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国际税收的认识范文1
一、我国个人所得税收入现状（一）2006-2016年个人所得税收入增长较快2006-2016年，随着居民生活水平的提高，全国个人所得税收入增长较快，由2006年的1418.04亿元增长到2016年130354亿元，年均增长15.19%。个人所得税收入呈以下三大特征：一是受三次调增工资、薪金免征额影响，2006、2009、2012 年个人所得税同比增幅明显下滑；二是由于年终奖金发放及汇缴清算等原因，1 季度个人所得税收入集中度较大，2003年1季度是全年按季平均的1.07倍，2016年增至1.25倍。三是个人所得税中工资薪金所得占比较高，2016年占比高达62.66%。（二）高效入库流程保证了个人所得税收入及时入库为保证个税收入的完整、准确、及时入库，现已形成一套完成的征管制度，在审核、稽查环节，税务机关主要通过现场审核、事后检查、税源代扣代缴。在预算资金入库环节，纳税人根据税务机关开据的税票通过商业银行划款，商业银行将税款通过横向联网系统缴入国库，待税务机关核对资金信息无误后，税款正式入库。 （三）我国个税由地方税务局负责征收，收入由中央与地方分成根据国务院所得税分享改革方案，我国个人所得税由中央与地方按比例分享，2002 年分享比例为50%：50%，2003年以后各分享60%、40%。征收管理方面，地方税务局为个人所得税主管部门，除储蓄存款利息所得税由国家税务局征收外，其他个人所得税均由地方税务局负责征收。（四）滞纳金、罚款收入较少，且占个税比例大幅下降，反映居民纳税意识有所提高我国税收征管法规定，对未按规定期限缴纳税款的，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对纳税人不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。近十年来，在纳税宣传和税收惩罚约束下，居民的纳税意识逐步提高。二、存在的主要问题（一）个人所得税调节收入再分配效果欠佳个人所得税作为政府调节收入分配的重要手段，目前并未能发挥较好效果。一是我国个人所得税覆盖面低，难以发挥调节收入分配的作用。据统计，2015 年全国缴纳个税人数还不到2800万，占全国总人口比例不到2%；二是我国个人所得税的设计是高薪酬者多纳税，但是高薪酬者往往不是高收入者，这样的制度设计使个人所得税的收入调节功能大打折扣。三是分类征收方式使高收入者容易通过收入归类来避税，减弱个税调节效应。（二）现行征管稽核制度效率较低一是由于缺乏完整的个人纳税信息数据库，税务机关难以发现纳税人是否存在偷税漏税行为，申报资料的真实程度取决于申报人的纳税意识。二是受制于事后检查的滞后性、小范围性，降低了税源扣缴的违约成本。三是在现行分类征收方式下，对年终申报清算多为“少补”，纳税人缺乏“多退”的申报动力，加之缺乏相应的制衡机制，征收效率较低。
（三）预算科目的粗化，不利于对税源类别的分析在政府收支分类科目中，个人所得税收入科目分为储蓄存款利息所得税、军队个人所得税、其他个人所得税、个人所得税税款滞纳金及罚款收入四个明细项目，而反映收入来源的工资薪金、劳务报酬等个人所得税收入全部涵盖在“其他个人所得税”科目中。预算科目不够细化，不能准确反映个税收入的来源，不利于掌握税源的基本情况，也不利于预算收入的透明化。（四）对个人所得税的征收未考虑物价指数的变动自1980年我国开征个人所得税以来，对工资薪金所得起征点调整了三次，且最长时隔为25年。这种阶梯式增长方式，由于未考虑到物价指数的变化给个人收入带来的影响，无形中加大或缩小了个人购买力，可能造成在现行税制未改变的情况下，因为物价的变动而使个人所得税税负增大或减小，也易造成在起征点变化的次年，个人所得税收入入库金额骤减，不利于预算收入的连续性。（五）中央与地方分成不利于个税的综合管理目前，我国个人所得税属共享税，这样的税制安排可能存在一定的缺陷。一是各地方为争夺税源而人为设置障碍，阻碍人力资本在全国范围内的充分自由流动。二是个人所得税的收入再分配功能和自动稳定器功能在中央统一安排调度下才能更有效地发挥。三是目前个人所得税收入主要由地方税务机关负责征收，但地方政府却只分享收入中的小部分，不利于刺激地方征管技术的提升。
三、政策建议（一）加快综合与分类税制改革，发挥个人所得税调节收入分配职能借鉴国际经验，应逐步建立综合与分类相结合的个人所得税税制。一是在目前的征管技术手段下，仍以分类征收为主，按工资薪金、劳务收入等实行税源预扣，保证大部分税收先行入库。二是先分类后综合，全年累计后汇总清算，适当将医疗支出、住房支出等纳入税收抵免范围，最后多退少补。三是对一部分特殊收入项目可以单独进行征收，不考虑在综合申报范围内。（二）加快个人纳税信息联网建设，提高个人所得税征收效率一是尽快实现个人纳税信息联网，提高对个人所得税缴纳的监督制衡力度。二是以联网系统为基础，开发收入分析软件，对个税申报金额进行稽核、审查。三是提高偷税、漏税处罚力度，将处罚信息纳入个人征信系统，增加个人违约成本。
（三）细化个税预算科目，反映收入来源情况建议按个人所得来源，将“其他个人所得税”细化为工资薪金个人所得税、劳务报酬个人所得税、稿酬个人所得税等11项。细化科目既有利于提高预算报表的质量，也有利于反映个人所得税收入项目变化情况，为下一步改革提供数据支撑。（四）根据国内经济发展情况，实行起征点按年调整建议对个人所得税起征点实行按年调整，其所使用的指数可以是物价变化指数或其他反映经济变化情况的指标，在充分考虑货币实际购买力情况下再行征收个人所得税，从而避免个人所得税征收对居民收入的扭曲影响，有利于提高个人所得税对收入调节能力。
（五）将个人所得税改为由国税征收并加大地方分享比例建议将个人所得税改由国家税务局进行征收，以防止税收流失。同时，在目前的分成基础上，通过直接分成或转移支付方式，适当增加地方个人所得税收入分享比例，以调动地方参与改革的积极性。
国际税收的认识范文2
[关键词]国际税收筹划 避税 节税
目前中国众多国企和民营企业相应国家走出去发展战略,相继走出国门,走上国际化的大舞台,取得了辉煌的成就。在这些国际化企业中,中石油、中石化及中海油等能源企业纷纷在海外并购或者进行直接投资,获取海外油田权益,通过加强国际能源合作,以获取质优价廉的矿产资源,保证国家能源需求。在这些企业进行对外投资或者进行工程技术服务过程中,会产生国际税收相关问题,如何合理进行国际税务筹划是一个非常现实而紧迫的问题。
一、国际税收筹划的概念
国际税收筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式,在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。具体来讲,它是纳税人在国际税收的大环境下,为了保证和实现最大的经济利益,以合法的方式,利用各国税收法规的差异和国际税收协定中的缺陷,采取人(法人或自然人)或物(货币或财产)跨越税境的流动(指纳税人跨越税境,从一个税收管辖权向另一个税收管辖权范围的转移)或非流动,以及变更经营地点或经营方式等方法,来谋求最大限度地规避、减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。
二、国际税收筹划的主要手段
(一)利用国际避税港或保税区等进行国际税收筹划
