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国际税收本质范文1
国际税收竞争是指在经济全球化作用下,各国(地区) 政府通过降低税率,增加税收优惠,甚至实行避税地税制模式等方式,以减轻纳税人的税收负担,从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素,促进本国经济增长的政府经济行为。
国际税收竞争源于西方发达国家。早在20 世纪80 年代中期，美国、加拿大就开展了大规模减税运动，从而在国际资本与公司税法的竞争中处于了主动。由于各国政府的课税行为随着经济全球化进程相互间的影响不断加深，各国税制日益显现出趋同性。因此，美、加的减税运动立刻在发达国家中掀起了减税浪潮，许多发达国家纷纷效仿。同时，在这股减税浪潮的推动下，新兴市场经济国家（以亚洲的新加坡、韩国、马来西亚和中美洲的墨西哥为代表）也开始了减税改革。
经济全球化与现代市场经济的普遍确立拉大了不同国家在税基、税率及防范偷避税等方面的差异，给经济主体带来了在世界范围套取税收利益的机会，这不可避免地会对相关国家的经济效率、税收收入及税制公平产生影响，从而在政府和纳税人之间形成博弈行为，同时也产生了政府与政府之间的博弈行为。税制的趋同性也由此演进为税收竞争。
2 国际税收竞争的辩证观
面对经济全球化下各国税收竞争产生并加剧这一必然现象, 我们应一分为二地辩证地去看待, 既要看到适度的税收竞争的有利性, 又要重视过度竞争带来的不利方面。国际税收竞争的辩证观有：
一种观点认为，适度的税收竞争从本质上看并不是有害的，主要依据有：
第一，主动参与税收竞争属于一国税收主权。只要存在国家和国家立法机关，税收主权就是至高无上的。在经济全球化下，税收政策更是成为各国帮助其实现他们自己短期稳定和长期结构调整的最重要的工具。
第二，参与税收竞争有利于促进本国经济增长。全球性的经济竞争要求税收同其他成本一样不断降低。税收竞争的直接结果是税负的减轻。因而参与税收竞争的国家必然在吸引国际经营活动方面占据优势。
第三，从国际效率出发，参与税收竞争有利于贯彻税收中性原则。通常认为，高税率、歧视性的课税范围和不规范的税制内容等都将作用于经济，影响纳税人的决策和行为，从而破坏了税收中性。而在税收竞争浪潮的冲击下，各国纷纷实行一系列扩大税基、降低税率的改革，这在一定程度上削弱了税收对经济活动的扭曲作用。
另一种观点认为，税收竞争是有害的，其理由也是多方面的：
第一，侵蚀各国税基。如果各国都竞相参与减税竞争而不受任何约束，流动性强的经济活动将从各国税基中消失，则最终将导致所有国家税收主权的弱化，甚至丧失。
第二，扭曲税负的分配，引发新的不公平。为确保税收收入的相对固定，对上述税基受侵蚀造成的财政损失只有通过对流动性弱的经营活动课以重税来弥补。这种税收负担的转移降低了税收制度的公平性。
第三，破坏税收中性，扭曲国际资源的地域流向。当把全世界视为一个利益整体，税收竞争削弱了税收对全球经济活动的扭曲作用，然而从一国国内利益出发，税收竞争则是利用税收优惠措施来诱导经济活动，使资本更多地投向流动性强的经营活动和低税负国家，从而扭曲了国际资源的地域流向。
3 国际税收竞争与国际税收协调
国际税收竞争与国际税收协调是经济全球化下国际税收关系主要矛盾的外在表现形式,二者之间存在着辩证统一的关系。从辩证观的角度来看,国际税收竞争是经济全球化的必然结果,国际税收协调又是经济全球化的内在要求,走“税收竞争――税收协调”之路是处理国际税收关系的趋势，有利于经济全球化的发展。
在当今现实制度的约束下,应对国际间恶性税收竞争最切实可靠的措施当数国际税收协调,这也是OECD 及世界多数国家的首推方案。国际税收协调既可以保证和促进税收竞争积极作用的发挥,又可以约束其负面影响,使各国共同获得更多的利益,充分体现经济全球化的内在要求。
首先，税收竞争在降低税负，减少扭曲方面有其积极的作用。任何税收，不论是从国际效率和国内效率出发，都会对经济活动造成扭曲作用，因而就整体而言，在保证各国政府财政收入与实现宏观调控目标的前提下，税收越少越好。
国际税收本质范文2
【关键词】跨国公司 国际税收 税收筹划
一、国际税收筹划的含义
国际税收筹划是指跨国纳税人运用合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的规定等，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。这些税收包括跨国公司经营活动的所有所在国的当地税收以及公司管理中心所在国的公司所得税。
国际税收筹划具有合法性、事先性及综合性等特征。
（一）合法性。合法性是税收筹划的本质的特征。当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人利用自己的聪明才智和专业知识选择低税负的方案。
（二）事先性。是指税收筹划是事先规划、设计、安排的。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。
（三）综合性。随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用和成本，必定会综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的、最大化的收益。
二、跨国公司纳税筹划产生及其可行性
（一）跨国公司纳税筹划的产生。
跨国公司税收筹划产生的原因是企业根据不同国家的税收制度差异采取合理的筹划行为、税收筹划方案以实现自身最大化利润。
（二）跨国公司纳税筹划的可行性。
跨国企业要进行纳税筹划首先需要对与其有经济贸易往来国家的税收政策制度有充分认识，因为税收筹划的基础就是各国经济发展差异、政治体制差异，这种差异性为跨国公司税收筹划提供了无限可能性。
首先，每个国家都是根据自己本国的国情来制定税收制度的，因而每个国家的税收制度必然存在差异，发达国家的税收优惠主要集中在能源、高新技术的开发以及环境保护这几方面，而发展中国家的优惠政策则相对较为广泛。作为跨国公司可以选择纳税确定标准差异、低税经营差异以及税率差异等等有效的筹划自己的纳税方式。每个国家由于其扶持的重点企业有所不同，因而在税收优惠政策上也会存在差异。复杂的税收体系差异为跨国公司税收筹划带来了种种可能性。
其次，不断拓宽的税收协定网络。随着经济的进一步发展，各个国家都会参与到这项事业中来，不断拓宽的税收协定网络将有利于各个国家的经济发展，给各个国家的税收筹划提供无限可能性。我国已经与63个国家签订了关于避免双重征税的协议，而全世界已经达成双边税收协定的国家已经多达上千。
