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审计需求理论范文1
【摘 要】 委托关系在奠定组织目标实现基础、提高组织营运效率效果的同时，产生了问题，并且放大次优问题和风险因素这些消极因素，消极因素会威胁组织目标的达成。为了应对这些消极因素，由三道防线组成的治理机制得以建立，内部审计可以在任何一道防线中发挥作用，在第一道防线中，作为制衡机制的组成部分，行使审核功能；在第二道防线中，作为监督机制的组成部分，行使监督功能；在第三道防线中，作为监视机制，行使监视功能。
【关键词】 委托； 问题； 次优问题； 风险； 内部审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）01-0126-06
一、引言
内部审计具有悠久的历史。现实中，许多组织建立了炔可蠹苹构，这些内部审计机构在组织目标的实现过程中发挥了重要的作用，甚至已经成为组织治理的基石。然而，也有许多的组织并没有建立内部审计机构，这些组织的治理及组织目标也有优秀的表现。那么，这其中的原因是什么？换言之，内部审计的需求因素究竟是什么？是什么因素驱动内部审计的产生及变迁呢？
现有文献主要从理论和管理需要理论的视角检验了内部审计需求。理论和管理需要理论能一定程度上解释内部审计需求，然而，同样有委托关系，为什么有些组织没有建立内部审计机构？同一个组织，为什么在不同的时期对内部审计需求会有差异呢？现有理论不能解释上述这些问题。本文以组织目标达成为基础，从抑制消极因素的视角提出内部审计需求理论框架。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理内部审计需求相关文献；在此基础上，从组织目标出发，提出解释内部审计需求及变迁的理论框架；然后用这个理论框架来解释现实生活中的内部审计需求差异化现象；最后是结论和启示。
二、文献综述
内部审计需求因素也称为内部审计动因，从现有文献来看，主要从两个视角解释内部审计需求或动因，一是理论，二是管理需要理论[1-2]①。理论认为，内部审计是应对组织内部委托关系的问题而产生，这种观点是将审计一般的需求理论应用到内部审计。不少的文献以理论为基础，检验了内部审计需求。国外的文献中，Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]发现，内部审计预算与公司规模存在正相关关系。Goodwin-Stewart & Kent [5]发现公司规模与内部审计规模显著正相关。Sarens[6]发现，公司规模越大、内部报告层次越多，内部审计规模越大，企业所有权结构的分散程度与内部审计规模正相关。Sarens & Abdolmohammadi[7]发现，企业所有权结构的分散程度与内部审计规模正相关。国内文献中，[8]发现，企业规模能合理解释家族企业对审计的需求。程新生和张宜[9]认为，公司规模扩大、管理层次增多，客观上需要建立内部审计制度。耿建新等[10]发现，公司的控股子公司与分公司数量越多对单设内审部门的要求越强烈。刘国常和郭慧[11]发现，审计规模与公司分支数量显著正相关。翟冬云和张吉岗[12]发现，内审规模与公司规模显著正相关。
管理需要理论认为，内部审计是源于管理的需要，是因为管理越来越复杂，所以，对内部审计有需求。作为内部审计职业创始人之一的维克多・布瑞克认为：“在内部审计师职业建立以前的岁月里，工商企业和其他各种组织的活动范围变得愈来愈庞大，愈来愈复杂。这些变化的到来，致使对控制和经营效率的管理更加困难。……愈来愈多的管理者发现，有必要任用一些专门的职员去检查和报告正在发生的事情，并对其原因进行深入的调查，这些专业人员就是内部审计人员”[13]。我国著名会计学家娄尔行主编的教材也有类似观点：“企业规模不断扩大的结果，控制跨度增加，经营地点分散，削弱了企业主管人员能够直接了解所属各级经营管理情况的能力，因而不得不依靠中层管理人员的汇报。这些汇报是否真实可靠、公正客观，企业的决策和各项规章制度是否得到贯彻执行、收到预期的成效，企业主管人员需要有鉴别能力的、能够作出客观评价的专门人员予以帮助。于是产生了企业内部审计”[14]。其他还有一些文献从管理需要视角论证内部审计需求。冯均科[1]提出职能缺位论与职能强化论来解释内部审计需求，职能缺位论认为，内部审计所实现的职能，是社会职能尤其是本经济单位管理职能的一部分，没有这种职能，与之有关的管理职能的履行可能会出现故障。职能强化论认为，社会给予各种专门工作的职能分工总是随着社会的进步而发生各种变化，对某些工作的需要得以强化，进而需要对该项工作的职能强化，内部审计正是如此。程新生和张宜[9]认为，经营领域的多元化及经营区域的广泛化，客观上需要建立内部审计制度。Wallace & Kreutzfeldt[15]发现，与未设立内部审计的公司相比，设立内部审计的公司，其行业竞争更为激烈、技术更新换代更快、外部监管更严格。Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]发现，一些特殊行业的内部审计预算更高。
上述文献为我们认知内部审计需求奠定了良好的基础。然而，有限理性是否会引致内部审计需求呢？内部审计的产生与其促进组织目标达成是否存在关联？这些问题都需要做进一步的深入探究。本文以组织目标达成为基础，从抑制消极因素的视角提出内部审计需求理论框架。
三、理论框架
一般认为，审计源于委托关系，自利和有限理性是审计的主要需求因素[16]。这些因素当然是内部审计的需求因素。然而，任何一个组织都有目标，组织内部的每个部门、每个岗位都应该围绕组织目标来开展工作，与组织目标无关的部门或岗位没有存在的机会。内部审计也是如此。所以，从逻辑上来说，一定是内部审计在组织目标的达成过程中发挥了某种重要的作用，才导致了内部审计的产生。基于此，本文以组织目标达成为基础，从理论逻辑上来分析内部审计需求因素。
（一）影响组织目标达成的消极因素
影响组织目标的因素包括积极因素和消极因素，前者直接推进组织目标的达成，后者对组织目标达成产生负面影响，从而会抑制组织目标之达成。积极因素一般要直接参与组织产品或服务的生产，而内部审计并不参与组织产品或服务的生产，所以，难以从积极因素的路径来促进组织目标的达成，而是从抑制消极因素的路径来促进组织目标的达成。
那么，影响组织目标达成的消极因素有哪些呢？一般来说，大致有两类：一是源于人性自利和有限理性而产生的问题及次优问题，二是源于组织环境因素的风险。下面具体分析上述两类消极因素。
我们先来看问题及次优问题。组织的所有者和最高管理层之间形成委托关系②，然而，任何一个组织内部都必须实行一定程度的分层管理，在分层管理下，上一层级管理层必须将一定的资源和权力交付给下一层级管理层，同时，也会将一定的责任交付给下一层级。事实上，上一层级管理层和下一层级管理层之间形成了委托关系。如此一来，从组织的所有者开始，到组织分层管理的最基层，形成了一个委托链，如图1所示。
相对于组织的所有者和最高管理层的委托关系（本文称为原始委托关系），组织内部的委托关系是派生的（本文称为派生委托关系）。派生委托关系是组织内部专业化分工合作的基础，也是组织运行效率效果的基础。没有委托关系，组织内部所有的资源、权力、责任都集中于最高管理层，需要最高管理层对所有的事项都有深入的介入甚至事必躬亲，这无疑会影响组织运行的效率，最终导致组织无法达成其目标。也可以这样说，委托关系是人类社会最伟大的发明之一，没有委托关系，就没有人类社会的文明进步。
