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提取盈余公积的基数范文1
新《公司法》对原公司法进行了系统的发展和完善，在有效保护投资者、债权人权益等方面将发挥重要作用。特别对公积金的规定作了进一步修订。
一、取消法定公益金强制性规定
新《公司法》167条规定：“公司分配当年税后利润时。应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。公司从税后利润中提取法定公积金后。经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。”与原《公司法》177条“并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金”相比取消了提取法定公益金，原《公司法》第180条：“公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福利。”、第216条“公司不按照本法规定提取法定公积金、法定公益金的，责令如数补足应当提取的金额，并可对公司处以一万元以上十万元以下罚款。”一方面，这一规定不符合公司治理，与国际通行的公司法和会计准则相悖，难与国际市场接轨；另一方面因为公益金专门用于职工福利设施的支出，如购建职工宿舍、托儿所、理发室等方面的支出，现在我国住房制度改革后，按照财政部的有关规定，企业已经不得再为职工住房筹集资金，公益金失去了原有用途，实践中出现了大笔公益金长期挂账闲置、无法使用的问题，因此再提取法定公益金已经无实际意义。
根据会计制度规定，企业提取法定公积金时。会计核算为，“借：利润分配――提取法定盈余公积，贷：盈余公积――法定盈余公积；同时，借：利润分配――未分配利润，贷：利润分配――提取法定盈余公积”。提取任意公积金时，会计核算为，“借：利润分配――提取任意盈余公积，贷：盈余公积―任意盈余公积；同时。借：利润分配――未分配利润，贷：利润分配一提取任意盈余公积”。
关于公益金结余的处理。根据财企[2006]67号《关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知》，企业对2005年12月31目的公益金结余，转作盈余公积金管理使用：公益金赤字，依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的，结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补。
二、规范公积金用途
新《公司法》169条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是．资本公积金不得用于弥补公司的亏损”。第167条：“公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损”。原《公司法》179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”两者的差异：一是禁止将资本公积金用于弥补亏损，资本公积金有准资本金之称．主要用途是转增资本金，故不能用于弥补亏损：二是资本公积金并不是都可以转增资本金，《企业会计制度》第八十二条规定：资本公积包括资本(或股本)溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。资本公积各准备项目不能转增资本(或股本)。
举例：某公司2006年初“利润分配一未分配利润”账户余额为借方30万元(其中1999年未弥补亏损10万元，2004年度未弥补亏损20万元)。“盈余公积――法定公积金”账户余额为贷方17万元。假定2006年实现税前会计利润130万元。假定除投资收益中包括国债利息收入10万元外无其他纳税调整项目，问如何提取法定盈余公积金?
解：
(1)2006年应纳税所得额=130-20-10=100(万元)
应纳所得税额=100×33％=33(万元)
借：所得税
33
贷：应交税金――应交所得税33
(2)结转所得税
借：本年利润 33
贷：所得税
33
(3)净利润=130-33=97(万元)
(4)由于公司的法定公积金(17万元)不足以弥补以前年度亏损(30万元)，因此在提取法定公积金之前，应当先用当年净利润(97万元)弥补以前年度亏损(30万元)，剩余净利润67万元，再规定计提法定盈余公积。
(5)提取法定盈余公积
提取法定公积金=(97-30)×10％=6 7(万元)
借：利润分配――提取法定盈余公积6．7
贷：盈余公积――法定盈余公积
6．7
上例中，若某公司2006年初“盈余公积――法定公积金”账户余额为贷方37万元，其他条件不变。则：提取法定公积金=97×10％=917(万元)；当公司经董事会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配一其他转入”科目。
三、明确法定公积金转增限额
新《公司法》169条规定：“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。”原《公司法》179条规定：“股份有限公司经股东大会决议将公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于注册资本的百分之二十五。”两者的差异：对于转增资本的公积金限额进一步规范，基数由“注册资本”改变为“转增前公司注册资本”。
(一)可用作转增资本的法定公积金数额计算
例如：某公司某年某月某日注册资本为1000万元。期末法定公积金500万元，经股东会决议拟用法定公积金转增资本金，问最多可以动用多少法定公积金转增资本金?
