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实证审计理论范文1
■中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股东审计需求的外部审计师聘任机制包括直接聘任和间接聘任两种模式，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。小股东通常没有行动能力，只能是间接聘任――由一定的机构代表小股东聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构，审计委员会是其典型代表。
关键词：股权结构 直接聘任 间接聘任 外部审计师 审计委员会审计
一、引言
企业组织存在多种委托关系，由于人性自利，人可能产生问题，由于有限理性，人可以产生次优问题，针对这些问题和次优问题，委托人和人都可能存在审计需求，在许多情形下，审计需求必须通过聘任外部审计师来实现（郑石桥，2016），那么，外部审计师由谁来聘任呢？从逻辑上来说，应该是谁有审计需求，就应该由谁来聘任。然而，现实世界是复杂的，在一些情形下，审计需求者无法聘任外部审计师，这就使得外部审计师聘任机制多样化，正是由于这种多样化，外部审计效率效果出现了显著差异（张薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部审计师聘任机制是影响外部审计效率效果的重要因素。
现有文献以上市公司为背景，对外部审计师聘任有较深入的研究。本文以企业组织的股东审计需求为背景，不区分上市公司和非上市公司，提出企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理企业组织外部审计师的相关文献；在此基础上，区分不同股权结构，提出一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架；然后，用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
现有文献将上市公司外部审计师聘任机制区分为直接聘任和间接聘任，主要研究了上市公司外部审计师间接聘任C制存在的问题，并提出了多种应对策略，也有少量文献研究了不同聘任机制对外部审计的影响。
关于外部审计师间接聘任机制存在的问题，主要是外部审计师聘任通常由管理层实际控制，而被审计人也是管理层，这就相当于管理层自己聘任外部审计师对自己进行审计，外部审计师的独立性受到严重负面影响；关于应对这种问题的策略，基本的思路是在管理层之外寻找聘任者，提出了多种可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的间接聘任模式包括：审计委员会委托模式，监事会委托模式，选聘分离委托模式，政府审计机关委托模式，证监会委托模式，证券交易所招投标模式，注册会计师协会委托模式，保险公司委托模式，金融机构委托模式，股东信托机构委托模式，上市公司公众监督委员会委托模式（朱星文，2004；张宜霞，2004；黄一鸣、张文斌，2004；张文斌、李传双，2004；蒋尧明、郑佳军，2005；冯均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齐兴利、徐中华，2007；汪俊秀，2007；郝树芹、王建琼，2007；费娜，2009；刘小丽、高军、王艳，2009；张薇，2009；钱华，2009；叶陈刚、潘惠敏，2009；范丽，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江涛、于维辕，2011；白华、肖玉莹，2011；张立恒，2012；张佳丽，2013；张立恒，2015）。
关于不同聘任机制对外部审计的影响，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）发现，股东参与审计师选择能够导致更高的审计质量和审计费用，因为此时审计师的平均努力程度会更高，审计师违背独立性原则的可能性更低。张薇（2012）检验由产权所有者行使审计委托权的央企与由管理者行权的一般企业的审计意见购买行为差异，发现央企不能成功购买审计意见，而一般企业能够。梁秀芬（2015）发现，股东对会计师事务所的聘任及审计费用支付进行决议时，审计费用会降低，当所聘任的会计师事务所为行业“前十大”时，提高审计质量，当所聘任的会计师事务所为行业“非前十大”时，股东决议与审计质量之间的关系并不显著。
