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国际税收的特征范文1
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
国际税收的特征范文2
一、国际税法的概念与调整对象
国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
国际税收的特征范文3
(一)国家税收
税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。
(二)国际税收协定
国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。
1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。
2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。
值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。
二、反避税多边协调与合作
由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：
(一)区域性国际协调与合作
当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。
(二)跨区域协调与合作
1、OECD国际税收管理论坛——FTA。FTA旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除OECD的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、印度等。
2、美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。
3、由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的对付避税港的七国集团，旨在来自避税港的避税交易警报，至今已发出10次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。
此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有10个成员国。上述跨区域税收协调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击和管制国际逃避税奠定了多边基础。
(三)《联合国跨国公司行动守则》(草案)
对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的《联合国跨国公司行动守则》最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国公司的避税管制主要体现在第三部分第26—33条：跨国公司的活动与行为。其中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。
三、国际反避税立法的困境
(一)国家间利益冲突在消除国际避税问题上，有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收，但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此，各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言，它们主要作为资本输出国，对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国，基于发展自身经济的需要，某些国家和地区提供避税港，在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定，以下四种行为构成恶性竞争：一是不征税或是名义征税；二是拒绝和其他国家交换税收信息；三是税收法律及征管规定缺乏透明度；四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠。
(二)税企间的利益博弈
跨国公司是当今世界经济的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。
(三)税收国际法规范的有限性
1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。
2、功能的有限性。税收国际规范是由各个国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。
四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示
(一)发展中的思考
针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：
1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性，毕竟应该从各国具体国情出发，尤其是发展中国家的特殊国情，对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。