1．按原《公司法》计算
设最多可动用的法定公积金为x
根据原《公司法》179条的规定，则：(500-x)／(1000+x)／>25％
解得X≤200
2按新《公司法》计算
设最多可动用的法定公积金为Y
根据新《公司法》169条的规定，则：(500-Y)／1000I>25％
解得Y≤250
两者相比，Y>×，可见按新《公司法》计算可以动用的法定公积金数额大于按原《公司法》计算的数额，且新《公司法》的表述相对明确。计算也简单．更便于操作。
提取盈余公积的基数范文2
[关键词]整体变更 个人所得税 留存收益 分配
实务中,大部分股份公司均由原存续的有限公司整体变更(以下简称整体变更)而来,关于整体变更公司法第九条有所涉及,视同公司的组织形式变更。整体变更成立股份公司时,往往伴随着资本公积及留存收益转增资本。因此,当有限公司原股东存在自然人时,此环节涉及的个人所得税问题成为关注的话题。
一、整体变更中的折股
根据变更前有限公司净资产的构成,用以折股的净资产除原有实收资本外,一般包含资本公积、盈余公积、未分配利润。其中盈余公积和未分配利润均系直接来源于公司生产经营活动,系公司经营收益的留存形式,可称为留存收益。资本公积大体分为两类,资本溢价及其他资本公积。资本溢价系公司股东投入形成,其他资本公积非直接来源于生产经营活动,如会计制度下的政府补助和新准则下的直接计入所有权益的交易或事项等。从来源看,只有计入会计科目“实收资本”和“资本公积――资本溢价”系股东直接投入。系“投入”或是“产出”,这是首先要区分的。
二、主要相关法律法规
现行法律法规中,对于整体变更环节的个人所得税问题,主要有:
1.中华人民共和国个人所得税法:主席令[2007]第085号。第二条明确个人“利息、股息、红利所得”为应税所得,第三条明确税率为20%。
2.国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知:国税发[1997]198号。“一,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息,红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税;二,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息,红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。”
3.国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复:国税函发[1998]289号。“国税发[1997]198号”中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。
4.国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复:国税函发[1998]333号。税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。
5.国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知:国税发[2008]115号。 “个人(自然人,下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分,属于企业对个人股东股息、红利性质的分配,按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。”
三、法规分析
从相关法律法规的脉络可以看出,整体变更中的涉税事项,税法倾向于用其他权益转增资本的理解,并从该角度出发予以规范。
税法对于整体变更拆为分配和出资两个环节来理解,其中分配环节即为应税行为。税目为利息、股息、红利所得,税率为20%。被投资企业为代扣代缴义务人。
税法从转增的净资产来源上做了明确的界定,转为资本的除原系股东投入(实收资本和资本溢价性质)外的其他权益均纳入个人应税所得范围。因为股东投入部分本身就是资本性质,不存在转增或是分配的说法。
税法对于转增后形成对象界定并不清晰。税法明确转为“股本”、“注册资本”视同企业的分配行为,如果转为“资本公积――资本溢价”是否作为课税对象未予以明确,也就是说本是应税的权益转增没有转入注册资本,而形成了资本溢价是否课税。在整体变更过程中,根据公司法第九十六条“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。”之规定,往往折股后的股份小于用以折股的净资产,也就是会形成资本溢价。因此“转增”的情况就会出现,也就有了是否纳税的问题。
四、实务中的常见应对
整体变更大多出现在企业IPO过程中,同样在IPO过程中的股份改制环节,大部分企业都存在个人所得税的问题。如果以IPO为例,常见的处理方式有很多,这里仅就纳税情况下的税负计算方法作讨论。
在转增资本的过程中,通常在“留存收益转增形成资本溢价是否应税”及“转入资本的转增顺序”作不同理解。
如按资本公积,盈余公积,未分配利润的顺序,优先将有限公司的资本公积转入股份公司股本,这样转入“资本公积――资本溢价”的往往是留存收益。基于税法未明确转增形成资本溢价是否为课税对象,因此如此安排可降低税负。
举例说明如下。
甲有限公司股东均为自然人,经审计的净资产构成如下(货币单位人民币万元):实收资本 1500万元,资本公积(资本溢价)200万元,盈余公积300万元,未分配利润2000万元,合计 4000万元。