第三，避税港的存在。避税港主要指的是为跨国经营者提供免税或者低税待遇的地区和国家，是跨国投资集团公司的福地。由于其本身对跨国公司所要求的税负很低，一般都成为纳税筹划的理想之地。
三、跨国公司进行国际税收筹划的方法分析
随着经济全球化进程的加快，诸多因素均为跨国公司进行税收筹划活动提供了更加便利的条件，跨国公司把国际税收筹划纳入经营管理策略的需要与可能都在不断增长，其进行税收筹划的方法愈来愈多，层出不穷。
（一）选择公司组织形式。
跨国公司在公司组织形式上一般来说是通过建立子公司和建立分公司的形式实现的。跨国公司究竟选择哪一种形式主要是看自己在海外从事的经营项目，自己公司在开办初期是否会产生亏损。如果预计存在亏损，那么就应该采取分公司形式，这样就能够将企业的支出报表与总公司合并，以通过利润的分得而减少总公司应该缴纳的税负，如果情况相反，会盈利，那么就应该选择子公司形式，这样可以利用独立法人的地位最大程度的享受优惠利益。
（二）充分利用各国优惠政策。
跨国公司在对外投资经营中，非常重视研究各国税法。往往利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划，结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。
（三）利用避税港进行税收筹划。
避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国者所青睐。其诱人之处关键为三点： （1） 是银行与商业交易活动的保密制度； （2） 是无税负担或税负很低； （3）是外汇管理没有限制。目前，跨国公司主要通过在避税地建立的基地公司也叫招牌公司，起到减轻税负的作用。这类基地公司实际上是高税国纳税人建立在避税地的虚构的纳税实体。
（四）利用延期纳税规定。
延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润，在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的利润，达到降低税率的目的。
（五）避免构成常设机构。
常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国公司对外投资而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而跨国公司可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。
参考文献：
[1]毕雪梅.浅谈国际税收筹划[J].财经界（学术版），2010，（04）.
国际税收本质范文3
关键词：国际税收仲裁；国际税收争议；相互协商程序
中图分类号：D996.3
文献标识码：A
文章编号：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项，是OECD在2008年7月的修订后的《经合组织税收协定范本》（以下简称“经合范本”）第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性，OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁，也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭，鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力，本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用，为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。
一、OECD国际税收仲裁机制的特点
传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制，是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定，通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后，随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多，这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制，OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见，OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度，还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序，或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制（为节省文字篇幅，以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制），建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点：
1 国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。
传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制，即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而，OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一，在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制，而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序，是传统的相互协商程序的延伸或补充。
OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决（即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题），即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。
OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点，是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响，在大多数经合组织成员国，由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利，税法的制订和立法解释，原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释，但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议，最终应通过司法救济机制，由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议，但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此，像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议，但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点，传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且，税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权，交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重，这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。
为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。
2 为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。
传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。
首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围（即仲裁庭可受理裁决的争议问题）、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》（Terms of Reference）的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决（所谓棒球仲裁规则），不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。
其次，在仲裁庭的组成方面，缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员（只要他未前期介人有关争议案件的处理工作），仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外，在仲裁程序进行的任何阶段，双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商，如果对未决问题达成解决的协议，则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。
OECD国际税收仲裁机制的上述特点，一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果，作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序，其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果，自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制，缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面，考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引人这种具有强制性的国际税收仲裁程序，经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此，这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样，成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制，必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权，才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。
3 非仲裁当事人的第三人——纳税人决定仲裁程序的启动和裁决的效力。
在传统的各种国内或国际仲裁机制下，仲裁程序的启动一般都是由仲裁当事人一方或双方提出仲裁请求的结果，不是仲裁当事人的第三人无权请求启动仲裁程序。而且，在传统的国际仲裁机制下，仲裁庭做出的裁决对仲裁当事人双方具有拘束力。如果败诉的一方不履行仲裁裁决，胜诉的一方可以向有关机构申请强制执行仲裁裁决。OECD设计的国际税收仲裁机制区别于传统的国际仲裁机制的第三个特点，则是赋予了仲裁当事方以外的第三人——跨国纳税人申请启动这种仲裁程序的权利，而作为仲裁当事方的缔约国双方主管当局反倒没有启动仲裁程序的资格。并且，在这种仲裁机制下，仲裁裁决的效力和执行，也取决于纳税人对裁决结果的接受与否。
由于OECD设计的国际税收仲裁机制性质上属于相互协商程序这种国际行政救济机制的延伸，这种仲裁程序的当事人双方，仍然是由各自税务主管当局代表的缔约国双方政府，跨国纳税人尽管是与争议案件裁决结果有直接利害关系的人，并且是唯一有权请求启动仲裁程序的人，但仍不构成此种仲裁程序的当事人。根据范本第25条第5款第l句和第3句的规定，作为仲裁程序当事人代表的缔约国主管当局不能单方提请或双方协议启动仲裁程序，只有作为非仲裁当事人的第三人（通常是受违反协定规定征税影响的跨国纳税人）有权请求仲裁。而且，跨国纳税人还有权最终决定是否接受仲裁裁决。如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法性质的争议救济程序，则这种裁决对缔约国双方主管当局亦不发生效力，缔约国双方主管当局也无需通过相互协议的形式执行该仲裁裁决。