此外，各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”，是指在良性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调成功的可能性很小，而在恶性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调往往收效显著。即，如果A、B两国已签订避免税收竞争协定，A或B国若一方选择违背协定，单独降低税负，以吸引更多国际投资，则必然对本国最为有利，这样双方自然无法继续合作；而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国，则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言，国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上，各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力，针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果，强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理，也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。
2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中，博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前，各国征税机关不能率先发动博弈，只能公布博弈规则，即税收法律法规，跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的，各国征税机关必须且只能“依法”征税，并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是：跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”，既包括各国国内税收法律法规，也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下，可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排，通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间，减少税收行为中的不确定性，增进各方合作，使利益博弈在规范环境下展开；而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善，最终是所有利益共享者都能从中获益。
3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式，会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时，将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台，顺畅沟通信息，确保可信承诺的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是以适当的方式平衡各方利益，以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。
(二)对我国的启示
面对国际反避税领域的现实，中国应继续积极开展国际税收协定的谈签工作，增加和完善反避税的相关规定，推动建立良好的国际税收管理秩序。自1983年与日本首签协定以来，在仅仅20多年的时间里，我国已对外正式签订近百个双边综合性协定，基本形成了广泛的协定网络，为处理国际税收问题，特别是为反避税工作的开展起到了重要作用。值得注意的是，我国在协定名称中加入“防止偷逃税”内容并贯彻始终，说明从法律角度下定了打击偷逃税的决心。就内容方面而言，我国有必要在协定中考虑增加情报交换、征管协作等反避税方面的规定。
随着我国不断完善市场经济体制，逐步建立健全涉外税收法律法规，全面履行人世承诺，不断开放市场，跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入了国际上关于成本分摊、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等方面的规定，使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到，我国目前的立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱，应更多借鉴OECD国家的做法，细化功能分析和可比性规定，以适应错综复杂的各种避税安排。此外，还应加强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作，推动国际税收合作的规范化、法治化，处理好各国既竞争又互利的关系，逐步解决国际税收利益分配的合理化问题。
国际税收的特征范文4
关键词：国际税收；双语教学；教学方法改革；创新；教学资源库建设
中图分类号：G642 文献标识码：A
文章编号：1009-0118（2012）06-0132-03
《国际税收》是财税专业本科生或研究生的专业主干课程。上海金融学院近几年对该课程实施中英双语教学，取得一定经验，也面临一些挑战，需要进一步改革和创新。本文分析我国当前《国际税收》双语教学的现状，并结合上海金融学院的双语教学改革实践，提出了《国际税收》双语教学的改革创新设想。
