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关于会计的实践报告范文1
关键词：“银行报账通”系统；现金；银行存款；内控
2012年7月，笔者参与了数个高校财务的审计工作，其中两个学校在处理零星资金的收付其归为现金。那么高校所使用的”银行报账通系统”到底是应该归为现金呢还是银行存款呢？这就是笔者接下来所要探讨的问题
一、高校使用银行报账通的背景
1.高校的情况：由于西安市对大学学区的更新规划，现在许多高等学校的新校区普遍集中在南郊和北郊，虽然道路通畅，但这些地方离市区较远，城市配套设施不完善，从校区到开户银行往往费时费力。而高校本身结构复杂，各院系人员众多，现金往来量较一般企业更为频繁，除特殊时期如收缴学费时可以和银行联合办理或聘请保安公司外更多的时候现金只能由财务人员自行保管，到银行存取现金时路途比较遥远，除耗时以外资金安全的保证也相对薄弱。
2.何为报账通？某银行在其网站上解释：以报账卡和个人卡为结算工具，由企事业单位财务人员通过专用POS终端完成款项划转的业务。其特点是个人可以用卡直接在单位的财务上办理资金的划转，不必使用现金，对高校及个人来说不仅节约了人工、时间成本更提供了资金安全的保证。
3.和公务卡的比较，就报账通的使用形式来讲根现在的事业单位正在推行公务卡有很多相似之处，但公务卡只能适用于本单位人员的使用，而且管理严格，相比之下，报账通就要灵活一些可以点对点的和员工以外的人员如在校学生或其他人员进行收付交易而且不必审核个人信用卡中与自身业务无关事项，这样对于高校来说就有比公务卡更强的实用性。另外在使用报账通的两个学校尚未使用公务卡故不存在资源重复占用的情况。
二、使用现金核算和银行存款核算的理由
1.现金：该校认为，报账通其本质上就是转移了高校现金的一部分工作，对象是个人，而银行存款的对象尤其是支付款项的对象通常是单位，分开核算有利于资金的规范运作，符合实质重于形式原则。而且高校的银行账户的开设需要财政厅的批准，而“报账通”开户未经批准。在核算上该校用“现金1”来核算仍在用的小额现金，“现金2”来核算报账通
2.银行：该校认为，“报账通”由银行开设，并经银行核算，按其实用方式划分应所通过”银行存款”核算。该校在银行存款中设立“报账通”二级科目进行核算。
三、高校会计制度和财政厅对高校开设银行账户的相关规定
为了进一步了解相关规定，笔者特意翻阅了《高等学校会计制度》，现行的高等学校会计制度是1998年颁布的，上面对现金和银行存款的会计科目使用说明是“第101号科目现金1.本科目核算高等学校的库存现金。……2.收到现金，借记本科目，贷记有关科目；支出现金，借记有关科目，贷记本科目。本科目借方余额反映库存现金数额。……第102号科目银行存款1.本科目核算高等学校存入银行和其他金融机构的各种存款。2.将款项存入银行或其他金融机构时，借记本科目，贷记有关科目；提取和支出存款时，借记有关科目，贷记本科目。本科目借方余额，反映高等学校银行存款数额。3.高等学校应按开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”……”，从中可以看出《高等学校会计制度》货币资金下只有现金和银行存款两个科目而且表述比较笼统，仅以使用方式规定了“现金”和“银行存款”的区别。如果仅仅从制度上看报账通确实应属于“银行存款”的核算范围。但从实际应用来看“报账通”的使用又和传统的银行存款不同，在传统的“银行存款”使用中，银行对国有单位的资金管控严格，单位的银行存款的划转方一定也是单位，不允许向个人转款，而“报账通”POS系统结算业务包括，个人报销费用及还款等现金收付业务、余额查询业务。恰恰是因为能向个人账户灵活专款的功效才被高校使用的，所以从用途上讲“报账通”的使用方式和对象更贴近于传统的“现金”。
四、解决办法
“报账通”说到底就是现代银行的一种新型金融业务，是在新时代背景下的新鲜产物，我们不能苛求它的核算完全符合传统会计制度的要求，在参考了公务卡的核算（用银行存款或零余额账户核算）和网络上关于“报账通”核算管理办法后，笔者认为应根据《高等学校会计制度》对于“报账通”的核算采用会计科目使用“银行存款”。而它的内部管理方面则应专门制定出相应的内控制度，比如制定类似于现金管理的分层的审批手续，规定资金单笔的最大限额等等。
财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》中讲到“资金活动的风险管控事关企业生死存亡”又讲到“制度建设是基础”在最后还重点阐述了“资金营运内部控制的关键控制点及控制措施”。可见一个有效的资金管理内控制度对企业的重要作用。报账通系统作为资金管理的一部分，它的内控的好坏，也关系到整个资金内控的成败。加强对这一新生事物的管理，不要使它成为高校银行存款的一个漏洞，后门。
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行为会计源于美国，始于上世纪50年代，以后西方各国颇为重视，广泛开展研究和运用，使行为会计的研究领域得到不断拓展和深化，成为当今世界会计中最有希望的会计发展新领域。笔者拟通过对行为会计的概述、在经济管理中的应用、实践意义与社会价值、局限性等几个方面的描述性概括，促进对行为会计更加全面认识的形成，并就行为会计的发展前景作简要评述。
一、行为会计概述
1．行为会计的起源第二次世界大战以后，随着科学技术的迅速发展，电子技术在生产中得到广泛应用，导致科技含量极高的新兴工业不断涌现，使生产过程日趋复杂，企业的传统资本结构发生了根本性的变化。由此而引起企业经营状况的好坏已经不仅限于依靠对“物”的管理和控制手段，更重要的是对“人”的潜能挖掘和发挥。面对这种形势，就要求人们广泛地运用社会科学和人文科学方面的知识来研究生产过程中“人”这个最活跃的因素，梅奥教授将这一实践上升到理论。形成了当今风靡全球的行为科学理论体系的雏型。这一理论的出现，使传统管理理论发生了根本性的变化。当会计理论学术界将行为科学的基本原理运用于会计学科领域的研究和实践时，导致行为会计学这一会计学科新分支的产生。行为会计学超出了传统会计的收集、计量、记录和报告财务信息的职能范围，通过考虑人的行为同会计信息系统之间的相互关系，反映某一组织社会性的一个侧面，成为企业对外提供会计信息的一个必要的补充。
2．行为会计的定义AhmedBelkaoui在其著作《行为会计》中把行为会计描述为“行为科学在会计中的应用”，认为“行为会计将自身与这样的人类行为——即与会计信息和会计问题相关的人类行为联系起来”。T?Hofstedt和J?Kinard在发表的《行为会计研究的战略》一文中认为，行为会计研究是“关于会计人员、或受到会计机能（AccountingFunctions）和会计报告影响的非会计人员行为的研究”。GarySiegel在所著的《行为会计》中对行为会计作了如下描述：“行为会计阐述会计系统与人类行为之间的关系，研究人类行为与有效会计信息系统的设计、建立和使用之间的关系。
基于对人类行为与有效会计系统之间关系的考虑，行为会计反映一个组织的社会维度。因而，是为会计人员报告的财务会计信息的必要补充”。由此可见，虽然对行为会计的表述稍有差异，但是都强调了行为会计是“关于会计与人类行为的科学”，认为行为会计超出了传统会计关于收集、确认、计量和报告财务信息的常规做法，它研究和处理的是会计与相关行为的关系，并与设计、构建和应用会计系统密切相关。
3．行为会计的基本内涵行为会计研究和处理的是会计与相关行为之间的关系，强调会计行为主体如何开展会计行为才能客观地反映企业的受托责任，满足信息使用者的决策需要，还强调会计信息使用者的行为对会计行为的反映作用，这与设计、构建和应用有效的会计系统密切相关。因此，行为会计是关于会计与人类行为相互联系、相互影响、以人为本的行为科学在会计领域应用的综合性、交叉性的管理活动。新晨
