna(2009)等。其实，西班牙案例只是前瞻性拨备的一种探索模式，已实施动态拨备的国家还包括乌拉圭(2001年)、哥伦比亚(2007年)、秘鲁(2008年)、玻利维亚(2008年)等，且各国实施模式以及实施效果都具有一定的差异性。
周小川(2005)曾指出，在没有足额、真实拨备的情况下，资本充足率监管形同虚设，人为算出来的资本充足率、账面利润根本不能客观反映银行的经营状况和抵御风险的能力。自1988年以来，中国商业银行拨备制度经历了初步建立、局部调整和重大改革，并逐步实现了与国际拨备会计准则的接轨，近年来银行业的拨备充足性得到了较大改善，银行业抵御风险能力趋于增强。危机发生以来，银监会出于宏观审慎监管考虑，强调“以丰补歉”的逆周期监管思路，出台的某些措施已具有动态拨备雏形。如2009年国内银行信贷增速达到创纪录的31.7%，银行业短期盈利普遍较高，但潜在信用风险上升，银监会在6个月内将2009年度的拨备覆盖率要求从100%提高到130%，再到150%。但中国目前的拨备制度整体并未有效体现出逆周期性(银监会财会部动态拨备课题组，2010)⑤，而就中国而言，间接融资为主的银行主导型金融体系使得银行放贷行为的顺周期现象对中国经济的影响更加显著。
实施动态拨备是宏观审慎管理的重要内容。中国应借鉴西班牙等国的动态拨备制度，研究符合国情的前瞻性拨备制度。对此，我们需要考虑如下问题：(1)中国是否需要实行动态拨备以及实施时机？(2)应构建怎样的动态拨备机制？基于规则还是基于相机抉择？动态拨备的触发和冻结机制如何设计？(3)危机后国际会计准则和国际银行业监管正在酝酿改革，中国的拨备制度改革如何与国际拨备会计准则接轨？本文基于预期损失模型分析了动态拨备的作用机制，比较研究了西班牙、乌拉圭等5国实施的动态拨备模式及其实施效果，并结合国际监管会计准则与拨备改革的趋势，试图回答上述问题。
二、动态拨备原理：基于预期损失模型的框架
根据现代商业银行风险管理理论，商业银行面临的损失可分解为三个层次，即预期损失、非预期损失和极端损失，其中预期损失由贷款损失准备来覆盖，非预期损失由资本来覆盖(见图1)。资本抵御非预期损失是以贷款损失准备金抵御预期损失为前提的，如果银行低估预期损失或少提贷款损失准备金，则银行的资本金必然受到侵蚀而降低其应有的功能。
图1 银行的风险缓冲示意图
资料来源：Cavallo和Majnoni(2001)。
目前大多数国家实施的拨备体系主要基于已实现损失，这种与国际会计准则一致的拨备制度加剧了银行体系的顺周期性。在经济上升期，银行实际信用损失较低，银行未预期到未来信用风险的上升从而少提拨备导致风险低估、利润高估，刺激了银行信贷条件放松和信贷扩张；在经济下滑期，不良贷款上升、专项拨备增加，银行利润减少、信贷紧缩，从而放大了商业周期的波动幅度。
现有动态拨备方案主要由动态一般拨备和专项拨备两部分组成。其基本原理是拨备规模依赖于贷款头寸和长期平均的预期损失率，在经济形势较好时人为累积更多的动态一般准备以备经济下滑期使用。当经济形势较好时，实际损失低于长期预期的损失率，该会计期间专项拨备低于预期损失，银行通过动态拨备存量的累积来弥补这种专项拨备的低估，经济下滑期专项拨备高于预期损失，这种差额就通过释放累积的动态拨备存量来抵消，净利润受到贷款损失实现时间的影响较小，从而起到弱化拨备和信贷行为周期性的作用。
为进一步说明动态拨备作用原理，本文拓展了Cavallo和Majnoni(2001)考虑商业周期因素的贷款损失拨备模型(以下简称C-M模型)，以探讨已实现损失和预期损失拨备规则对银行利润和信贷行为等的影响。⑥C-M模型假定贷款和不良贷款率均为周期性变动的外生变量，本文内生化了贷款的决定，即在给定周期性变动的不良贷款率条件下求解银行的最优信贷供给，以检验理论上拨备规则对银行信贷顺周期行为的影响。为简化起见，
规则1：已实现损失模型
银行贷款定价时充分考虑预期损失，但不事前提取拨备(相当于一般拨备等于0)，实际损失发生时提取专项拨备，直接计入当期损益。银行利润函数中，贷款利率减去资金成本乘上贷款存量L表示净利息收入，再减去运营成本和按实际贷款损失b*L提取的专项拨备，得到银行的税前利润π。为简化考虑，不考虑银行的准备金和资本充足率约束。则利润函数为：
规则2：预期损失模型
银行设定贷款损失拨备等于预期损失，实际损失发生时提取专项拨备，动态一般拨备等于预期损失与专项拨备间的差额。则利润函数为：