一、《国际税收》实行双语教学的必要性
《国际税收》双语教学的必要性，主要体现在三个方面，即经济全球化的客观要求、教育改革和发展的必然要求、国际化财税人才培养的现实需要。
（一）是经济全球化发展的客观要求
经济全球化作为当今的时代背景，日益深刻地影响着中国政治、经济、社会、文化以及高等教育的改革和发展，国际化已经成为高等教育最为显著的特征之一，而培养具有国际视野、创新能力的高素质人才亦成为适应经济全球化的必然选择。可见，各高校的教学目的、教学目标、教学内容、教学方法和教学手段的改革，都是在经济全球化背景之下一项广泛、深入而艰巨的任务［1］。
2001年教育部颁布的《关于加强高等学校本科教学工作提高质量的若干意见》明确提出：“为适应经济全球化和科技革命的挑战，本科教育要创造条件使用英语等外语进行公共课和专业课教学。”该项意见使得在我国大规模展开和推进双语教学成为可能和必需。《国际税收》因其产生背景的国际化、理论体系的国际化、规则案例的国际化而成为一门双语教学课程亦是必然。
（二）是教育改革和发展的必然要求
教育对外开放是教育改革和发展的推动力。教育对外开放其核心是以“教育要面向现代化、面向世界、面向未来”为指导，以经济全球化为背景，以培养有国际意识、国际交往能力、国际竞争能力的人为目标，其实践路径主要包括学生跨境流动、教师学者跨境流动、学术思想的跨境流动、不同国家之间的院校合作等等［2］，而双语教学因能贯穿于上述路径始终而成为一个有效的国际化载体。
对于上海而言，推动教育国际化是上海建设现代化国际大都市的必然选择。《上海市中长期教育改革和发展规划纲要》明确提出“要进一步扩大教育对外开放，加强教育国际交流与合作，大力培养国际化人才，提升上海国际化水平”［3］。这就尤其要通过加强双语教学，提升学生的国际语言交流能力和国际市场的竞争力。
（三）是培养国际化财税专业人才的现实需要
对国际化财税专业人才的不能仅仅理解为能讲外语、熟悉国外环境来理解。从个体的视角，是看个人的能力和素质，能不能适应国际市场竞争、就业市场竞争的需要，能不能在国门内外适应市场创造价值；而从学校来看，就是能不能构建一个国际化财税专业人才培养的环境［4］。这就需要学校设计出符合科学合理的双语教学体系，《国际税收》则是这个体系中的首选双语课程。
《国际税收》双语课程的开设，并非专业教学和语言教学的简单组合。语言作为知识的载体，在双语教学的课堂上，语言已经从一种工具变为一种思想，一种知识库。财税专业学生通过英语这个媒介，通过专业知识的学习，可以阅读国外原版的书籍、论文和研究报告，可以掌握国外先进的理论和实践，可以拓展国际视野拥有世界人文情怀。
二、《国际税收》双语教学存在的问题
《国际税收》双语教学的现状并不容乐观，无法较好地满足在经济全球化背景之下对国际化财税专业人才以及留学生培养的需要。存在的主要问题主要如下：
（一）双语教学的质量受到师资水平的限制
双语教学要求双语教师不仅要具备较强的专业知识，还有拥有良好的外语能力和扎实的教学能力。但当下制约双语教师的瓶颈是外语专业教师缺乏的是专业知识，专业教师缺乏的外语口头表达和思维。各高校教授《国际税收》双语教师虽然一般都具有硕士、博士学位，专业基础比较扎实，并有一定英语基础，但这些教师绝大多数没有一年以上国外的学习或工作经历，英语能力并不全面，阅读能力强而听说能力弱，对国际经济、西方社会的了解仅来自于媒体或有限的阅读，很难在教学中将《国际税收》中所依托的国际背景、所伴随的国际经济发展形势讲解透彻。同时，《国际税收》课程中有大量的国际双重征税、国际逃避税案例，各高校教师普遍缺乏在实务部门、跨国公司、中介机构的工作经验或挂职经历，对案例的掌握仍然是纸上谈兵，难以案例的来龙去脉讲解清楚。所有这些都严重制约了《国际税收》双语课程的质量。
（二）双语教学的效果受制于学生的专业基础和英语水平
学生作为双语教学的主体和接受者，其接受能力直接影响教学效果。《国际税收》要达到良好的教学效果，不仅需要学生有较为扎实的理论基础，还需要学生具备一定的英语水平。从理论基础来看，《国际税收》需要有相关的先导课程，如财政学、税收学、外国税制、经济法等。学生掌握上述课程的基础上再学习《国际税收》，才可能起到有源可追有本可溯的效果。但目前就现实情况来看，各高校针对财税本学生的教学效果可能因学生前期理论基础不扎实、理解能力薄弱的原因无法保证，而对非本专业的如会计、国际贸易、国际商务的学生开设，其效果更是无法保障。同时，该课程还要求学生熟悉相关术语的英文表述，并具有较强的对相关专业知识的英文理解和表达能力。但我国虽然一直重视英语教学，长期形成了注重读写能力，忽视听说能力的教学模式，这使得学生在接受英文的专业知识时困难重重。另外，因各地区的英语教学水平差异很大，学生的英语水平也参差不齐，课程设计凸显得相当困难。而英语水平较低的学生，大量陌生信息的涌入成为他们阅读和理解的障碍，甚至产生厌学心理，极大地影响了双语教学的效果。
（三）双语教学的内容受到教学资料的制约
双语教材是双语教学的核心教学资源，是实施双语教学的重要基础。目前，国内相关《国际税收》的教材主要有两类，一类是中文版教材，这类教材自成体系，其中不乏许多优秀的教材，诸如葛惟喜、朱青、杨斌、方卫平等编著的各类《国际税收》教材，其编著的体系脉络相近，侧重点各不相同，可以较好地满足教学需求，起到很好的互补作用，但是该类教材尽管对部分专业术语进行了英语标注，但毕竟是中文教材，难以满足双语教学的需要。另一类是英文原版教材，如Brian J．Arnold and Michael J． McIntyre．编写的International Tax Primer（2nd edition．ASPEN Publishers， INC．， New York， New York,，U．S．A，2004）等。但由于思维习惯的不同，原版教材在内容编排上较为零散，编排系统性不足，且价格昂贵，篇幅巨大，与我国开设的课程衔接不紧密，内容不一定与教学计划相符等缺点。从参考资料来看，UN和OECD的英文原版范本、以及两个组织的网站都有丰富的国际税收信息资源，但是由于受学生阅读能力的限制，这些参考资料难以发挥预期的果效。