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一、会计理论内容研究回顾与评价
构建一个科学完整的会计理论体系，首先要明确会计理论的基本内容。关于会计理论的内容，可谓是众说纷纭，其代表性的观点主要有以下几种。其一，吴水澎教授在其所著的《财务会计基本理论研究》一书中，把会计理论分为三个层次，即会计理论研究方法、辩证理性认识所得到的会计基本理论和通过价值理性认识所得到的会计应用理论。其二，阎德玉教授在其《现代会计理论研究》一书中认为，会计理论包括成本会计理论、管理会计理论、会计原则理论和会计概念理论。其三，葛家澍教授在其主编的《会计大典・会计理论》一书中认为，会计理论应当包括会计史、会计基本理论、会计应用理论、会计准则、财务报告、会计研究方法及其他一些专门问题。上述第一种表述将会计理论分为三个层次，是以认识论与方法论为标准对会计理论内容进行归类的，此种划分具有抽象概括的特点，具有普遍意义。第二种表述是从现代会计理论与传统会计理论的分野上表述各自代表性的内容。第三种表述除了包括第一种表述的会计理论的三个层次（基本理论、应用理论、研究方法）之外，还突出了诸如会计准则、财务报告等会计理论内容。
笔者认为，关于会计理论内容的多种表述并存，既是丰富多彩会计理论的客观反映，也是人们观察角度不同和选择分类标准不同出现的一种正常现象。根据对事物分类必尽的原则，结合会计理论的发展历程，会计理论的基本内容应包括会计基本理论、会计应用理论和其他会计理论专题三个方面。（1）会计基本理论主要包括会计的本质（定义）、会计的性质、会计的对象、会计的职能、会计的目标、会计与相邻学科关系、会计理论研究方法和会计史等内容。会计基本理论是本学科最基本的理论问题，构成会计学科的最基本框架，是原理和基础性质，其功能是长远的，对实践的指导作用比较间接。（2）会计应用理论主要包括财务会计理论、管理会计理论和会计行为理论等。财务会计理论是关于财务会计学科领域的会计理论，主要研究财务会计假设、财务会计目标、财务会计原则、财务会计要素以及财务会计基本程序和方法（会计要素的确认、计量、记录和报告的基本理论和方法）。管理会计理论是关于管理会计学科领域的会计理论，主要研究会计预测、会计决策和会计控制的基本原理和方法。会计行为理论是关于会计行为活动的理论，主要研究如何对会计人员的行为进行优化和规范。会计应用理论属于应用研究，即运用基础研究的成果，通过探索，开辟应用的途径，把基础理论知识转化为应用技术，其特点是有较好的操作性。（3）其他会计理论专题。经济发展是会计理论发展的基础，会计实务的发展是会计理论发展的源泉。随着社会经济的不断发展，会计环境日趋复杂，不断地涌现出会计新情况、新问题，需要良好的会计理论指导新会计实务的开拓，从而形成一些专门的会计理论问题，如环境会计理论、物价变动会计理论、人力资源会计理论、知识经济会计理论、会计的国际化问题等。这些问题或者尚处在研究探索阶段，或者不够成熟，某些部分还无法付诸实践，暂时不能列入会计基本理论或者会计应用理论范畴，为研究方便和会计理论内容的完整性，将其作为会计理论一个相对独立的部分是合理的。
二、会计理论体系研究回顾与评价
会计理论体系是由若干单个会计理论按一定逻辑关系形成的能完整反映本学科的本质及其规律的科学知识体系，是以会计理论内容为构件的有机结合体，具有完整性和系统性。对于同一研究对象，由于人们研究方法的不同，以及认识论的原因可能会形成不同的理论体系。任何一种形式的会计理论体系的建立，都必须明确归纳会计理论应包括的内容，并进行科学分类；同时，应建立各种理论之间的联系，确立各种理论功能的配合与互补。目前，中外学者对会计理论体系的认识尚不一致，不论其研究的角度如何，作为一个完善的会计理论体系应包括各个层次的理论，体系所涵盖的内容应该具有完整性和系统性。几种代表性的会计理论体系观点如下：
第一种，朱国璋在《近代会计理论之介绍》一书中介绍当时美国学者的观点，将会计理论体系归纳如图1所示。该表述盛行于20世纪70年代以前美国会计假设理论流行时期。会计假设理论体系，是在20世纪30年代开始制订会计原则的实践中逐渐形成的。在早期制订公认会计原则的过程中，忽视会计理论研究，所制订的会计原则局限于对现行实务中已经存在的惯例进行归纳与认同，受到各方的批评。后来美国注册会计师协会所属的会计研究部第1、第3号会计研究公报的发表，基本上确立了会计原则的研究思路。“假设―原则”，即从假设出发，采用演绎的方式，推演出基本原则。但笔者从研究资料发现，作为会计理论最高层次的会计假设研究，呈现出众说纷纭的状况。如美国会计师协会在其会计研究报告第1号中提出了3类14条基本假设；伊利偌斯大学研究小组拟订了6条基本假设；澳大利亚悉尼大学张渤教授在澳洲会计师协会1961年年会上，以“会计理论之建立”为题的讲演中，提出了40条会计基本假设。
第二种，由Donald E.Kieso，Jerry J.Wey gandt著，台湾学者姜家训译的《中级会计学》一书中，认为会计理论体系如图2所示。该表述产生和流行于20世纪70年代以后。这一理论体系建立思想渊源有二：一是美国会计学会1966年在“论会计基本理论”中，首次提出了会计是一个信息系统的观点；二是在信息系统论的影响下，美国会计界在20世纪70年代开始研究财务会计目标，并探讨以会计目标为出发点建立新的会计理论体系。会计目标理论体系是在新的历史条件下伴随会计准则制定实践产生的。1973年美国会计准则新的制订机构――美国财务会计准则委员会（FASB）成立。成立伊始，财务会计准则委员会便宣布，它将从事财务会计概念体系的研究。它认为，为了推导和制定各种财务会计和报告准则，首先要把财务会计的各种目的和概念确定下来。为此，从1978年11月起陆续发表了8份《财务会计概念公告》，其内容包括了会计目标理论体系的基本内容，为会计目标理论体系奠定了理论框架。20世纪80年代，“会计目标―会计信息质量特征―财务报表要素―要素的确认与计量―要素的报告”这一会计目标理论体系取代了“会计假设―会计原则”的理论体系，成为当今会计界的一种主流观点。
第三种，阎德玉教授在其所著的《现代会计理论研究》一书中，提出会计理论体系由会计理论逻辑起点、会计本质理论、会计对象理论、会计目标理论和会计发展理论构成，如图3所示。该表述是创建具有中国特色会计理论体系的一种尝试。认为，创建具有中国特色会计理论体系，需要研究3个方面的问题：一是选择创立中国会计理论体系的逻辑起点；二是确立中国会计理论体系的框架结构；三是研究中国会计理论体系的基本内容。
第四种，吴水澎教授在其所著的《财务会计基本理论研究》一书中，把会计理论分为会计理论研究方法、会计基本理论和会计应用理论三个层次，如图4所示。该表述既吸收了我国会计理论研究的重大成果，如会计的定义、对象、职能等，同时也吸收了国外的会计观念与内容，如会计假定、会计目标、会计信息质量特征等。认为会计理论体系分为会计理论研究方法、会计基本理论和会计应用理论3个层次的根据是：二者认识过程不同；二者既有共性又有个性，其共性是都来自会计实践，是一种理性认识，又指导会计实践，因而统称为会计理论，其个性是会计理论研究方法也是会计理论体系中的一个重要问题，可把它单独列为一个层次；会计基本理论是本学科最基本的理论问题，构成会计学科的最基本框架，对实践的指导作用比较间接，其功能是比较长远的；而会计应用理论属于应用研究，把基础理论知识转化为应用技术，其特点是有较好的操作性。
三、会计理论体系重构
前述四种会计理论体系的表述是从不同角度认识的结果，其共同点是：（1）都选择了会计理论研究的逻辑起点，或是“假设起点论”，或是“目标起点论”或是“资金起点论”，或是“本质起点论”。此外我国还曾出现过以“会计对象”或者“会计环境”为逻辑起点建立的会计理论体系。（2）都涵盖了会计理论的主要内容，但都侧重于财务会计理论的内容。上述四种会计理论体系的表述也存在一些不尽令人满意的问题，一是没有遵循对事物分类必尽的原则，因为上述各种会计理论体系侧重于财务会计理论内容，忽视了管理会计理论等内容；二是没有明确指出会计理论来自会计实践并指导会计实践；三是没有强调其他会计理论专题问题，即会计理论新课题探索问题。基于此，笔者构建新的会计理论体系如图5所示。