可见，不良贷款率对银行利润和最优信贷供给的周期性影响被消除了，影响收益波动的因素主要来源于信贷需求的周期性波动(为简化考虑，本模型中没有进行 识别)。
为了更清晰地比较两种不同拨备规则对银行最优信贷供给规模和利润等的影响，本文假设具有正弦波动特征的不良贷款率数值模拟了两种规则下各变量的变动特征。⑦模拟结果显示(见图2)，基于预期损失模型的动态拨备通过一般拨备的逆周期变动抵减了专项拨备的顺周期变动，降低了贷款损失拨备的周期性波动。从理论上说，平滑了银行利润和抑制了信贷供给的顺周期性。
图2 已实现损失和预期损失模型拨备规则下各变量的变动特征比较
三、动态拨备模式及实施效果的国际比较
(一)各国动态拨备模式比较
国际上已经实施动态拨备的国家有西班牙(2000年)、乌拉圭(2001年)、哥伦比亚(2007年)、秘鲁(2008年)、玻利维亚(2008年)等。严格地说，西班牙等国的动态拨备系统不是基于预期损失模型，而是基于银行贷款损失的历史经验，利用贷款违约率的跨周期信息来设定动态拨备的充足性水平。但由于难以实现预期损失的合理测度，所以西班牙等国的动态拨备制度也被各国监管当局视作前瞻性拨备的一种形式。各国的动态拨备模式之“以丰补歉”的核心思想一致，即要求金融机构在经济形势较好时增加动态拨备，在经济形势较差时减少动态拨备，但各国的实施模式在拨备公式、触发条件等具体实施规则上存在显著差异。
1.西班牙模式
西班牙动态拨备系统的历史最为悠久、模式最典型，其核心思想是基于某种规则实现贷款损失准备/信贷总量比率在经济周期中保持稳定。2000年7月西班牙开始实施动态拨备，为了实现与原拨备体制的接轨，在传统一般拨备和专项拨备基础上增加了一项统计拨备。根据规定，统计拨备的计算有两种方法：银行内部模型和标准模型法。⑧根据风险特征，标准法将银行资产组合分为6类资产，每类资产规定一个风险系数，风险系数为西班牙国内该种资产跨1个经济周期(1986-1998)的历史平均损失数据。将6种资产组合头寸和风险系数的乘积进行加总，并与计提的专项拨备进行比较，以计算应提取的统计拨备。统计拨备计入当期损益(但税收抵减有限制)。
2005年7月，西班牙银行修改了原有的动态拨备系统，将统计拨备和一般拨备合并，统称为一般拨备，并对动态拨备的最高累积比例实施了限制(α的允许范围为0.33%—1.25%)。新系统合并后的一般拨备(ΔGP)计算公式如下：
其中，ΔGP表示一般拨备(季度)，ΔL代表新增贷款，L表示贷款存量，SP表示根据会计准则扣除的专项准备，参数α为风险种类为i的资产年平均损失的估计，β为风险种类为i的资产(多个信贷周期)历史平均专项拨备率。标准法下的风险参数α和β具体取值详见表1。
2.乌拉圭模式
乌拉圭于2001年引入的动态拨备制度相当于西班牙模式的简化版。拨备体系由动态拨备和专项拨备两部分组成，通过某种规则实现拨备存量/信贷总量比率在经济周期中保持稳定。不同于西班牙按季度计算动态拨备，乌拉圭按月计算动态拨备，计算公式比西班牙简单。乌拉圭监管当局规定贷款损失准备/贷款比率最高不超过3%。统计拨备计入当期损益，并可进行税收抵减。具体计算公式如下：
3.哥伦比亚模式
哥伦比亚于2007年实施的动态拨备被认为是目前最复杂的反周期拨备系统(Wezel，2010)。⑨哥伦比亚的动态拨备体系由专项拨备和动态一般拨备两部分组成。⑩银行经过监管当局批准可以使用自己的内部信用风险模型或标准模型，但实际上与西班牙的情况相同，没有银行被允许使用内部模型。与西班牙和乌拉圭基于信贷的自动机制不同的是，哥伦比亚动态拨备系统的复杂性体现在动态拨备的触发和冻结方面，其触发和冻结是由监管当局主导的。
监管当局根据历史数据计算出高风险(经济衰退)和低风险(经济繁荣)两种情景下各类型贷款的违约概率矩阵。拨备公式为：拨备规模=贷款头寸×违约概率×违约损失率。根据两种状态下的违约概率矩阵，可以分别算出两种不同状态下的拨备规模。在经济繁荣期间，低风险矩阵被用来计提专项拨备，而动态拨备等于高风险矩阵对应的拨备规模与低风险矩阵对应的专项拨备间的差额；在经济衰退期间，仍然采用低风险矩阵来计提专项拨备，但此阶段不提取动态拨备，允许银行耗用繁荣时期累积的动态拨备抵减损失，直至限制水平。经济繁荣期和衰退期两种状态的转变是由监管当局相机抉择的。一旦监管者宣布经济进入下滑期，则所有银行都能耗用累积的动态拨备，而不用考虑个别机构的财务状况。这种拨备制度安排使监管者获得了很大的主动权，但也可能导致巨大的不确定性。(11)