避税地是指一国或地区的政府为了吸引资本流入,允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域或范围被称为避税地。一般情况下,纳税人通过下列行为进行税收筹划时需要用到避税地:利润划拨;通过税收协定来分配税后利润;把税前利润拨往低税收管辖权地区;使行政人员报酬的税负最小化。
(二)选择低税负的国家或地区进行国际税收筹划
充分利用各国的税收优惠政策,选择税负水平低的国家和地区进行投资。不同的国家和地区税收负担水平有很大差别,且各国都规定有各种税收优惠政策,如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。特别要注意的是,母公司所在国是否与投资所在国签订有国际税收协定,以规避国际双重征税。
(三)通过财务决策和选择适合的会计政策进行国际税收筹划
这种方法主要包括:(1)选择低税点;(2)成本费用的分摊和否定;(3)收入所得的分散和转化;(4)运用财务分析,进行税收筹划。
(四)利用转让定价进行国际税收筹划
转让定价 (Transfer Pricing) ,是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。
跨国企业转让定价策略的具体做法大致有以下几种:(1)通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本。(2)通过控制对海外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本费用。(3)通过提供贷款和利息的高低来影响子公司的成本费用。(4)通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的高低,来影响子公司的成本和利润。(5)通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响海外公司的成本和利润。(6)通过产品的销售,给予海外公司以较高或较低的佣金和回扣,或利用母公司控制的运输系统、保险系统,通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用,来影响海外公司的成本和利润。
三、认识和建议
国际税收筹划面临许多风险,而跨国经营的一项重要原则就是尽可能地减少各种风险。对企业而言,有利于实现企业税后利润最大化。在筹划过程中,要使设计出的筹划方案合法、合理、可以操作且真正提高筹划效益,须注意以下几点:
(一)遵守投资国法律
国际税务筹划应该降低跨国企业的税务风险,首先应该遵守被投资国当地的法律,避免税务纠纷,合法避税,应追求企业的利润最大化。许多案例表明,税务纠纷给跨国企业带来的损失远远大于获得的收益,最终结果得不偿失。
(二)重视成本效益分析
税务筹划作为一种经济行为,与其他经济活动一样,在开展筹划之前必须进行成本效益分析,筹划者必须充分评估其筹划收益和为获取筹划收益所形成的各种确定的和不确定的成本。降低税收遵从成本,减少纳税费用,使纳税成本最少.只有在筹划收益大于筹划成本时,税务筹划才有可取之处。
(三)将税务筹划活动贯穿于企业经营管理的全过程
税务筹划活动往往是“牵一发而动全身”,会涉及到企业生产、经营、投资、营销、管理等所有活动,贯穿于企业经营管理的全过程,应尽早谋划,特别是新成立的单位。税务筹划要立足于事前筹划,防止事中筹划,不要事后筹划。
(四)综合衡量税务筹划方案
企业税收筹划要从整体税负来考虑,同时,应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少,并不等于整体收益的增加,当企业面临多种税收选择时,应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。要用长远的眼光来选择税务筹划方案,还要考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、税法政策的变动等。
因此,国际税务筹划是跨国企业关于跨国纳税事务的精心安排,它是跨国企业实施“走出去”战略必不可少的内容,是跨国企业经营成败的重要因素之一,也是跨国企业经营策略的重要组成部分,需要认真谨慎对待。
参考文献:
[1]张燕,陈昌燕.税务筹划调查报告.2008;11
国际税收的认识范文3
关键词：国际税收竞争；税制改革；策略
一、国际税收竞争文献回顾
国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也日趋完善。
Wilson，J．D．（1986）提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。
国家税务总局（2002）给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。
国际税收竞争的目的是多元的。HauflerandSchjelderup（2000）认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入（flowsoftaxableprofit）。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。
Hines（1997；1999）回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的FDI内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回（dividendrepatriations）起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资区位的选择。
我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。Devereuxetal．（2002）的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并没有下降。Devereux通过对OECD国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相关的。
另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济运行效率。
正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。
二、国际税收竞争的存在合理性与均衡点