图5中的会计基本理论是会计学科最基本的理论问题，构成会计学科的最基本框架，是原理和基础性质的，其功能是比较长远的，对实践的指导作用比较间接。会计基本理论主要包括会计的本质（定义）、会计的性质、会计的职能、会计的目标、会计的对象、会计与相邻学科的关系、会计理论研究方法和会计史等内容。会计应用理论属于应用研究，即运用基础研究的成果，通过探索、开辟应用的途径，把基础理论知识转化为应用技术，其特点是有比较好的操作性。会计应用理论主要包括财务会计理论、管理会计理论和会计行为理论等内容。财务会计理论是关于财务会计学科领域的会计理论，主要包括财务会计假设、财务会计目标、财务会计原则、财务会计要素及其确认、计量、记录和报告等内容。管理会计理论是关于管理会计学科领域的会计理论，主要包括会计预测、会计决策和会计控制等。会计行为理论主要研究如何对会计人员的行为进行优化和规范，如会计行为是怎样形成的、会计行为的主体是谁、会计行为的目标是什么以及会计行为如何优化等。其他会计理论专题是关于会计学科发展中的一些新课题，如环境会计理论、物价变动会计理论、人力资源会计理论、知识经济会计理论、会计国际化问题等。这些问题尚处在探索研究阶段，还不够成熟，某些部分还无法付诸实践，可单独列为一类，构成会计理论体系的一个有机组成部分。作为科学完整并切合实际的会计理论体系，不应该是封闭的，而应该是开放推进式的。因此，在会计理论体系中应有一个会计理论专题或者会计发展理论部分。会计理论专题或者会计发展理论的研究成果，既可充实会计基本理论和会计应用理论，也可能影响整个会计理论体系的重构。对会计理论体系进行上述重构的理由是：其认识过程不同；都是来自会计实践的理性认识，又能动地指导会计实践；对会计理论体系应包括的内容进行科学分类，遵循了分类必尽的原则；突出了会计理论体系的开放性和发展性；指出了各种理论的功能与互补。
参考文献：
[1]吴水澎：《财务会计基本理论研究》，辽宁人民出版社1996年版。
[2]阎德玉：《现代会计理论研究》，海洋出版社1992年版。
[3]葛家澍：《会计大典・会计理论》，中国财政经济出版社1998年版。
关于会计的实践报告范文4
关键词：国外环境会计 研究综述
英国古典经济学家庇古（Authur Cecil Pigou，1877-1959）在分析福利经济学时认为，空气是自由财产，工厂可自由排放废弃污染物，而该工厂不承担因生产而污染空气的环境责任，导致了企业只确认生产过程中的内部成本，而不确认外部成本。政府可采用强制性的经济手段，通过加大企业的税收，将企业污染环境的成本加到产品中。庇古的这一构想可以看作是环境会计理论上的萌芽。国外的环境会计研究始于20世纪70年代初期。以1971年比蒙斯（F.A.Beams）发表在《会计学月刊》（Journal of Accounting）上的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年马林（J.J.Marlin）的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计的理论研究和在实践中的应用，都是从环境信息的披露开始的，20世纪80年代的英美等西方经济发达国家的会计学家对环境会计做了大量深入的科研探讨，形成了一些初步的理论框架。
一、西方国家环境会计发展概述
（一）环境会计的萌芽与形成时期（20世纪70年代初~80年代末） 1972年，联合国通过了《环境宣言》，提出人类只有一个地球的口号，呼吁各国重视和改善人类赖以生存的环境。随后在20世纪70年代环保革命时期，许多国家政府纷纷采用严厉的法律手段和经济手段对企业滥用资源的行为进行干预，制定了一系列环境管理制度。企业对股东、员工、政府、管理者、供应商等众多利益关系人的责任开始得到重视。从1971年起，一些企业开始有意识地披露其在社会责任方面的信息，引起了学者对社会会计问题的探讨，环境会计开始萌芽。但此时的研究主要是在社会责任会计的框架中进行的，研究的重点是环境信息的披露。实证研究主要是关注财务报告中的环境信息披露问题，主要围绕在披露企业环境活动方面的作用、环境问题的本质以及报告类型进行的；而规范研究所提出的模型主要是考虑外部性的计量、计价和披露问题。这一时期由于环境问题的严重性，人们在社会责任会计的研究中更加突出了环境会计的地位，环境会计逐渐从社会责任会计中脱离出来，形成了独立学科。
（二）环境会计的发展时期（20世纪90年代初――至今），各国陆续开展环境会计研究 1987年联合国环境与发展委员会发表了著名的长篇报告《我们共同的未来》，首次提出了可持续发展概念，该概念的提出使人们更进一步认识到环境与发展之间的辩证关系。发展必须以环境保护为前提，而环境保护则需要经济发展和科技进步提供的资金和技术支持。在可持续发展背景下，环境会计得到迅猛发展，并出现了与各相关学科和研究领域交叉互补的趋势。1995年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（IASR）颁布了《环境会计和财务报告的立场公告》，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统而完整的指南。后来又相继颁布了《环境成本与负债的会计与财务报告》、《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》等一系列的指南，为各国进行环境会计理论研究和相关事务工作提供了参考依据。在这些指南的指引下，各国的环境会计发展也出现了各自不同的特点。
（1）环境会计在美洲的发展。美国从20世纪70年代以来着手研究环境会计信息披露。在企业环境信息披露的过程中，美国环保署、财务会计准则委员会、证监会、注册会计师协会等政府机构和专业团体发挥了很大的作用。美国环保署为了有效实施于80年代提出的33/50计划 ，导致了对环境会计核算系统的需求。这种核算系统必须有明确的会计规则，以便使环境业绩的计量具有可靠性和可比性。为此美国环保署于1992年专门设立了环境会计项目，研究向企业外部利害关系者披露环境信息的问题，并组织编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》一书，书中不仅对环境会计的概念进行了界定，澄清了环境会计的含义，而且在环境成本计算、环境成本分配、环境会计信息披露和应用方面为企业提供了技术指南；1995年，环保署又了《鼓励自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的政策，鼓励企业自愿发现、披露、改正其环境违法行为，对那些按规定自愿发现、披露、改正其环境违法行为的企业给予减免法律处罚的优待。美国财务会计准则委员会（FASB）于1989年建立专门的工作小组，研究环境事项的会计处理，主要集中在负债和支出两个方面。FASB要求企业依据1975年第5号准则（SFAS 5）《或有负债会计》处理环境负债问题，该文件主要涉及的是如何确认和计量或有负债与损失，因其主要针对一般或有负债，故在确认和计量环境负债方面显得并不具体。于是，专门针对环境事项的会计处理，FASB又陆续颁布了《EITF89-3石棉清除成本会计处理》、《EITF90-8环境污染费用的资本化》、《EITF93-5环境负债会计》3个有关企业环境成本处理的公告；前两个公告对环境费用的资本化条件进行了说明，环境污染的处理费用一般都应作为当期费用，计入当期损益，只有满足三个条件时，才允许资本化处理，一是延长了资产使用寿命，增大了资产的生产能力，或改进其生产效率；二是可以减少或防止以后的环境污染；三是资产将被出售。后一个公告则要求企业将潜在的环境负债项目单独核算，并与其他或有负债分开列示。对上市公司的环境信息披露的规范，美国证监会（SEC）也发挥了自己的作用。