4.秘鲁模式
与西班牙模式不同的是，秘鲁的监管当局采用了一套基于GDP增长的动态拨备规则，而且制定了动态拨备的触发和冻结机制。选择GDP而不是银行系统信贷指标的原因是秘鲁监管当局认为GDP领先于信贷，GDP相对于信贷增长来说是预期未来贷款损失的更好指标。
根据GDP增速测度的经济繁荣期有三种情形能触发动态拨备机制(见图3)，此时不同风险种类贷款的一般拨备要求均增加(见表2)。在经济衰退期，有两种情形动态拨备机制被冻结(见图3)，此时银行被允许用累积的动态拨备抵消专项拨备的增加，直到一般拨备降到非触发期的拨备要求。由于GDP规则是系统性的，意味着动态拨备的触发时机不依赖于个别银行的特征，对所有银行都相同。
5.玻利维亚模式
玻利维亚于2008年12月实施的动态拨备触发和冻结机制是：在经济下滑期，若贷款质量连续恶化6个月，(12)则银行能利用累积的动态拨备存量来抵消增加的专项拨备，但抵消限度为增加专项拨备的50%。当经济进入上升周期时，若贷款质量连续6个月改善，则银行需要增加动态拨备。动态拨备是按照规定需增加的一般拨备率分36个月平均提取的，即每个月平均增加要求额外拨备的2.78%。银行被额外要求增加的一般拨备率为：抵押贷款为1.5%，小企业贷款为1.6%，消费贷款为2.3%，公司贷款为2.3%(其中一些高风险种类的公司贷款为3.2%—5.5%)。
综上所述，西班牙、乌拉圭等5国动态拨备系统都由一般拨备和专项拨备两部分组成，逆周期和增强风险缓冲的思想相似，其机制是通过一般拨备的逆周期变动抵减了专项拨备的顺周期变动，降低了贷款损失拨备的周期性波动。此外，各国在税收抵减和动态拨备是否纳入资本充足率计算的规定上也存在相似之处，我们能得到数据的国家都存在税收和监管激励，允许 动态拨备的税收抵减，计入监管资本。但各国在具体实施模式上存在显著差异(详见表3)。
从表3可以看出如下差异：
第一，动态拨备的触发和冻结机制是否自动，是相机抉择还是基于规则？基本模式有两种：一种以西班牙为代表，逆周期是通过保持信贷与拨备总量间的某种稳定关系来自动实现的，系统参数(如不同类型贷款的拨备率)基本不随周期发生变化。另一种以秘鲁和哥伦比亚为代表，逆周期除通过建立信贷与拨备总量间的关系外，系统参数还随经济周期发生变化，存在不连续的触发和冻结机制。其中，哥伦比亚是量化的相机抉择机制，即监管当局决定什么时候使用哪种量化的参数集，而秘鲁是量化的规则机制，监管当局公布了什么时候触发和冻结动态拨备的规则(秘鲁用GDP作为规则指标)，以及触发和冻结后各种不同类型资产的拨备率要求。
第二，动态拨备的触发和冻结时机是对所有机构都相同，还是依赖于微观机构特征？西班牙、乌拉圭和玻利维亚的动态拨备触发依赖于个别银行的信贷规模，然而秘鲁和哥伦比亚的动态拨备触发依赖于GDP等系统变量或者监管机构的相机抉择。在西班牙等国模式下，某些银行也许将增加一般拨备，而另外一些银行可能减少一般拨备(例如前者正在增加市场份额而后者正在失去市场份额)。秘鲁系统是作为整体被触发的，触发和冻结时机对所有银行都是相同的。这意味着失去市场份额的机构或者信贷发放更谨慎的机构，或者经历损失冲击的机构将相对拨备更多，这种系统性的拨备存在惩罚经营谨慎、风险相对较低机构的激励扭曲。
第三，专项拨备和一般拨备能否相互弥补？在西班牙和乌拉圭模式中，这种弥补原则上是自动的，在经济下滑期，虽然使用一般拨备存在某种监管当局的相机抉择安排，但基准是尽力达到某种基于周期的不变总拨备(Fernandez de Lis等，2001)。而秘鲁系统中没有基准模型，银行仅仅要求在经济繁荣期拨备更多，而没有任何具体的定量参考。玻利维亚系统虽然有定量的拨备增加计划，但并不存在基于周期不变的总拨备要求。
(二)各国动态拨备实施效果的考察
动态拨备的实施是否能抑制拨备及银行信贷的顺周期性？从图4可知，各国专项拨备均具有明显的顺周期特征：当GDP和贷款增速较快时，专项拨备比率呈下降趋势，当GDP和贷款增速较慢时专项拨备呈上升趋势。实施动态拨备后，一般拨备比率基本具有逆周期变动特征，动态拨备的实施一定程度上缓解了“旱涝保收”和抑制了拨备的顺周期性。