该公司拟整体变更为股份公司,股份公司股本设置为3500万股,每股面值1元。整体变更后形成股本3500万元,资本公积(资本溢价)500万元。关于该例中涉及的个人所得税计税基数有三种算法[注]:
1. 计税基数为2300万元。公司用于转增的除资本溢价外的权益即留存收益,共计2300万元,因此计税基数即为2300万元。
2. 计税基数为2000万元,由于税法未明确转入资本溢价的部分是否为课税,因此资本溢价增加的300万不纳税,计税基数仅为注册资本增加部分的2000万元。
3. 计税基数为1800万元,在“2”的基础上,考虑优先用原资本溢价转增注册资本,因此注册资本增加部分中扣除原资本溢价转入的200万,计税基数为1800万元。也就是说用于转增的留存收益2300万中的500万形成了资本溢价,只有1800万形成注册资本。
[注]:如有限公司资本公积中包含资本溢价和其他资本公积,则其他资本公积是否用于转增及转增的先后顺序,对计税基数产出不同影响,由于性质基本相同只是过程稍微复杂,这里不展开讨论。
以上不同的计算方法,利用了两点即转入资本溢价是否课税及转入的先后顺序。如果肯定了转入资本溢价也是课税范围,则后两种算法均无法立足。
笔者认为,税法虽未明确转增后形成资本溢价的部分是否课税,但从税理上考虑该部分应为课税范围。主要理由有三:(1)如前所述将用于转增的净资产分为两类,无需课税(资本溢价)和需课税(留存收益及其他资本公积)。虽然转入形成资本溢价未计入注册资本,但已经从课税范围划入了再转增不课税的范围,因此从税源控制上理解应该为计税基数。否则,如前例中,整体变更时先不增加注册资本,则2300万的留存收益均转入资本溢价,然后再进行资本溢价转增股本,则很容易完全规避了税收。(2)虽然转入资本溢价,但从公司经营留存(未分配利润、盈余公积)转入了股东资本投入(资本溢价),即原有限公司净资产拥有主体为公司,而股份公司的出资人为股东,整体变更过程中已经实现了从公司到股东的分配。(3)税法将整体变更分为分配和出资两个环节理解,征税的环节是分配,而至于出资后形成什么,并不影响是否应税的界定。因此,笔者认为针对后两种算法虽然实务中主管税务机关未就后两种算法要求补税,但税务风险仍然潜在。
实务中,也有些企业为了配合前述第3中处理方法,在整体变更年度股东权益变动表的编制上动脑筋,但从税法上看,企业实际的会计处理不是税务处理的依据,这点在《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发[2000]118号中也有表示,其中“一(三)”中所述“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。”
实务中也有企业利用股权架构的设置,将部分子公司的其他权益在同一控制下企业合并的处理下变成资本公积,然后安排转增。对于这一点,基于前述分析同样存在税务风险,如前表中“国税函发[1998]289号”所述不征税的资本公积仅指资本溢价,这种用企业合并形成的资本公积转增股本值得商榷。
实务界也有把有限公司变更为股份公司理解为新设股份公司的行为。该观点认为原股东以持有的有限公司的净资产份额认购股份公司的股份,而非权益转增股本,因此在不以评估价(且增值)认购股份时,不存在纳税义务。其实,此种理解主观上已经变更为股份公司分为分配和出资两个环节,原有限公司净资产拥有主体为公司,而认购股份公司的股份主体是发起人(原股东),主体的转移是不是就应当理解为是一种分配行为。
提取盈余公积的基数范文3
会计主体选择对可供分配利润限额的影响
从公司法的角度，利润分配是以公司这一法律主体进行的，但由于利润分配的依据是利润这一会计结果，因此会计主体的假设成为利润分配中不得不考虑的又一因素。
与法律主体不同，会计主体更多地基于经济意义，遵从实质重于形式的原则。对于一个没有投资子公司的公司，仅需编制公司本身的财务报表，会计主体与法律主体是相同的。但一个拥有一家或多家子公司的母公司，在提供母公司财务报表的同时，还应当提供合并财务报表。合并财务报表突破了法律主体的限制，以集团为会计主体，将所投资的子公司报表纳入合并报表范围，其合并后形成的净利润及可供股东分配的利润与母公司会计报表可能不尽相同。就目前会计准则的有关规定，其不同主要产生于两方面因素：一是由于集团内部交易进行抵消后对合并净利润的影响；二是在集团内了公司计提盈余公积的情况下，合并报表需对母公司所占份额补充汁提，因此减少了可供股东分配的利润。
对于第一项因素，由于母公司能够对子公司实施控制，因此母公司与子公司之间或子公司相互之间更易于进行显失公平的内部交易，从而扭曲了公司当期或未来的盈利能力。而母公司对子公司实施权益法核算，因此这种因内部交易尚未实现的利润(或亏损)应当从利润中扣除，即应采用合并报表的净利润作为利润分配的依据。
对于第二项因素，母公司作为子公司的股东，柱子公司持续经营的情况下，子公司从利润中已计提的盈余公积部分不可能再分配给母公司，那么母公司的股东也不可能重复分配这部分盈利。因此，虽然按照权益法母公司已将子公司全部净利润按照母公司所占份额计入了母公司的净利润中，但在计算母公司股东可分配利润时还必须扣除母公司投资后子公司累计计提的盈余公积中母公司所占份额，也即按照合并报表的口径计提盈余公积后的可分配利润才能成为母公司股东利润分配的依据，这也是合并利润分配表之所以要求补充计提子公司已计提公积金的一个重要原因。