然而，委托关系能否真的按委托人的意图来运行呢？未必如此！委托关系中的人都是现实生活中的正常人。现实生活中的正常人具有两个典型的人性特征，一是自利，二是有限理性[17]。自利是指人会计算、有创造性、能寻求自身利益最大化，表现为经济人。有限理性是指人的行为是有意识的理性选择，但这种理性又是有限的，并不能在任何情形下都做出正确选择。具有上述特征的正常人会在其行为中显现出利己倾向，也不能保证不犯错误。然而，具有上述特征的正常人进入委托关系后，其上述人性特征会得以放大，从而产生问题和次优问题。
问题是人由于自利而带来的问题，也称为机会主义行为，包括逆向选择与道德风险，主要表现为人损害委托人的利益而谋取自己的利益，例如，卸责、、弄虚作假、违规、受贿等，都属于问题或机会主义行为。人的机会主义行为为什么会发生？为什么能得以发生呢？这就涉及到机会主义行为的发生条件。主要是激励不相容、信息不对称、环境不确定性。由于激励不相容，人目标与委托人目标不完全一致，人会有自利的动机，会为了自己的目标而损害委托人的目标。但是，这种自利动机的实施是以信息不对称和环境不确定性为前提的。信息不对称是指人知道的许多信息，委托人不知道，人正是利用这种信息优势，在委托人不知情的情形下来谋取自己的利益。即使有信息不对称，如果人产出完全由人努力所决定，委托人可以通过产出来判断人是否存在机会主义行为，这种判断的前提是人的产出完全由人的努力所决定。然而，在环境不确定性的情形下，人努力和环境共同决定人的产出，并且无法区分这种产出中人努力和环境的份额，从而委托人也就无法根据产出来判断人是否存在机会主义行为。
在委托关系中，源于自利的人的机会主义行为会损害委托人的利益。同时，人的有限理性也会损害委托人的利益。一般来说，有限理性是普遍存在的，即使没有委托关系，也会出现有限理性。但是，在委托关系下，人的有限理性可以得到放大，从而产生更加严重的次优问题③。其原因是，在委托关系下，人更加放胆而为，因为其行为带来的成功是其绩效，而其行为带来的失败则主要由组织的所有者承担，所以，相对于非委托关系而言，在委托关系下，人更有可能敢于决策、敢于行为，从而更加容易发生错误行为。例如，医生往往不会贸然给家人诊断治疗，这其中的原因是医生知道对于疾病认知的复杂性，医生的任何决策都存在风险，由于亲情关系，其有限理性得以抑制。但是，对于他人，医生则一定程度上放松了对有限理性的这种抑制。组织中的管理人也一样，如果是自己设立或提供资源的组织，就如同自己的家人，任何行为都会谨慎，其有限理性得到抑制。当M织属于他人，自己只是人时，就如同医生为他人看病，人更有可能放胆而为，有限理性可能得以放大，从而次优问题有可能严重。
然而，影响组织目标达成的消极因素中，许多并不是由委托关系带来的，即使没有委托关系，组织环境中也存在一些影响组织目标达成的消极因素。作为组织的管理者，其主要责任是达成组织目标，所以，如何达成组织目标，是管理层需要关注的首要任务。即使没有委托关系，任何一个组织要实现其目标，都会受到一些因素的威胁，这些威胁因素也就是风险。应对这些风险是组织各级管理层的重要职责之一。当然，问题和次优问题也会影响组织目标之达成，从某种意义上来说，也是广义风险。不过，此处的风险是问题和次优问题之外的消极因素，可以称为狭义风险，这些因素对组织目标有威胁，既可能来源于组织外部，称为外部风险因素，也可以来源于组织内部，称为内部风险因素。总体来说，威胁因素都来源于组织环境，正是组织环境的竞争性、变动性、复杂性使得组织目标可能不能达成。消极因素虽然不是源于委托关系，然而，在委托关系下，由于人的自利以及有限理性的放大，组织环境带来的风险因素对组织目标的达成可能产生更为严重的影响，从而使得委托人需要更加关注人如何应对这些风险因素。
总体来说，委托关系在奠定组织目标实现基础、提高组织营运效率效果的同时，也带来问题，也可能放大次优问题和风险，具体表现为消极因素，这些消极因素会影响组织目标的达成，进而损害委托人的利益。
（二）应对消极因素的内部治理机制
一般来说，委托人是组织的设立者，组织目标的达成与委托人利益具有一致性。委托人作为理性人，当然会预期到组织目标达成中的上述消极因素。为此，他会推动建立相应的治理机制来应对这些消极因素。一般来说，基于成本效益原则和可持续性原则，应对消极因素有三道防线，如图2所示。
第一道防线就是消极因素的发生地点，也就是具体的业务流程，显然，消极因素发生在何处，就应该首先在何处应对消极因素。对于一个有目标的组织来说，业务单元和职能部门是消极因素的发生地，因此，也就成为消极因素防线的第一道防线。第一道防线用于应对消极因素的措施是多种多样的，不同的组织会有不同的具体应对程序和方法。但是，一般来说，应对措施可以分为四类：激励机制、制衡机制、透明机制、道德机制。激励机制是通过一些制度安排，降低人的激励不相容程度，抑制问题的动机，促使其按组织目标所要求的方向来努力工作。制衡机制是在业务流程中加入一些措施，通过这些措施来阻止消极因素，这些措施是业务流程的必要步骤，从而能对消极因素发挥稳定且可靠的抑制作用。透明机制是将信息让相关人员知悉，从而减少因为信息不对称而产生的消极因素。道德机制是提升相关人员的道德水准，通过道德水准的提升，相关人员会主动抑制其对组织目标不利的行为。
通过第一道防线，大量的消极因素得到抑制，但是，一般来说，不可能完全消除，从而产生剩余消极因素，这需要由第二道防线来应对。第二道防线通常不涉及组织内部具体的业务职能或业务活动，由独立于第一道防线之外的内部组织来行使，是在第一道防线的基础上，以系统的方式对第一道防线的工作做再次检查，以发现第一道防线未能抑制的消极因素。一般来说，经过第二道防线之后，消极因素已经降低到可以容忍的程度，否则，组织目标就难以达成。
第一道防线和第二道防线尽管有分工，但都是直接应对消极因素。第三道防线则不同，它不直接应对消极因素，它的功能是确保前面两道防线持续有效。设想一下，如果前面两道防线出现了设计缺陷或执行缺陷，在没有可靠纠错机制的情形下，则这种缺陷可能难以得到纠正，从而这两道防线的功能也就没有基础了。要持续可靠地抑制消极因素，第一道防线和第二道防线必须持续可靠地运行，而要持续可靠地运行，则必须要有纠错机制，及时地发现第一道防线和第二道防线的缺陷，这个纠错机制，就是第三道防线。所以，第三道防线的主要功能是确保前面两道防线持续可靠地运行，其主要工作方式是监视前面两道防线，及时地发现其缺陷，并推进对缺陷的整改。
（三）内部审计定位
在应对消极因素的三道防线中，内部审计定位于何处呢？在图2所示的消极因素应对机制中，内部审计可以在任何一道防线中发挥作用，也可以同时在三道防线中发挥作用。
在第一道防线中，作为制衡机制的组成部分，行使审核功能。注意，审核只是对其他人履行过的职能进行检查，本身不履行新职能，只是一种纠错机制。例如，现实生活中，一些单位对工程款实行先审计后付款的制度，内部审计部门对申请付款的工程结算进行审核，检查工程结算是否符合相关规定，付款申请是否符合相关合约及有关规定，在此基础上，得出审核结论。需要特别注意的是，内部审计作为制衡机制的组成部分，只是对他人已经完成工作的再次检查，本身不履行其他功能。例如，上述工程款支付中，内部审计部门是λ人已经编制的工程结算进行审核，本身并不编制工程结算，如果编制了工程结算，就不是检查功能了，而是履行了新职能，这也就不是在履行审计职能了。
内部审计作为制衡机制的组成部分，并不表现内部审计具有事前审计的功能，这里的审计，还是事后审计，是对已经编制完成的工程结算进行审计，如果工程结算没有编制，也就无法审计。当然，相对于工程款项支付的付款程序来说，工程结算审计是事前审计。但是，审计并未审计付款这个程序，而是审计工程结算。