从各国来看，西班牙实施动态拨备后，一般准备/贷款伴随着贷款的高速增长而上升，累积了一定规模的动态拨备存量后总拨备率保持在相对稳定的水平(4%)，2004年的拨备规则调整限制了动态拨备的累积规模，导致了一般拨备比率的下降。从危机中西班牙国内银行的表现来看，该系统较好地解决了经济周期中拨备的“旱涝保收”问题，提高了西班牙国内银行抵御风险的缓冲能力。(13)乌拉圭动态拨备系统在2001年实施时经济已陷入衰退，2002-2003年又发生了严重的金融危机，累积的动态拨备缓冲不足以吸收掉专项拨备的大幅增加，使得危机期间一般拨备存量几乎完全耗完。随着经济的恢复，银行开始大量补充动态拨备资金，一般拨备存量/贷款比例迅速上升，接近3%。哥伦比亚和秘鲁是金融危机期间实施的动态拨备系统，为抵消专项拨备的大幅度上升，一般准备大幅度下降。
从西班牙等国的经验看，动态拨备有助于风险缓冲，但对抑制银行信贷增长或者房地产价格的上涨其作用是有限的。当泡沫的程度较大时，额外的拨备成本对信贷供给的影响很小。当初西班牙引入动态拨备希望实现两个目标：增加发放新贷款的成本以抑制银行信贷增长；提高银行业的损失抵御能力，并且第一个目标更加重要，但实施结果却是第二个目标实现得更好。对此，IASB在2009年的研究报告中认为，西班牙的动态拨备系统虽不能消除银行的顺周期行为，但能降低顺周期行为的程度。(14)
四、后危机时代国际拨备会计准则与监管政策的改革趋势
在银行风险管理方面，国际会计准则与《巴塞尔新资本协议》是最具权威性和普遍性的国际标准，两者从理论框架和实践方面为银行业的拨备管理提供了指引。2007年美国次贷危机的爆发引发了对国际拨备会计准则和监管制度应适时改进的讨论。2009年4月G20伦敦峰会就降低金融会计准则的复杂性、完善贷款损失准备等达成共识，呼吁会计标准制定者与监管人员通力合作，以改善价值评估和损失拨备的标准，并实现全球会计标准的统一。
(一)国际拨备会计准则的改革
会计准则是银行有效监管的基础。目前金融工具的减值准备以已实现损失作为计提基础，这导致目前银行业的贷款减值计提方法具有顺周期的特点。全球金融危机爆发后，G20、金融稳定理事会(FSB)和巴塞尔银行监管委员会等国际组织大力推动国际会计准则的改革，要求会计准则制定者尽快研究出既有助于维护金融稳定，又能真实反映银行财务状况的拨备计提方法。
对此，国际会计准则理事会了一系列修改现行会计准则的征求意见稿，其中与银行拨备相关的是：计划用《金融工具：摊余成本和减值》(IFRS9)替代《国际会计准则39号：金融工具确认和计量》(IAS39)。与现行准则IAS39相比，IFRS9做出了重大的修改，会计主体应在金融资产初始取得时确定其预期信用损失，会计主体应在每个会计期间重新评估预期信用损失，减值的计提不再需要减值迹象，由现行的已实现损失模型改为预期损失模型，通过合理估计贷款生命周期内所有损失因素，预计贷款的未来现金流，提高银行对贷款损失估计的前瞻性。相比IAS39，IFRS9在金融工具计量和披露方面都有重大变化，一经生效，将对银行业产生重要影响。
(二)监管当局的拨备改革方案
《Basel II》对贷款拨备的计提建立在资产评级的基础上，标准法按照外部评级机构确定资产风险权重并提取专项拨备，按照信用风险加权资产的一定比例提取一般准备，内部评价法确定了预期损失和拨备计提的计算公式，预期损失=违约概率(PD)×违约损失率(LGD)×违约风险暴露(EAD)×有效期限(M)，并要求银行提取充足的拨备来覆盖预期损失。(15)在内部评级法下，风险参数随经济周期变化的波动性将导致预期损失和计提拨备的顺周期变动。当经济处于上升阶段时，借款人的财务状况改善，评级上调，导致PD降低；抵押品价格上升，导 致贷款的LGD降低；同时，贷款承诺的提取比例降低，信用转换系数减小，导致EAD降低。当经济步入衰退期时，情况正好相反。总之，从信用风险的标准法到初级内部评价法和高级内部评级法，预期损失和计提拨备的顺周期性也相应增加。
危机后监管改革的重点是抑制顺周期。对于新资本协议的顺周期性，巴塞尔银行监管委员会提出强化使用跨周期评价法来估算PD、LGD和EAD等风险参数，平滑预期损失和拨备的计提，增强拨备的前瞻性。巴塞尔银行监管委员会在2010年指出，健全的预期损失拨备方法应根据跨周期的贷款损失数据对贷款损失生命周期的贷款损失进行估值，并允许使用职业判断和组合计提准备，充分利用银行内部风险管理和资本充足率系统，保证准备计提方法的一致性。此外，各国监管当局纷纷以西班牙等国的动态拨备为例讨论和探索建立跨周期的拨备方案。