那么，是否以集团为主体编制的合并会计报表就可以完全作为利润分配的依据呢?我们知道，母公司采用权益法核算的长期投资，除了对子公司的投资外，还包括共同控制和重大影响的情况。这两种情况下，所投资的公司如计提盈余公积，其形成的利润可供母公司股东分配的情况与子公司类似，但由于其不纳入合并报表范围，因此在合并报表中也没有对其已经计提的盈余公积从可供分配利润中扣除。因此，权益法核算的合营公司或联营公司计提的公积金也应当按母公司所占份额从可供分配利润中另行扣除。
由此可见，股东利润分配的限额不能单一地依照某个母公司或者合并的财务报表，而应当结合二者分析调整后才合理、合法。在合营公司及联营公司的利润对母公司及合并净利润不构成重大影响的情况下，也可以选择合并报表的可供股东分配利润作为公司股东利润分配的依据。上述讨论是针对目前执行的会计准则。我国2007年将开始执行的新会计准则规定，母公司对于子公司的投资应采用成本法核算，在编制合并报表时对子公司的投资先调整为权益法，然后再进行合并抵消。这样，母公司报表的净利润与合并净利润之间增加了一项对子公司利润权益法核算的差额。由于利润分配实质是针对法律主体的，那么母公司计提公积金的利润依据尚需要法律重新规定，但对股东可分配利润的限额仍可沿用上述结论，即由合并的可分配利润扣除母公司计提的公积金，再扣除权益法核算的投资公司计提的公积金母公司所占份额后的金额确定。
会计核算对利润分配限额的影响
由于利润分配的依据是按照符合法律法规规定的会计核算方法所计算的净利润，不同的会计核算方法会影响净利润的总额，也就对可供股东分配的利润构成了实质影响。这主要存在于在境外上市的公司，需要同时提供按照国内和国际会计准则编制的会计报表，由于国内会计准则与国际会计准则的差异，因而造成净利润不一致。对于这类差异，中国证监会在证监会计字[2001]58号文件中规定，应按照孰低原则进行分配。如中石化、吉林吉恩镍业股份有限公司等均属此列。这类差异在国内会计准则逐步与国际会计准则接轨后将会逐步缩小。
其他影响利润分配限额的因素
1．专项补贴收入
政府给予公司的专项补贴收入可以计人公司利润表，但政府在给予补贴的同时会对其用途进行某些限定，如应当用于扩大再生产等，那么实际也就规定了该部分补贴收入形成的利润不能用于股东分配。公司应当依照有关法规将该部分利润以利润分配的形式转入任意盈余公积留作企业发展之用。
2．重大未确认的投资损失的考虑
通常情况下，公司对外投资所承担的责任以出资额为限，会计核算上投资企业确认被投资单位发生的净亏损，也以长期股权投资的账面价值减记至零为限，这时在合并报表中会出现未确认的投资损失。在子公司持续经营的情况，未确认的投资损失可能夸大了集团当期的盈利，因此是否应当从可分配利润中扣除，公司应当分析确定。如海南高速公路股份有限公司在2005年的利润分配中就将未分配利润扣除未确认投资损失后的金额作为分配基数。
3．利润分配的资金来源
提取盈余公积的基数范文4
【关键词】 安全生产费;计提;专项储备;所得税影响
根据财企〔2006〕478 号文《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的要求,自2007年1月1日起,在矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输行业全面实行安全费用制度。财政部财会函[2008]60号文规定:“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用,应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,不再作为负债列示”,企业基于相关财经法规的要求,建立和实施提取安全费用制度,有利于明确企业安全投入主体的责任,改变企业安全投入不足的状况,为企业安全生产投入建立财务储备和长效保障机制,提升企业安全生产水平。
一、有关安全生产费的新旧会计规范的转换
(一)有关安全生产费的原有会计规范
由于2006年的新企业会计准则实施之际,未对安全生产费用的核算作出明确规范,因此,企业在新准则下对于安全生产费用的提取和使用,通常遵循或参照原会计规范下财政部的财会【2004】3号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》的有关规定执行,即:企业按规定提取安全生产费用时,借记“制造费用”科目,贷记“长期应付款”科目。在实际使用时,直接冲减长期应付款;如能确定有关支出最终将形成固定资产,应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后,对于形成固定资产的,应按实际成本,借记“固定资产”等科目,贷记“在建工程”科目;同时,按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目,该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。
(二)有关安全生产费的新会计规范
按照财政部财会函[2008]60号、《企业会计准则讲解(2008)》的规定以及证监会会计部函[2009]46、48号等要求,对于安全生产费用的会计处理变更为:企业按规定提取安全生产费用时,应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映,不计入当期损益;使用时,形成固定资产的,按照《企业会计准则第4号―固定资产》的有关规定进行初始确认和计量,并计提折旧;属于费用性支出的,应计入当期损益。同时,根据实际使用的金额,从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计的,应当按照《企业会计准则第18号―所得税》确认为递延所得税负债。上述会计处理的变化,视为会计政策变更进行追溯调整。