OECD国际税收仲裁机制的这一特色，是这种仲裁机制的设计者试图在解决国际税收争议问题上实现尊重缔约国政府的税收与维护跨国纳税人权益之间的适当平衡的结果。OECD在相互协商程序中引入这种仲裁程序的一个主要原因，是为了克服传统的相互协商程序和目前已有的一些双边税收协定中建立的国际税收仲裁机制共同具有的缺陷，即跨国纳税人在这些国际税收争议解决机制下不具有任何实质性的权利和地位。为了避免缔约国双方主管当局有可能出于保证各自的税收利益而置纳税人的正当权益于不顾拒绝启动仲裁程序的弊端，OECD将启动仲裁程序的请求权赋予非仲裁当事人的跨国纳税人，这一制度改革虽然有悖一般的仲裁法理，但却不失为一种有重要实质性意义的革新。同样，将仲裁裁决效力的决定权赋予跨国纳税人，也是OECD在解决国际税收争议机制中精心设计缔约国税务主管当局与跨国纳税人之间权利适当衡平的考虑。鉴于缔约国双方主管当局在OECD设计的这种国际税收仲裁机制的实体和程序方面仍拥有很大程度的控制权，为防止这样的仲裁庭做出的裁决结果可能仅照顾了缔约国各方的税收权益，而完全没有考虑跨国纳税人的合法权益，OECD将承认和执行仲裁裁决的决定权赋予了非仲裁当事人的跨国纳税人。只有跨国纳税人认可接受仲裁裁决，缔约国双方主管当局才有义务通过相互协议的形式执行仲裁裁决。这样在很大程度上可以避免上述可能性的发生。
二、OECD国际税收仲裁机制的效用评析
OECD建议推行的这种国际税收仲裁机制之所以具有前述这些区别于传统的国际仲裁机制的特点，其根本原因在于跨国所得上存在的国际税收分配关系的错综复杂性。在跨国所得上存在的国际税收分配关系，实际上涉及跨国所得的来源地国、跨国纳税人的居住国和跨国纳税人这三方主体之间的权益分配关系。在解决这类国际税收关系中产生的税收争议问题上，既要考虑尊重有关国家的税收管辖权，又要切实解决跨国所得面临的国际重复征税问题以适应经济全球化发展的趋势；既要在跨国所得上实现来源地国与居住国之间的税收权益分配的大体均衡，又要贯彻执行国际税收中性原则，保证纳税人在跨国征税对象上有适当的税后利润份额；既要最大限度地维护税收协定缔约国双方主管当局在解决国际税收争议过程中的主导地位和控制权，又要考虑赋予跨国纳税人必要的实体和程序权利制衡双方税务主管当局的优势地位，以保障纳税人的正当权益不致为双方税务主管当局可能滥用其优势地位而损害。OECD建议的国际税收仲裁机制所以生成这样一种“非驴亦非马”的怪胎模式，正是设计者在上述国际税收关系诸种矛盾因素之间精心折中权衡和努力调和妥协的结果。因此，我们一方面应该看到，作为改革现行的国际税收争端解决机制的一种努力尝试，OECD的这种国际税收仲裁制度在改善国际税收争端解决方面具有以下所述，的一些积极效用和意义，但同时必然也存在着一定的局限与不足。
1 通过在原有的相互协商程序中补充建立强制性的仲裁程序，确保相互协商机制能够最终解决违反税收协定的国际税收争议。
现行相互协商程序一个最为人诟病的缺陷，就是这种机制不能保证违反税收协定的争议最终能够获得解决。如果缔约国双方主管当局经过相互协商无法达成协议，即使有关违反协定的征税行为造成了对纳税人的重复征税结果，也只能是不了了之。OECD在现行的相互协商程序中补充设置了具有强制性的仲裁程序，按照第5款第1句规定，在双方主管当局不能按照第2款规定在两年内达成一项协议的情况下，只要当时将案件提交缔约国主管当局的跨国纳税人提出仲裁请求，阻碍双方主管当局达成协议的未能解决的问题就可以通过仲裁程序来解决。与此前已有的一些双边税收协定中规定的自愿性的仲裁机制不同，OECD的这种仲裁程序的启动不再需要缔约国双方主管当局的一致同意。一旦必需的程序性条件要求已经得到满足，阻碍达成相互协商决议的未获解决的问题必须提交仲裁。而且根据第5款第2句明确规定，经过仲裁程序做出的仲裁裁决对缔约国双方具有约束力，且不应受缔约国双方国内法上任何时效的影响而予以执行，双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。这样就彻底克服了相互协商程序的上述缺陷，保证相互协商程序能够解决涉及税收协定适用的国际税收争议问题。
这种补充性的仲裁机制在改善解决国际税收争议效率方面的作用，应该从以下两个方面来认识：其一，由于有这种后续补充的仲裁程序的压力存在，在很大程度上能够促使缔约国双方主管当局主动积极地尽最大努力通过此前的相互协商程序达成解决问题的协议以避免启动这种后续的仲裁程序，从而将提高双方主管当局间的相互协商程序的效率。其二，即使双方主管当局不能在前置性的相互协商程序阶段经过谈判解决争议问题，通过后续的具有第三方争议解决性质的仲裁程序，也能够使妨碍主管当局双方达成协议的未决问题获得仲裁裁决，且双方主管当局有义务以相互协议的形式执行仲裁裁决的结果，从而保证了争议问题的最终解决。
当然，国际税法学界也有人质疑OECD范本第25条第5款设计的这种“两步走”程序结构的仲裁机制的实际效果，认为由于这种“两步走”的程序结构设计使双方主管当局问的相互协商程序构成处理争议必经的前置程序阶段，争议案件未经过相互协商程序将不能进入后续补充的仲裁程序，这样缔约国主管当局一方就可以通过阻止前置性的相互协商程序的启动，从而达到阻止后续性的仲裁机制的适用的目的。这种观点成立的前提是现行的第25条第2款规定的相互协商程序的启动必须建立在缔约国双方主管当局一致同意的基础上，只要有一方主管当局不同意就某个争议案件启动相互协商程序，相互协商程序就无法启动。但笔者认为，按照范本第25条第2款规定的相互协商程序，性质上属于一种强制性的解决争端程序机制，只要缔约国一方主管当局向缔约国另一方主管当局提出启动相互协商程序的动议，缔约国另一方主管当局即有义务给予响应配合启动这种程序，不得拒绝进行相互协商。这在经合组织范本第25条注释中已有明确的说明。①因此，除非缔约国一方主管当局不依照上述范本注释的观点来理解第25条第2款规定含义，上述认为缔约国主管当局可以通过阻止相互协商程序启动的方式达到阻止适用补充性的仲裁机制的可能性，依法是不存在的。
但是，应该指出的是，OECD的这种“两步走”的程序结构毕竟没有排除缔约国双方主管当局通过相互协商这一前置程序协商一致阻断纳税人请求启动仲裁程序的可能性。如前指出，这种延伸补充性的仲裁机制启动的前提条件除了纳税人本身提出将争议交付仲裁裁决的请求外，同时还需要满足缔约国双方主管当局认为存在着经由相互协商前置程序而仍然未获解决的问题这一条件。换言之，如果主管当局双方一致认为不存在未获解决的争议问题，即使纳税人认为存在未获解决的争议问题，依照第5款的规定也不能启动这种后续补充性的仲裁程序。因此，从维护纳税人的合法权益角度看，这种“两步走”的争端解决程序仍然存在着局限性，“在仲裁条款下纳税人无法要求相关国家依据相关税收协定达成一个争议处理结果；不会对长期受到指责的主管当局间激烈的讨价还价产生影响”，不能有效防止缔约国双方主管当局基于维护各自税收利益的考虑而置纳税人的合法权益于不顾，彼此妥协一致认定有关争议案件已在前罟性的相互协商程序阶段解决，不存在未决的争议问题的可能性发生。