1．税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整；二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：（1）低所得税率；（2）免税期；（3）亏损向后结转；（4）加速折旧；（5）投资、再投资补贴；（6）社会保险金减免；（7）基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税；（8）减征营销或促销支出的公司所得税；（9）根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免；（10）根据净增加值给予所得税抵免；（11）免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税；（12）进口原材料退税；（13）减免出口税；（14）出口收入税收优惠；（15）特殊创汇活动或制成品出口所得税减免；（16）根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税；（17）关税退税；（18）出口净当地成分所得税抵免；（19）出口行业国外开支或投资减免出口税；（20）外商利润汇回免征所得税；（21）长期投资收益的优惠待遇；（22）政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。
从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。
2．国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢？这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢？
本文认为：
（1）经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升（2003）认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。
（2）科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资（FDI）是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”（Balasubramanyam等，1996）。各国，尤其是发展中国家，其吸引的FDI通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在MNE与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。
（3）国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛（2003）对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的R&D以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。Bjorvatn&Schjelderup（2002）通过模型阐述了公共产品的国际外溢性（internationalspillovers）与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状态得以相对稳定。
（4）经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。
3．寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。
在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢？理论模型回答了这一问题。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基础税收竞争模型（TheBasicTaxCompetitionModel：BTCM）通过四个假设：（1）交易无成本；（2）要素价格不等；（3）资本可以自由流动；（4）劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：（1）资本的流动性导致对资本的低税率；（2）资本流动性与资本课税税率负相关；（3）如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致Pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量；二是税基侵蚀效应。“竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。
税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争（产生向下的压力）和公共产品提供效率（产生向上的压力）的共同作用下得以产生。
国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难度都是不可低估的。
三、新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择
1．目前我国采取的主要措施。
（1）实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。
（2）统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半，这种状况不尽合理。
为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。
内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。
2．未来需要重点思考的内容。
（1）进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际（税收）负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。
（2）发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。
（3）继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。
作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：（1）发挥各国际组织的作用，限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争；（2）发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线；（3）建立我国税收的制度优势。
注释：
①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《WorldInvestmentReport》（1996）和《96’世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997。
②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。
③大约占到我国GDP的10%左右。
参考文献：
1．陈涛．国际税收竞争与公共产品提供．税务与经济，2003，（1）．
2．靳东升．论国际税收竞争与竞争性的中国税制．财贸经济，2003，（9）．
国际税收的认识范文4