(三)安全生产费新旧会计政策比较及追溯调整
有关安全生产费的新旧规范会计处理的比较及追溯调整试用实例进行解析。
1.安全生产费新旧规范会计处理的比较
【例】A公司2007年度当年按规定提取的安全生产费为
5 000万元,提取后的利润总额为10 000万元,当年使用了安全生产费3 000万元,其中2007年初用于添置安全防护设备为2 000万元;其余1 000万元属于费用性支出,2007年年末安全生产费结余为2 000万元。固定资产预计使用年限为
10年,不考虑预计净残值。该公司企业所得税税率为25%。假定税收按照安全生产费的实际发生额允许税前列支;为简化不考虑制造费用在营业成本与存货之间的分摊,相关制造费用全额转入当期营业成本;不考虑其他因素影响。有关会计处理的对照详见表1。
2.实施安全生产费新会计规范的追溯调整
在编制2008年报时,对上例2007年按原会计规范进行的安全生产费处理追溯调整如下:
①所有者权益项下内部结转
借:年初未分配利润(提取专项储备) 5 000
贷:年初未分配利润(未分配利润) 3 000
盈余公积(专项储备) 2 000(5 000-3 000)
②固定资产折旧及长期应付款调整
借:年初未分配利润(管理费用)1 000
累计折旧1 800 (2 000-200)
长期应付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
贷:年初未分配利润(营业成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生产费新会计规范实施中的实务问题探析
(一)安全生产费的计提
1.有关安全生产费的计提标准
划归为高危行业的部分企业,认为安全生产费的计提标准过高,企业难以承受。其中有些企业自身防范事故的意识不强,未将安全生产费用的支出视为必要的投入。但计提标准的合理性也确实存在一定问题,有些行业或企业在安全生产方面的实际投入或支出需求与计提标准不匹配。
根据《暂行办法》规定,矿山企业安全费用分别依据开采的原矿产量和单位产量提取标准按月提取;建筑施工企业以建筑安装工程造价的1%-2%计提;危险品生产企业以本年度实际销售收入为基数采取超额累退方式逐月提取;道路交通运输企业以营业收入的0.5%-1.5%为计提依据。并且规定:各省级政府已制定下发企业安全生产费用提取使用办法的,其提取标准如果低于本办法规定的标准,应当按照本办法进行调整;如果高于本办法规定的标准,按照原标准执行。中小型企业和大型企业上年末安全费用专户结余分别达到本企业上年度销售收入的5%和2%时,经当地县级以上安全生产监督管理部门和财政部门同意,企业本年度可以缓提或少提安全费用。
在该办法实施过程中,一些中小型建筑施工企业的毛利率较低,如果按照规定计提安全生产费用后,会造成当年全部净利润或者“利润分配-未分配利润”余额不够计提安全生产费。笔者认为,从会计角度而言,“盈余公积―专项储备”的计提应当以“利润分配-未分配利润”余额提取至零为限。但安全生产费的计提,也应在充分调研的基础上确定比较合理的标准。以某家中型建筑施工企业为例说明。当年营业收入200 000万元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暂行办法》规定房屋建筑工程和市政公用工程的计提比例分别为2%和1%,应计提3 000万元安全生产费,但其归属于上市公司股东的净利润也只有3 000万元,并且按照净利润的10%计提盈余公积。如果维持上述水平,在每年安全生产费实际支出1 000万元的情况下,专项储备结余当年增加
1 700万元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得该项储备累计结余达到10 000万元(200 000×5%),以满足《暂行办法》中规定的缓提或少提安全费的条件。一方面,安全生产费储备余额不断增加,另一方面,该企业将连续多年无法向投资者分配利润。
2. 有关计提安全生产费的会计处理
高危行业计提的安全生产费,不完全符合负债要素的定义和确认条件,未来流出的经济利益的金额难以可靠地计量,因此,财会函[2008]60号文规定,提取安全生产费时从未分配利润转入盈余公积,建立专项储备。但是,将计提安全生产费作为利润分配,笔者认为存在如下缺陷:首先,导致部分成本外部化,使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益,与相关收入的配比性较差,不利于进行成本控制与盈利预测;其次,与相关税收法规缺乏协调,财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合的财建[2004]119号文中明确规定“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”,这与原来的会计处理规定比较协调,而按财会函[2008]60号文的规定计提时不通过损益直接进入利润分配,给企业纳税调整和税收征管带来不便;再者,与利润分配的性质不相符,混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线,容易引起投资者误解,并将引发下列问题:若“利润分配―未分配利润”余额不够计提,是否以“利润分配―未分配利润”余额为限?若企业的“利润分配―未分配利润”余额为负数,就不需要提取安全生产费了吗?