三、《国际税收》双语教学的改革创新实践
上海金融学院自2008年2月始在全校开设《国际税收》双语课程，除面向财税本专业之外，授课对象还包括：公共管理、金融学、国际金融、保险学、社会保障、会计学、国际会计、财务管理、国际贸易、国际商务等十多个专业的国内学生和海外留学生。三年多来，通过教学团队的努力和学生的积极配合，开展了以下创新实践。
（一）明确人才培养目标，更新双语教学理念
我校的《国际税收》教学根据学科专业建设规划和“应用型、复合型、创新型和国际化”的“三型一化”人才培养特色，确立了以“应用型财税专业人才”的培养目标，突出“以素质为基础、以能力为本、以就业为导向”的人才培养特色。以此人才培养目标为依托，《国际税收》课程以学生的基本素质和应用能力培养为主线，以专业知识学习为主兼顾英文学习目标，使学生熟练掌握经济全球化下国际税收的基础理论，国际惯例与国际准则，了解国际税收学科领域的前沿问题，能够运用国际税收的基本理论分析现行税收政策和制度；促进学生结合专业知识强化对第二语言的学习和实际运用，进而拓宽学生专业学习和交流的界面，同时培养学生认识问题、分析问题和解决问题的能力。我们最终的落脚点是两种语言的学习既是对专业知识的掌握与应用，也是对两种社会文化、语言、思维习惯差异的熟悉与了解。
（二）突出教学设计，改革教学方法
在教学设计上，《国际税收》突出“四个结合”，即理论与实践相结合，教材与前沿相结合、教师传授与学生参与相结合、个体教学与团队合作相结合。为了突出应用型人才的培养目标，我们增加了课程中的实验实践教学内容，重点选择了税收管辖权、国际双重征税及其减除、转让定价、国际税收竞争四个项目，作为实践教学项目，引导学生积极参与其中，通过如下流程设计，即课堂确定教学主题学生查阅相关资料小组讨论写出项目论文进行课堂交流小组修改并提交项目论文，达到培养学生创新思维和独立分析问题、解决问题的能力的目的。
在教学方法上灵活运用启发式、讨论式、互动式、情景式等教学方法，力求从多角度、多层面提高学生的分析问题和解决问题的能力。教学中教师根据具体情况，进行案例教学、课堂讨论、教学演示、专项研究、小组实践等。同时推广现代信息技术在日常教学中的应用，教学团队注重多媒体技术在课堂教学中的运用，制作了素材丰富的多媒体教学课件。一方面采用典型的讲授型模式进行常规教学：播放课件创设情境教师讲授提出问题学生思考讨论教师归纳总结。另一方面采用案例视频教学型模式：利用多媒体呈现案例视频引出问题教师引导学生分析案例，解决问题学生网上浏览、分析其它相关案例师生共同归纳总结。案例的遴选采取中外结合的办法，既有国外经典案例，又有中国国际税收实务的案例，以使学生能够发挥主观能动性，对知识点更好地加以理解和把握，从而提高综合分析和解决国际税收问题的能力。而在进行专项研究时，为充分发挥学生的能动性，引导学生积极参与其中，采用了主题探究型模式：确定研究主题制定研究计划，明确小组成员分工搜集网络资源网上协商研讨完成研究报告汇报研究成果师生评价总结。
（三）注重教材选择，精选教学内容
为了使学生更好地运用和掌握相关知识，本课程选用了国内反响较好的人大版教材，同时辅之以英文原版教材，二者结合使用。由于《国际税收》是研究跨国国际税收关系的一门课程，其研究领域既涉及到经济理论，又涉及到国际税收的法律、法规，还涉及到国际税收的实践，且该课程采用双语授课，目的是培养既懂专业又懂外语的国际性人才、以适应经济发展所需要的对复合型人才的需求。因此，针对实际教学需要，我们已着手英文教材的编写工作，在参考国内外相关教材的基础上，按照国内较为成熟的内容体系，采用全英文编写，既可以保证教材编写体系的完整，同时又可以保证英文教学的需要，且相较于购买原版教材，经济实用。我们已在近几年的教学中将部分在编教材内容添加到日常教学中，学生反响较好。
在教学内容的选择上，一方面沿袭以往对基础理论的重视，积极引进国内外最新的基础理论和研究成果来更新和深化教学内容，夯实学生的理论基础；另一方面根据课程实务性较强的特点，增加案例教学，尤其对一些真实案例进行分析，从而提高课程内容的实用性和可操作性，同时也可以调动学生的学习兴趣。同时为了拓宽学生的研究视野，教学团队正着手该课程教学资源库的建立，一方面多方收集国外最新的文献资料，《国际税收》双语教学改革与创新探讨
申 燕 王 莹
（上海金融学院财税与公共管理学院，上海 200061）
摘 要：《国际税收》课程实行双语教学很有必要。要提高《国际税收》双语教学的水平，需要进一步明确人才培养目标更新双语教学理念；突出教学设计，改革教学方法；注重教材选择，精选教学内容，编好英语配套教材；完善适应双语教学的课程评价体系；建设好从事双语教学的师资队伍。
关键词：国际税收；双语教学；教学方法改革；创新；教学资源库建设
中图分类号：G642 文献标识码：A
文章编号：1009-0118（2012）06-0132-03
《国际税收》是财税专业本科生或研究生的专业主干课程。上海金融学院近几年对该课程实施中英双语教学，取得一定经验，也面临一些挑战，需要进一步改革和创新。本文分析我国当前《国际税收》双语教学的现状，并结合上海金融学院的双语教学改革实践，提出了《国际税收》双语教学的改革创新设想。
一、《国际税收》实行双语教学的必要性