我国加入WTO后，对外经济贸易激增，跨国经营企业若要在国际贸易中取得更大的赢利就必须寻求降低国际贸易成本和费用的方法，如何减少国际贸易税款支出即成为企业面临的现实问题。由于世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间；经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收策划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更为便捷，这为进行国际税收筹划提供了条件。“国际税收筹划”在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要工作，但在我国还是个新概念。我国企业要从维护自身整体的长远利益出发，摒弃偷、漏税等短期行为，利用国际税法规则，对生产经营活动事先进行安排和运筹，使企业既依法纳税又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益。
一、什么是国际税收筹划
国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。
二、国际税收策划的可行性分析
企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：
（一）各国之间税收的差异
世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。
此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。
（二）避税港的存在
避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。
（三）税收协定网络的不断拓宽
目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。
（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境
在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。
从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
三、跨国公司进行税收筹划的主要方法
（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划
1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资
在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。
2.尽量选择在国际避税地进行投资
目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。
（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划
跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。
（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划
企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。
（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划
转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。
（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。
（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划
会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。
除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。
四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题
跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：
（一）要深入了解各国税收制度及相关信息
要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。
（二）要有多个备选方案
跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。
（三）要有全局观念
跨国企业应站在全球宏观角度看问题，追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。
国际税收的认识范文5
一、国际税收协定争议
多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。
国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。
二、相互协商程序
（一）相互协商程序的类型
为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：
一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。
实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。
二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。
（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。
此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。
（三）相互协商程序的缺陷
相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。
此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，和财务体系的差异，以及主管当局难以达成一致意见而拖延数年。
对于相互协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评价：“就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的。执行税收协定的实践表明，第25条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的。但是，必须承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其满意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必须找到一个解决问题的办法（参阅第26段注）。达成相互协商决议，在很大程度上取决于国内法允许主管当局作出的折衷处理的能力。如果缔约国双方对达成的协定作出不同解释和执行，并且主管当局不能在相互协商程序的框架内找到共同的解决办法，尽与签订协定的消除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。如果不跳出相互协商程序的框架解决问题，是很难避免这种情况的 。”