综上所述，从目前国际拨备会计准则和监管政策的改革趋势来看，IASB提出的预期损失模型与《巴塞尔新资本协议》贷款损失准备计提的原理趋同，国际会计准则和审慎监管政策间的协调向前迈进了一大步，为各国统一拨备制度的会计和监管政策、探索建立前瞻性拨备制度创造了条件，也有利于将拨备制度的改革同《Basel II》和《Basel III》的实施整合在一起。(16)虽然IASB并不赞同采用动态拨备模型，(17)但目前IASB的预期损失计算方案缺乏可操作性，国际银行监管机构的方案虽没有明确提到动态拨备，但其核心与动态拨备的可操作性、前瞻性、逆周期性、跨周期性等方面具有较高的一致性。以西班牙等国实施的动态拨备方案为基础，同时结合当期因素(这种因素可能使得预期损失不同于历史水平)进行调整的拨备方案成为各国监管当局青睐的可选折中方案(Clarks，2010)。(18)
五、中国银行业拨备制度现状与动态拨备实施模式探讨
(一)中国银行业贷款损失拨备体系现状
自1988年正式建立拨备制度以来，中国商业银行拨备制度经历了初步建立、局部调整和重大改革以及与国际接轨几个发展阶段。(19)2001年前，由于信贷资产分类采用“一逾两呆”法，呆账准备金的提取通常以信贷余额计提一个固定比例，拨备和损失情况无法配比、拨备覆盖面不充分。随着贷款五级分类法的实施，2001年财政部《金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法》和《金融企业会计制度》，对准备金制度做出重大改革，建立了统一的呆账制度，并规定商业银行按照贷款五级分类结果在当期损益中计提专项准备金。(20)2002年中国人民银行颁布《银行贷款损失准备计提指引》，完善了按五级分类提取专项拨备的可操作性。(21)2005年财政部颁布《金融企业呆账准备提取管理办法》，进一步明确了一般准备的计提要求。2006年，财政部《企业会计准则2006——金融工具的确认与计量》的颁布，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，确立了贷款减值损失的未来现金流量折现法，减值损失的计算更加精确，标志着中国在贷款损失拨备管理上逐步与国际标准接轨。
目前中国计提贷款损失拨备有两种并行的管理办法：一种是由中国人民银行2002年制定的《贷款损失准备计提指引》和财政部2005年的《金融企业呆账准备金提取管理办法》，两者依据贷款五级分类计提拨备；另一种是2006年由财政部颁布的《企业会计准则2006——金融工具的确认与计量》，其方法以未来现金流折现为基础。从各银行2009年信息披露来看，国内大型银行普遍采用未来现金流折现为基础计提准备，而一些小型银行(城商行或农商行)仍采用五级分类贷款的比例计提准备。此外，商业银行在计提实践中还需考虑银监会提出的拨备覆盖率监管要求。
图5 中国商业银行资本充足率及拨备指标(2003-2010年，单位：%)
注：(1)数据来源于中国银监会2009年年报及银监会网站；(2)2010年数据为截至第二季度末数据；(3)拨备覆盖率=贷款损失准备/不良贷款×100%。
在数据层面，近年来中国银行业贷款损失准备的充足性得到了较大改善，银行业抵御风险的能力趋于增强。从图5可知，拨备覆盖率呈逐年上升趋势，2004年平均拨备覆盖率不足20%，2007年拨备覆盖率接近40%，2008年迅速提高到120%，2009年又提高到160%。从贷款损失准备/贷款总额来看，2003-2005年期间拨备的增长速度慢于贷款增长速度，该指标呈下降趋势，2006-2009年期间拨备的增长速度快于贷款增长速度，该指标呈上升趋势。截至2010年6月底，12家商业银行的拨备覆盖率平均值达215%，贷款损失准备/贷款总额的平均值为2.05%(见表5)。