《国际税收》双语教学的必要性，主要体现在三个方面，即经济全球化的客观要求、教育改革和发展的必然要求、国际化财税人才培养的现实需要。
（一）是经济全球化发展的客观要求
经济全球化作为当今的时代背景，日益深刻地影响着中国政治、经济、社会、文化以及高等教育的改革和发展，国际化已经成为高等教育最为显著的特征之一，而培养具有国际视野、创新能力的高素质人才亦成为适应经济全球化的必然选择。可见，各高校的教学目的、教学目标、教学内容、教学方法和教学手段的改革，都是在经济全球化背景之下一项广泛、深入而艰巨的任务［1］。
2001年教育部颁布的《关于加强高等学校本科教学工作提高质量的若干意见》明确提出：“为适应经济全球化和科技革命的挑战，本科教育要创造条件使用英语等外语进行公共课和专业课教学。”该项意见使得在我国大规模展开和推进双语教学成为可能和必需。《国际税收》因其产生背景的国际化、理论体系的国际化、规则案例的国际化而成为一门双语教学课程亦是必然。
（二）是教育改革和发展的必然要求
教育对外开放是教育改革和发展的推动力。教育对外开放其核心是以“教育要面向现代化、面向世界、面向未来”为指导，以经济全球化为背景，以培养有国际意识、国际交往能力、国际竞争能力的人为目标，其实践路径主要包括学生跨境流动、教师学者跨境流动、学术思想的跨境流动、不同国家之间的院校合作等等［2］，而双语教学因能贯穿于上述路径始终而成为一个有效的国际化载体。
对于上海而言，推动教育国际化是上海建设现代化国际大都市的必然选择。《上海市中长期教育改革和发展规划纲要》明确提出“要进一步扩大教育对外开放，加强教育国际交流与合作，大力培养国际化人才，提升上海国际化水平”［3］。这就尤其要通过加强双语教学，提升学生的国际语言交流能力和国际市场的竞争力。
（三）是培养国际化财税专业人才的现实需要
对国际化财税专业人才的不能仅仅理解为能讲外语、熟悉国外环境来理解。从个体的视角，是看个人的能力和素质，能不能适应国际市场竞争、就业市场竞争的需要，能不能在国门内外适应市场创造价值；而从学校来看，就是能不能构建一个国际化财税专业人才培养的环境［4］。这就需要学校设计出符合科学合理的双语教学体系，《国际税收》则是这个体系中的首选双语课程。
《国际税收》双语课程的开设，并非专业教学和语言教学的简单组合。语言作为知识的载体，在双语教学的课堂上，语言已经从一种工具变为一种思想，一种知识库。财税专业学生通过英语这个媒介，通过专业知识的学习，可以阅读国外原版的书籍、论文和研究报告，可以掌握国外先进的理论和实践，可以拓展国际视野拥有世界人文情怀。
二、《国际税收》双语教学存在的问题
《国际税收》双语教学的现状并不容乐观，无法较好地满足在经济全球化背景之下对国际化财税专业人才以及留学生培养的需要。存在的主要问题主要如下：
（一）双语教学的质量受到师资水平的限制
双语教学要求双语教师不仅要具备较强的专业知识，还有拥有良好的外语能力和扎实的教学能力。但当下制约双语教师的瓶颈是外语专业教师缺乏的是专业知识，专业教师缺乏的外语口头表达和思维。各高校教授《国际税收》双语教师虽然一般都具有硕士、博士学位，专业基础比较扎实，并有一定英语基础，但这些教师绝大多数没有一年以上国外的学习或工作经历，英语能力并不全面，阅读能力强而听说能力弱，对国际经济、西方社会的了解仅来自于媒体或有限的阅读，很难在教学中将《国际税收》中所依托的国际背景、所伴随的国际经济发展形势讲解透彻。同时，《国际税收》课程中有大量的国际双重征税、国际逃避税案例，各高校教师普遍缺乏在实务部门、跨国公司、中介机构的工作经验或挂职经历，对案例的掌握仍然是纸上谈兵，难以案例的来龙去脉讲解清楚。所有这些都严重制约了《国际税收》双语课程的质量。
（二）双语教学的效果受制于学生的专业基础和英语水平
学生作为双语教学的主体和接受者，其接受能力直接影响教学效果。《国际税收》要达到良好的教学效果，不仅需要学生有较为扎实的理论基础，还需要学生具备一定的英语水平。从理论基础来看，《国际税收》需要有相关的先导课程，如财政学、税收学、外国税制、经济法等。学生掌握上述课程的基础上再学习《国际税收》，才可能起到有源可追有本可溯的效果。但目前就现实情况来看，各高校针对财税本学生的教学效果可能因学生前期理论基础不扎实、理解能力薄弱的原因无法保证，而对非本专业的如会计、国际贸易、国际商务的学生开设，其效果更是无法保障。同时，该课程还要求学生熟悉相关术语的英文表述，并具有较强的对相关专业知识的英文理解和表达能力。但我国虽然一直重视英语教学，长期形成了注重读写能力，忽视听说能力的教学模式，这使得学生在接受英文的专业知识时困难重重。另外，因各地区的英语教学水平差异很大，学生的英语水平也参差不齐，课程设计凸显得相当困难。而英语水平较低的学生，大量陌生信息的涌入成为他们阅读和理解的障碍，甚至产生厌学心理，极大地影响了双语教学的效果。
（三）双语教学的内容受到教学资料的制约
双语教材是双语教学的核心教学资源，是实施双语教学的重要基础。目前，国内相关《国际税收》的教材主要有两类，一类是中文版教材，这类教材自成体系，其中不乏许多优秀的教材，诸如葛惟喜、朱青、杨斌、方卫平等编著的各类《国际税收》教材，其编著的体系脉络相近，侧重点各不相同，可以较好地满足教学需求，起到很好的互补作用，但是该类教材尽管对部分专业术语进行了英语标注，但毕竟是中文教材，难以满足双语教学的需要。另一类是英文原版教材，如Brian J．Arnold and Michael J． McIntyre．编写的International Tax Primer（2nd edition．ASPEN Publishers， INC．， New York， New York,，U．S．A，2004）等。但由于思维习惯的不同，原版教材在内容编排上较为零散，编排系统性不足，且价格昂贵，篇幅巨大，与我国开设的课程衔接不紧密，内容不一定与教学计划相符等缺点。从参考资料来看，UN和OECD的英文原版范本、以及两个组织的网站都有丰富的国际税收信息资源，但是由于受学生阅读能力的限制，这些参考资料难以发挥预期的果效。