三、国际税收仲裁
（一）国际税收仲裁的
国际税收仲裁就是国际跳出相互协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方法。国际税收仲裁方法并不是近年来才有的事。早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。1977年经合组织对 1963年协定范本进行修订时，在“相互协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行”。这里所说的联合委员会也被认为包含“仲裁组织”的意思。1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在今后国家与国家签订税收协定的条款中加上以下的内容：“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国双方对协定实施认识不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，可以要求通过仲裁程序求得解决。仲裁程序首先向斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。”
1985年，仲裁程序第一次出现在双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约双方可以通过仲裁程序解决争议。此后越来越多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到为止，此类协定的数量已达三十余个。1990年，欧共体成员国签署《关于避免因调整联属利润引起的双重征税的公约》，仲裁程序又出现在多边税收公约之中。
税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的解释或适用。与相互协商程序一样，仲裁也是基于缔约国双方的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规则的构筑以及仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的控制权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的主权威胁也更小。
然而与协定中逐渐增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。有学者认为这并不意味着这种仲裁条款是毫无价值的。因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用相互协商程序来解决争端，避免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局知道纳税人有其他的救济场所，他们在相互协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处理，并使其处理不太可能发生作用。是什么原因导致国际税收仲裁处境如此尴尬呢？这恐怕与仲裁程序本身的不完善密切相关。缔约国既认为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担心程序本身的问题导致不，甚至损害国家的财政主权，所以出现了包含仲裁条款的税收协定数量逐渐增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。
（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题
现阶段，多数税收协定中规定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国双方主管当局的同意，并且要首先用尽相互协商程序。这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有非常大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依赖于主管当局的意愿。事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁表明了主管当局对使用仲裁程序所怀有的态度。
此外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，对于仲裁庭组成的规则，仲裁员的任命，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限以及纳税人法律地位等事项都缺乏规则，这进一步向缔约国主管当局表明，使用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。
而且，许多税收协定中的仲裁条款对于仲裁程序不同阶段都缺乏时限的规定，比如任命仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖拉拉完成的仲裁程序所花费的时间可能比相互协商程序还长。对于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。在经济往来快速频繁的今天，这样的程序已经无法适应需要。
有学者指出，有效的税收仲裁须具备四个基本要素：第一，缔约国对仲裁必须作出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有约束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。
四、结束语
国际税收的认识范文6
关键词：国际税收仲裁；国际税收争议；相互协商程序
中图分类号：D996.3
文献标识码：A
文章编号：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项，是OECD在2008年7月的修订后的《经合组织税收协定范本》（以下简称“经合范本”）第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性，OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁，也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭，鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力，本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用，为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。
一、OECD国际税收仲裁机制的特点