上述文献综述显示，现有文献对上市公司外部审计师聘任有较深入的研究，但是存在两个局限性，一是未能区分不同的利益相关者的审计需求，二是未关注非上市公司。本文拟弥补上述局限性，提出一个基于企业股东审计需求的外部审计师聘任机制的通用理论框架。
三、理论框架
本文要提出一个基于企业股东审计需求的外部审计师聘任机制的通用理论框架，其逻辑步骤是，首先，以不同的股权结构为基础，分析股东实现其审计需求的行动能力；然后，以股东的行动能力为基础，提出外部审计师聘任的两种模式――直接聘任机制和间接聘任机制；在此基础上，分析阐述直接聘任机制和间接聘任机制。上述逻辑步骤如图1所示，这也是本文的研究框架。
（一）股权结构、股东行动能力和外部审计师聘任机制类型
企业是以投入资本为基础来分配权利和权力的，股权结构不同，企业的权利和权力结构也不同，可能的利益冲突也不同。企业股权结构可以做多层次的区分，首先，可以区分为独立企业和非独资企业，而这两类企业，股权结构还有不同的安排。
对于独资企业来说，有两种情形，一种情形是股东参与企业管理，此时，管理层与股东合二为一，多数的民营企业就是这种情形。在这种情形下，不存在外部股东，所以，也不存在外部股东与管理层之间的委托关系，也就没有外部股东的审计需求。另外一种情形是股东不参与企业管理，此时，管理层与股东分离，股东与管理层之间形成委托关系，股东作为外部利益相关者，对管理层存在审计需求。但是，由于是独资，股东股份多，不存在搭便车机会，股东有能力也有动力行动起来以实现其审计需求，所以，股东会自己聘任外部审计师来实现其审计需求，此时的外部审计师聘任机制是直接聘任。我国的国有资产监督管理委员会与国有独资企业之间的关系就属于这种情形，国有资产监督管理委员会作为唯一的股东，自己可以直接聘任外部审计师对国有企业进行审计。
对于非独资企业来说，股权结构还有多种类型。首先，可以区分为股权分散和股权集中两种类型，前者没有大股东，后者有大股东。对于股权分散的非独立企业，由于没有大股东，众多的小股东行动能力受到两方面的限制，一是每个股东的力量很有限，难以形成决定性的影响，所以，单个股东难以制约管理层，二是由于单个股东的股份很小，从企业获得的利益不多，所以，通常存在搭便车的动机。正是由于上述两方面的原因，小股东作为一个整体，行动能力较差，企业被管理层所控制，管理层是企业的实际控制人，全体股东（也就是小股东）与管理层之间的利益冲突是企业的主要矛盾。但是，小股东整体没有行动能力，他们对企业管理层的审计需求可能很强烈，但是，小股东作为一个整体却没有行动能力，需要一个代表机构来聘任外部审计师，此时的外部审计师聘任机制是直接聘任。股权分散的上市公司就是这种形式，通常由审计委员会来聘任外部审计师，审计委员会充当了小股东的代表。
对于股权集中的非独资企业来说，其本身又区分两种情形，一是大股东参与企业管理，二是大股东不参与企业管理。当大股东参与企业管理时，大股东与管理层合二为一，大股东成为企业的实际控制人，企业的主要利益冲突是大股东作为管理层与小股东之间的矛盾，此时，大股东的审计需求与管理层的审计需求合二为一，信号传递理论可以解释这类审计需求。小股东当然存在较强烈的审计需求，审计客体是作为管理层与大股东合一的企业实际控制人。但是，小股东作为一个整体，通常没有行动能力，只能通过间接机制来聘任外部审计师。此时，如果由大股东控制下的股东会或董事会或董事会下属的审计委员会来聘任外部审计师，相当于将小股东的审计需求转换为大股东的审计需求了，小股东的外部审计需求徒有虚名。当大股东不参与企业管理时，大股东也成为外部股东，股东存在对管理层的审计需求，而大股东有动力也有能力来聘任外部审计师，大股东可以直接聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。一些国有控股的企业，由国有资产监督管理委员会聘任外部审计师就属于这种情形。
以上所述的不同股权结构下的外部审计师聘任机制，归纳起来如表1所示。
（二）大股东直接聘任外部审计师