在第二道防线中，作为监督机制的组成部分，行使监督功能。第二道防线是在第一道防线的基础上，对消极因素进行再次检查，以发挥抑制消极因素的作用。这种定位通过两个路径发挥对消极因素的抑制作用，一是通过对第一道防线已经完成工作的再次检查，以发现第一道防线的漏网之鱼；二是形成对第一道防线的威胁机制，因为第一道防线知道后面还会有人检查自己的工作，所以，在工作中会更加谨慎，从而能防止有意或无意的错误，更加有效地抑制消极因素。一般来说，第二道防线的这种监督不会影响第一道防线的业务流程，而是在第一道防线履行完全部业务流程之后，内部审计作为监督者再次做事后检查，这与业务流程中的制衡式检查不同。
在第三道防线中，作为监视机制，行使监视功能。内部审计作为第三道防线的主要功能是确保前面两道防线持续可靠地工作，主要工作路径是监视前面两道防线，及时发现这两道防线的缺陷并促进整改。现实生活中，许多组织的内部审计部门主要履行内部控制评价职能，及时发现内部控制缺陷并促进整改，这种职能定位，就是定位在第三道防线，监视内部控制。当内部审计定位于第三道防线时，就不直接应对消极因素，而是监视直接应对消极因素的第一道防线和第二道防线，是对控制的再控制。
一般来说，上述三种定位并不矛盾，内部审计可以同时定位在上述三种功能中。无论定位于何处，都是组织内部各层结构的一个节约交易费用的制度安排，都有助于解决组织内部的一些消极因素，促进组织目标之达成。究竟如何定位，还要从应对消极因素的治理机制整体构造来考虑，人们并不为审计而审计，只是审计机制符合成本效益原则时，才会选择审计机制。然而，审核功能、监督功能、监视功能虽然在应对消极因素中的定位不同，但是却有共同的技术属性，这就是判断特定主题是否符合既定标准。在审核功能中，判断相关交易或事项的处理是否符合关于该交易或事项的相关规定；在监督功能中，同样是判断已经完成的相关交易或事项的处理是否符合关于该交易或事项的相关规定；在监视功能中，判断第一道防线和第二道防线是否存在缺陷，而缺陷判断及认定是以相关的既定标准为标杆的。总体来说，审核功能、监督功能、监视功能的共同技术属性是判断特定主题是否符合既定标准，这种技术属性也就是鉴证。
关于内部审计上述定位，还有三个问题需要说明，第一，审核、监督与监视是何关系？第二，审核、监督与监视与确认和咨询是什么关系？第三，审核、监督与监视与组织增值是什么关系？关于第一个问题，审核（Examine）是在业务流程中对其他人履行过的职能进行检查，是业务流程中的一个环节，是制衡机制；监督（Supervise）是在业务流程完成之后，对其他人履行过的职能进行检查，不是业务流程的一个环节，是监督机制；监视（Monitor）是指消极因素应对机制（内部控制）的评估，发现缺陷并促进整改，是监视机制。关于第二个问题，国际内部审计师协会（IIA）提出的确认和咨询，是对控制、风险及治理过程的确认和咨询，这类似于本文的监视，也就是通过确认来评估控制、风险及治理过程，以发现缺陷；通过咨询来促进对这个缺陷的整改。关于第三个问题，IIA提出增值型内部审计，其重要路径是优化价值链，而控制、风险及治理过程是价值链的重要要素，内部审计通过对控制、风险及治理过程的确认和咨询，就能发挥增值作用。所以，监视功能是增值型内部审计的体现。
四、现实中的内部审计需求差异化分析
本文以组织目标达成为基础，从抑制消极因素的视角提出内部审计需求理论框架。下面，用这个理论框架来解释现实中的内部审计需求差异化，以一定程度上验证这个理论框架。
既然内部审计是应对消极因素的治理机制之组成部分，可以发挥审核功能、监督功能、监视功能，为什么有些组织没有内部审计机构？根据本文的理论框架，可能的原因有四个。
第一，该组织消极因素不严重，已经处于委托人可容忍的水平，所以，无须再建立消极因素应对机制。由于没有消极因素应对机制，当然也就没有内部审计机构了。
第二，该组织消极因素较为严重，但是，该组织的最高管理层并不在意这些消极因素，并不认真地应对这些消极因素，从而也就没有建立有效的消极因素治理机制，此时，也就可能没有内部审计需求。
第三，该组织消极因素较为严重，该组织的最高管理层也在意这些消极因素，并且很认真地建立消极因素应对机制，然而，在最高管理层看来，在多种可选择的应对机制中，其他机制已经较好地发挥功效了，相对而言，内部审计机制并不符合成本效益，所以，没有将审计机制纳入消极因素应对机制的整体框架中。
第四，只有当组织消极因素较为严重，该组织的最高管理层认真地建立消极因素应对机制，并且，在多种机制中，组织的最高管理层认为，内部审计机制符合成本效益原则，能保持独立性，此时，内部审计才会成为有效需求。
五、结论和启示
内部审计具有悠久的历史，现实世界中，内部审计呈现差异化，内部审计为什么会出现？内部审计为什么会再现差异化？这些问题归结为内部审计需求。理论和管理需要理论能一定程度上解释内部审计需求。本文以组织目标达成为基础，从抑制消极因素的视角提出内部审计需求理论框架。
任何组织都有目标，影响其目标达成的因素包括积极因素和消极因素。影响组织目标达成的消极因素有两类，一是源于人性自利和有限理性，在委关系中，自利人可能产生问题，有限理性人可能产生次优问题。即使没有委托关系，组织环境中也存在一些影响组织目标达成的消极因素。由于这些因素会威胁组织目标的达成，所以称为风险。在委托关系下，由于人的自利以及有限理性的放大，组织环境带来的风险因素对M织目标达成的威胁可能被放大。
为了应对消极因素，内部治理机制得以建立，通常包括三道防线，第一道防线就是消极因素的发生地点，应对措施包括激励机制、制衡机制、透明机制、道德机制；第二道防线由独立于第一道防线之外的内部组织来行使，是在第一道防线工作的基础上，以系统的方式对第一道防线的工作做再次检查，发现第一道防线未能抑制的消极因素，主要是监督机制；第三道防线的主要功能是确保前面两道防线持续可靠地运行，其主要工作方式是监视前面两道防线，及时地发现其缺陷，并推进对缺陷的整改。
在应对消极因素的三道防线中，内部审计可以在任何一道防线中发挥作用，也可以同时在三道防线中发挥作用。在第一道防线中，内部审计作为制衡机制的组成部分，行使审核功能。在第二道防线中，内部审计作为监督机制的组成部分，行使监督功能。在第三道防线中，内部审计作为监视机制，行使监视功能。审核功能、监督功能、监视功能的共同技术属性是判断特定主题是否符合既定标准，这种技术属性也就是鉴证。
现实世界中，内部审计需求差异化的原因主要包括三个方面，一是消极因素的严重程度，二是委托人对消极因素的在意程度，三是各种治理机制的成本效益不同，进而导致其在治理机制组合中的地位不同。上述三方面的因素组合起来，导致内部审计需求差异化。
本文的研究启示我们，内部审计虽然具有一些共同的需求因素，但最终还是多因素共同驱动的结果，每个组织需要从本组织的委托人需求、组织环境特征及各种治理机制的成本效益出发来设计本组织的内部审计制度，适宜的内部审计制度才能是有效的制度。
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审计需求理论范文2
（一）相关概念界定