2 明确规定了解决国际税收争议的进程时限，改善了解决国际税收争议的工作效率。
与传统的相互协商程序机制和此前一些双边税收协定中建立的税收仲裁机制相比，OECD推行的这种税收仲裁程序在改善国际税收争端解决方面的另一个优点，是为解决国际税收争议进程的各程序环节规定了明确具体的时间表。首先，按照第5款第1句规定，缔约国主管当局双方通过相互协商程序解决争议不再是漫长无期限限制，在案件已提交给缔约国另一方主管当局之日起两年内未能解决的争议问题，纳税人有权请求启动仲裁程序。其次，在《相互协议样本》中，对仲裁程序的各个环节，都作了相应的具体时限规定。例如，收到仲裁请求的主管当局一方应在10日内将仲裁请求和书面陈述副本发送缔约国另一方主管当局，双方应在收到仲裁请求后3个月内达成书面形式的《审理事项》；达成《审理事项》后3个月内或收到仲裁请求后4个月内，双方应各自指定仲裁员；在最后一位主管当局选定的仲裁员落实后的2个月内，双方指定的仲裁员应选定首席仲裁员，否则仲裁请求人可要求OECD税收政策与管理中心主任指定仲裁员。裁决应自首席仲裁员收到必要的全部资料后6个月内做出；双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。相对于此前一些双边协定的仲裁条款缺乏具体的进程时间表，这些明确的程序时限规定，对于避免仲裁进程中的人为拖延现象发生，保证争议问题的及时解决具有重要的作用。虽然OECD建议的仲裁机制明确规定了解决争议的时间表，但能否实现提高解决国际税收争议的工作效率却取决于纳税人是否接受在缔约国双方主管当局之间进行的仲裁的裁决结果。如前指出，考虑到各成员国根深蒂固的税收观念和解决税收争议的国内法体制，根据第25条第5款规定的仲裁程序并没有排除纳税人最终诉诸国内司法救济机制的权利的效力。因此，这种仲裁程序仍存在着未能消除发生双重程序的风险和争议解决的确定性不足的缺陷。如果纳税人对仲裁结果不满意而启动国内司法救济程序，则缔约国双方主管当局此前在前置阶段的相互协商和后续的仲裁程序中投入的精力、时间和资源有可能前功尽弃。在出现这种结果的情况下，改善解决国际税收争议的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与程度和作用。
尽管在OECD建议的这种国际税收仲裁程序中，跨国纳税人仍不是仲裁程序的当事人，但相对于相互协商程序和此前一些双边税收协定规定的税收仲裁程序而言，OECD的国际税收仲裁机制基于适当平衡缔约国税务主管当局和跨国纳税人两方面权益的考虑，赋予了纳税人在解决国际税收争议过程中一定的能动地位和更多的参与机会。这首先突出表现在这种仲裁机制将请求启动仲裁程序的权利排他性地赋予了跨国纳税人。其次，虽然在这种仲裁机制下，仲裁庭受理争议事项的范围、仲裁的审理程序、仲裁员的选定和适用法律等重要事项，原则上是由缔约国双方主管当局协议一致在《审理事项》文件中确定，但如果双方主管当局无法协议达成《审理事项》，则纳税人和双边主管当局均可提出一份各自主张的审理问题清单，交由仲裁庭汇总形成有关案件的审理事项清单。这表明在一定条件下跨国纳税人有可能影响仲裁庭的管辖范围。再次，在仲裁庭审过程中，纳税人可以书面形式向仲裁庭说明案情事实和提出对争议问题的意见，经仲裁庭许可，可出席仲裁庭开庭审理活动。最后，纳税人有权通过决定是否接受仲裁裁决的方式，从而最终决定仲裁裁决的效力。相比在传统的相互协商程序中纳税人处于一种消极被动无所作为的处境和此前一些双边税收协定规定的仲裁程序完全排斥纳税人的参与，OECD的仲裁机制赋予跨国纳税人一定的作用地位和参与程度，有助于改善和提高国际税收争端解决的透明度和公平性。
虽然在OECD建议的仲裁机制中纳税人的参与程度和作用有所提高，但与期望目标仍有较大差距。跨国纳税人期望的是“通过真正的税收协定仲裁，纳税人将被赋予真正参与仲裁程序的权利，按照税收协定解决争议将有可能得到保证。这样才能更好地符合国际商业活动的需要。从经济的角度——法律的确定性和投资保护——来看这种方法不仅是合适的，而且有助于避免程序的拖延和重叠造成时间和资源的浪费”。当然，就目前国际税收协调与合作发展的现实来看，纳税人所期望的这种真正的税收协定仲裁，是包括经合组织成员国在内的各国政府当局尚不能接受的。
三、中国应对OECD国际税收仲裁机制的立场
虽然中国目前并不是OECD的成员国，但由于前述《OECD税收协定范本》及其注释在指导和协调各国谈判、适用和解释双边税收协定方面的广泛影响，随着2008年该范本新增第25条第5款和相关注释的修改补充，我国税务主管当局日后在与有关缔约国对方谈判修改现有的双边税收协定过程中，完全可能面临对方要求在有关相互协商程序的条款中增补类似第5款这样的国际税收仲裁程序的问题。对此中国方面应如何应对，是同意全盘接纳，还是完全拒受，抑或是有所保留的采纳？这是我们需要未雨绸缪认真研究的问题。笔者以为，中国可以考虑在双边税收协定的相互协商程序中纳入这种后续补充性的仲裁程序。
首先应该看到，我国已经在有关的多边或双边经贸投资条约中采用了通过国际仲裁方式解决有关的国际经济争议。众所周知，我国已经加入了旨在解决外国投资人与东道国之间发生的国际投资争端的《华盛顿公约》，而且在与有关国家之间签订的双边投资协定中还采用了所谓“强制同意”型的接受“ICSID仲裁条款”。根据这类“强制同意”型条款，一旦外国投资者提出要求，东道国政府应无条件地将投资争议交由ICSID仲裁管辖。另外，在我国对外签订的许多双边投资保护协定中，对于解释或适用此类协定条款而产生的争议，往往也约定了可以通过国际公法性质的国际仲裁方式处理。而且这些多边和双边条约中规定的国际仲裁机制，与OECD建议推行的这种具有国际行政救济属性特点的国际税收仲裁机制不同，它们都属于典型的第三方争端解决机制性质。虽然国际税收争议的处理涉及缔约国的财政税收权益，但这些国际经贸投资条约的解释或适用争议的解决，也涉及缔约国的经济权益。因此，笔者认为，并没有特别和充分的理由排除可以选择采用仲裁方式解决双边税收协定解释和适用方面的争议。
国际税收本质范文4
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ，或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。 [9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）wto与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“wto与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入wto除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与wto协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与wto规则相冲突的国内立法，尽快制定wto所要求的相关法律已是刻不容缓。