三、《国际税收》双语教学的改革创新实践
上海金融学院自2008年2月始在全校开设《国际税收》双语课程，除面向财税本专业之外，授课对象还包括：公共管理、金融学、国际金融、保险学、社会保障、会计学、国际会计、财务管理、国际贸易、国际商务等十多个专业的国内学生和海外留学生。三年多来，通过教学团队的努力和学生的积极配合，开展了以下创新实践。
（一）明确人才培养目标，更新双语教学理念
我校的《国际税收》教学根据学科专业建设规划和“应用型、复合型、创新型和国际化”的“三型一化”人才培养特色，确立了以“应用型财税专业人才”的培养目标，突出“以素质为基础、以能力为本、以就业为导向”的人才培养特色。以此人才培养目标为依托，《国际税收》课程以学生的基本素质和应用能力培养为主线，以专业知识学习为主兼顾英文学习目标，使学生熟练掌握经济全球化下国际税收的基础理论，国际惯例与国际准则，了解国际税收学科领域的前沿问题，能够运用国际税收的基本理论分析现行税收政策和制度；促进学生结合专业知识强化对第二语言的学习和实际运用，进而拓宽学生专业学习和交流的界面，同时培养学生认识问题、分析问题和解决问题的能力。我们最终的落脚点是两种语言的学习既是对专业知识的掌握与应用，也是对两种社会文化、语言、思维习惯差异的熟悉与了解。
（二）突出教学设计，改革教学方法
在教学设计上，《国际税收》突出“四个结合”，即理论与实践相结合，教材与前沿相结合、教师传授与学生参与相结合、个体教学与团队合作相结合。为了突出应用型人才的培养目标，我们增加了课程中的实验实践教学内容，重点选择了税收管辖权、国际双重征税及其减除、转让定价、国际税收竞争四个项目，作为实践教学项目，引导学生积极参与其中，通过如下流程设计，即课堂确定教学主题学生查阅相关资料小组讨论写出项目论文进行课堂交流小组修改并提交项目论文，达到培养学生创新思维和独立分析问题、解决问题的能力的目的。
在教学方法上灵活运用启发式、讨论式、互动式、情景式等教学方法，力求从多角度、多层面提高学生的分析问题和解决问题的能力。教学中教师根据具体情况，进行案例教学、课堂讨论、教学演示、专项研究、小组实践等。同时推广现代信息技术在日常教学中的应用，教学团队注重多媒体技术在课堂教学中的运用，制作了素材丰富的多媒体教学课件。一方面采用典型的讲授型模式进行常规教学：播放课件创设情境教师讲授提出问题学生思考讨论教师归纳总结。另一方面采用案例视频教学型模式：利用多媒体呈现案例视频引出问题教师引导学生分析案例，解决问题学生网上浏览、分析其它相关案例师生共同归纳总结。案例的遴选采取中外结合的办法，既有国外经典案例，又有中国国际税收实务的案例，以使学生能够发挥主观能动性，对知识点更好地加以理解和把握，从而提高综合分析和解决国际税收问题的能力。而在进行专项研究时，为充分发挥学生的能动性，引导学生积极参与其中，采用了主题探究型模式：确定研究主题制定研究计划，明确小组成员分工搜集网络资源网上协商研讨完成研究报告汇报研究成果师生评价总结。
（三）注重教材选择，精选教学内容
为了使学生更好地运用和掌握相关知识，本课程选用了国内反响较好的人大版教材，同时辅之以英文原版教材，二者结合使用。由于《国际税收》是研究跨国国际税收关系的一门课程，其研究领域既涉及到经济理论，又涉及到国际税收的法律、法规，还涉及到国际税收的实践，且该课程采用双语授课，目的是培养既懂专业又懂外语的国际性人才、以适应经济发展所需要的对复合型人才的需求。因此，针对实际教学需要，我们已着手英文教材的编写工作，在参考国内外相关教材的基础上，按照国内较为成熟的内容体系，采用全英文编写，既可以保证教材编写体系的完整，同时又可以保证英文教学的需要，且相较于购买原版教材，经济实用。我们已在近几年的教学中将部分在编教材内容添加到日常教学中，学生反响较好。
在教学内容的选择上，一方面沿袭以往对基础理论的重视，积极引进国内外最新的基础理论和研究成果来更新和深化教学内容，夯实学生的理论基础；另一方面根据课程实务性较强的特点，增加案例教学，尤其对一些真实案例进行分析，从而提高课程内容的实用性和可操作性，同时也可以调动学生的学习兴趣。同时为了拓宽学生的研究视野，教学团队正着手该课程教学资源库的建立，一方面多方收集国外最新的文献资料，保证学生可以了解到最新的发展动态；另一方面，收集视频素材以及动画素材等动态教学资源，激发学生的学习兴趣，目前已经收集了包括各类避税地、各国海外逃税案以及瑞士银行保密制度等相关内容的视频资料供教学使用。
（四）完善教学评价体系，推进考核方法的改革
虽然我校的《国际税收》课程的教学对象主要以国内学生为主，但还包括部分相关专业的留学生，而且随着来华外国留学生的增加，越来越多的留学生选择了这门课程，而教学效果则直接关系到高校对于外国留学生的吸引力。因此建立一套可以全面考核双语教学的指标体系成为了当前保证双语教学质量的首要任务和制度保证，因此本课程正尝试在这些方面做出有益的探索，采用对教、学和课堂评估相结合的方式，通过指标设计，合理地对教师的教学，学生的学习以及教学过程进行考核，从而达到全面客观的评价结果。
该课程在考核方式的选择上，采用多元评价，不再拘泥于期末考试，而是将平时的考核与期末成绩结合考虑，通过灵活采用多种形式包括布置作业、小组论文、随堂小测验等方式，检查学生对知识的掌握，及时对学生的平时学习状态进行评价。