(二)安全生产费专项储备的回转
有关安全生产费的新会计规范,只允许在实际使用时才能根据使用金额从盈余公积专项储备转回未分配利润。由于前述计提标准的问题,一些企业“盈余公积”项下的“专项储备”余额可能越来越大,从而导致可供股东分配的未分配利润与合并利润表中归属于上市公司净利润金额的严重不协调。按照中国证券监督管理委员会令[2008]57号的要求,申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配的利润不少于最近三年实现的年均可分配利润的30%。相关企业为了实现利润分配的目的,只有通过拼命开支已计提的安全费用方式,才能通过回转增加可供分配的利润总额,进而引发已提安全生产费的滥用。建筑施工企业以工程造价的一定比例计提安全生产费,其使用和结转应当与有关工程对应挂钩,当有关工程竣工验收完毕不再需要发生安全生产支出时,与该工程项目相关的已提取尚未使用的安全费用余额,不允许回转显然不够合理。
(三)安全生产费会计处理的所得税影响
有些高危行业的企业,根据前述“企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支”的规定,将当年通过利润分配提取的安全生产费金额全额进行税前扣除,对于此部分所得税款在计提当期是否需要交纳,认为其存在不确定性而作为递延所得税负债确认。安全生产费会计处理,是否会产生暂时性差异从而确认其所得税影响,实务中存在困惑,其主要原因是安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。
按照财会函[2008]60号文的规定,企业提取安全生产费时,既不确认资产又不形成负债,也不计入当期损益。笔者认为,根据有关所得税征收原则,与应税收入直接相关的支出,只有在实际发生时才能税前扣除,因此,一般无需在利润分配时确认递延所得税影响,除非税收法规另有规定。
企业实际使用安全生产费时,对于直接计入发生当期损益的安全生产支出,按照所得税税前扣除规定一般不会产生暂时性差异。对于购置安全生产专用设备的支出,在出现下列情况时可能产生暂时性差异:
1. 享受安全生产设备的税收优惠政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十四条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条的规定,企业购进并实际使用的安全生产设备并符合税收优惠目录范围的,则该专用设备投资额的10% 可从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后五个纳税年度结转抵免。如果企业购入安全生产专用设备的当年没有足够的应纳税额可供抵免,但以后五年内预计有足够的应纳税额可供抵免,应确认可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。该项差异随着以后年度的实际抵免而转销。
2. 安全生产设备采用与税法规定不一致的折旧政策。
如果企业对购入安全生产专用设备的折旧年限和折旧方法,与税法规定不一致,也可能产生暂时性差异,从而需要确认递延所得税负债或者在满足条件的情况下确认递延所得税资产。该项暂时性差异随着折旧计提和资产清理而转销。
三、完善和协调相关财经法规的建议
在有关安全生产费的新会计规范实施过程中发生的上述问题,需要与相关部门进一步协调,使得安全生产制度及其会计处理更加合理。
(一)完善企业安全生产费管理保障机制
我国全面实施安全费用制度的主旨是为了改变企业安全投入不足的现状,从机制上保障安全设施方面的投入,从而最大程度地消除生产安全隐患。为了确保安全费用制度科学、持续及有效地贯彻执行,需要相关部门进一步完善企业安全生产费管理保障机制,在确保安全生产的前提下,根据不同高危行业安全生产费的实际需求,确定更科学、更合理的提取标准。
(二)改进安全生产费的会计处理
在有关安全生产费新会计规范的具体执行过程中,感觉现有会计规范及讲解较为简单,对于有些特殊情形下的计量,指导性不够明确,实务操作性不强。建议在确定科学、合理提取标准的基础上规范安全生产费提取的会计处理,明确其列支渠道;区分不同情况对待安全生产费专项储备余额,完善专项储备余额的转回机制。财政部门可以及时以解释公告等形式进行具体规范,有利于指导企业在实务中正确地执行新规定,也有利于我国有关安全生产的会计处理与相关经济政策之间的协调。
(三)修改再融资的现金分红政策
有关安全生产费新会计规范下,会造成相关企业的未分配利润余额产生较大的波动,不利于有关上市公司执行证监会针对再融资申请公司的现金分红政策,从而影响其再融资的能力;不利于相关企业可持续、健康而公平的发展。因此,建议证监会应当对于高危行业的上市公司,另行制定更具人性化的再融资现金分红政策,比如,在考核申请再融资的上市公司最近三年以现金方式累计分配利润的水平时,计算最近三年实现的年均可分配利润能否扣除高危行业在此期间提取的安全生产费储备。
(四)制定与新会计规范协调的税收征收法规
新会计规范下,安全生产费的计提不计入当期损益,安全生产费的新会计规范与税收法规缺乏协调。建议税务部门针对这一会计处理的变化,在公平征税、征扣对等的原则下,适时地对原有涉及有关安全生产费用的“税前扣除”政策作出明确解释;在不违背税收基本原则的前提下,对于安全设施等固定资产的计税基础认定作出明确规定,从而使有关安全生产费的所得税税收法规更具明晰性和可操作性,与新会计规范相协调,有利于企业依法纳税和正确进行所得税会计处理。
【主要参考文献】
提取盈余公积的基数范文5
［关键词］ 长期股权投资；成本法；权益法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0003- 02
按照对被投资企业的控制或影响程度不同，投资企业持有的长期股权投资可以分为3类：①对被投资企业能够构成控制的长期股权投资；②对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资；③对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值不能可靠计量的股权投资。按照《企业会计准则》的规定，除第二种情况外，投资企业都应当按照成本计量模式对持有的长期股权投资进行后续计量。因此，当投资企业减少持有股权或增加持有股权时，都有可能使长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法。
1 增资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析