与wto对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入wto对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用wto的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，wto对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，wto的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与wto的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反wto原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引wto国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，wto关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]
总体而言，我们认为，加入wto对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着wto对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入wto对中国税法的制度性影响相比，[23]wto所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与wto规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是wto对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标 [27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务” . [31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32] 还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2] 这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《wto体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20] 参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入wto的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入wto对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《wto规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入wto的税收应对措施》，王选汇：《加入wto调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《wto与各国国内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《wto与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入wto与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即wto成员不仅在对外贸易政策的制定上受到wto各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到wto制度的影响。参见萧凯：《wto的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入wto对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25] 这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《un范本》和《oecd范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31] 参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
国际税收本质范文5
[关键字]电子商务 税收征管 征管建议
一 电子商务税收征管的难题
1.征税对象难以确定和划分。电子商务交易的查询、订货、支付等过程都是以电子信息交换数字文件的方式进行的，从生产、流通到消费整个过程都没有实物形式的出现，因此税务部门很难确认哪些数字文件的传递应该收税，哪些不用收税。同时，现有的网上付费下载的数字文件没有固定的实物形式，应划分为商品还是服务，现行的税制并无相关规定。在现实生活中以商品来征税的书籍、光盘等，由于在网络环境下出现了数字产品的可复制性特点，对这类产品也不能再单纯按照商品来课税。
2.税收征管无账可查。传统的税收征管是通过发票、账簿来记录纳税人的应纳税所得，并以此进行纳税申报、征收税款的。而电子商务的交易是在计算机网络中直接进行的，在填制电子交易凭证后通过网上银行直接转账付款。这种无纸化交易形式没有留下有形的交易账簿，并且往往不用提供发票，这就使得本应征收的增值税、营业税、消费税等一系列税款无账可查。同时，通过电子商务进行交易的凭证也很容易进行修改，并且很难留下痕迹，随着网络加密的发展，纳税人利用密码掩藏信息，也会使得税务部门的征管更加困难。
3.国际税收问题。世界各国在行使其税收管辖权方面并没有统一的标准，但在国际上都遵从收入来源地管辖权优先的原则，收入来源地管辖权是属地原则的体现。但随着电子商务的出现，各国对收入来源地产生了争议。由于网络交易的广泛性和不可追踪性等原因，收入来源地难以确定，其管辖权也难以确定。因此，电子商务的税收征管已经演变为一个国际税收的难题。
二 电子商务税收征管应遵循的原则