作为不参与企业管理且有行动能力的大股东，其审计需求的实施有多种路剑一是自己建立审计机构（简称为自制），二是聘任外部审计师（简称为外购），三是二者结合，部分审计需求由自己建立的审计机构来实施，部分审计需求聘任外部审计师来实施。具体如何选择，大股东会基于成本效益原则来做出选择，何种方式的成本低，就会选择何种方式。一般来说，外部审计师和大股东自己建立的审计机构，对于不同的审计主题会有不同的核心能力，从而具有不同的成本效率，所以，在许多情形下，通常是自制和外购相结合（郑石桥，2015）。当然，大股东采用外购时，对于外部审计师的选择也会有系统的方法，通过这种系统的方法，从众多的外部审计师中挑选出合适者，例如，国务院国有资产监督管理委员会，通过招标的方式选择中央企业外部审计师，这里的招标过程就是系统的方法。
（三）小股东间接聘任外部审计师
小股东由于没有直接聘任外部审计师的行动能力，所以，需要有一个代表机构来替小股东聘任外部审计师。这里的关键是这个代表机构要真正站在小股东的立场，要真正为小股东利益着想，所以，构造或选择小股东代表机构的主要原则是该机构能真正代表小股东利益。另外，小股东代表机构的运行还要符合成本效益原则，如果运行程序过于复杂、运行成本过高，则这种代表机构也不具有可行性。归纳起来，间接聘任的代表机构的构造或选择，一方面要能真正代表小股东利益，简称利益代表原则；另一方面，要运行简捷且低成本，简称成本效益原则。根据上述两个原则，我们对现行各种间接聘任机制作一简要评述，在此基础上，提出本文的建议。
根据本文前面的文献综述，现有文献提出了多种间接聘任模式，归纳起来，可以分为三类，一是公司治理机构模式，也就是从企业治理机构中选择小股东代表机构，二是监管机构模式，也就是由一定的监管机构来代表小股东聘任外部审计师，三是社会机构模式，也就是由一定的社会机构来代表小股东。上述这三类间接聘任模式，在利益代表原则和成本效益原则方面各有千秋。
公司治理机构模式具体包括审计委员会委托模式、监事会委托模式、选聘分离委托模式（审计委员会提出选择方案，股东会做出聘任决议），这些模式都是在现有的公司治理机构中选择能代表小股东利益的机构，并不需要构建新的机构，从成本效益原则来说，都具有可行性。所以，问题的关键在于能否代表小股东利益。在大股东存在的前提下，从公司治理设计来说，审计委员会、监事会都具有监督大股东的功能，所以，从制度宗旨来说，这些机构是能代表小股东利益的。但是，许多情形下，公司治理制度宗旨难以落实，大股东作为公司的实际控制人，审计委员会、监事会事实上是在大股东操控下组建的，这个机构难以对大股东形成制衡，当小股东与大股东有利益矛盾时，这些机构并不一定完全站在小股东的立场。
监管机构模式具体包括政府审计机关委托模式、证监会委托模式、证券交易所招投标模式、注册会计师协会委托模式，这些机构都可以完全独立于大股东，所以，从小股东利益代表角度来说，这些模式都具有可行性。但是，从成本效益原则来说，如此众多的企业，即使只是上市公司也数量很多，这些机构为企业聘任外部审计师的效率可能较低，并不一定能为每个企业聘任适宜的外部审计师。更为重要的是，外部审计师可能出现寻租，进而可能出现系统性低效率，我国政府采购的种种怪象可以作为前车之鉴（杨灿明，2004）。
社会机构模式具体包括保险公司委托模式、金融机构委托模式、股东信托机构委托模式、上市公司公众监督委员会委托模式，这些模式中，各种社会机构都需要从企业获取报酬，而有大股东控制的企业，这些报酬的多寡仍然是由大股东控制的，既然外部审计师从企业获得报酬由大股东控制后影响了独立性，这些机构同样也会因为大股东控制其报酬而影响独立性，所以，这些机构并不一定能真正代表小股东利益。另外，这些机构的运行需要另外建立行动机制甚至重新组建新的机构，其成本较高。所以，也不符合成本效益原则。至于保险公司模式，则很大程度上背离了审计的本质，将审计需求转换为风险防范需求，因而更不具有可行性。