成本法转为权益法要采用追溯法进行会计核算，较为复杂，但只要能够把握其中的技巧，就能大大降低核算难度。例如：甲公司于2010年1月1日取得乙公司15％的股权，投资成本为450万元，2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 500万元，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相同。甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响。2011年6月1日，甲公司又以950万元取得乙公司20％的股权，2011年6月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为4 500万元。取得该部分股权后，甲公司对乙公司能够实施重大影响。2010年1月1日至2011年6月1日，甲公司与乙公司之间未发生任何内部交易，乙公司所有者权益下“其他资本公积”增加50万元。2010年1月1日至2011年1月1日，乙公司实现的税后净利为400万元，2011年1月1日至2011年6月1日，乙公司实现的税后净利为250万元。
对该笔经济业务进行会计处理的技巧在于把握3个关键时间点。
（1）2010年1月1日。按照追溯法的要求，在将成本法调整为权益法时，需要视同经济业务发生初始就已经采用权益法进行会计处理。2010年1月1日，甲公司持有的15％的股权所对应的乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：3 500×15％＝525万元，大于甲公司的投资成本450万元。由于在权益法下，长期股权投资的入账价值要按照投资成本和所占被投资企业可辨认净资产份额孰高的原则确定，甲公司长期股权投资的入账价值需要由450万元，调整为525万元，增加的75万元为甲公司取得的负商誉，按照企业会计准则的规定应当计入“营业外收入”。但由于按照企业会计准则的规定，在将成本法转换为权益法时要综合考虑原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额，因此在该步甲公司暂时无需进行会计处理。
（2）2011年1月1日。甲公司于2011年6月1日取得乙公司20％股份后，能够对乙公司实施重大影响，因此2011年1月1日之前为甲公司对乙公司实施重大影响的以前年度，2011年度之前由于乙公司净利润变化而给甲公司长期股权投资账面价值带来的变化，甲公司应当将其计入“期初留存收益”。假设甲公司按照10％提取留存收益，甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整60（400×15％）；贷：盈余公积6（60×10％），贷：利润分配——未分配利润54（60－6）。
（3）2011年6月1日。在此时点上，甲公司需要进行两个方面的会计处理。1）由于2011年为会计报告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例计算的乙公司净利润份额应当计入当期损益。2011年度，乙公司实现净利250万元，甲公司应当享有37．5万元（250×15％）。就该事项甲公司所作会计分录为：借：长期股权投资——损益调整37．5；贷：投资收益37．5。在增资所引起的成本法向权益法转化的情况下，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化除去由于被投资单位实现的累计净损益而引起的变化外，一律计入“资本公积——其他资本公积”，因此甲公司无需对乙公司“资本公积——其他资本公积”的变化进行单独处理。乙公司除去净损益外，2010年1月1日至2011年6月1日，可辨认净资产公允价值变动为：4 500－3 500－400－250＝350万元。甲公司会计分录为：借：长期股权投资——其他权益变动52．5（350×15％）；贷：资本公积——其他资本公积52．5。2）2011年6月1日，对于甲公司又取得的乙公司20％的股份，甲公司只需要按照权益法所要求的初始计量方式进行会计处理即可，但要注意长期股权投资成本所对应的正、负商誉的合并处理问题。甲公司所享有的乙公司可辨认净资产的金额为900万元（4 500×20％），小于其投资成本950万元，差额部分视同企业的正商誉，需要同2010年1月1日投资时所产生的75万元负商誉相互抵销，抵销后，甲公司需要追加确认25万元（75－50）的负商誉，计入企业的期初留存收益。甲公司的会计分录为：①借：长期股权投资——投资成本950，贷：货币资金等950；②借：长期股权投资——投资成本25；贷：盈余公积2．5（25×10％），贷：利润分配——未分配利润22．5（25－2．5）。《企业会计准则讲解2010》将以上会计分录进行了合并处理，而按照上方式进行拆分可以使会计处理过程变得清晰且易于理解。
2 减资所引起的成本法转换为权益法会计处理分析
减资所引起的成本法转换为权益法的会计处理方式与增资情况下基本类似。但减资情况下，投资方首先应当按照减少股份的比例冲减长期股权投资的账面价值，对于剩余股份所对应的长期股权投资初始计量时入账金额的调整以及由于被投资单位在投资方持有股份期间由于净损益的变化而导致的投资方长期股权投资账面价值变化的处理，与增资情况下的处理原则相同。除去以上步骤外，二者之间最大的差距在于对于不同交易日之间除净损益原因外长期股权投资后续计量金额的调整，即“长期股权投资——其他权益变动”账户金额的调整，在增资情况下强调的是不同时点间投资方可辨认净资产公允价值之间的对比，而减资情况下强调的是不同时点间投资方所有者权益的对比。由于可辨认净资产公允价值除包括企业已经确认的导致企业所有者权益变化的因素外，还包括企业未确认的资产增减值情况，因此其核算范围比所有者权益变化更为宽泛而复杂。
例如：甲公司2010年1月1日持有丙公司60％股份，2012年1月1日减持30％，对丙公司的长期股权投资核算方法由成本法转为权益法。2010年1月1日至2012年1月1日期间，丙公司可辨认净资产增加500万元，其中“资本公积——其他资本公积”增加60万元，留存收益增加400万元，甲公司按照10％计提留存收益，丙公司未进行利润分配。
在减资情况下，甲公司所作的会计分录为：借：长期股权投资——损益调整120（400×30％），借：长期股权投资——其他权益变动18（60×30％）；贷：盈余公积12（120×10％），贷：利润分配——未分配利润108（120－12），贷：资本公积——其他资本公积18（60×30％）。对于其他因素导致的可辨认净资产的变化：500－60－400＝40万元，甲公司无需进行会计处理。而如果在增资情况下，甲公司所作的会计分录应为：借：长期股权投资——损益调整120，借：长期股权投资——其他权益变动30；贷：盈余公积12，贷：利润分配——未分配利润108，贷：资本公积——其他资本公积30。两种情况下“资本公积——其他资本公积”账户相差12万元（30－18）。二者形成差异的原因在于，增资情况下，增资后投资方原持有的股权才能形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此应以增资日被投资方可辨认净资产的公允价值作为权益法下后续计量的基数；而在减资情况下，投资方持有的股权从持有日起即可形成对被投资方的共同控制或重大影响，因此其权益法下后续计量应当以原持有日的被投资方可辨认净资产公允价值为基数。
主要参考文献
［1］财政部.企业会计准则［S］.2006.