此外，课程教研组还积极推进试题库的建设，正在筹建中的试题库包括中英文两种，通过分类试题库的建设，不仅有利于推进《国际税收》的课程建设，有效地实现对该学科课程知识点的分布、覆盖面的宽窄、难易程度的掌握和分数比例的合理搭配；而且规范了《国际税收》课程的考试工作，使试题符合统一化、标准化和科学化的要求，有益于引导学生认真、全面地学习课程内容，系统地掌握基本理论、基础知识和相关专业外语知识，培养和提高学生分析问题、解决问题的能力，进一步提高该课程的教学质量。
（五）优化师资队伍结构，提高师资队伍水平
鉴于目前双语教师师资偏少、英语水平及运用能力仍然不高的现状，学校制定了全面的双语教师引进和培养计划。对于财税专业来说，目前正在努力引进高水平海外师资，并且通过聘请外教来加强国际化的师资力量。同时有针对性地对现有师资中英语基础较好并有较大发展潜力的老师给予英语进修、国外短期学习、国内外访问学者等机会，以提高他们的专业和英语水平。为了激发双语教师的教学积极性，学校还建立起了相应的激励制度。如示范性双语教学（即全英文授课）的课时系数为2，普通双语教学（每堂课英语的授课比重在50%以上）的课时系数为1.5。我们则根据授课对象的不同选择不同的教学模式，如对国际金融、国际商务、国际贸易的学生采用示范性双语教学，而对其他专业则为普通双语教学。
另外，鉴于应用型大学对“双师型”教师的渴求，学校出台了教师挂职锻炼的支持计划。《国际税收》实则也是一门实务性很强的课程，为保证教学效果，我们已派出两位教师到税务部门和中介机构开展为期三月的挂职锻炼，并保持与上述单位与机构之间的密切联系，通过项目合作等方式使师资队伍保持实务的先进性。
参考文献：
\[1\]袁崇轶.经济全球化影响下的高等教育\[N\].光明日报（第5版），2001-12-6.
\[2\]课题组.扩大开放，建设高等教育强国.
国际税收的特征范文5
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO
的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国
际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国
内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
国际税收的特征范文6
根据联合国贸易和发展会议的定义，跨国公司是指在两个或更多国家建立子公司或分公司，由母公司进行有效控制和统筹决策，从事跨国界生产经营活动的经济实体。跨国公司一般制定有各自的全球经营战略目标，实行高度集中统一的经营管理体制，掌控着大量核心技术，运用限制性商业手法，以及非价格竞争手段，加强对国内外市场的竞争和垄断，并在公司内部实行转移价格，以求得最大的整体利益。跨国企业有两个典型特征：第一经营活动“没有国界”；第二视税收为全球性成本，既可独立也可合并纳税。
二、跨国公司税收相关概念及原则
(一)税收管辖权
税收管辖权是国家的有机组成部分，是国家在税收领域中的体现，是指一国政府在征税方面所行使的管理权力及其范围。具有独立性和排他性两大特征。
1.属地原则
也可称为来源国原则。是指一个国家以地域的概念作为其行使课税权力的指导原则。按照该原则，一国政府在行使课税权力时，必须受该国的领土范围制约。即：一国政府只能对在该国领土范围内所取得的收益行使其特征税收权力。
2.属人原则
也可称为居住国原则。是指一个国家以人的概念作为其行使课税权力的指导原则。按此原则，一国政府在行使其课税权力时，必须受人的属国范围的制约。即只能对该国的公民或居民(包括自然人和法人)取得的收益行使征税权力。
(二)国际重复征税
国际重复征税是指两个或两个以上国家的不同课税权主体，对同一跨国纳税人的同一收益、所得所进行的重复征税。它是由税收管辖权及其选择所引起的。
（三）国际重复征税的减除方法
1.免税法（MethodofFullExemption）
所谓免税法，也称豁免法。是指居住国(国籍国)政府对本国居民(公民)来源于国外的收入免予课税。免税法又可分为全额免税法和累进免税法。
（1）全额免税法
是指居住国（国籍国）政府放弃居民（公民）税收管辖权，在对居民（公民）来源于国内的所得征税时完全不考虑其在国外的所得，仅按国内所得额确定适用税率征税的方法。全额免税法的计算公式如下：
居住国应征所得税额=居民的国内所得×适用税率
根据上述假设，德国的A公司，某年获取总所得为35.9万美元，其中包括在德国国内所得28万美元，以及设在B国的分公司C所得7.9万美元，分公司已按B国规定的30%的税率缴纳了公司所得税。
A国规定的公司所得税税率如下：
年所得30万美元以下——30%
年所得30万~35万美元——40%
年所得35万美元以上——50%
假如A国不实行免税法：
A国应征税额=35.9×50%=17.95
B国已征税额=7.9×30%=2.37
M公司共缴税=17.95+2.37=20.32
假如A国实行全面免税法：
A国应征税额=28×30%=8.4
B国已征税额=7.9×30%=2.37
M公司共缴税=8.4+2.37=10.77
（2）累进免税法
是指居住国（国籍国）政府在对本国居民（公民）行使居民（公民）税收管辖权时，对居民（公民）来源于国外的所得不予征税，但在对居民（公民）来源于国内的所得征税时，其适用的税率是将其国内外的所得汇总起来，以此总所得为依据来确定的方法。
累进免税法计算公式：
居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×（国内所得÷总所得）
仍以上例
A国实行累进免税法条件下应征税额