综合上述三种聘任机构的分析，没有一种聘任机构是完全理想的。但是，相对来说，公司治理机构模式具有相对优势，是相对可行的现实选择（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艳，2009；张薇，2009；钱华，2009；林静，2010；李晴晴，2011；白华、肖玉莹，2011；张佳丽，2013）。审计委员会委托模式、监事会委托模式、选聘分离委托模式是公司治理机构模式的三种具体形式，共同的缺陷是大股东可能操控这些机构。从制度设计宗旨来说，公司治理机构中设立这些机构的重要宗旨是形成对大股东的制衡，大股东对这些机构的操控要么是制度具体建构和运行存在缺陷，要么是大股东的非正式制度行为，无论属于何种情形，都应该优化这些制度设计及执行，而不应该在这些机构之外再建立新机构。我们认为，完善这些制度有两个路径，一是强化审计委员会、监事会的法律责任追究，使得这些机构的成员有压力和动力来履行其职责，避免“不懂事”的独立董事和“不监事”的监事；二是完善监事和独立董事选任机制，尽量抑制大股东的操控，避免“不独立”的独立董事和监事。另外，就外部审计师聘任来说，为了保护其独立性，适宜的聘任机制当然重要，但是，保障外部审计师独立性的措施不只是信赖聘任机制，还有其他机制，既然如此，也就不宜追求完全没有瑕疵的聘任机制。
四、例证分析
本文以上区分不同的股权结构，基于股东审计需求，提出了一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架。理论的生命在于其解释现实的能力，下面，我们用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度，以一定程度上验证其解释力。
（一）《中华人民共和国公司法》关于外部审计师聘任的规定
《中华人民共和国公司法》第一百六十九条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。
做出这些规定的道理何在呢？根据本文的理论框架，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制应该不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。然而，小股东通常没有行动能力，需要由一定的机构来代表其聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构。由于公司法要适用于所有的公司制企业，所以，要将上述不同类型的外部聘任机构都包括进去，这就是股东会、股东大会或者董事会，选择何种，由公司章程做出规定，当然，这里的董事会应该是其下属的审计委员会。
（二）中央企业外部审计师聘任制度
《中央企业财务决算报告管理办法》第四条规定，除涉及国家安全的特殊企业外，企业年度财务决算报表和报表附注应当按照国家有关规定，由符合资质条件的会计师事务所及注册会计师进行审计；第二十六条规定，国资委统一委托会计师事务所，按照“公开、公平、公正”的原则，采取国资委公开招标或者企业推荐报国资委核准等方式进行。其中，国有控股企业采取企业推荐报国资委核准的方式进行。
做出这些规定的道理何在呢？根据本文的理论框架，这种股东其自己有能力实现其审计需求，外部审计师采用直接聘任机制，股东直接聘任外部审计师。中央企业作为国有独立企业，国资委作为股东不参与企业管理，其审计需求可以通过自己直接聘任外部审计师来实现，第二十六条的规定，正是直接聘任的体现。
（三）中国上市公司外部审计师聘任制度
《上海证券交易所上市公司董事会审计委员会运作指引》规定，审计委员会的职责之一是监督及评估外部审计机构工作，监督及评估外部审计机构工作的职责须至少包括以下方面：评估外部审计机构的独立性和专业性，特别是由外部审计机构提供非审计服务对其独立性的影响；向董事会提出聘请或更换外部审计机构的建议；审核外部审计机构的审计费用及聘用条款；与外部审计机构讨论和沟通审计范围、审计计划、审计方法及在审计中发现的重大事项；监督和评估外部审计机构是否勤勉尽责。《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》规定，独立董事向董事会提议聘用或解聘会计师事务所。
上述规定显示，独立董事在上市公司外部审计师聘任中发挥重要作用。为什么做出这种规定呢？我国上市公司股权结构的重要特征是股权集中，大股东存在且参与企业管理，大股东成为上市公司的实际控制人，根据本文的理论框架，在这种情形下，外部股东的审计需求，主要是小股东的审计需求，而小股东本身没有行动能力，需要由代表其利益的机构来聘任外部审计师。而独立董事恰恰就是上市公司治理机制中保护小股东利益的，所以，由其代表小股东来聘任外部审计师也就成为当然的制度设计。
（四）美国上市公司外部审计师聘任制度