SEC在1993年6月专门就环境会计与报告问题了第92号会计公告，要求上市公司对现存或潜在的环境责任进行充分及时的披露，对于不按照要求披露环境信息的公司，将被处以50万美元以上的罚款，并在媒体上予以公示；另外环保署还及时向证监会提供存在潜在环境负债的企业名单，使证监会关注企业的环保责任和环保风险。1996年，美国注册会计师协会了《环境负债补偿状况报告》，为特定环境负债的确认、计量、披露提供了可供参考的相关方针。它提出了公司在报告环境补偿责任和确认补偿费用的基本原则，同时也提供了对补偿责任进行揭示的不同方法。由此可见，美国的众多部门联手工作，国家行政命令与各方监管同时作用，在保护环境的同时，为美国的环境会计发展做了很大的贡献。加拿大是较早研究和实施环境会计的国家，其环境会计理论和实务一直处于世界前列。近年来，由于环境污染和环境破坏问题日益严重，加拿大政府陆续颁布了一系列法律法规，如通过连接环境资源统计与国家会计账目的关系，来确定清洁污染的经济成本，对企业的生产经营活动进行限制。理论界和实务界积极开展环境保护方面研究的同时，会计界也开展了对环境会计和审计的研究与探索。1993年加拿大特许会计师协会（CACI）的可持续发展专门小组了一项报告，在分析了人们在环境问题上所面临的挑战后，提出了会计职业界在环境问题上努力的方向和应该采取的行动。至目前为止CICA正式出版了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境审计与会计职业界的作用》、《环境绩效报告》、《基于环境视野的完全成本会计》和《废弃物管理系统―执行监督与报告准则》等几份有价值的研究报告。这些报告对于指导公司环境会计实务处理机信息披露起了很大的作用。特别是在1994年的《环境绩效报告》，是公司如何提供环境绩效信息的指南，报告讨论了在企业决定对外报告环境绩效时应该考虑那些因素以及单独的环境报告和年度报告中的环境部分应该如何列示和披露等问题，确定了关心企业环境报告的主要的几类利益关系人及他们不同的信息需要，分析了环境报告中必要的信息内容，并提出了一些可供参考的选择模式。另外该协会还通过出版定期或不定期的期刊，及时公布环境会计和环境审计的研究成果，为企业加强环境管理、编制环境报告和会计师进行环境审计提供具体的指导和帮助。在加拿大环境会计理论发展的同时，环境会计在企业中的应用也随之发展起来。在加拿大推行环境会计的初期，与企业生产时间相结合过程中遇到了来自企业特别是传统会计的巨大阻力。但最终越来越多的企业还是看到环境会计对经济效益提高的好处，都纷纷在企业会计核算中加入环境会计核算，使加拿大环境会计得以发展。
（2）环境会计在欧洲的发展。从20世纪90年代开始，欧洲各国也积极开展了对环境会计信息披露的研究，并在实践中逐步加以应用。英国是世界上环境信息披露比较早的国家之一，英国的环境报告一直是作为企业社会责任报告的一部分对外披露，而社会责任报告是英国企业对外提供会计信息的重要组成部分。1975年，英国会计准则指导委员会颁布的《公司报告》中首次使用了企业对社会公众的受托责任概念，而这些责任中很大一部分与环境责任有关。20世纪80年代末期，Rob Greay 教授在英国注册会计师协会的支持下，对企业的环境会计进行了深入研究，并出版了相关著作，对环境会计进行了介绍。1990年，Rob Greay 教授发表了“绿色会计：Peace后的会计职业界”论文，研究了环境问题对会计的影响和会计职业界对环境保护可以做出的贡献。该论文使人们开始关注环境会计，对环境会计从社会会计中分离出来起了催化剂的作用。20世纪90年代以后，由于环境保护理念深入人心，政府和社会公众开始关注企业经营行为对环境的影响，对企业提出了环境信息披露的要求。1992年，英国政府颁布了世界上第一部由政府正式颁布的“环境管理制度BS7750”的环境保护法规，该法规要求污染企业必须在报表中反映其在环境保护中采取的措施，并对企业环境管理系统的开发、实施和维护都提出了明确要求，促使企业为实现所确定的环境目标而努力。这部法规对促使大公司进行环境信息披露起到了很大作用。到1996年，英国的77%的大公司进行环境信息披露，而最大的100家公司则全部编制和提供环境报告。虽然众多公司编制和披露环境信息，但在当时却没有公认的专业标准。鉴于此，为了规范企业环境信息的披露，英国环境部于1997年颁布了题为“环境报告与财务部门：走向良好实务”的报告文件，它适用于所有企业，虽然并不强制企业必须遵守，但作为政府部门的一份文件，客观上起到了规范环境会计的作用。荷兰对环境会计和环境会计信息披露的研究起步较早。荷兰环境部一直主张引入强制性的环境报告制度，强制企业进行环境信息披露。1999年，荷兰环境部了“环境成本与收益的确认与计量方法”报告书，对宏观范围的环境成本确认和计量进行了规范，主要用于政府部门。该报告书的目的是用于指导宏观范围的环境成本，并以此为前提，对企业环境治理活动所引发的支出进行推算，根据这种推算，达到评价和改善政府环境政策的目的。至于企业环境成本的确认、计量和披露，由企业根据自身具体情况确定。荷兰环境部还对本国大型企业规定了编制环境报告的义务。所编制的环境报告书分为两类，一类是面向政府部门的，一类是面向社会公众的。两类报告的内容和格式有所不同，但是可以交叉使用。即：面向政府的环境报告可以向社会公布，面向社会的环境报告也可以提交给政府。在欧洲，德国在研究和实践企业内部环境会计方面具有比较明显的优势。早在1982年下半年德国Ken大学的Josef Kloock 就提出了环境成本的计算。到1990年的上半年，以Kloock 为首的学者在德国经营经济学领域内取得重大进展。这种德国式的环境成本计算，其实质在于从已经制度化的成本计算体系中将其中的环境成本分算出来，从而形成环境成本和通常成本两种成本并行处理的计算。受这种理论的影响，1996年德国环境部编撰了《环境成本计算手册》，该手册是在集中了众多研究人员、产业界代表、顾问公司意见的基础上编撰的，该手册的发表对德国产业界产生了很大的影响。到目前为止，德国的环境会计体系主要包括五大类：物质能量流动会计、土地会计、环境评估会计、环境保护支出会计和可持续发展成本会计。最近的目标是研究对于环境自身的评估以及环境对于经济的影响，而土地的综合使用情况将成为下一步核算的重点。1978年法国开始建立环境会计体系，以实物量和货币量单位计量该国自然资源的存储量和变化量。当时该国的自然资源有很多是前人遗留下来的，体现了生态的可持续发展观，因此，人们要求该国的环境会计体系可以就生态、经济和环境之间的相互作用加以评价。在建立环境会计体系的初期，人们便认识到将环境会计与国家会计联系起来的诸多益处，而这也成为发展环境会计的主要动力。然而建立环境会计体系的目的除了得到一个可以更准确地反映社会财富的经济总量之外，更重要的是可以合理的分析出生态、经济和环境之间的相互影响。像绝大多数国家一样，法国的国家资产负债表也是以货币单位计量该国所有固定资产和流动资产的价值。而该国环境会计的核算对象已经扩展到土地、底层土和森林在内的自然资源。从1986年开始，法国开始计量环境保护方面的支出。最近法国的环境会计体系正在更新而且试图与欧洲与欧洲环境经济信息系统接轨。
（3）环境会计在澳洲的发展。澳大利亚作为大洋洲地区最为典型的国家，其环境会计的发展代表了其所在地区的情况。澳大利亚最初发展环境会计是为了支持其国家生态可持续发展战略。人们一直在致力于确认自然资源的市场价值这项工作。这些自然资源包括：森林、水、鱼类、土地和地层土等。它们可以反映出澳大利亚自然资源的富足程度。与其他使用货币进行计量的会计一样，澳大利亚的环境会计体系仅对具有经济价值的资产进行估价，而不包括生物多样性或者空气这样没有市场价值的因素。澳大利亚环境会计体系的核算内容主要包括：自然资源的货币量估价；各部门环境保护支出的估价；能源等自然资源实物量的估价；各部门对环境影响的压力指标的计算以及环境污染和资源消耗的货币估价等。澳大利亚的国家会计系统被分解成若干部分以反映其自然资源的使用情况。这样，受影响的主要包括两个方面：一是资产负债表。当自然资源被消耗或有所增长时，要分别对以上两种情况加以确认；二是对投入产出会计的估价。具有保护环境目的支出被单独分离了出来，以核算某项经济活动的环境保护成本。