传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制，是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定，通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后，随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多，这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制，OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见，OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度，还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序，或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制（为节省文字篇幅，以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制），建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点：
1 国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。
传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制，即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而，OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一，在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制，而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序，是传统的相互协商程序的延伸或补充。
OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决（即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题），即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。
OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点，是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响，在大多数经合组织成员国，由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利，税法的制订和立法解释，原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释，但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议，最终应通过司法救济机制，由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议，但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此，像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议，但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点，传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且，税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权，交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重，这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。
为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。
2 为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。
传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。
首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围（即仲裁庭可受理裁决的争议问题）、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》（Terms of Reference）的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决（所谓棒球仲裁规则），不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。
其次，在仲裁庭的组成方面，缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员（只要他未前期介人有关争议案件的处理工作），仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外，在仲裁程序进行的任何阶段，双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商，如果对未决问题达成解决的协议，则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。
OECD国际税收仲裁机制的上述特点，一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果，作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序，其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果，自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制，缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面，考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引人这种具有强制性的国际税收仲裁程序，经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此，这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样，成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制，必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权，才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。
3 非仲裁当事人的第三人——纳税人决定仲裁程序的启动和裁决的效力。
在传统的各种国内或国际仲裁机制下，仲裁程序的启动一般都是由仲裁当事人一方或双方提出仲裁请求的结果，不是仲裁当事人的第三人无权请求启动仲裁程序。而且，在传统的国际仲裁机制下，仲裁庭做出的裁决对仲裁当事人双方具有拘束力。如果败诉的一方不履行仲裁裁决，胜诉的一方可以向有关机构申请强制执行仲裁裁决。OECD设计的国际税收仲裁机制区别于传统的国际仲裁机制的第三个特点，则是赋予了仲裁当事方以外的第三人——跨国纳税人申请启动这种仲裁程序的权利，而作为仲裁当事方的缔约国双方主管当局反倒没有启动仲裁程序的资格。并且，在这种仲裁机制下，仲裁裁决的效力和执行，也取决于纳税人对裁决结果的接受与否。
由于OECD设计的国际税收仲裁机制性质上属于相互协商程序这种国际行政救济机制的延伸，这种仲裁程序的当事人双方，仍然是由各自税务主管当局代表的缔约国双方政府，跨国纳税人尽管是与争议案件裁决结果有直接利害关系的人，并且是唯一有权请求启动仲裁程序的人，但仍不构成此种仲裁程序的当事人。根据范本第25条第5款第l句和第3句的规定，作为仲裁程序当事人代表的缔约国主管当局不能单方提请或双方协议启动仲裁程序，只有作为非仲裁当事人的第三人（通常是受违反协定规定征税影响的跨国纳税人）有权请求仲裁。而且，跨国纳税人还有权最终决定是否接受仲裁裁决。如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法性质的争议救济程序，则这种裁决对缔约国双方主管当局亦不发生效力，缔约国双方主管当局也无需通过相互协议的形式执行该仲裁裁决。
OECD国际税收仲裁机制的这一特色，是这种仲裁机制的设计者试图在解决国际税收争议问题上实现尊重缔约国政府的税收与维护跨国纳税人权益之间的适当平衡的结果。OECD在相互协商程序中引入这种仲裁程序的一个主要原因，是为了克服传统的相互协商程序和目前已有的一些双边税收协定中建立的国际税收仲裁机制共同具有的缺陷，即跨国纳税人在这些国际税收争议解决机制下不具有任何实质性的权利和地位。为了避免缔约国双方主管当局有可能出于保证各自的税收利益而置纳税人的正当权益于不顾拒绝启动仲裁程序的弊端，OECD将启动仲裁程序的请求权赋予非仲裁当事人的跨国纳税人，这一制度改革虽然有悖一般的仲裁法理，但却不失为一种有重要实质性意义的革新。同样，将仲裁裁决效力的决定权赋予跨国纳税人，也是OECD在解决国际税收争议机制中精心设计缔约国税务主管当局与跨国纳税人之间权利适当衡平的考虑。鉴于缔约国双方主管当局在OECD设计的这种国际税收仲裁机制的实体和程序方面仍拥有很大程度的控制权，为防止这样的仲裁庭做出的裁决结果可能仅照顾了缔约国各方的税收权益，而完全没有考虑跨国纳税人的合法权益，OECD将承认和执行仲裁裁决的决定权赋予了非仲裁当事人的跨国纳税人。只有跨国纳税人认可接受仲裁裁决，缔约国双方主管当局才有义务通过相互协议的形式执行仲裁裁决。这样在很大程度上可以避免上述可能性的发生。
二、OECD国际税收仲裁机制的效用评析
OECD建议推行的这种国际税收仲裁机制之所以具有前述这些区别于传统的国际仲裁机制的特点，其根本原因在于跨国所得上存在的国际税收分配关系的错综复杂性。在跨国所得上存在的国际税收分配关系，实际上涉及跨国所得的来源地国、跨国纳税人的居住国和跨国纳税人这三方主体之间的权益分配关系。在解决这类国际税收关系中产生的税收争议问题上，既要考虑尊重有关国家的税收管辖权，又要切实解决跨国所得面临的国际重复征税问题以适应经济全球化发展的趋势；既要在跨国所得上实现来源地国与居住国之间的税收权益分配的大体均衡，又要贯彻执行国际税收中性原则，保证纳税人在跨国征税对象上有适当的税后利润份额；既要最大限度地维护税收协定缔约国双方主管当局在解决国际税收争议过程中的主导地位和控制权，又要考虑赋予跨国纳税人必要的实体和程序权利制衡双方税务主管当局的优势地位，以保障纳税人的正当权益不致为双方税务主管当局可能滥用其优势地位而损害。OECD建议的国际税收仲裁机制所以生成这样一种“非驴亦非马”的怪胎模式，正是设计者在上述国际税收关系诸种矛盾因素之间精心折中权衡和努力调和妥协的结果。因此，我们一方面应该看到，作为改革现行的国际税收争端解决机制的一种努力尝试，OECD的这种国际税收仲裁制度在改善国际税收争端解决方面具有以下所述，的一些积极效用和意义，但同时必然也存在着一定的局限与不足。
1 通过在原有的相互协商程序中补充建立强制性的仲裁程序，确保相互协商机制能够最终解决违反税收协定的国际税收争议。
现行相互协商程序一个最为人诟病的缺陷，就是这种机制不能保证违反税收协定的争议最终能够获得解决。如果缔约国双方主管当局经过相互协商无法达成协议，即使有关违反协定的征税行为造成了对纳税人的重复征税结果，也只能是不了了之。OECD在现行的相互协商程序中补充设置了具有强制性的仲裁程序，按照第5款第1句规定，在双方主管当局不能按照第2款规定在两年内达成一项协议的情况下，只要当时将案件提交缔约国主管当局的跨国纳税人提出仲裁请求，阻碍双方主管当局达成协议的未能解决的问题就可以通过仲裁程序来解决。与此前已有的一些双边税收协定中规定的自愿性的仲裁机制不同，OECD的这种仲裁程序的启动不再需要缔约国双方主管当局的一致同意。一旦必需的程序性条件要求已经得到满足，阻碍达成相互协商决议的未获解决的问题必须提交仲裁。而且根据第5款第2句明确规定，经过仲裁程序做出的仲裁裁决对缔约国双方具有约束力，且不应受缔约国双方国内法上任何时效的影响而予以执行，双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。这样就彻底克服了相互协商程序的上述缺陷，保证相互协商程序能够解决涉及税收协定适用的国际税收争议问题。
这种补充性的仲裁机制在改善解决国际税收争议效率方面的作用，应该从以下两个方面来认识：其一，由于有这种后续补充的仲裁程序的压力存在，在很大程度上能够促使缔约国双方主管当局主动积极地尽最大努力通过此前的相互协商程序达成解决问题的协议以避免启动这种后续的仲裁程序，从而将提高双方主管当局间的相互协商程序的效率。其二，即使双方主管当局不能在前置性的相互协商程序阶段经过谈判解决争议问题，通过后续的具有第三方争议解决性质的仲裁程序，也能够使妨碍主管当局双方达成协议的未决问题获得仲裁裁决，且双方主管当局有义务以相互协议的形式执行仲裁裁决的结果，从而保证了争议问题的最终解决。
当然，国际税法学界也有人质疑OECD范本第25条第5款设计的这种“两步走”程序结构的仲裁机制的实际效果，认为由于这种“两步走”的程序结构设计使双方主管当局问的相互协商程序构成处理争议必经的前置程序阶段，争议案件未经过相互协商程序将不能进入后续补充的仲裁程序，这样缔约国主管当局一方就可以通过阻止前置性的相互协商程序的启动，从而达到阻止后续性的仲裁机制的适用的目的。这种观点成立的前提是现行的第25条第2款规定的相互协商程序的启动必须建立在缔约国双方主管当局一致同意的基础上，只要有一方主管当局不同意就某个争议案件启动相互协商程序，相互协商程序就无法启动。但笔者认为，按照范本第25条第2款规定的相互协商程序，性质上属于一种强制性的解决争端程序机制，只要缔约国一方主管当局向缔约国另一方主管当局提出启动相互协商程序的动议，缔约国另一方主管当局即有义务给予响应配合启动这种程序，不得拒绝进行相互协商。这在经合组织范本第25条注释中已有明确的说明。①因此，除非缔约国一方主管当局不依照上述范本注释的观点来理解第25条第2款规定含义，上述认为缔约国主管当局可以通过阻止相互协商程序启动的方式达到阻止适用补充性的仲裁机制的可能性，依法是不存在的。