1.审计人员。会计师事务所通常把员工划分为5个等级：A级、B级、C级、D级以及合伙人，A级通常指的是工作年限在两年以内的员工，B级是工作年限在两年以上、五年以内的员工，一般指的是助理经理，C级和D级属于管理层，为经理及高级经理级别，而合伙人通常为一个分所的最高管理人员，属于高级管理人员的范畴（李娅，2012）。本文所界定的审计人员是指入职一般在五年以内，承担具体审计工作的工作人员，大多数担任审计助理的角色，即普通审计人员，也就是国际会计师事务所划分的员工等级里面的A级和B级员工。审计人员由于入职时间较短，经验往往不够丰富。刚开始只是承担着如询证函、抽凭等基础审计工作，但随着级别的提升，也会逐渐转向收入、费用等关键项目以及审计报表的草稿拟定等关键审计工作。普通审计人员工作的好坏决定着审计工作质量的好坏，直接影响着股东、债权人、政府、管理层等利益相关者的利益，进而决定着所在会计师事务所的名声和竞争力。审计人员有着重要的责任与义务，是各会计师事务所甚至国家应当重点培养的对象。
2.审计人员的特征。本文所研究的审计人员是工作经验相对来说不足，大都承担的是抽凭等比较具体的审计工作，工作量大，工作内容较为繁琐，参与不同的审计业务需要进驻不同的审计单位，可能会经常出差，工作地点变动较为频繁。另外，审计人员承担不同审计客户的审计工作时，可能会归属于不同的项目组，员工归属较为灵活，这是审计人员的行为特征。而审计人员作为知识型员工，其必定会有知识型员工的特点，郑耀洲（2006）总结了知识员工的特点：内在激励；涉及整个任务；创造、革新和合成；同行认可；政治上和组织上的单纯；道德感、责任感和正直的内化；崇尚精英，蔑视传统。综合知识型员工的特点和审计人员的行为特征，可以得出审计人员的心理特点：内在激励；涉及整个任务；崇尚精英；具有不同的需求层次；具有职业培训的强烈欲望。
（二）理论基础
1.公平理论。公平理论是美国心理学家亚当斯于1960年代首先提出的，主要讨论报酬公平性对员工积极性的影响，员工通过两个方面的比较来判断其所获报酬的公平性，即横向比较和纵向比较（周三多等，2009）。所谓横向比较，就是将自己与别人相比较来判断自己所获报酬的公平性，并据此做出反应。以下列公式来说明：
Qp/Ip=Qx/Ix
其中，Qp：自己对所获报酬的感觉；Qx：自己对别人所获报酬的感觉；Ip：自己对所投入量的感觉； Ix：自己对别人所投入量的感觉。
如果觉得报酬是公平的，他可能会因此而保持工作的积极性和努力程度；如果Qp/Ip>Qx/Ix，则说明该员工得到了过高的报酬或者付出的努力较少。在这种情况下，他一般不会要求减少报酬，而有可能会自觉地增加投入量，但过一段时间就会通过高估自己的投入而对高报酬心安理得，其产出便会恢复到原先的水平；如果Qp/Ip
员工对比报酬的参照物除了别人外，还可以是自己。当员工刚进入某个组织并不太了解组织中其他员工的信息时，参照物只可能是自己过去的经验，或者是组织所做出的许诺或是对自我价值的估价。这个时候员工会根据自己目前所获得的报酬与自己目前的投入量的比值和自己过去所获报酬与自己过去的投入量的比值的大小，改变其相应的工作积极性和努力程度。
公平理论在会计师事务所激励制度的应用分析。对于A和B两个不同的审计人员，应当满足QA/IA=QB/IB，即各自得到的报酬与投入量的比率应该相当，付出的越多，得到的回报也应越多。当然这里的回报或者说报酬不仅包括物质奖励还应包括精神奖励。在会计师事务所中，审计人员会拿自己的努力程度与同事相比较，如果其感到公平，会激发工作的积极性，提高工作效率；如果审计人员觉得不公平，自己受到了不公正待遇，其会降低努力程度，致使工作效率低下。
经过实践证明，公平理论对于发挥员工的主观能动性、提高其工作热情，降低员工的离职率都有很好的保障作用，也就是说公平理论在实际工作中如果领导能给予充分的认识，并能将其有效的贯彻实施，定能给会计师事务所的审计人员带来很强的激励效果，从而提高工作效率，增加事务所的经济收益，实现事务所的价值增值。因此，将公平理论运用在审计人员的自助式薪酬菜单中很有意义。
2.期望理论。V?弗鲁姆的期望理论认为：只有当人们预期到某一行为能给个人带来有吸引力的结果时，个人才会采取这一特定行为。人们对于工作的态度取决于以下三种联系的判断：努力――绩效、绩效――奖赏以及奖赏――个人目标的联系。期望理论的基础是自我利益。期望理论的核心是双向期望，管理者期望员工的行为，员工期望管理者的奖赏。期望理论的假设是管理者知道什么对员工最有吸引力。在该理论的指导下，会计师事务所可以将组织的战略目标与审计人员的个人目标结合起来，实现组织目标与审计人员个人目标的双赢，只有这样，才能既达到管理者的预期，又达到审计人员的预期。具体做法为：先将会计师事务所的未来一段时期要实现的战略目标告知审计人员，在此基础上让审计人员明确工作目标的预期；然后根据审计人员的特征以及工作的性质设定适当难度的工作目标，并帮助其实现该工作目标；最后在审计人员实现该工作目标时，给予符合审计人员期望的激励，使得激励效果实现最大化。综上可知，在对审计人员设计薪酬菜单时，加入获知组织的发展前景这一因素是很有必要的。
3.团队激励理论。约瑟夫?F?斯坎伦于1938年针对团体激励提出的薪酬计划中提到团队激励的思想，团队激励的目的是通过团队中各成员的协作与努力来实现组织目标，以团体整体作为激励的对象，来实现1+1>2的效果。一个没有受到激励的团队，团队整体的业绩最好情况是各成员的业绩相加之和，最差情况是1+1=0甚至为负数；如果给予该团队相应的激励，则很可能实现整体业绩远远大于各部分业绩之和的效果。审计人员在从事具体的审计工作时，往往隶属于某个特定的审计项目组。在审计项目组这个团队里与其他同事协商合作，共同实现会计师事务所的组织目标。如果只针对审计人员个人激励，则会出现信息共享、相互交流和沟通的意愿降低等问题，致使团队没有生机与活力，协作能力和工作效率显著下降。所以会计师事务所在审计项目组达到预期的目标时，除了个人激励外，还要将项目组作为一个团队进行激励，来达到鼓舞项目组士气的效果，使其以更加积极向上的态度工作。
4.马斯洛的需求层次理论。行为科学认为，人的各种行为都是由一定动机引起的，而动机又产生于人们本身存在的需要。人都是为达到一定目标和需要而行动的。在此基础上，马斯洛将人的需求划分为五级，从下到上依次是生理的需要、安全的需要、社交的需要、尊重的需要以及自我实现的需要。其中，前四种需要一般是针对A级审计人员而言的，刚参加工作或者工作年限在两年以内，主要通过这四个层面的需要满足匮乏性的需求；最高层次的需要，即自我实现的需要，主要针对B级审计人员来说的，匮乏性的需求基本上得到满足，为了充分发挥其潜能实现自我，便产生了自我实现的需要这一超越性需求。
二、文献回顾
（一）审计人员流失的原因综述
目前一些学者将会计师事务所审计人才流失的原因归结为两个方面，一是社会因素，即会计师事务所对审计人员的高素质要求以及当今不景气的就业形势使得相当数量的审计工作者将会计师事务所作为进入更高层次领域的行业就业的跳板；二是会计师事务所本身的因素，即会计师事务所片面追求业务的发展，满足不了审计人员的工作生活需求，造成会计师事务所的高离职率，员工的忠诚度降低。这严重阻碍了会计师事务所的发展与进步，对提高我国会计师事务所的审计水平、声誉以及国际化造成了不利的影响。王宏键（2012）的实证研究发现，审计人员的工作生活质量包括工作任务、工作环境、社会与心理与其离职倾向显著负相关。我们认为，造成我国会计师事务所审计人员高流动率的主要原因是会计师事务所没有将组织绩效与员工个人的需求结合起来以建立起相应的薪酬管理机制，单纯地把审计人员作为一项费用加以扣除而不是作为会计师事务所的一项资产加以培养，忽视了审计人员的需求以及自我价值的实现。胡春晖等（2010）认为以知识蕴涵为特点的人力资本已经成为企业乃至国家的最核心竞争力，企业以及国家的发展取决于其知识化的程度，企业和国家为了获得战略上的竞争优势会竞相争夺优秀的人才。综上所述，我国会计师事务所之间的竞争归根结底是审计人才之间的竞争，为了事务所的长期发展，实现员工自我价值和事务所价值的双赢，必须建立起相应的薪酬管理机制来满足审计人员的需求，而我国会计师事务所虽然建立了相应的激励制度，但依旧存在着许多问题，比如物质激励单一、缺乏差别激励和团队激励等，满足不了审计人员各方面的需求。而薪酬菜单作为薪酬管理机制的一个重要方向，可以从员工的特点和各自不同的需求出发，为员工设计出一套合理的自助菜单，供审计人员自由选择。