（4）环境会计在亚洲的发展。日本环境会计的发展在亚洲最具有代表性。日本环境会计的研究起步较晚，但发展很快。日本政府从20世纪90年代开始，提出“循环性经济社会”的发展战略，并大力倡导企业引进环境会计的基本理念。其环境省在推动环境会计实施和环境信息披露方面起了不容忽视的作用。环境省于1993年了《关注环境的企业的行动指南》，第一次提出环境报告书的概念；1998年了《关于地球温暖化对策》，要求企业公开其二氧化碳的排放量和控制方法；1999年颁布《关于环保成本公示指南》，将环境会计核算问题提到政府法规层次。许多上市公司按照指南的规定披露环境会计信息，并陆续发表环境报告书。自此，日本的环境会计走上了规范化发展的道路，1999年也被日本会计界成为环境会计元年。之后环境省又陆续颁布了一些公告。如2000年的《关于环境会计体系的建立（2000年报告）》对环境治理效益和环境收益进行了探讨，并确定了对环境费用和环境收益进行计量的相关方法；2001年，日本环境省委托日本公认会计士协会（JICPA）编写了《环境会计指南（2000）》，在该指南中收集了37家企业的环境会计处理案例，采取有问有答的形式，解释了人们所关注的一些问题。2002年日本环境省又了修订版的《环境会计指南（2002）》，为了提高环境信息的可理解性，修订版中提出了三种披露环境会计信息的报表格式，鼓励企业选用其中任意一种。这些公告推动了日本环境会计的普及化和进一步的规范化。据统计，日本目前约有47%的企业采用不同的形式环境信息，并通过第三方验证来保证信息具有可靠性。还有一些企业利用公司互联网形式包含社会活动信息的可持续发展报告。从发展趋势来看，日本的内部环境会计的成本研究也呈现新的变化，开始研究和探讨企业的上游成本和下游成本，也逐步开始了企业产品的生命周期研究。种种迹象表明，日本的环境会计正在向着普及化、规范化的方向发展，成为亚洲各国开展环境会计研究和实践的样板。作为亚洲新兴国家，韩国的环境会计研究起步于上世纪90年代中期，随着环境污染预防成本的增加，一些公司开始研究环境会计，这主要是因为环境污染预防成本的增加使得企业产品成本不断持续升高，严重影响了市场竞争力。另外由于政府环保法规的规制力不断增强，使得金融机构等外部债权人更关注企业环境风险和业绩，迫于压力的公司不得不寻找成本效益化方法来提高环境业绩。基于这一因素，许多公司已开始意识到事前的环境管理战略和环境业绩报告的重要性，但实践却处于初级阶段。为了促进韩国环境会计实践，韩国环境部于2000年1月引进了一个由世界银行资助的关于“环境会计体系和环境业绩指标”的特别项目。这个项目的完成提供了一个准确地估计一个公司的环境成本和业绩的工具，并为企业引进环境会计和业绩评估方案提出全面的方法框架。同时，这个项目也考虑了在发展中国家建立一个能够被利用的环境会计指南，并且推荐了一些能将这些工具更容易引进经营实践的政策选项。2001年，韩国会计协会（KAI）出台了一个覆盖了环境会计相关范围的关于《环境成本和负债的会计标准》报告，其目的在于提供理论基础及在韩国引起环境会计的相关方法，主要包含环境会计的定义和领域、环境会计的概念框架、环境会计在韩国的实践和环境会计标准草案。2002年韩国环境部颁布了环境报告指南，以帮助公司环境信息，鼓励公司在经营过程中实施环境管理。
二、西方国家环境会计特征
（一）发展环境会计的前提条件 政府和相关环境管理机构的大力支持及相互的联手工作是发展环境会计的前提条件。在上述国家环境信息披露过程中，国家政府及环境保护机构充分发挥了政府职能部门的作用，出台的相关法律法规中，对环境保护都有明确要求，而且对违反环境保护法的行为，惩罚极为严厉。通过加大环境执法和惩处力度，迫使企业认识到环境问题对企业经营所带来的风险，企业出于自我保护的需要，不得不关心环境保护，接受绿色经营理念，从而达到引导企业自愿进行环境保护和环境信息的披露。从上文中可知，美国、加拿大、日本等国家环境会计的发展，没有本国政府的大力支持也就没有这些国家环境会计发展的今天，日本的环境省和美国的环保署等对推进环境会计的发展起了举足轻重、不可替代的的作用。
（二）发展坏境会计的基础 各国会计职业团体和实业界的大量参与以及社会公众环境意识的觉醒是发展坏境会计的基础。各国会计职业团体在本国环境会计的发展中也起到了非常大的作用。政府与会计职业团体合作，从技术上规范环境信息披露内容和形式，为环境信息披露提供统一的标准，使环境信息的披露有法可依，有章可循。例如：美国注册会计师协会、日本的特许会计士协会、加拿大的特许会计研究会等团体都对环境会计的推进做了大量研究工作，并取得了良好的效果。而各国的实业界在引入环境会计信息披露的同时，也极大促进了环境会计实务的发展。另外，在经济发达国家，环境问题已经引起社会的广泛关注，环保理念深入人心，许多社会团体和个人自觉致力于环境保护活动，积极倡导从生产---消费---废弃的生活模式，向尽可能使物质资源得以循环利用的生活模式转变。在这种大环境下，如果企业不重视环境保护，就会面临极大的环境风险，与之相对应的费用也会增加。
（三）发展环境会计实践的关键 上市公司和大型企业的实践是发展环境会计实践的关键。由于上市公司和大型企业是政府监管的主要对象，证监会对其信息披露有严格的规定和要求，因此西方国家进行环境信息披露的企业主要集中在上市公司和大型企业。理论和实践是相互促进的，在环境会计理论发展的同时，企业的实践极大地促进了理论的发展。在日本和韩国，企业的实践带动理论向前发展的同时，也增加了企业的知名度，并提高了企业的经济效益和社会效益。
（四）环境信息的披露形式和内容的多样化 环境信息的披露形式和内容多样化，且其披露范围和质量差异较大，是一个亟待解决的问题。在环境会计得以发展的这些年间，国际上甚至在一个国家内部也没有形成一个统一的环境业绩指标式，所以环境信息的披露形式和内容呈现出多样化的发展态势。有些企业通过年度会计报表附注的形式披露环境信息，也有些企业单独编制环境报告书。披露的内容有货币量信息，但更多的是非货币量信息。在货币量信息中，大多数企业侧重于披露环境支出，对环境收益的计量和披露较少。虽然近年来披露环境信息的企业数量稳步增加，披露质量稳步提高，但环境信息披露的范围和质量差异较大，缺乏可比性，很难在企业之间进行环境信息的分析和比较。而对于环境报告的使用者而言，要对企业的环境业绩作出评价，一套可比的、可靠的业绩指标是十分重要的。会计需要审计的监督，否则会计信息有可能失真。上述国家在发展环境会计的同时，环境审计也随之发展起来。环境审计主要是对企业所披露于环境有关的信息进行验证，也就是针对环境信息提供可信性的保证服务。如在日本环境省2001年的《环境简易企业行动调查》中，有20%的企业回答已经接受了第三者认证，打算接受第三者认证的有35%，55%的企业关心第三者认证，这一结果表明越来越多的企业要求独立的环境审计机关对企业提供的环境会计信息进行审计，树立企业的良好形象，增强企业竞争力。
三、西方国家环境会计对我国的启示
（一）发挥政府的积极作用，加强环境法规研究，加大环境执法力度 环境会计问题不应仅是社会团体和学术界所关注和探索领域，而是进展到了具有政府组织行为的行动领域。总体上看，我国环境保护法律法规建设比较滞后，环境法律法规不健全，虽然也出台了一些法律法规，规定了对环保的要求以及相应的惩罚措施，但往往执行不力，使法律法规难以发挥其应有的效力，企业感受不到环境风险的压力，缺乏主动关心环保、进行环境信息收集和披露的动力。所以在我国今后的环境会计发展中，应积极发挥政府的作用，在健全法律法规的同时，加大环境执法力度。作为我国国家环境管理主管机构的国家环保总局也应适应我国实施可持续发展战略的需要，扩大环境管理工作范围，与财政部门通力合作，积极组织领导环境会计的理论研究、制定并颁布相关准则与制度、切实可行的研究开发计划等以推动我国企业环境会计取得新进展，缩小和欧美发达国家的差距。