但是，应该指出的是，OECD的这种“两步走”的程序结构毕竟没有排除缔约国双方主管当局通过相互协商这一前置程序协商一致阻断纳税人请求启动仲裁程序的可能性。如前指出，这种延伸补充性的仲裁机制启动的前提条件除了纳税人本身提出将争议交付仲裁裁决的请求外，同时还需要满足缔约国双方主管当局认为存在着经由相互协商前置程序而仍然未获解决的问题这一条件。换言之，如果主管当局双方一致认为不存在未获解决的争议问题，即使纳税人认为存在未获解决的争议问题，依照第5款的规定也不能启动这种后续补充性的仲裁程序。因此，从维护纳税人的合法权益角度看，这种“两步走”的争端解决程序仍然存在着局限性，“在仲裁条款下纳税人无法要求相关国家依据相关税收协定达成一个争议处理结果；不会对长期受到指责的主管当局间激烈的讨价还价产生影响”，不能有效防止缔约国双方主管当局基于维护各自税收利益的考虑而置纳税人的合法权益于不顾，彼此妥协一致认定有关争议案件已在前罟性的相互协商程序阶段解决，不存在未决的争议问题的可能性发生。
2 明确规定了解决国际税收争议的进程时限，改善了解决国际税收争议的工作效率。
与传统的相互协商程序机制和此前一些双边税收协定中建立的税收仲裁机制相比，OECD推行的这种税收仲裁程序在改善国际税收争端解决方面的另一个优点，是为解决国际税收争议进程的各程序环节规定了明确具体的时间表。首先，按照第5款第1句规定，缔约国主管当局双方通过相互协商程序解决争议不再是漫长无期限限制，在案件已提交给缔约国另一方主管当局之日起两年内未能解决的争议问题，纳税人有权请求启动仲裁程序。其次，在《相互协议样本》中，对仲裁程序的各个环节，都作了相应的具体时限规定。例如，收到仲裁请求的主管当局一方应在10日内将仲裁请求和书面陈述副本发送缔约国另一方主管当局，双方应在收到仲裁请求后3个月内达成书面形式的《审理事项》；达成《审理事项》后3个月内或收到仲裁请求后4个月内，双方应各自指定仲裁员；在最后一位主管当局选定的仲裁员落实后的2个月内，双方指定的仲裁员应选定首席仲裁员，否则仲裁请求人可要求OECD税收政策与管理中心主任指定仲裁员。裁决应自首席仲裁员收到必要的全部资料后6个月内做出；双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。相对于此前一些双边协定的仲裁条款缺乏具体的进程时间表，这些明确的程序时限规定，对于避免仲裁进程中的人为拖延现象发生，保证争议问题的及时解决具有重要的作用。虽然OECD建议的仲裁机制明确规定了解决争议的时间表，但能否实现提高解决国际税收争议的工作效率却取决于纳税人是否接受在缔约国双方主管当局之间进行的仲裁的裁决结果。如前指出，考虑到各成员国根深蒂固的税收观念和解决税收争议的国内法体制，根据第25条第5款规定的仲裁程序并没有排除纳税人最终诉诸国内司法救济机制的权利的效力。因此，这种仲裁程序仍存在着未能消除发生双重程序的风险和争议解决的确定性不足的缺陷。如果纳税人对仲裁结果不满意而启动国内司法救济程序，则缔约国双方主管当局此前在前置阶段的相互协商和后续的仲裁程序中投入的精力、时间和资源有可能前功尽弃。在出现这种结果的情况下，改善解决国际税收争议的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与程度和作用。
尽管在OECD建议的这种国际税收仲裁程序中，跨国纳税人仍不是仲裁程序的当事人，但相对于相互协商程序和此前一些双边税收协定规定的税收仲裁程序而言，OECD的国际税收仲裁机制基于适当平衡缔约国税务主管当局和跨国纳税人两方面权益的考虑，赋予了纳税人在解决国际税收争议过程中一定的能动地位和更多的参与机会。这首先突出表现在这种仲裁机制将请求启动仲裁程序的权利排他性地赋予了跨国纳税人。其次，虽然在这种仲裁机制下，仲裁庭受理争议事项的范围、仲裁的审理程序、仲裁员的选定和适用法律等重要事项，原则上是由缔约国双方主管当局协议一致在《审理事项》文件中确定，但如果双方主管当局无法协议达成《审理事项》，则纳税人和双边主管当局均可提出一份各自主张的审理问题清单，交由仲裁庭汇总形成有关案件的审理事项清单。这表明在一定条件下跨国纳税人有可能影响仲裁庭的管辖范围。再次，在仲裁庭审过程中，纳税人可以书面形式向仲裁庭说明案情事实和提出对争议问题的意见，经仲裁庭许可，可出席仲裁庭开庭审理活动。最后，纳税人有权通过决定是否接受仲裁裁决的方式，从而最终决定仲裁裁决的效力。相比在传统的相互协商程序中纳税人处于一种消极被动无所作为的处境和此前一些双边税收协定规定的仲裁程序完全排斥纳税人的参与，OECD的仲裁机制赋予跨国纳税人一定的作用地位和参与程度，有助于改善和提高国际税收争端解决的透明度和公平性。
虽然在OECD建议的仲裁机制中纳税人的参与程度和作用有所提高，但与期望目标仍有较大差距。跨国纳税人期望的是“通过真正的税收协定仲裁，纳税人将被赋予真正参与仲裁程序的权利，按照税收协定解决争议将有可能得到保证。这样才能更好地符合国际商业活动的需要。从经济的角度——法律的确定性和投资保护——来看这种方法不仅是合适的，而且有助于避免程序的拖延和重叠造成时间和资源的浪费”。当然，就目前国际税收协调与合作发展的现实来看，纳税人所期望的这种真正的税收协定仲裁，是包括经合组织成员国在内的各国政府当局尚不能接受的。
三、中国应对OECD国际税收仲裁机制的立场
虽然中国目前并不是OECD的成员国，但由于前述《OECD税收协定范本》及其注释在指导和协调各国谈判、适用和解释双边税收协定方面的广泛影响，随着2008年该范本新增第25条第5款和相关注释的修改补充，我国税务主管当局日后在与有关缔约国对方谈判修改现有的双边税收协定过程中，完全可能面临对方要求在有关相互协商程序的条款中增补类似第5款这样的国际税收仲裁程序的问题。对此中国方面应如何应对，是同意全盘接纳，还是完全拒受，抑或是有所保留的采纳？这是我们需要未雨绸缪认真研究的问题。笔者以为，中国可以考虑在双边税收协定的相互协商程序中纳入这种后续补充性的仲裁程序。
首先应该看到，我国已经在有关的多边或双边经贸投资条约中采用了通过国际仲裁方式解决有关的国际经济争议。众所周知，我国已经加入了旨在解决外国投资人与东道国之间发生的国际投资争端的《华盛顿公约》，而且在与有关国家之间签订的双边投资协定中还采用了所谓“强制同意”型的接受“ICSID仲裁条款”。根据这类“强制同意”型条款，一旦外国投资者提出要求，东道国政府应无条件地将投资争议交由ICSID仲裁管辖。另外，在我国对外签订的许多双边投资保护协定中，对于解释或适用此类协定条款而产生的争议，往往也约定了可以通过国际公法性质的国际仲裁方式处理。而且这些多边和双边条约中规定的国际仲裁机制，与OECD建议推行的这种具有国际行政救济属性特点的国际税收仲裁机制不同，它们都属于典型的第三方争端解决机制性质。虽然国际税收争议的处理涉及缔约国的财政税收权益，但这些国际经贸投资条约的解释或适用争议的解决，也涉及缔约国的经济权益。因此，笔者认为，并没有特别和充分的理由排除可以选择采用仲裁方式解决双边税收协定解释和适用方面的争议。