（二）薪酬菜单的演进
传统的薪酬激励手段单一，不能吸引和激励现代企业的员工，时代价值观与员工队伍的变化，以及相关管理理论与实践的发展促使了自助式薪酬菜单的产生。自助式薪酬概念由美国密歇根大学John E. Tropman博士于1990年提出，并在其著作《薪酬方案》一书中将薪酬细分为五大类十种成分，以薪酬等式的形式表现出来：
整体薪酬（TC）=基本工资（BP）+附加工资（AP）+间接工资（IP）+工作用品补贴（WP）+额外津贴（PP）+晋升机会（OA）+发展机会（OG）+心理收入（PI）+生活质量（QI）+私人因素（X）
国外学者对自助式薪酬菜单的研究大致分为两类：经济报酬和非经济报酬、传统报酬和非传统报酬。无论哪种分类，其菜单总体上还是以货币性薪酬为主（刘秀丽等，2012），没有考虑到员工不同时期的不同需求。自助式薪酬理念作为一个新的思想在我国尚处于引进阶段，对此研究的学者有很多，他们针对员工的不同需要，设计相应的自助式薪酬菜单。比如马继兵、刘秀丽等针对研发人员的特点设计出符合研发人员需求的自助式薪酬菜单，杨旭华则根据销售人员的自身需求设计出销售人员的自助式薪酬菜单，以更好地满足销售人员的个性化需求。但对审计人员设计自助式薪酬菜单的研究却很少，审计人员的状态决定着审计工作的质量以及会计师事务所的发展前景。根据审计人员的特点设计相应的自助式薪酬菜单供审计人员自主选择，以吸引和留住会计师事务所的人才迫在眉睫。
三、审计人员自助式薪酬菜单设计
审计人员所在的生活环境、所处的年龄层次、性别、个人情绪智力的差异，使得他们产生了不同的需求，在设计审计人员的自助式薪酬菜单时，必然要考虑到这种差异。笔者在刘秀丽设计的研发人员自助式薪酬菜单的基础上，保留了审计人员和研发人员作为知识型员工相同的需求要素，结合审计人员的特点，将公平理论、期望理论、团队激励理论以及马斯洛的需求层次理论运用其中，设计出了一套符合审计人员需求的自助式薪酬菜单。如表1所示。
其中，经济性薪酬主要是指基本工资、个人出差补贴、奖金福利、各种保险等经济性回报，主要满足审计人员生理的需求和安全的需求。为了激发审计项目组团队的士气，我们将团队激励理论运用其中，增加了团队收益分享这一薪酬要素。非经济性薪酬主要指的是审计人员对工作带来的归属感与满足感的认知，满足的是归属和爱的需求、尊重的需求以及自我实现的需求。其中，归属与爱的需求中的带薪假是对公平理论的一种运用，众所周知，审计工作有其忙季和淡季，为了使审计人员在忙季的时候全身心的投入到工作中，会计师事务所可以考虑在业务清闲的时候准予员工带薪假，这也是期望理论的一个体现。需要说明的是，在满足这五个层次的需求的自助式薪酬要素里面，都有参与职业培训这一个要素。因为研究发现“想尝试新工作以培养其他方面的特长”被列为知识型员工离职的众多原因之首，审计工作的繁琐和枯燥可能会使审计人员放弃当前的工作转向其他行业，因此在每个需求层面都增加职业培训这一要素以丰富审计工作，提升审计人员的活力，提高工作效率。职业培训包括技能培训、管理能力培训、沟通能力培训、网页制作、交际能力培训等方面的培训，审计人员可以根据自身的需求层次选择不一样的职业培训。另外，我们可以看出，通过职业培训比如沟通能力的培训和交际能力的培训可以促使审计人员在与被审计单位交流的过程中节约时间，提高审计工作效率。换句话说，职业培训可以同时使员工价值和组织价值提升，达到双赢。
审计需求理论范文3
1998年加拿大特许师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。
审计期望差的经济学分析
（一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架
1.审计需求产生的分析
理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解人的努力。委托人和人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人为其努力工作，而人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到人的行为，就有可能误解人的努力，人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的\深口袋\理论（the Deep Pocket ory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。
2.审计供给函数的分析
审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。
3.审计供给和需求的分析框架
均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：
（二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因
1.不合理的审计期望差的经济学分析
笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：
现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。
2.合理的审计期望差的学
笔者认为合理的审计期望差是源于审计的有效供给不足。可能的准则是指审计人员在上可能实现的期望水平，它反映了理想状态下审计服务生产的数量和质量。现行的准则是指现有的职业准则要求实现的期望水平，它反映了现有状况下审计服务生产的数量和质量。两者之间的期望差是由于生产条件的不同而引起的。笔者认为，生产条件的差距从本质上讲是源于审计环境的差异。而现行的准则与现在的执业之间的差异源于审计人员的胜任力、技术水平、审计风险的预期等因素。综上所述，合理的期望差是在给定审计需求的情况下，由于审计供给变量的制约而导致审计供给曲线移动的结果（如下页图所示）。
解决审计期望差的建议
审计需求理论范文4
一、审计本质起点论评价
笔者认为，审计本质不是审计理论结构的起点，恰恰相反，它是审计理论研究的终点。
审计本质是对审计事物内在规定性的揭示和反映，把握了审计的本质，也就把握了审计的内在规定性，审计理论结构的正确构筑也就水到渠成。但是，上述论断都是在掌握了审计本质的前提下进行的。那么，如果无法洞悉审计的本质，审计理论就不研究、不了吗？事实上，当今的领域中，不用说科学，就是科学也存在诸多本质不清的事实，但本质不清，却未能学科的正常发展。因为对事物本质的认识不是一个简单的过程，只有对该事物的各个方面，包括为什么、做什么、如何做、谁来做等有了清晰的认识，才能正确回答它“是什么”，而此时，有关该事物的理论体系已基本搭成。也就是说，在审计理论研究中，有着比审计本质更基础的东西在引导着审计实践和思维，已有的理论认识加上据之概括形成的审计本质，审计理论结构才更加完善。以一种尚未认清的理论要素去推衍另一种或另几种理论要素，只能陷入浑浊的泥潭。审计本质在审计理论结构中的核心地位是毋庸置疑的，但这并非它就是审计理论结构逻辑起点的必然理由。人们从事研究的兴趣往往是从可观的结果开始的。