（二）加强专门的环境会计制度及可操作性的环境会计准则研究，积极发挥会计职业团体的作用 在与环境成本核算和环境会计有关的专业标准建设方面，目前在我国专业界还基本上是空白。环境会计有关实务在我国企业界已经存在，但是在很大程度上是摸索着开展的。我国现行的用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的，包括财政部的企业会计准则和企业财务通则、企业会计制度和财务制度以及中国证监会的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体来看，这些法规制度和相应的会计与报告实务基本上没有涉及到环境会计问题。而上文所述国家环境会计发展过程中，会计职业团体的加入使得坏境会计的发展更具有专业性和指导性，所以应充分调动会计职业团体和大型集团公司的积极性，使环境会计的理论和实践得以同步发展。
（三）提高上市公司实践环境会计、披露环境会计信息的积极性，推动环境会计实践的发展 环境会计在我国还处于理论研究的起步阶段，很少有企业将环境会计应用于实际，理论与实践脱节，使环境会计只建立在逻辑推理的基础上，影响了环境会计理论体系的构建。建立环境会计是一个系统工程。从目前已经取得的成果看，大多数只注重环境会计理论某一方面的研究，而不能将环境会计理论作为一个系统和一个整体来研究。上市公司属于公众公司，其会计信息质量的影响面广，会计核算相对比较完善，具备了实施环境会计的基本条件。因此进行环境信息披露应当从上市公司中的污染行业做起，积累经验后逐步推广到其他企业。从而推动我国环境会计实践的发展。现阶段允许企业以多种形式进行环境信息的披露，但同时应积极探讨统一的环境会计信息披露模式。虽然多样化的披露方式不利于环境会计信息的可比性，但鉴于我国对环境信息披露的探讨和实施才刚起步，因此现阶段应允许企业采用各种自认为合适的形式进行环境信息披露。只要对信息使用者进行决策有用的环境信息，都可以披露。披露的信息可以用货币计量，也可以用实物指标或技术指标计量，同时还可以在财务报告中披露，或编制单独的环境报告书披露。但同时理论界和实务界也应积极探讨通用环境业绩指标的研究，以尽快实现企业之间环境信息相互可比的目标。
环境会计的产生与发展标志着人们对生存环境意识的觉醒和观念的更新。在可持续发展理念主导的21世纪，各国环保法规日趋严厉，各种环境经济理论越来越盛行。由于环境会计在我国起步较晚，因此要顺利地开展环境会计信息披露工作还需要作出多方面的努力，特别是要借鉴国外环境会计发展取得的经验，组织研究我国的环境会计制度，为我国环境会计的实施在制度方面做好准备。
参考文献：
［1］刘明辉、樊子君：《日本环境会计研究》，《会计研究》2002年第3期。
［2］许家林、蔡传里：《中国环境会计研究回顾与展望》，《会计研究》2004年第4期。
关于会计的实践报告范文5
内容摘要:韩国的会计制度是在引进中修改完善的,这种范式对韩国会计准则的制定影响颇深。韩国基于通过信息价值的提高获得长远利益,对会计准则国际趋同给予高度重视而采取完全采纳战略,实行与国内会计准则并轨的策略,逐步扩大采用国际财务报告准则的企业范围,基本实现了会计准则的国际趋同,赢得了国际社会对韩国企业的信赖。但是,韩国会计准则制定过程中考虑借鉴的成分占主导,自主制定会计政策的成分相对较小,从而产生国际财务报告准则不能反映国内特殊经济情况等问题。研究韩国会计准则国际趋同的历史变迁与进程,有助于借鉴其加强区域合作成功经验,以维护我国长远的经济利益。
关键词:韩国会计准则 国际趋同 变迁与进程
韩国会计制度的历史变迁
韩国会计制度是从发达的资本主义社会引进,结合本国的经济背景修改后得以发展而成的,其会计原则是企业会计实务诸多原则中概括出的公正、可行的原则。由于韩国在20世纪早期受到日本的侵略,日本在19世纪末采用欧洲大陆法系制定《商法》对韩国影响深远。因此,韩国是根据一部可以上溯至拿破仑一世时期对罗马法律体系解释的商业法案制定会计法规的。
纵观当今诸多发达国家会计制度的发展历程,以特定经济条件背景的会计实务为先导,经过一定的经济社会变化过程逐步调整,慢慢积累并得到发展,从而成为会计惯例在整个行业中普及并得到社会的认可,最终成为一种社会制度,英国、美国的会计制度几乎都是经历了这样的历史过程而得以确立。在韩国,经济发展初期的资本积累大部分依赖于个人或国内证券市场,但随着外国企业直接投资的增加,不可避免地遇到了国际会计问题,经济的国际化必然要求伴随会计的国际化。韩国会计的发展历程基本经历了会计原则期(1958-1981)、企业会计准则稳定期(1981-1998)、会计发展变革期(1998年至今)。
20 世纪50年代,韩国政府为了挽回内战带来的经济损失,确定了以经济复兴为目标和促进经济建设的方针,为实现引进外资、发展企业、税收公正、股权投资民主化、健全金融制度等目标,于1958年制定《企业会计原则》与《财务报表规则》,用以指导和评价企业经营活动。之后,1962年制定了《商法》,将出口作为首要目标,为促进商品对外出口及企业规模的扩大制定了一系列的法律,如《证券交易法》(1962年)、《关于培育资本市场法律》(1968年)、《企业公开促进法》(1972年)等,至此韩国开始逐渐摆脱以往日本对韩国经济的影响。韩国的会计法规体系最初多受日本的影响,属于大陆式的成文法系,后来随着到欧美等国留学人员的增加,接受欧美会计模式的人增多,逐渐转化为欧美式的法律体系。
20世纪70年代后,韩国政府和会计界针对经济的快速发展认识到修改会计原则的必要性,并多次进行了修改。1981年,合并了以往会计的诸多原则、规则、法令等多元化的规则,包括《企业会计原则》、《财务报表规则》、《关于上市公司等的会计处理的规定》、《关于上市公司等的财务报表的规定》等,出台了作为统一准则进行会计业务处理的《企业会计准则》。1997年,韩国金大中政府面临着经济危机,为了改革当时影响韩国经济发展的企业制度以获得国际社会对韩国企业的信赖,成立了金融监督委员会,该委员会根据国际货币基金组织(IMF)的要求,大幅修改企业会计准则,试图实现国际趋同,以正确反映企业经营成果的信息,提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖度。
1997年开始的亚洲金融危机对韩国经济产生了重大影响,为了帮助韩国经济走出低谷,世界银行向韩国提供了一系列的援助,其中包括向韩国提供数笔贷款。1998年10月,根据世界银行提供的总额为20亿美元的第二批结构性贷款所附条款要求,韩国政府同意成立独立的民间组织形式的会计准则制定机构。韩国证券期货委员会为了迎合企业会计准则的修改,于1998年12月制定了银行、证券、保险业的会计准则,于1999年3月制定了综合金融业和证券投资信托业会计准则,于1999年6月制定了相互信用金融的会计准则,其内容符合国际标准的相关准则,提高了财务资料的可信度。1999年6月底,完成这些基础工作后,韩国开始构思一个结合美国FAF和FASB的民间机构模型,设立了社团法人韩国人会计研究院(Korea Accounting Institute,简称KAI),后来改称韩国会计准则院,包括韩国公认会计师协会、金融监督院、证券交易所、韩国证券业协会、大韩商工会、全国经济联合会、银行联合会、上市公司协会等14个团体理事会员,并于1999年9月开始执行其业务,同年12月在国会通过《关于股份公司外部审计的法律》第十三条的修正案和金融监督院的相关规定,这为韩国会计准则院的成立奠定了法律依据。2000年第三季度,韩国会计准则院的会计准则委员会(Korea Accounting Standards Board,简称KASB)接受了金融监督院的委托,开始执行制定和修订会计准则及回复质疑等业务,同时向社会公开了会计准则的整个制定过程,其做法是积极运用韩国会计准则院的网站,定期向一千名网上会员公开会计准则草案,采用广泛听取社会各界的意见或提供报告等形式,提高会计准则的适用性和可理解性。