相关研究表明，国内银行信贷规模及其波动顺周期特征明显(苗文龙，2010)。(22)虽然危机期间银监会采取了一系列的微观和宏观审慎监管措施，强调“以丰补歉”的逆周期监管思路，其中某些措施已具有动态拨备的雏形，(23)但在大幅改善的各项拨备指标背后，国内目前的拨备制度整体并未有效体现出逆周期性和前瞻性。第一，国内两套拨备计提的并行规定都未充分考虑经济周期波动特征，银行的信用风险计量模型也较少考虑经济周期因素。依据贷款五级分类的办法，专项拨备前瞻性较差，事后特征明显，五级分类本身就存在周期向好时高估资产质量的顺周期问题；与国际会计准则接轨的《企业会计准则2006》规定的未来现金流折现办法，主要基于已实现损失模型，仅对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备金。第二，贷款风险分类的准确性决定了银行拨备计提的准确性。虽然财政部的新会计准则建议上市银行和拟上市银行按照现金流贴现模型计提减值准备，但目前国内现金流折现法执行中难度很大，实践中国内银行普遍采用将贷款风险分类作为识别减值贷款的初始手段，以某项贷款五级分类工作来确认该项贷款有无减值的客观证据，然后采用未来现金流折现法计算单笔贷款与资产组合的准备金。此外，银监会仍以贷款五级分类来评价银行贷款损失准备金的充分性，(24)银行从技术难度和实施成本等角度考虑，可能会出现在名义上采用未来现金流折现法，实际上仍按贷款五级分类计提的情况(丁友刚、岳小迪，2009)。(25)贷款五级分类总体上比较粗糙，存在较为依赖于会计人员的主观判断、定性的人为因素太强、分类标准不统一等诸多问题，且存在银行为满足监管要求和利润管理的主观性操纵成分，影响了拨备覆盖率等监管指标的有效性。
(二)中国实施动态拨备的 方案探讨
借鉴西班牙等国的动态拨备制度，研究符合中国国情的前瞻性拨备制度。我们提出如下几点思考：
1.动态拨备模型的设计
构建中国的前瞻性拨备系统，不能照搬西班牙等国的模型。一方面要充分考虑中国实际，与中国的现行监管制度有效衔接，另一方面要考虑与国际会计准则和国际监管改革趋势接轨。该拨备系统可由动态一般拨备和专项拨备两部分组成。为提高中国动态拨备制度的适用性，有必要同时规定内部模型和标准法。
动态拨备模型应具备两大核心特征：第一，应结合规则和监管当局相机抉择设计逆周期机制。基于中国银行业目前的风险管理水平、历史数据状况，我们应综合西班牙等国的自动规则机制和秘鲁等国的监管当局相机抉择机制的优点，兼顾信息透明、稳定微观主体预期的同时，也为历史数据的数量和质量缺陷及未来预期信息提供有效的纠偏机制。第二，具有激励相容的奖惩机制。应考虑建立差异化的拨备和监管机制，每个机构拨备规模应与信贷的规模及其信贷风险结构相关，避免动态拨备系统存在惩罚风险相对较低机构的激励扭曲。
考虑上述因素，以标准法为例，我们对中国的动态拨备模型设计了两种方案：
模型一：细分资产模型，具体公式如下：
这种资产细分模型优势在于灵活性较强，整合了资产差异化与银行差异化拨备，但对监管当局的信息搜集和判断能力要求较高。
模型二：信贷总量模型
考虑到中国银行业的数据时间和质量问题，分资产类型的有效参数估计难度较大，而且与中国的现行拨备计提分类存在较大差异，实施成本较高，所以可考虑在总量模型的基础上用调整系数的办法加以解决，调整系数由个别或分类别银行的资产风险特征决定。具体公式如下：
2.数据支持与新资本协议的实施相结合
动态拨备计提需要高质量的历史数据积累。从国际会计准则和监管改革趋势来看，银行拨备的会计准则与监管理念趋于一致，风险监管的资本充足率与拨备监管也日益结合，风险测度和拨备计提朝精细化和前瞻性方向发展。
第一，与新资本协议的实施相结合。目前国内大型银行正准备实施新资本协议，在完善内部评级体系建设的同时，动态拨备的推行可与《Basel II》和《Basel III》的国内实施时间表相结合，鼓励银行建立跨周期的内部风险计量模型，鼓励有条件的银行经监管部门严格审查后采用内部模型法计提拔备，内部评级法中PD、LGD、EAD等风险参数，可作为贷款损失准备计提的重要依据，将贷款风险分类工作和会计准则要求的计提贷款减值准备相关工作进行整合，(26)根据贷款潜在损失计提拨备，同时满足会计和监管要求。这也是与未来国际会计准则接轨的重要方向。
第二，鼓励区域性中小银行建立数据共享机制。中小银行由于业务规模小、数据时间短，因而难以获得足够的评级数据。借鉴欧洲的经验，可鼓励多家中小银行联合起来，建立共享的数据库，该数据库应包括信用记录、违约率、损失率等数据。同时，银行还可把评级机构及征信机构所提供的信用数据作为参考，并与政府及研究部门合作，获取宏观经济、产业发展等方面的相关数据。
3.会计处理与信息披露