提取盈余公积的基数范文6
关键词： 应收账款 利润质量 影响
应收账款是企业采用商业信用销售商品或提供劳务而应向客户应收而未收取的款项，是企业的债权。应收账款在未来能否收回存在不确定性，无法收回的应收账款就是企业的账面利润损失，这是企业理财方面必须面对的一大风险。可以说，应收账款对企业利润质量分析具有实质性影响，主要表现在如下几点：
一、应收账款会虚化企业的账面利润，误导不同报表使用者对利润深层次的理解
众所周知，利润的计算式是“利润=收入-费用”，这里的“收入”主要是指形成应收账款的主营业务收入。应收账款的产生意味着企业主营业务收入没有形成现金流入，它只是企业的收款权利。所以，应收账款在收回之前，企业所谓的实现利润，只是账面利润，是数字概念，而不是现实利润。相当于应收账款数额的利润没有真实的货币作为基础，只不过是“纸上富贵”而已。
如果报表使用者只看利润表上亮丽的利润数据，不对其作深入的剖析，被报表上令人心动的数字所迷惑，就不可能对企业的经营情况作全面和准确的分析。如果投资者仅凭表面账务数据作决策，就极可能陷入盲目的境地，造成决策失误带来损失。
二、应收账款弱化了每股收益评价企业业绩的意义
每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。每股收益通常被用来反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而做出相关经济决策的重要财务指标之一。 在企业能盈利的情况下，该指标反映了每股创造的税后利润，通常，报表使用者或信息需求者的理解是每股收益越高，表明企业创造的利润越多。 但如果企业的利润大部分是通过应收账款来支撑的，而缺少具有现实支付能力的现金为依托，那么，企业的每股收益指标对企业盈利水平的评价作用就会被削弱，因为每股盈利没有带来足够的现金流入。高额的应收款项减少了企业的现金流入，企业如果现金流入不足，有可能导致资金链断裂，如果引发财务危机，就会因财务状况恶化而降低偿债能力，使企业信誉受损。
三、应收账款削弱主营业务利润评价企业业绩的主导作用。
我们在分析企业盈利能力时，应从企业的主营业务方面去把握，主营业务利润是企业利润的核心。企业的主导产品或主导业务收入被认为是集中体现企业核心竞争力的盈利对象，企业即使为分散经营风险或延伸价值链，扩大对外投资的规模，也一定是建立在具备核心竞争力的产品或业务的基础上。一个企业只有从主营业务中获得的利润才是真实可靠的利润。在正常情况下，主营业务利润是企业的主要利润来源，应收账款直接影响的是主营业务利润指标。主营业务利润是公认的评价企业经营业绩的核心指标。主营业务利润大，说明企业主业突出，经营业绩好。但不可否认的是，一定数量的应收账款会使主营业务利润有潜在损失的风险，这种风险来自于市场环境恶化对债务人经营活动的影响。如果客户无力偿还债务而给企业带来坏账，那么，企业账面上再好的业绩也不过是镜中之花。这时，通过主营业务利润对企业业绩进行评价就缺乏应有的说服力。
四、应收账款一定程度上会掩盖所有者权益的真实性。
企业应收账款实际上是企业未能到账的利润，由于会计政策操作的结果，它成了企业的账面利润。从这点上看，应收账款无疑虚夸了企业的所有者权益。企业按规定以账面利润为基数提取盈余公积等，分配后的剩余数就是企业的未分配利润。应收账款会使所有者权益中的盈余公积和未分配利润项目的数据显得不那么真实可信，如果单纯地从资产负债表上分析所有者权益，就无法直观其真实的情况。
五、应收账款成为企业财务造假的工具之一