从1999年开始,韩国金融监督院会计制度审议委员会制定韩国财务会计概念框架,2003年,韩国会计研究院会计准则委员会修订财务会计概念框架,内容由绪论、财务报告的目的、会计信息的质量特性、一般目的的财务报表、财务报表的基本要素、财务报表基本要素的确认、财务报表要素的计量七部分组成。为了促进韩国环境会计实践,韩国环境部(KMOE)于2000年1月引进一个由世界银行资助的关于“环境会计体系和环境业绩指标”的特别项目,这一项目促使韩国会计协会(KAI)2001年出台了一个覆盖环境会计相关范围的关于“环境成本和负债的会计标准”报告,其目的在于提供理论基础及在韩国引进环境会计的相关方法,主要包含环境会计的定义和领域、环境会计的概念框架、环境会计在韩国的实践和环境会计标准草案。2002年韩国环境部(KMOE)颁布了环境报告指南,以帮助公司环境信息,鼓励公司在经营过程中实施环境管理。
韩国会计准则国际趋同进程
(一)韩国会计准则国际趋同的交流与并轨策略
近年来,中、日、韩三国之间的经济交流不断深入和发展,会计领域的交流日益活跃。中、日、韩三国会计准则制定机构会议是中、日、韩三国于2002年初,为顺应会计国际协调和趋同的新形势建立的一个促进区域会计交流与合作的机制,每年举办一次,由三国会计准则制定机构轮流主办,主要就各方在会计准则建设和国际趋同中的问题和经验交换意见,共同交流各国会计准则发展的最新形势和面临的问题,协调会计国际趋同的立场,发挥区域合作和交流的优势,目前已成功举办了八届。近几年的会议举办情况是:2005年9月在中国西安召开,2006年8月在韩国首尔召开,2007年在日本召开,2008年10月在北京召开。于2005年9月的西安会议,三国一致同意组成中、日、韩三国会计准则制订机构联合工作组,共同研究三国会计准则的相关问题,并向国际会计准则理事会反映三国对国际财务报告准则的立场和意见;特别是2008年10月的北京会议,交流了中、日、韩三国在会计准则建设、实施和国际趋同方面的最新成果,以及美国次贷危机所引发的一系列反应对会计准则的影响表示了关注。
2006年8月的韩国首尔会议,三国分别在会上通报了近来各国会计准则建设和与国际会计准则趋同政策和工作的进展情况,并就联合工作组在解决三个共同关心的会计问题的进展情况提交报告;在这次会议上,韩国会计准则理事会副主席徐正雨介绍韩国会计准则制定的最新进展和韩国会计准则理事会的工作进展。报告指出自2005年10月以来,韩国会计准则理事会已颁布两份新的韩国会计准则声明――第22号关于以股票为基础的报酬支付的声明和第21号关于准备、提交财务报表(一)的声明和关于雇员福利的征求意见稿,还有三份韩国会计准则处于最后完成阶段。2006年1月26日,韩国金融监督委员会宣布成立专门工作组,就完全采用国际财务报告准则制定路线图。一旦政府宣布了完全采用国际财务报告准则的官方路线图,韩国会计准则理事会将通过适当的简化过程颁布韩国版的国际财务报告准则(必要的话将去除选择性处理方法或增加披露要求)。届时,上市实体和非上市金融机构都必须遵循韩国版的国际财务报告准则。韩国会计准则理事会将继续积极参与国际财务报告准则的制订,包括提高对国际会计准则理事会和国际财务报告解释委员会征求意见稿或讨论文本的评论的整体质量,与中国会计准则委员会、日本会计准则理事会和其他国家准则制定机构开展积极的信息和观点交流。
韩国会计准则的国际趋同是有序展开的。2005年5月,韩国组织特别工作组对国际财务报告准则的采纳问题进行专题研究,提出了韩国会计准则国际趋同策略。韩国会计准则国际趋同采取的是完全采纳(full adoption),多步骤、多层次地与国内准则并轨的策略。韩国采取完全策略是基于出现新的经济业务时,有现成的国际标准可依据,而且从长远角度来看有望通过信息价值的提高获得利益。韩国的多步骤、多层次遵循三阶段的安排,即第一阶段是企业自发选用国际财务报告准则阶段,仅限于上市国际公司、上市公司、非上市大企业;第二阶段,对上市国际公司赋予采用国际财务报告准则义务化,对上市的一般企业和非上市的大企业允许选择使用国际财务报告准则或韩国会计准则;第三阶段,在提高企业对国际财务报告准则的适应能力的基础上,在所有上市公司中采用国际财务报告准则。由此看出,韩国会计准则国际趋同策略的多层次是指国际财务报告准则和国内财务报告准则的并存。
(二)韩国会计准则国际趋同计划及其内容
韩国为了加快引进国际会计准则的步伐,建立了《会计准则国际化筹备委员会》。通过广泛听取学术界和业界的意见并深入研究,已确定了会计准则国际趋同计划,并于2007年3月在韩国首尔召开了韩国会计准则国际趋同计划会,会上发表了引进国际会计准则的计划。
此计划的主要内容有:一是除与法律法规相矛盾的部分以外,原则上全部采用国际会计准则;与法律法规相冲突的,修改法律法规进行统一;国际会计准则中有两种以上处理方法的,只允许采用其中一种处理方法。二是国际趋同首先在上市公司实施,非上市公司以自愿为原则;国内另外制定非上市公司会计准则。三是国际趋同过程中会计准则制定机构的作用主要是:制定非上市公司会计准则;引进国际会计准则;积极参与制定国际会计准则,并向国际会计准则委员会反映韩国的实际情况,紧密协助国际会计准则委员会的工作;对引进国际会计准则的问题进行表决。四是引进国际会计准则的程序,由金融监督院向会计准则制定机构提出引进要求,通过会计准则委员会的组织,广泛听取意见、集中意见、确定具体实施方案,并将方案报告给金融监督委员会,由金融监督委员会公布国际会计准则的实施。五是采用国际会计准则的时间安排。从2009年开始,以自愿为原则采用国际会计准则;从2011年开始,上市公司必须采用国际会计准则;非上市公司采用国际会计准则以自愿为原则,无强制规定。六是采用国际会计准则以后,所有的会计师事务所都可以对执行国际会计准则的公司进行审计。
由此看出,韩国会计准则对国际会计准则的国际趋同成果是最大程度地吸收,同时兼含选择。在制定本国准则时都在最大程度上吸收国际会计准则的研究成果以促进会计准则的国际协调,但是各国准则制定机构也同时对本国经济环境中与国际会计准则产生背景不同的一些特殊问题表示关注,韩国也认为在大的原则一致的情况下,应允许各国准则制定机构根据本国实际对一些会计政策作出选择。韩国的模式是首先考虑采用国际会计准则,在国际会计准则没有相关规定或规定不够详细的情况下,参照美国会计准则,只有在上述两者均不存在或不适用的情况下,才考虑制定本国的准则。由于世界银行的要求,韩国会计准则制定过程中考虑借鉴的成分占主导,自主制定会计政策的成分相对较小。韩国会计准则在体例结构上与国际财务报告准则及美国财务会计准则非常相似。另外,在具体会计政策的选择上,也受到世行等国际组织的影响,如韩国固定资产准则中要求以公允价值作为固定资产的计量基础,采用这一方法的一个主要原因是韩国的税法允许对固定资产进行重估,而且世行对韩国贷款的某些指标的计算,也是以资产的重估价而不是历史成本为基础的。
结论
韩国会计制度发生革命性变化的直接契机是亚洲金融危机和来自国外的压力,以及韩国政府为了提高企业信息的透明度而进行的一系列改革。韩国会计准则的发展虽然有了巨大的变化,但完全实现国际趋同还有一些距离。韩国在会计准则的改革过程中逐步认识到会计准则国际趋同的迫切性,采取条件成熟下的完全采纳战略,但趋同是采取多层次、多步骤策略。基本实现了会计准则的国际趋同、会计准则制定机构的专业化、会计准则制定过程的民主化等。
韩国积极参与国际协调和沟通,特别是国际财务报告准则的制定过程。韩国的理论界相当重视对外交往,会计界知名人士对韩国会计准则院与国际财务报告准则制定机构的合作关系非常重视,呼吁韩国会计界积极参与国际财务报告准则的制定过程和相关课题,及时把握其动态,确保韩国会计信息的有用性。