从1978年开始， 美国纽约股票交易所就要求所有的上市公司都需设立全部由独立董事组成的审计委员会，其职责之一就是审议外部审计师的任命、审计费用和审计师的辞职或辞退问题。1999年美国SEC成立的“蓝带委员会”发表的《蓝带委员会对改进公司审计委员会效率的报告和建议》提出，审计委员会在选任、更换以及评估外部审计师是否适当方面拥有终极的权威和责任，明确表明外部审计师不受管理当局控制。2002年《萨班斯-奥克斯利法案》和美国SEC新规则规定，审计委员会对外部审计师的聘用、薪酬以及监督负直接责任（齐莲英、王森，2002；刘雁华，2002；王跃堂、涂建明，2006；钱华，2009）。
上述规定显示，审计委员会在上市公司外部审计师聘任中发挥重要作用。之所以做出这样的制度安排，原因是，美国上市公司的股权分散，大股东不存在，上市公司基本上由管理层掌控，管理层是公司的实际控制人。外部股东的审计需求就是小股东的审计需求，根据本文的理论框架，小股东没有行动能力，只能由代表其利益的机构来聘任外部审计师。在美国上市公司的治理机构中，审计委员会由独立董事主持，保护小股东利益（也就是股东利益）是其重要宗旨，在这种制度背景下，审计委员会成为外部审计师聘任者的最可行机构。
五、结论和启示
企业组织存在多种委托关系，委托人和人都可能存在审计需求，在许多情形下，审计需求必须通过聘任外部审计师来实现，外部审计师聘任C制是影响外部审计效率效果的重要因素。本文区分不同股权结构，基于股东审计需求，提出一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度。
基于股东审计需求的外部审计师聘任机制包括直接聘任和间接聘任两种模式，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。小股东通常没有行动能力，只能是间接聘任――由一定的机构代表小股东聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构，审计委员会是其典型代表。
《中华人民共和国公司法》关于外部审计师聘任的规定、中央企业外部审计师聘任制度、中国上市公司外部审计师聘任制度、美国上市公司外部审计师聘任制度都是基于各自不同的股权结构下的外部审计师聘任制度安排。
本文的研究启示我们，股权结构是影响外部审计师聘任制度的关键因素，在各种间接聘任制度安排中，确保小股东的利益得以体现是外部审计师聘任的关键。同时，尽管外部审计师聘任机制对外部审计师独立性有重要影响，但是，要保障外部审计师独立性，不能只是信赖这种机制，还要从多个角度来形成协调的外部审计师独立性保障机制。X
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实证审计理论范文2
[论文摘要]一定意义上来说，审计过程是一个证据的过程，故此，审计过程的改进也应该考虑证据的基本理论。文章根据证据理论的基本要素，提出了扩大审计了解范围、强调所获证据的实质、清晰认识审计认定与欲取证据之间的关系、考虑审计证据的证明标准、重视审计主体的职业怀疑态度等五方面的审计过程改进措施，以提高审计过程的合理性和夯实审计结果的基础。
审计证据过程的产生与发展都是与其特定时期和密切相关的，相对于特定时期和环境来说它们都具有一定的合理性，这种合理性是基于特定时期与环境的，以对应时期和环境中人们的知识与经验为前提的。但是，人们针对具体环境做出的反应是不可能全面迅速的，尤其是对于职业规范来说，更不可能做出那么迅捷的反应，因为就是有足够敏感的人，也不可能存在足够敏捷的准则制定机制与程序。而审计证据过程很大程度上是根据职业规范进行的，所以，审计证据过程就不可避免地存在某种不足和局限。
一、扩大了解范围提高所获证据的说服力
审计证据对审计认定的支持，很大程度上依赖于取证环境。但2006年之前的审计准则所规范的审计证据过程，对取证环境的要求都主要局限于被审计单位的内部控制①，而且了解内部控制的初衷，都是为了确认被审计单位内部控制有效性，并没有意识到欲取审计证据对目标认定的支持与取证整体环境之间的密切关系。而审计证据与审计认定间的关系，不可能有充分必要的论证关系，还需考虑到科学说明理论在这个过程中的作用。