关于动态拨备如何进行会计处理，列入成本还是税后利润，如何同时体现监管和会计的双重要求，有两种方案：
第一，可参考西班牙等国的经验，为鼓励银行多提拨备，动态拨备全部或者部分作为税前利润处理。若动态拨备列入成本，其本身就要求“利润平滑”，可能使银行的损失事件透明度降低，导致银行更多的利润操纵行为，使得投资者和税收当局很难评估银行的实际财务状况，解决措施是加强信息披露。我们可以借鉴西班牙等国的经验，要求银行财务报表同时披露预期损失和实际损失。FSA(2009)建议由银行公布动态拨备调整前后的盈利状况，并按调整后的盈利状况确定薪酬和奖金。
第二，动态拨备作为税后利润分配的一部分，与目前一般拨备的会计处理相同。采用这种方案更能实现与财政和税务部门的协调，既能够满足向广大的财务报告使用者提供透明信息的目标，又能够向监管者提供所需信息，以满足金融稳定的目标要求。这种会计处理与IASB主席David Tweedie提出的兼顾监管和会计双重目标的监管收益表(Regulatory Ineome Statement)建议相似。(27)
4.与财政部等多部门的协调
此外，动态拨备的实施还需要加强银监会、财政部、税务总局等各主管部门的协调与合作，统一拨备计提方法和标准。
六、结语
危机后国际拨备会计准则和监管改革的方向是提高拨备的前瞻性。本文对西班牙等国的经验研究表明，动态拨备制度作为前瞻性拨备制度的一种探索，能提高银行体系的风险缓冲能力，可作为危机后宏观审慎管理的重要工具之一。
构建中国的前瞻性拨备系统，不能照搬西班牙等国的模型。一方面要充分考虑中国实际，与中国的现行监管制度有效衔接，另一方面要考虑与国际会计准则和国际监管改革趋势接轨，考虑构建纳入规则和监管当局相机抉择机制相结合的动态拨备体系，同时应与《Basel II》、《Basel III》的国内实施时间表相结合，将贷款风险分类工作和会计准则要求的计提贷款减值准备相关工作进行整合，根据贷款潜在损失计提拨备，同时满足会计和监管要求。
西班牙等国模式的动态拨备系统缓冲强度取决于实施该规则的时机、经济周期的模式以及上升和下降周期的持续时间等因素，动态拨备规则的最佳实施时机应在经济上升周期。目前中国银行业信贷增速较快，应尽快推出可具有操作性的前瞻性拨备制度，提高未来的风险抵御能力。
此外，抑制银行体系顺周期性、维持金融稳定有两条思路：一是事前措施，采用逆周期资本充足率、杠杆比率、流动性比率等措施来限制银行的过度风险承担行为；二是事后措施，采用资本和拨备的两大缓冲工具，提高银行风险缓冲能力。从西班牙等国的经验来看，动态拨备系统对银行信贷的约束作用是被动的和有限的，并不能阻止信贷泡沫。同时，不管是动态拨备还是逆周期资本约束建立起来的风险抵御能力也都是有限的。提高微观银行自身的风险管理能力，弱化银行管理层的短视行为，防范市场约束的失效，化外生约束为内生约束是抑制银行顺周期行为的基础。
注释：
①本文将Loan Loss Provisions(LLP)统称为“贷款损失拨备”，将Loan Loss Reserve(LLR)统称为“贷款损失准备”。贷款损失拨备是当期利润表项目， 为流量概念，而贷款损失准备反映净贷款损失拨备的累计值，为存量概念，是资产负债表项目。
②Balla, E. , and A. McKenna, "Dynamic Provisioning: A Countercyclical Tool for Loan Loss Reserves," Federal Reserve Bank of Richmond Economic Quarterly 95.4(2009): 383-418.
③张晓朴、奚莉莉：《西班牙的动态拨备金制度及对中国的启示》，《金融研究》2004年第8期。
④孙连友：《动态信贷损失准备政策及其应用》，《国际金融研究》2008年第12期。
⑤银监会财会部动态拨备课题组：《动态拨备在中国银行业的实施研究》，《中国金融家》2010年第8期。
⑥Cavallo Mo, and G. Majnoni, "Do Banks Provision for Bad Loans in Good Times? Empirical Evidence and Policy Implications," World Bank Policy Research Working Paper 2619(2001).