二、审计假设起点论评价
作为审计理论结构的起点，审计假设无法解释审计中的许多现象，也为证明不是合适的选择。
1、审计假设具有虚拟性，不能直接解释审计理论。审计假设确定的必要性源于审计环境的不确定性。审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无造反映变化着的审计环境。从莫茨、夏罗夫60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象。如审计人员独立性假设和财务报表可验证性假设，就无法解释如日中天的管理咨询业务中审计人员的身份和审查范围问题。
2、审计假设的作用被夸大。假设对社会科学的基础作用值得怀疑。但假设在自然科学研究中的作用是巨大的，正如亚里土多德所言：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的。”但此论断中的“可论证科学”是否涵盖所有的科学？“多半”能否绝对化为“都”？属于社会科学范畴的审计能否列为可论证科学？回答是否定的。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。此时，将审计假设作为审计理论结构的起点，有夸大审计假设作用之嫌。
5、历史上失败的教训。美国财务理论的研究水平当今执世界之牛耳，但它也走过一段曲折的历程。在70年代以前，会计理论的研究以会计假设为重点，以此为起点构建财务会计理论，但最终以失败而告终，会计理论研究的权威代表——会计程序委员会和会计原则委员会备受批评和责难而被相继取代。70年代以后，财务会计准则委员会（FASB）吸取教训，转而以会计目标为起点进行会计理论研究，最终大获成功。审计尽管不是会计，但两者之间具有的密切联系，足可使审计引以为戒。
三、审计目标起点论评价
审计理论结构是一个完整的体系，它需要有一个逻辑起点。既然审计本质和审计假设不适合作为逻辑起点，必然要进行其它选择。随着人们对审计认识的更加深刻，审计理论结构起点会有所变化，但目前的现实选择应是审计目标。
1、审计目标是审计理论结构中内外交流的最好的连接点。首先，审计目标对外部环境具有高度的敏感性。审计环境的变化对审计的影响，首先表现在对审计目标的追求和实现审计目标的手段和技术上。如审计目标由查错防弊到财务报表的公允性和双重目标并重，直至趋向于降低财务信息风险的演变历史，无不体现着审计环境需求改变的影响。其次，审计目标既体现着外部的需求，同时又受到内部本身技能的制约，无限的需求与有限的技能之间反复博弈均衡的结果，就是确定的审计目标，正如病菌的侵入力（外部环境）和免疫系统的提防力（内部技能）的抗衡决定了人体的健康状况（目标）。在传输外部信息、调整内部机能方面，没有哪一个审计理论要素比审计目标的功能更大。
2、审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。任何实践活动过程都离不开目标：开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环不止，周而复始。审计作为人类实践活动之一，遵循着同样的：审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为出发点构建审计结构，能使审计理论具有更强的实践性，防止就理论而论理论的虚无主义。
审计需求理论范文5
【关键词】 股权结构； 董事会治理； 审计费用
一、引言
董事会的治理效应是否对不同的企业都一样重要，特别是在企业的股权集中度不同时是否有差异？近期有很多研究试图回答这一问题，虽得出了一些基本结论，但尚未达成一致。如一些基于战略管理和制度经济学的研究提出公司治理结构的有效性取决于组织和环境的相互作用及其特点。Aguilera et al.（2008）认为公司治理是一系列机制的相互结合，这种结合具有战略和制度上的整合效果。也就是说，各要素的不同组合可形成不同的公司治理结构。从这个意义出发，Sundaramurthy et al.（1997）认为有效的公司治理是由一系列治理机制组成，而不是单一机制。因此在研究设计时只考虑一种治理机制，可能会低估各种治理机制的相互补充机制甚至相互替代机制对企业业绩的影响。
由于所有权和经营权分离后，股东为确保其投出资本的保值增值必然对其人进行监督，他们可以使用许多治理机制来激励和约束管理层，如直接的股权治理和董事会治理，也可以在一定程度上依靠外部审计。本文关注的问题是，在股权集中度不同时，董事会依靠外部审计来完善监督机制的强度是否存在差异。Tuggle et al.（2010）提出董事会对企业的治理效果不仅取决于董事监督高管的激励，同时还取决于他们的监督能力。同样的逻辑也适用于股东对高管的监督，也就是说股东对高管的监督有效性取决于股权监督的激励（持股比例）和监督能力。笔者的研究发现不同的公司治理结构对外部审计的需求存在差异，并且这种差异会受到股权集中度的显著影响。
理论通常认为有效的董事会应主要由独立董事组成，CEO和董事长由不同人员担任。为实证检验董事会构成是否重要，一种研究思路是检验董事会构成与企业业绩的关系，此方面的研究结论尚未一致（Dalton et al.，1998；Finkelstein and Hambrick，1996）；另一种研究思路认为董事会构成直接作用于企业的重要决策，而间接作用于企业业绩，也就是说企业的业绩还会受到董事会以外的许多因素影响，因此与其检验董事会构成与企业业绩的关系，不如分析在股东与高管存在利益冲突情况下，董事会的相关决策细节问题。对外部审计的需求，进而审计费用的确定主要是由董事会决定，而股权结构会影响到相关的监督激励和监督能力，进而影响到对外部审计的需求。
基于理论和资源依赖理论，董事会监督高管在监督激励和监督能力上存在一定差异，笔者认为在治理机制发挥作用的过程中董事会治理和股权治理存在一定的替代性。当股权结构分散时，董事会的监督功能可能更重要。这是因为分散的股东既缺乏监督高管的动力和监督高管的能力，同时也很难协调分散股东的决策行为；相反，控股股东由于具有监督高管的激励和能力，他们对董事会的依赖性将会降低，而更多依靠直接的股权治理。
外部审计是提高投资者保护的重要机制。注册会计师证实所有股东得到平等对待，证实企业的财务报告符合会计准则的要求以及其他相关契约的要求。审计师视董事会为委托人，因为在相当程度上是董事会在确定审计费用和审计范围。
从理论方面来看，本文更加深入地研究了股权结构对公司治理机制的影响。事实上，现有关于公司治理实践研究结论不一致的原因可能是不同的组织与环境组合需要不同的治理结构。本文的研究建立在考虑公司治理结构同时结合企业的股权结构，将理论和资源依赖理论相结合来分析股权集中度不同时，董事会依赖外部审计对高管进行治理的差异。在研究董事会的监督激励和监督能力时，应该考虑股权结构，因为股权结构的不同意味着对不同治理方式的需求及有效性存在影响。研究我国特有制度背景下、股权结构相对集中的情况下，董事会独立性和审计费用间的关系又是如何，将具有一定的理论和实践意义。本文首先以A股上市公司为研究样本，研究欧美公司治理研究的结论在A股是否成立。其次，本文进一步研究了在不同股权结构下，治理结构对审计费用影响的差异。
二、理论分析及研究假设