科学说明是一个环境的函数，所以审计人员应该充分考虑欲证认定与取证环境之间的关系。在现行的审计证据过程中，审计人员对内部控制的关注很大程度上达不到这个要求，在某些情况下，内部控制有效并不能说明什么问题，在内部控制有效情况下通过实质性程序获取的证据，很可能不能为审计人员的结论提供合理基础。内部控制被审计单位当局所控制，他们完全可以逾越内部控制做一些他们想做的事。一旦发生这种情况，审计人员通过这种方法所得证据的说服力就可想而知了。
为了提升审计人员所获审计证据的说服力，审计人员必须提高对被审计单位的了解质量与深度，应将对被审计单位内部控制的了解拓展到对包括内部控制在内的被审计单位及其环境的了解。充分的了解是使审计富有成效的基础，它能使审计人员知晓或更好地确定与评估报表重大错报存在的可能性及其领域，这有利于审计人员计划审计证据的收集工作，获取更有针对性的审计证据，以增强审计证据的说服力，正确认识审计证据整体与审计最终认定间的关系；对被审计单位的了解范围，除了被审计单位的内部控制外，还要拓展至被审计单位所在的行业、与之相关的监管以及其他外在因素，被审计单位的性质、采用的政策，被审计单位的经营目标、经营战略和有关的经营风险、以及被审计单位自身的风险评估过程，被审计单位业绩的衡量与评价。这是因为：通过扩大审计了解范围，有利于审计人员确定重大错报风险或影响报表公允表达的问题所在。例如，监管方面有可能针对被审计单位所在行业的财务报告提出特别的具体要求，若被审计单位管理当局未能遵守这些具体要求，则它的财务报表就很可能存在重大错报。另外，被审计单位所在行业很可能会受到行业经营性质或政府监管程度的特别影响，如长期就有可能产生财务报表重大错报的收入与的重大估计。其次，通过扩大理解范围还有利于审计人员确定重大错报风险和对被审报表做出更恰当的预期。如被审计单位的经营、所有权、所作或将要进行的投资类型、被审计单位的组建方式及其筹资方式等，这些复杂因素都可能产生会计报表合并、商誉摊销与减值、权益法的运用以及特殊目的实体的核算问题，审计人员应该关注由此可能产生的重大错报风险。又如，被审计单位内部的业绩衡量与评价有可能暗示被审计单位较之同行业其他主体的非正常快速增长或盈利，特别地，将这些信息与诸如业绩分红或业绩激励计划联系起来，有助于揭示管理当局编制被审报表时的潜在偏见。
在扩大了解范围基础上获取的审计证据更充分地考虑了所获证据的环境状况，使得审计人员在具体论证推理过程中，能更充分地考虑待证认定语用学和语义学方面的内涵，提高证据说服力。
另外，审计人员也应该在扩大了解范围的基础上就不同层次的重大错报风险进行评估，以提高所获证据的相关性，提升所获证据对待证认定的证明力，审计人员应该识别与评价会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。审计人员应该在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，他们既要考虑已识别的风险是否重大、是否足以导致会计报表发生重大错报风险，以及这种错报发生的可能性，还要将已识别的风险与会计报表、或特定交易类型、账户余额、列报与披露联系起来以确定可能发生错报的领域，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围，做到审计证据收集有的放矢。
二、对审计证据的要求遵循实质重于形式原则
审计证据是审计人员确证待证对象的合理基础，这种确证反映审计人员内心信念的变化与持续。对证据的要求，更应该关注它对审计判断的影响，是审计人员针对某一认定在t1时刻的内心信念与其在t0时刻的内心信念的差异与审计证据的关系，而不是趋于某种形式性的要求。
在审计规范中不存在类似于证据的证据规则。职业规范只是要求审计人员收集充分适当的审计证据，认为充分性是对审计证据数量的要求，适当性是对审计证据质量的衡量；对审计证据适当性的考量主要涉及审计证据的相关性和可靠性，审计证据充分性与适当性是密切相关的，对它们的评价是一种职业判断；为更好地审计人员进行具体判断，职业规范又对审计证据相关性和充分性的评价提供了一些提示。这些要求是一种实质性的要求，但是这种要求是就审计证据的效用提出的要求，从具体规范行文的字里行间，我们不难发现审计证据的适当性类似于法律证据采用性标准，而审计证据的实质性要求还应该包括它对审计人员就既定认定的内心信念变化方面的影响。