在讨论应如何对电子商务征税之前，需先对征管原则有着明确的意见。电子商务的征管应遵循以下原则，使得在对电子商务进行合理征税、保证国家财政收入的同时，不会对电子商务的发展产生制约。
1.财政收入原则。任何税收制度的改革和建立，都必须有利于保证国家的财政收入，支持国家各方面支出的需要。电子商务作为一种新型经济形势，其税收征管制度的建立和发展首先必须遵从财政收入原则，要与国家的整体税收制度相协调，保证国家的税收不受侵蚀。
2.中性原则。税收中性原则是指国家征税不应使纳税人产生除税收以外的超额税收负担，也不应使税收成为超越市场配置的资源配置手段。从这个角度讲，税收中性原则在电子商务方面的实际意义是税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。
3.税收公平原则。税收公平原则要求同条件者缴纳相同的税，不同条件者缴纳不同的税。电子商务与传统贸易并没有交易本质上的不同，只是交易形式发生了变化。因此，两者的税收待遇应该相同。
4.优先发展原则。电子商务在我国仍处于起步阶段，因此对处在发展初期的电子商务，政府应对其给予一定的税收政策优惠，以促进信息产业的发展。适当的税收优惠政策不仅可以鼓励企业进行网上交易，还有利于我国电子商务企业提高市场占有率和国际竞争力，促进电子商务的发展。
三 对电子商务税收征管的建议
1.建立和完善相应的税收法规。对电子商务的税收征管首先应做到有法可依，因此规范电子商务税收的第一步就是完善电子商务的相关法律法规。我认为对电子商务征税不需再另开征新税种，而应在原有税法的基础上进行适当的修改和补充，在我国现行税收法律和条例中补充对电子商务征税的相关条款，对电子商务应税税目进行清楚的界定。
2.建立专门的电子商务纳税申报制度。首先应在原本的税务登记文书中增设域名网址、识别码、用于交易服务器所在地理位置等内容，建立适应电子商务的相关税务登记；其次应积极建立电子商务发票管理制度，对电子发票实行统一管理，将发票使用情况实时登记。对B2B企业，在网上进行销售和提供服务必须开具发票，否则不能入账抵扣；对B2C形式的交易，则通过配货中心的实物盘点、银行对账单等途径掌握其交易情况；最后应广泛推行电子报税制度，即纳税人按期以电子数据传输形式直接将各类申报资料发送给税务机关。税务机关收到申报资料后，经过电子审核、计税、划款、入库并将回执发送给纳税人。对纳税人还需要求其建立电子账本，对其网络交易的业务进行单独核算。
3.培养相关技术人才、开发税收征管软件。税务机关应积极培养和引进既懂计算机又懂税务的高素质人才。为我国税收信息化的建设和发展提供人员支持，使税收征管紧跟电子商务的发展。同时，税务部门也应加大科研的投入，积极研究和设计计算机税收监控系统，通过该系统对纳税人的信息资料进行自动搜集，同时对纳税人的电子交易行为进行跟踪，并将交易信息记录和反馈给税务征管部门，实行实时监控，强化对电子商务的税收稽查。
4.加强国内国际税收交流与合作。税务机关要积极与网络技术部门合作，研究解决电子商务征税的技术问题。同时应加强与金融、海关、电信等部门的沟通和联系，充分利用现有技术与相关部门进行计算机联网，随时互通信息，对购销双方进行监控，形成协税护税网络。在国际方面，我们应主动参与国际互联网贸易税收政策、原则的国际协调，尊重国际税收惯例，加强国际情报交流，有效防止、避免和减少国际税收管辖权的争端。
参考文献
[1]杨向英，电子商务征税原则的国际比较及对我国的启示，江苏商论，2009.03
[2]倪晓敏，沈敏，我国电子商务征税的可行性分析及对策探讨，才智，2010.01
国际税收本质范文6
关键词：国际避税；表现形式；存在问题；反避税措施
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）06-0129-02
在全球经济迟缓复苏的大背景下，随着各国对外开放水平的不断提高，资本、商品和劳务在更大空间范围内加速活动，打击由于各国法律上的一些漏洞而发生的避税行为，再一次引起了国际社会的关注。总部位于巴黎的经济合作与发展组织宣布，中国于2013年8月27日签署《税收事务行政互助多边公约》，这标志着中国正式加入全球共同打击逃税避税的行列。如何正确认识国际避税问题，并提出相应的反避税措施，是各国在国际贸易中必须面对的重要问题。
一、国际避税行为的性质
国际避税一般认为是跨国纳税人利用两个或两个以上的国际税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。对于国际避税行为的性质，国内外学者主要存在三种不同看法：一是认为行为合法，其理由是避税只利用法律没有覆盖到的调整范围，纳税人利用了法律漏洞，但没有违反法律规定。二是认为行为违法，因为纳税人主观上故意减少纳税行为，即表面没有触犯法律规定，实际损害国家经济利益。三是认为行为中性，其理由是纳税人采用合法的国际避税方式，其行为不具有欺诈性，但国际避税损害国家财产，破坏税负公平。目前对于国际避税行为的性质仍然没有统一判定，但从其本质上来看，可以定义为是一种金融违法行为。主要体现在两个方面：首先，在国际避税行为的动机方面，纳税人想尽各种办法，以求达到减轻税负的目的，与偷税漏税行为的动机相同。其次，在国际避税行为产生的客观效果方面，避税行为损害国家的税收利益和社会公共利益，导致国际资本不正常流动，影响国家外汇收支平衡。
二、国际避税常见的表现形式
1.自然人利用居所的变迁避税。这是自然人常用的一类避税形式，纳税人通常利用居所的真实迁出、虚假迁出、部分迁出、临时迁出等方式来进行避税。一些纳税人为了逃避原居国的税收，把居所迁往低税国或避税港。跨国纳税人通过成为低税国或避税港的临时居住者，享受居住国税收方面特别优惠。一般来说，当位于高税国的纳税人发现低税国的税负较轻时，便通过跨境迁移，或者在一国境内避免成为该国居民，以改变相关国家的税收管辖权，从而达到避税目的。
2.跨国企业滥用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着协商对等的原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。在经济全球化的进程中，为了吸引外商投资和先进技术，各国制定了许多税收优惠政策和措施。滥用国际税收协定进行避税就是本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的非缔约国纳税人，利用在协定的缔约国境内设立一个具有该国居民身份的低股权控股公司等方式，间接地享受税收协定提供的优惠待遇。随着世界贸易不断增长，各国在经济上联系更加紧密，同时国家间相互签订税收协定的数量也不断增多，这使跨国纳税人滥用税收协定进行国际避税的现象日益突出。