公司治理结构是一个复杂的系统，它的有效性取决于它与企业组织及外在环境的匹配性，进而形成了不同的治理结构（Aguilera et al.，2008）。本文考察作为组织重要特征的股权结构是怎样影响到董事会对外部审计（董事会治理的一个重要工具）的态度。笔者以理论和资源依赖理论为基础，研究股权结构对董事会监督激励和监督能力的影响。董事会的监督激励建立于理论，而监督能力建立于资源依赖理论（Hillman and Dalziel，2003）。笔者认为在研究董事会的治理功能时不能忽略股权结构的影响，他们的不同组合将形成对外部审计的不同需求。
很多文献已研究了审计费用的本质和水平。他们大部分都基于（Simunic，1980）关于审计费用影响因素的探讨，另一类研究属于公司治理领域，研究公司治理和审计费用间的关系。在这些研究中忽视了一个问题，因为董事会在公司治理中扮演重要角色，通常也是由董事会安排外部审计工作，并在当前审计市场竞争激烈的情况下，更多地确定着审计费用的水平。笔者首先检验董事会的特征是否会影响到审计费用，其次研究股权集中度对这一关系的影响。
审计需求理论范文6
关键词：审计价值审计鉴证价值审计保险价值
一、引言
人们最初对审计的需求是始于其鉴证作用的。Chow，Kramer&Wallace(1988)认为，至少存在三种审计服务需求的动因，审计可以减少成本；向外部投资者传递企业未来前景的信息，如审计师会发表持续经营问题的审计意见，并把有关讨论称之为信号传递假说；为投资者提供某种形式的投资损失补偿，即保险假说。前两种动因便是审计的鉴证作用，其价值表现为鉴证价值；后一种动因便是审计的保险作用，其价值表现为保险价值。本文研究的重点是审计鉴证需求和保险需求的动因、审计鉴证作用和保险作用以及审计的鉴证价值和保险价值。本文审计价值的定义是：投资者对审计前后企业价值评价的差值。
二、审计的鉴证需求
(一)审计需求的信号传递动因 审计需求的信号传递动因主要表现在以下方面：(1)好消息的信号传递作用：审计质量的高低对股价的影响。由于有了强制审计的规定，人们不能根据有无审计来判断企业质量的高低，这样自愿审计的信息传递动因消失了。但人们可以通过审计师提供的服务质量的高低来判断企业质量的好坏，从这个意义上看，审计仍然具有信息传递作用。假如潜在投资者认为，国际会计师事务所的审计质量较高，那么，在首次公开发行股票市场，聘请国际会计师事务所的企业的股票就能够得到较高的市场定价(Titman&Truman，1986；Datar,Felthman&Hughes，1991)。(2)坏消息的信号传递作用：关于持续经营的非标准审计意见的经验研究。经验研究表明审计师的持续经营意见具有相当的信息含量(Frost,1994；Chen&Church，1996；Jones，1996)。这些研究的内在结论是审计师关于企业持续经营的专家意见传递信息给资本市场，然后资本市场把这个信号反映到股票价格。然而，这些研究存在缺陷。在美国若审计师发表标准无保留审计意见，那么投资者在审计失败后可以从审计师那里得到损失补偿；若是对企业的持续经营表示了意见，那么投资者将得不到或得到很少的损失补偿；这样，上述研究没有考虑股价中的保险因素的影响。O'Reilly et al.，(2000)控制了保险因素的影响，证实了审计信号传递作用的存在。
(二)审计需求成本动因 审计需求成本动因主要包括以下方面：(1)审计机制是一种降低成本的监督机制。Jensen&Meckling(1976)；Simunic&Stein(1987)；Watts&Zimmerman(1983)和Francis&Wilson(1988)认为，已审计财务报表降低了成本。从而产生对审计鉴证的需求。Dopuch&Simunic(1982)认为，审计是具有成本优势的、有竞争力的减轻冲突的机制。Jensen & Meckling(1976)将成本定义为以下三项的总和：委托人的监督费用(Monitoring Expenditures)、人的担保费用(Bonding Expenditures)以及剩余损失。按照Jensen&Meckling分析，企业契约的委托成本产生于企业所有者与管理者以及所有者与债权人之间的冲突。Jensen&Meckling(1976)所界定的所有者是指不占有信息优势的股东；管理者是具有剩余索取权的管理层，同时也是占有信息优势的股东。在所有者与管理者的冲突中，所有者的监督费用是指所有者为了使自己对管理者的行为放心，而监督管理者产生的可能支出。就审计机制而言，担保费用就是管理者负担的审计费用。在成本的理论框架中，审计监督推动了所有者――管理者契约安排，从而使所有者能够获得分工(即所有权和经营权的分离)的利益；依据Jensen&Meckling(1976)的观点，审计师在验证信息方面比所有者具有成本优势，由此引发了对审计机制的需求。所有者与债务持有者的冲突是指债权人担心自己的财富被股东侵占。因为管理者直接受雇于股东，所以管理者维护股东的利益，从而可能损害债权人的利益。正是由于存在所有者――债务持有者的冲突，所以债务合约设定了很多限制条款。Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)认为长期债务合同引发了对企业高质量审计的需求。(2)成本与审计质量相关性的经验研究。关于成本与审计质量相关性研究，Francis&Wilson(1988)和DeFond(1992)利用管理者持股比例(Managerial Ownership)、奖金计划(Bonus Plans)、股权分散度(DiffusionofOwnership)以及杠杆比率作为冲突程度的替代变量；会计师事务所规模作为审计质量的替代变量，认为的审计质量较高。管理者持股比例越高，管理者与所有者的利益越来越趋同。如果管理者持股比例较高，那么管理者对高质量审计的需求就较小。Simunic&Stein(1987)的研究结果与预期一样；而Eichenseher&Shilds(1986)的研究与预期相反，发现管理者持股比例越高越转向审计。理论分析认为，若奖金计划基于会计信息或者企业的股权较分散，那么管理者与所有者的冲突较大，从而6P企业对高质量审计的需求较大。但Palmrose(1984)的经验研究结果却显示奖金计划的类型和股权分散度与审计质量的相关性并不显著。在Palmrose(1984)；Eichenseher&Shilds(1986)以及Simunic&Stein(1987)等文章中都假设，杠杆比率与选择有正相关关系，然而研究结果各异。Eichenseher&Shilds(1986)的研究结果支持了假设；Simunic&Stein(1987)的研究结果表明杠杆比率与选择有负相关关系；Palmrose(1984)的研究结果表明杠杆比率与选择无显著的相关关系。(3)成本与审计收费相关性的经验研究。低成长性企业拥有较高的自由现金流(FCF)意味着该企业管理者存在非价值最大化的行为，如增加在职消费，操控会计数字等，所以成本高(Jensen，1986；Shleifer&Vishny，1989；Lang et al.，1991；Christie&Zimmerman,1994)；同时，审计师认为该企业固有风险高，要付出更多的审计成本，从而增加该企业的审计收费(Gul&Tsui，1998)。Gul&Tsui(1998)的研究表明在对六
大所审计的低成长性企业中，自由现金流的成本与审计收费有显著的正相关性。Gul&Tsui(2001)的后续研究认为，在低成长性的企业中，若董事持股比例较低(意味着股权分散，冲突比较强)，那么自由现金流的成本与审计收费的正相关性较强。