从表现形式来看，审计证据是一个事实、资料、或一个信息等，但若论及证据的功能，则无论是什么证据，所谈证据都应该是指影响有关主体判断或判断改变的依据。在形式与实质统一的前提下，由形式可以得到实质，实质也可反映具体形式，但在现实世界里，很难达到形式与实质的统一。审计规范中有关审计证据要求方面应该充实对审计证据实质性方面的要求，如，强调审计人员在审计过程应该时刻保持应有的职业谨慎和合理怀疑态度，强调所获证据在变更与影响审计判断中的作用。
审计人员对既定认定内心信念的变化主要反映在有关证据的记录中，对此方面的要求也应针对审计记录作出相应规定。具体地说，作为审计证据的载体——审计记录（审计工作底稿）应该包括：所执行审计程序的性质、时间和范围及其结果，以及从所获证据中得出的结论；工作底稿应当包括审计人员对需要运用判断的所有重大事项上的推理和由此得出的审计结论；在涉及较难的原则或判断问题上，工作底稿还应记录在得出结论时审计人员已了解的相关事实。具体记录程度与范围又是一个职业判断问题，因为全面完整地记录既不必要也不可能。根据莫茨与夏拉夫所提出的“谨慎人”概念②，在具体记录过程中，审计人员可从一个抽象主体——另一位富有经验的审计人员——的角度出发，考虑记录内容的具体取舍。
三、清晰认识审计认定与欲取证据的关系
在现行审计证据过程中，几乎大都默认或假定欲取证据与待证审计认定间的关系是明确的。如，审计证据的获取一般都是通过分解审计目标、管理当局认定，得到一般审计目标，再进一步细分出具体审计目标（也即是具体的审计认定），然后按图索骥。如果公允表达的必要条件是所有管理当局认定成立，或者是管理当局认定成立是被审报表公允表达的充分条件，则这一过程是圆满的、无可厚非的。
管理当局认定概念的引入的确增加了审计证据过程的科学性和逻辑性，也使得审计证据与待证认定间的关系比以往明晰。但在实际中，一个项目的所有认定的证成是否可以逻辑地推知该项目得以公允表达，这种关联并没有得到满意的论证和应有的公认。公允表达的具体内涵如何，如何保持公允表达目标分解过程中的同质性，那些由管理当局认定衍生的审计认定的综合是否可以确保令人相信账表是公允表达的？凡此种种，都是审计证据过程必须面对的问题。
审计证据与欲证认定间的关系并不是（也不可能是）纯逻辑的，因为审计的前提是 “现实的”、“的”人而不是“逻辑的”、“抽象的”人。这就要求审计人员在具体审计证据过程中，应该持实践的观点而不是纯粹逻辑的观点看待审计证据与欲证认定的关系，将待证认定的证成视为具体的、历史的、活生生的人类活动，而不是一种静态的、僵化的、抽象的纯粹形式的演算；在方法论上要合理理解审计认定的句、语义学和语用学的关系③。审计证据过程中的判断和决策不可避免地含有审计人员的动机、观念、语境等主体性因素，在探讨与认识审计证据与待证认定间的关系时，应该在以往的逻辑模式中加上反映和表征审计人员目的、旨趣、动机、意向等主体性的价值项，要求审计人员在具体论证过程中的考虑不能仅限于具体认定的句法学和语义学，还要考虑具体认定的语用学。现实论证推理是论证形式条件与具体过程中的语境相结合的，只有实现这种结合才能使推理论证从抽象走向具体，从可能走向现实，达到形式与内容的统一。
四、考虑证据的证明标准
迄今为止，审计证据过程中都没有明确审计证据的证明标准问题，审计规范对审计人员的要求是获取充分适当的审计证据，这一要求并没有明确表明审计人员利用审计证据进行证明时应该达到什么样的内心认识程度。审计证据的证明标准所要解决的就是审计认识应该达到的程度，它是审计证明活动必须跨越的横杆。只有在认识结果状态超过标准要求时，提出的主张才能认为是正当合理的。
证明标准规范的主体是审计人员，指向的时点应该是审计人员根据所获证据对具体认定（或报表整体）进行具体判断做出相应决策的时候；规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是含有一定客观内容的个人主观判断。证明标准的核心问题，就是审计人员认为某一认定恰如其是或报表某项目或整体公允表达的确信程度，如，“审计人员以95％的确信认为被审计信息是公允的”。这种专业表述表明审计人员所说的不是确信与否的问题，而是确信的程度问题。
为了提高审计证据过程的合理性，让审计结果得到业外人士的普遍接受，有必要向他们表明审计人员的具体判断标准与依据，明示他们确证被审对象的尺度，表白他们确认审计结果时的内心状态。这还有助于审计人员的实务操作，为他们的具体证明提供理论基准点，根据第二章的有关论述，审计人员的这种确信程度应以排除合理怀疑为标准。