国际会计准则委员会经改组后,理事会及咨询委员会构成比例发生了很大变化,以英、美为代表的发达国家主导了国际会计准则的制定进程,因此要在国际会计准则的制定过程中更有发言权,区域间合作就显得相对重要。中、日、韩三国在某些会计问题上具有相似性,三国的一致性意见已经引起国际会计准则理事会的充分重视和考虑,中、日、韩三国会计准则制定机构会议定期的务实协商,实现了区域会计交流与合作,有利于维护亚洲国家的利益。
参考文献:
1.韩国会计准则委员会.韩国财务会计概念框架[M],2003
2.[韩]尹承俊等.会计准则多层化战略(试案)[J].韩国会计研究报告,2005
关于会计的实践报告范文6
关键词：公允价值；历史成本；财务会计；对策
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）03-0-01
通过对过去的三十年间公允价值这一计量模式的产生和发展的历程进行回顾，我们发现其呈现出明显的螺旋上升趋势：从柯立芝繁荣后近百年的历史成本牢不可破的统治地位，到20世纪80年代公允价值的飞速发展，再到07年信贷危机后世界范围内关于公允价值的大讨论，归根结底，这都源于传统的计量模式无法满足新经济模式下会计计量的需要之后，计量模式新发展的必然需求，即使不是公允价值模式，也会是其他的，与成本计量模式对立统一的，相互补充而又相互矛盾的计量模式，因此，公允价值计量模式的产生和发展可以说是应运而生。而财务会计作为会计工作的核心领域，引入公允价值形成双重计量模式也就顺理成章了。
然而，从目前的研究和实践来看，在我们将公允价值这一概念引入财务会计时，可以说首先是考虑公允价值和历史成本相互补充的作用，而对其相互矛盾的部分估计不足，在引入公允价值时仍然在使用“先污染，后治理”的思路，一方面急于让公允价值发挥作用，另一方面没有针对该两者之间的矛盾采取措施，使得现在我国财务会计的计量出现了一定程度上的混乱，也引起了国内学者的高度重视。在笔者看来，公允价值和历史成本在财务会计中矛盾的体现目前有以下几点：
第一，两者关于会计主体假设运用的矛盾。在我国的会计准则和制度中都指出“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”，会计核算应以会计主体为基础划定财务报告的空间范围，准确核算范围内的交易和事项，而公允价值则强调以市场为前提进行计量，这样一来就混淆模糊了会计主体的范围。举交易性金融资产为例，该项金融资产为企业所有，属于企业会计主体范围之内，而其公允价值下的后续计量依据是金融产品市场的价格，这个价格其实是由市场上的其他主体交易形成的，其实质是通过其他主体的行为确认本会计主体资产的价值，使得会计主体的空间范围变的模糊了。
第二，两者关于收益确认方面的矛盾。仍举交易性金融资产为例，在国际会计准则理事会IASB的概念中，收益的确认将重要风险和报酬是否已转移给对方作为界定的标准，若根据此定义，在交易性金融资产产生公允价值变动收益时，重要风险和报酬应当已经转移给金融市场中交易的另一方，而现实显然不是，此时金融工具及其风险和报酬仍然留在本企业中，这就产生了矛盾。
第三，两者在财务报告列报中产生的矛盾。这个矛盾反映在财务报告中，一是以历史成本为基础计量的非金融资产和以公允价值计量的金融资产相加，两者本属不同计量模式，使报表缺乏统一的价值基础，二是在财务报告中收益与费用配比的净收益是由已实现的交易和事项形成的，而公允价值损益是不确定的未来现金流量现值的预期，这两者是相互无关的收益指标，却在报告中相加成为混合收益，这种相加的结果是没有意义的。
第四，两者在提供会计信息方面关于信息质量侧重点的矛盾。这个矛盾，是可靠性和相关性的矛盾。在实践工作中，许多企业和单位的做法普遍是牺牲会计信息的可靠性来满足相关性，而对采用公允价值的条件成熟与否缺乏重视，如在“活跃市场”、“公平贸易”、“信息对称”“熟悉情况的交易双方”等方面是否真正符合关于公允价值的定义并不在意，另外，公允价值计量的专业性较强，其计量方法的选择和应用是否合理，涉及到一个专业性的问题，而且公允价值计量审计难度较大，主观程度较高，审计和评估机构为了保证与企业建立的长期关系可能会在某些问题上对企业做出一定让步，也会极大的影响公允价值计量信息的可靠性。
第五，会计实践和会计环境的矛盾。当前我国的会计环境已有较大改善，但仍不完善，公允价值运用的土壤仍不足以使其成熟的健康的发展。因为公允价值的获取需要的市场是足够活跃的、完全竞争的、信息对称度极高的、近乎完美的市场，而目前我国虽然已经经过三十多年的改革开放，资本市场和金融市场有了较大的发展，但局限于起步晚的客观现实，市场上仍然存在着大量的不明朗因素，使得公允价值的应用仍有很多不足。比如投资性房地产中公允价值的应用，将会使企业的“隐性收入”暴露出来，企业会优先考虑公允价值计量模式吗？答案是显而易见的。
第六，会计工作和税务工作的矛盾。财务会计和纳税申报的问题在我国本来就非常突出，公允价值的引入使这个问题变得更加尖锐，既会大大增加企业纳税调整的工作量，又会衍生出一系列难以判断的争议，比如公允价值和账面价值的差额会使企业调增部分留存收益，在税法上是否需要缴税？假如企业利用公允价值的特点使用非货币易调节损益如何处理？企业持有金融资产比例较大，如何理性看待大起大落的公允价值变动损益？都给税务工作带来了新的难题。
如何缓解并化解上述矛盾，并不是一朝一夕的事情，以下是笔者的一些浅见：
第一，完善市场条件，满足公允价值运用的基本前提。这需要从国家大局出发，持续深化经济体制改革，探索适应我国现状的、有利于提高资源配置效率的、充分发挥市场调节作用的经济机制，同时继续推动财税改革，完善法律法规，保证公平、公正、公开的市场环境，尤其是迫切的加快证券市场、金融市场的建设和进一步完善，在公允价值使用最为广泛的市场中建立有力的规则和强力的监督。
第二，加强对公允价值的理论研究，强调公允价值研究和应用的本土化。我国对公允价值的研究开展较晚，目前的理论定义和使用方法基本来源于国外，但我国的政治、经济、社会、文化等方面均与外国有一定差异，生搬硬套不仅无法对我国会计人员使用公允价值计量形成指导，在某种程度上，甚至会阻碍我国公允价值计量模式的发展。这就需要我国的理论界进行本土化的公允价值研究，才能避免“南橘北枳”的尴尬。
第三，结合经济模式的新发展和企业经营现状，继续完善财务会计理论。比如本文中提到的会计主体假设：会计主体作为会计核算的基本假设之一，对于会计实践具有重要的指导意义，既然目前我国对于会计主体的研究不能满足新经济模式下企业核算的客观需要，就应该有新探索，新发展。企业之于市场，是整体之部分，会计主体对于企业核算的空间性划分应该达到的效果是保证企业独立于市场之中，而不是孤立于市场之外，企业在市场中生存，与市场的联系千丝万缕，既受市场影响，也在无时无刻的影响市场，既有经济活动，也有信息交换，这都应该在会计主体假设之中得到体现。同理，现今的经济发展已经使得企业的经济交流变得十分复杂和迅速，理论界对企业收益的划分也应当有更近一步的论述。
第四，进一步加强对公允价值的披露和审计，提高会计信息质量。笔者认为，从短期来看，完全可以在财务报告和审计报告增加专门的段落或附件，并使之正式化、正规化。当发展到一定阶段后，甚至可以针对企业采用公允价值计量的金融资产专门增加一个报表，来保证企业公允价值核算和计量的披露和审计工作，而从长期来看，建立和完善公允价值导向的企业会计准则，增加案例丰富、操作性强的准则细则，并进一步完善相关审计准则，才是会计信息质量的最终保障。
综上所述，同时结合我国市场经济的发展现状和企业的实际情况，笔者认为我国目前财务会计中公允价值的运用仍然处于初级阶段，应当在保证会计信息可靠性的前提下谨慎的使用，在公允价值计量尚未充分发展、充分本土化之前，财务会计计量仍宜以历史成本为主，公允价值计量为辅，双重计量模式的真正成熟仍需10年。
参考文献：
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