⑦模拟参数设定如下：贷款损失率的波幅为2%—4%，其波动特征用正弦函数来模拟；无风险假定为4%，风险溢价假定为3.5%，存款利率为3%；预期损失率用跨三个经济周期的平均不良贷款率代表，为3.03%；成本系数c为0.045%，固定成本F为1.8。
⑧实施过程中没有银行被允许采用自己的内部风险评估模型。参见Burroni M., Quagliariello M., Sabatini E., and V. Tola, "Dynamic Provisioning: Rationale, Functioning, and Prudential Treatment", Bank of Italy Working Paper 57(2009)。
⑨Wezel, T., "Dynamic Loan Loss Provisions in Uruguay: Properties, Shock Absorpition Capacity and Simulations Using Altermative Formulas", IMF Working Paper No. WP/10/125(2001).
⑩哥伦比亚拨备系统称专项拨备为个别拨备(Individual Provisions)，动态拨备为反周期拨备(Countercyclical Provisions)。为避免引起概念和术语上的混淆，我们的统一术语为专项拨备和动态拨备。
(11)哥伦比亚监管当局已宣布将修订原有动态拨备系统，计划采用规则来取代监管当局相机抉择经济状态的转变，动态拨备的提取和耗用也将更多依赖于微观机构的财务和资产风险状况。
(13)据Balla和McKenna(2009)的研究，与其他欧洲国家相比，危机前2006年西班牙的拨备存量/不良资产比例最高(255%)，比排名第二的瑞士(123%)高出一倍多，也远远高于欧盟国家银行的平均比率(58.6%)。随着危机的发生和西班牙国内房地产泡沫的破灭，这项规则被普遍认为给了西班牙银行业更大的资本缓冲(Fernandez de Li和Garcia-Herrero，2008)。
(14)参见IASB(2009), "Spanish Provisions under IFRS", Presentation at the Joint IASB-FASB Meeting。
(15)在内部评价法下，不再区分贷款专项准备和一般准备。
(16)《Basel II》内部评级法使用参数计算预期损失的方法，可做些改进以用来计算IASB预期损失模型中基于生命周期的预期损失，并计算相应提取的拨备(IASB,2010)。
(17)IASB认为西班牙等国的动态拨备方法是在运用历史数据来设定准备金水平，而非利用历史数据预测未来损失，而且经济形势好时多提拨备，经济形势不好时少提拨备，不符合会计信息真实性的要求。
(18)Clark J, "Loan Loss Calculation Conundrum", Risk Magazine, March(2010).
(19)中国贷款损失拨备制度更详细的发展历程可参见潘功胜、李涛等：《中国商业银行拨备理论与实践》，北京：中国金融出版社，2010年。孙天琦、杨岚：《有关银行贷款损失准备制度的调查报告——以中国五家上市银行为例的分析》，《金融研究》2006年第6期。
(20)周小川(2005)指出，2001年前贷款损失准备不是按照银行贷款和资产实际所面临的风险概率提取，行政色彩比较重，在没有足额、真实拨备的情况下，资本充足率的管理就很可能形同虚设；2001年的贷款五级分类改革是一个比较有实质的改进，即贷款准备必须根据资产的风险程度足额提取。
(21)该指引给出了各类准备金提取的参考数量比例，规定一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%，关注类贷款按比例计提2%，次级类、可疑类和损失类贷款分别按25%、50%和100%的比例提取，其中次级和可疑类贷款的损失准备比例可上下浮动20%；特种准备由银行根据不同类别(国别、行业)贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验自行确定计提比例。
(22)苗文龙：《中国银行体系顺周期特征与金融稳定政策》，《数量经济技术经济研究》2010年第1期。
(23)2009年国内银行信贷增速达到创纪录的31.7%，银行业短期盈利普遍较高，但潜在信用风险上升，银监会在6个月内将2009年度的拨备覆盖率要求从100%提高到130%，再到150%，同时加大损失类贷款的核销力度；由于拨备覆盖率只反映对已有风险的覆盖水平，不够全面，银监会又明确提出：商业银行贷款损失准备金占贷款总额的比例原则上应不低于2.5%，与拨备覆盖率150%的要求一起，两者按孰高要求执行。参见《中国银监会关于加强当前重点风险防范工作的通知》，银监发(2010)98号文件。
(24)银监会2007年9月通知，要求商业银行最迟在2009年之前执行新会计准则，但同时也强调，银行执行新会计准则后，银监会的各项监管政策、制度保持不变，继续要求商业银行提高五级分类标准。
(25)丁友刚、岳小迪：《贷款拨备、会计透明与银行稳健》，《会计研究》2009第3期。