(三)审计信息价值：审计鉴证价值 Dye(1993)认为，审计的价值是两部分组成的：一是信息因素价值，即审计有利于提高资源配置决策效率；二是责任因素价值，即在审计失败的情况下，报表使用者拥有向审计师索偿的权利。Tom Lee(1993)从社会和经济两个层面探讨了审计的鉴证作用。本文主要关注审计鉴证经济层面的作用。Tom Lee引用Wallace(1987)关于审计经济作用的论述，审计有利于提高企业理易的效率。这个定义与Dye(1993)的审计信息价值的界定大同小异。因此，审计具有信号传递和降低成本两种鉴证作用。具体地说，审计产出(即鉴证信息产品)有信号传递和降低成本的作用；笔者把审计产出的两种作用所产生的价值称之鉴证信息产品价值，简称鉴证价值。本文的鉴证价值便是Dye(1993)所言的信息因素价值；两者的不同只在于名称，实质内容是一致的，所以在本文中，两个概念可以相互替换。另外，本来信号传递意义包含信息价值的信号传递和保险价值的信号传递两种意义；但根据前面分析，除非特别说明，本文的信号传递意义仅指前者，即信息价值的信号传递。
三、审计保险需求
(一)审计保险价值的涵义 前文论述了Dye(1993)所谓的信息因素的价值，即鉴证价值。现在将重点关注Dye(1993)所说的第二类价值，也就是审计的保险价值。审计服务需求的保险动因(或审计保险价值)来源于审计能给投资者的投资损失提供某种形式的补偿(Chow，Kramer&Wallace,1988)。然而，此动因的存在要有两个必要条件：一是法律制度允许投资者可以从审计事务所获得一定程度的投资损失赔偿；二是审计事务所和审计师拥有足够的资本补偿投资者的投资损失(O'Reilly et al.,2000)。以前的研究文献一般把这种审计需求理论称之为保险假说(Insurance Hypothesis)(Kellogg,1984；Wallace,1987，O'Reilly et al.，2000)。由于美国满足审计保险价值存在的制度条件――投资者拥有法律上的受偿权利，如果研究者可以证明审计师赔偿能力和审计师的民事赔偿责任变化能够影响审计价值，笔者得出结论：审计保险价值是存在的。因此，对审计保险价值的研究主要是从两大方面人手的：一方面是审计师赔偿能力的变化对审计保险价值的影响，这主要有两种方法进行考察，即是观察审计事务所破产前后的客户市场价值的变化；对比不同会计师事务所的财富的多寡说明审计保险价值的存在。另一方面检验不同的审计师的民事赔偿责任对审计保险价值的影响，主要方式是研究审计意见的不同导致对企业价值不同的评价。一般情况下，出具非标审计意见(MAO，Modified AuditOpinion)审计师的民事赔偿责任很少以至于无。
(二)审计师赔偿能力的变化对审计保险价值的影响 其可从以下方面进行比较分析：(1)会计师审计事务所破产前后比较分析。Menon&Williams(1994)和Baber,Kumar&Verghese(1995)是较早通过经验研究方法检验审计保险价值的研究者，他们都是针对20世纪90年代初美国第七大会计师事务所Laventhol&Horwath(以下简称L&H)的破产来观察原L&H客户股票价格波动的情况。他们的研究都表明，由于L&H宣布破产，L&H客户的股票价格都遭受不正常的负回报。Menon&Williams(1994)认为L&H的倒闭使得审计的保险价值消失，进而直接导致其客户的股票价格下跌。然而，Baber,Kumar&Verghese(1995)认为，L&H的倒闭会使投资者怀疑审计师先前审计的质量，而这也可以解释Menon&Williams所发现的股价下跌现象。所以，Baber等人断言L&H的倒闭而导致客户股票下跌的原因不仅是由于保险价值的消失，而且有另外的可能性――审计的信息价值(或鉴证价值)也降低了。(2)不同会计师事务所(或审计师)的财富多寡的比较分析。在某种意义上说，深口袋理论(Deep PocketsTheory)也是一种审计保险价值理论。Simunic&Stein(1996)认为，由于六大(现为四大)在审计业务中有较多财富，所以承担了更多风险，六大充当了投资者的深口袋。深口袋理论，原指审计师或审计事务所作为连带赔偿责任的承担者，投资者可以从审计师那里获得投资损失补偿。后来概念扩大为，审计师(或审计事务所)规模越大或越富有，投资者越有可能获得投资损失的赔偿。在集团诉讼高涨的时期，一些投资者及其律师往往把审计事务所当作保障投资损失赔偿的深口袋。
(三)不同的审计师民事赔偿责任对审计保险价值的影响 其主要体现于标准无保留审计意见和持续经营审计意见的比较分析。Johes(1996)发现，审计师对处于财务困境客户的财务报表发表不同的审计意见，会导致不同的市场发应。若是发表标准无保留审计意见，则客户股价上升；若审计师对客户经营的持续性表示了意见，那么客户股价下跌。在此研究中，Johes认为产生以上结果的原因是，如果审计师对客户的持续经营表示了意见，那么表明审计师以专家身份向投资者传递客户未来前景不妙的信息。所以，投资者调低了企业股票价值评价。但O'Reilly et al.(2000)认为，既然审计师已经在审计报告中提醒投资者对客户的持续经营状况进行关注，当未来客户真有什么不测，审计师就不大可能承担相应的民事赔偿责任，投资者也就很难得到损失补偿。这样，审计保险价值就大为降低了，股价自然下跌了。根据O'Reiuy et al.(2000)的分析，我们很难将审计的信息价值和保险价值分离，从而单独证明保险价值的存在。但我们至少可以推断审计保险价值是很有可能存在的。
(四)对前述所用研究方法的改进：设计新的研究方法检验审计保险价值的存在性 前述的研究都不能直接支持审计保险价值的存在，因此，有些学者改进了经验研究方法，以控制审计信息价值的影响。Willenborg(1999)是通过对IPO公司的发展阶段划分控制审计信息价值(或审计质量、鉴证价值)对发行价的影响。作者把IPO公司分为发展阶段企业(DevelopmentStage Enterprise,DSE)和非发展阶段企业。根据SFAS NO.7的定义，如果一家公司只是致力于开拓新业务，并且它的主营业务还没开始，也没有实质性的收入，那么这家公司就是发展阶段企业。对于发展阶段企业，投资者不大关心它现时的财务状况和盈利情况。因为发展阶段企业此时的主营业务与未来不一致，所以不能通过现时的财务信息判断未来。这样，财务信息的审计质量(或鉴证价值)高低对投资者来说就没有多大意义。此时，投资者更关心企业发展计划的可行性与合理性，更关心在企业经营失败的情况下，能否从审计师那里获得补
偿。从这个意义上讲，发展阶段企业的审计价值主要是保险价值。Willenborg(1999)发现，发展阶段企业IPO的低价发行与持续经营审计意见显著相关。由此，Willenborg(1999)验证了审计保险价值的存在。另外，O'Reilly et al.(2000)改进了Johes(1996)纯粹的档案研究方法，试图通过实验研究方法排除信息价值的干扰。在实验中，他们提出了三个实验控制条件：投资者可以从审计师那里获得投资损失赔偿；行业专家认为公司是可以持续经营的；审计师发表两种审计意见，一种是标准无保留审计意见，另一种是持续经营的审计意见，即认为公司不能持续经营的风险很大。在这种实验控制下，无论审计师的审计意见是什么，投资者都认为企业是持续经营的。所以审计的信息价值完全被剔除在外。然后，他们让财务分析师分别在上述两种情况下对公司股票估价。实验研究结果表明，前者的股票评价显著地低于后者。因此，O'Reilly等人的研究直接支持了审计保险价值的存在。
四、影响审计保险价值的因素：法律制度和会计师事务所财富