3.跨国企业通过转让定价避税。转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。国际税收领域所涉及的转让价格，专指关联企业之间在交易时人为确定的价格。通过转让定价避税，是跨国企业常用的避税形式，一般表现为：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样，将本属于高税国公司的所得转移给低税国或避税港的公司，从而达到最大限度减轻其税负的目的。
4.跨国企业利用电子商务避税。电子商务是指采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务的一种活动。随着国际互联网的飞速发展，互联网逐渐成为有形交易的一种替代形式，使交易双方越过地理界线直接进行无缝的电子交易。跨国电子商务使国际税收中传统的居民、常设机构、属地管辖权等概念难以确定，影响国际税收管辖权的行使而造成国际避税。电子商务的迅速融入虽然推动世界经济的发展，但同时也增大了国际避税的可能性，使得世界各国政府反避税难度增加。
三、国际避税中存在的主要问题
1.相关反避税法律、法规不完善。中国目前反避税活动主要依据《中华人民共和国企业所得税法》中的相关条款，这些条款在一定程度上遏制和防范了外商企业的避税行为。但面对错综复杂的国际避税问题，中国现行的反国际避税法律法规还过于简单，过分强调原则，缺乏系统性、可操作性和权威性。主要有以下几点不足：（1）只限于成文的法律规定，缺乏调整各种实际内容和方法的法定范例，对可比性问题分析不详细。（2）关于劳务和无形资产的立法不完善。（3）在税收优惠、税前扣除等政策上，对外资企业与内资企业相比偏松。（4）中国规定在进行转移定价调查审计时，企业才需要提供相应的文件资料。这不仅降低了调查审计的效率，也为纳税人不及时提交相应资料提供了借口。（5）对关联企业的认定存在瑕疵。
2.无法及时掌握国际市场信息。防范跨国公司国际避税，关键是要掌握国际市场上各种产品价格、成本等信息资料，但目前外商基本上垄断其企业的购销大权，且都通过其关联公司进行。税务部门由于信息渠道不够畅通，不能及时掌握国际市场的价格资料，因而难以及时发现外资企业在与关联企业的业务往来中存在的问题，致使反避税工作困难重重，难以顺利进行。
3.税务人员的业务素质普遍不高。国际反避税工作具有程序复杂、内容广泛、调整有风险的特点，这要求在反避税调查审计及与外商谈判过程中，需要素质较高和经验丰富并懂国际经贸、税法、财务会计及计算机、外语水平较高的人员。而中国由于反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。反国际避税要对付的主要是来中国投资的外商，大部分是跨国经营者，他们有丰富的避税经验，还有专门研究中国法律的行家为其出谋划策。这些都给反避税工作带来了困难，也使我们的税务人员产生畏难思想，反避税的信心不足。
四、加强国际反避税的措施
1.建立和健全税收法律法规。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，为了有效地控制国际避税，中国应在《中华人民共和国企业所得税法》反避税条款的基础上，建立健全税收法律法规，堵塞现行税法的漏洞。第一，制定反避税专门条款并规定跨国纳税的税务申报义务、调查举证义务；第二，取消内外资企业所得税税收差别，创造公平竞争环境，建立起一个较为科学和完善的税收优惠制度；第三，完善增值税进口征税制度，取消增值税起征环节和中间环节的税收优惠措施；第四，通过立法加以明确对避税的定义、避税行为的认定、反避税法规的适应范围、对纳税人避税是否要加以处罚和如何进行处罚等等；第五，注意适时开征社会保险税、遗产税和赠与税等税种，避免跨国纳税人利用中国在这方面的缺陷进行避税；第六，限制居民的财政性移居活动；第七，完善公司法、企业法、会计法等相关法规中对企业设立、营运的监管措施。所有这些条款的制定与完善，都是致力于建立一个符合国际规范且稳定透明的法律环境和政策环境。
2.积极开展国际间反避税合作。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，因此，中国政府要同其他国家的政府开展双边乃至多边的广泛国际合作，组成反国际避税同盟，协同行动，共同打击国际避税活动。开展国际间反避税合作，一方面有利于减少政府不必要的人力、物力浪费，减少反避税调查成本；另一方面有利于加强税收情报交流，跨国公司的反国际避税通常涉及国外关联企业，税务部门不可能跨越国境调查取证，通过国际合作，可以请求对方税务局帮助调查，提供资料。要有效地制止国际避税并收到预期效果，就需要有关的国际经济组织和世界各国政府的共同努力，加强征收管理的国际协作，加大国际间反避税合作力度，研究制定相关的国际规范，顺应经济全球化的发展要求。
3.提高税务征管人员的素质。当今一些大型跨国公司具有丰富的避税逃税经验，即使有再具体完善的反避税措施，也难以遏制，必须有训练有素、经验丰富的税务人员才能贯彻执行。所以，税务人员的素质是提高征管水平，防范避税现象发生的重要条件。中国要尽快培养一支业务素质过硬的税收队伍，做好如下几方面：一是提高税务人员对反避税工作的认识；二是提高招收税务人员的标准，严把税务人员质量关；三是对增加人员和现有人员实行定期培训，开设特别课程，探讨反避税的策略等，提高相关的业务水平，使税务人员不仅熟悉税法，也通晓财务、国际贸易、国际金融等方面的知识；四是建立合理的奖惩制度，增强对税务人员的激励。五是提高税务干部的政治素质和专业技能，针对经营者的各种避税方法，培养反国际避税的骨干人才和力量。
4.改善国际投资环境。良好的投资环境是吸引外商投资的重要因素，从中国国情为根本出发点，借鉴国际经验，遵循国际惯例，来改善投资环境，有利于提高反国际避税工作的效率。首先，完善社会信用管理体系，建立一套纳税人信用评定制度和方法，在全社会营造一种诚信经营、诚信纳税的良好氛围；其次明确地方政府职能的同时加强国内各职能部门之间的合作；最后，建立一个健全的约束和防范机制，杜绝不良的社会性经营行为，这要求金融、保险、工商、海关、外贸等管理部门以及注册会计师、审计事务所等要有相互配套的管理法规和办法，通力协作，共同战斗。 通过几个方面来改善国际投资环境，给外商投资者稳定的政局、灵活的经济体制，以达到吸引外资的目的。
参考文献：
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[2] 袁红.目前中国政府反国际避税实践中存在的困难与问题[J].经济师，2006，（2）.
[3] 杨惠芳.电子商务引发的国际避税问题及中国的反避税措施[J].经济研究，2004，（12）.