=（30×30%+5×40%+0.9×50%）×（28÷35.9）
=8.93
B国已征所得税=7.9×30%=2.37
M公司共缴纳所得税=8.93+2.37=11.3
2.扣除法（Methodoftaxdeduction）
所谓扣除法，就是居住国(国籍国)政府允许本国居民(公民)用已缴非居住国(非国籍国)的所得税收作为扣除项目，冲抵本国应税所得后，再按率计征本国应纳税款。计算公式：
居住国应征所得税=（居民的总所得-国外已缴纳的所得税）×适用税率
有个设在A国的M公司，某年获取总所得20万美元，其中包括在A国国内所得12万美元，以及设在B国的分公司所得8万美元。分公司应按B国规定的40%税率缴纳所得税。A国所得税税率为45%。
假如A国不实行扣除法：
A国应征税额=20×45%=9
B国已征税额=8×40%=3.2
M公司共缴税=9+3.2=12.2
假如A国实行扣除法：
A国应征税额=（20-3.2）×45%=7.56
B国已征税额=8×40%=3.2
M公司共缴税=7.56+3.2=10.76
3.抵免法（Methodoftaxcredit）
所谓抵免法，是指居住国(国籍国)允许本国居民(公民)以其在非居住国(非国籍国)已纳所得税税款冲抵本国纳税义务的方法。计算公式：
居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率-允许抵免的已缴来源国税额
抵免法分为直接抵免法和间接抵免法。这里只介绍直接抵免法。直接抵免法始于1918年美国的《税收法案》。它的特征是外国税款可以全额直接的充抵本国税收。可能的限定条件是，同一项跨国所得的外国税款抵免不能超过居住国（国籍国）的税收负担。
有个设在A国的M公司，某年获取总所得20万
美元，其中包括在A国国内所得12万美元，以及设
在B国的分公司所得8万美元。
分公司应按B国规定的30%税率缴纳所得税。
A国所得税税率为35%。
抵免限额=8×35%=2.8
B国已征所得税=8×30%=2.4
允许抵免的已缴B国税额：2.4
A国政府应向M公司征收所得税
=20×35%-2.4=4.6
A国政府对M公司来自B国的所得应补征的税额
=8×（35%-30%）=0.4
对于上例，若B国税率为40%。
抵免限额=8×35%=2.8
B国已征所得税=8×40%=3.2
允许抵免的已缴B国税额：2.8
A国政府应向M公司征收所得税
=20×35%-2.8=4.2
A国政府对M公司来自B国的所得应补征的税额
=8×（35%-40%）=-0.4
-0.4万补征额如何处理？A国会退给M公司吗？
一般视为零处理。
4.税收饶让（Taxsparingcredit）
是指居住国(国籍国)对跨国纳税人在非居住国(非国籍国)所享受的减免税款等优惠，视同在国外已纳税，准予抵免居住国(国籍国)纳税义务。
假定甲国总公司A在某一纳税年度在国内获得的所得额为500万美元，甲国的适用所得税税率为40%，在乙国的分公司B在同一纳税年度内获得所得200万美元，乙国所得税税率为30%，同时乙国对分公司B的所得税实行减半征收。
分公司B向乙国政府实际缴纳的所得税
=200×30%×（1-50%）=30
分公司B获得减免视同缴纳的税款
=200×30%×50%=30
两项合计=30+30=60
甲国允许抵免的限额
=（500+200）×40%×200÷（500+200）
=80
可见，允许抵免的限额大于两项合计，按60万美元抵免。
总公司A应向甲国缴税=（500+200）×40%-60=220
二、跨国公司税收战略
(一)利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划
1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资
在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资;另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。
2.尽量选择在国际避税地进行投资
目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：(1)纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等;(2)只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。(3)实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。
(二)选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划
跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。
(三)选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划
企业的经营资本通常由自有资本(权益)和借入资本(负债)构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。
(四)利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划
转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。
(五)通过避免设常设机构来进行国际税收筹划
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。