五、充分重视审计人员的职业怀疑态度
所谓职业怀疑态度，是指审计人员以质疑的态度，对所获审计证据的真实性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。这就要求审计人员在计划与执行审计中，既不能假定管理当局不诚实，也不能认定其完全诚实。在这之前的准则以及职业的其他规范，对审计人员职业怀疑态度的要求并没有达到应该达到的程度。
“审计如同刑事侦察，同属类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持合理怀疑态度则又是关键中的关键”④。重视职业怀疑态度不仅有利于审计人员查找错弊线索，增加审计人员发现错弊的可能性。更重要的是，重视审计人员的职业怀疑态度，还有利于审计人员做出审计证明的相关判断，审计证明的标准是排除合理怀疑，审计人员的证明结果是一种内心确信，这种内心确信应该达到何种程度，审计人员才尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断与职业怀疑态度存在莫大渊源。
在具体审计证据过程中，审计人员必须保持职业怀疑态度，合理运用专业判断，有效识别重大错报风险，并对重大错报风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进具体审计思路及相关程序。审计人员应该先了解被审计单位及特征，在计划阶段审计小组应该集中讨论和思考重大错报风险发生的可能性及其发生的区域和范围，以共享审计经验，促使具体审计人员对潜在重大错报保持更高的警觉，共同提高发现重大错报的意识和能力。这是提高审计证据过程效果的有力措施和重要方法，是现行审计证据过程改革发展的努力方向。
[注 释]
①这并不说当时的审计证据过程仅仅局限于对内部控制的了解。事实上，在这一模式下，也会对被审计单位的背景，如所在之行业等进行了解，但是，我们认为这种模式主要要求的是对内部控制的了解。
②谨慎人的具体阐述见莫茨、夏拉夫著，文硕译：《结构》[M].北京，中国商业出版社，1990年，171－179页。
③句，既涉及科学的构成、符号与符号的关系，也涉及自然语言的使用。句法学意义是作者在主客体的相互作用中，以自主地表达思想、观念的方式，间接地表达客体，阐述自己对作为自己认识对象的自然客体的理解时创造的（曹志平著：《理解与科学解释》，北京，科学文献出版社，2005年，68页）。 它们的名词或符号之间的关系的理论。这类理论可以称为解释性理论(Interpretational theory)或语义性理论(Semantical theory)；
（3）强调会计信息使用者的需求，以及会计报告和报表的行为或决策作用的理论。这类理论称为行为性理论(Behavioral theory)或语用性理论(Pragmatical theory)。详见埃尔登•S•亨德里克森著：《会计理论》[M].上海，立信会计图书用品社，2-3页。
实证审计理论范文3
【关键词】 政府审计； 人才结构； 广西
一、政府审计创新、人才结构优化与社会管理创新的关系
《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出，要发挥政府的主导作用，创新社会管理机制，建设服务型政府。
（一）政府审计创新是社会管理创新的重要组成部分
从创新主体看，审计机关是社会管理的重要机构之一，是各级政府的组成部门，承担着对经济社会风险的免疫功能，因此审计创新与社会管理创新存在包含与被包含的关系；从审计职能来看，审计创新是社会管理创新的动力和保障，它通过为管理创新提供专业，从而优化社会管理创新的环境；从审计发展史看，政府审计本身就是社会管理创新的产物；从审计理论看，无论是审计的“监督论”、还是“免疫系统”论，虽然其内涵各有侧重，但其核心内容都是揭示政府审计如何作用于经济社会，体现的是政府审计如何服务于社会管理。
（二）促进社会管理创新既是政府审计的法定职责，也是其实践选择
提高审计活动与社会管理的契合程度是审计创新的现实路径，在审计创新过程中，审计人员应时刻关注自身行为在社会管理中的作用，并及时予以调整，通过自身创新实现社会管理创新。
（三）干部队伍结构优化既是审计创新的一部分，也是可持续创新的基础
审计通过创新审计理念、方法、管理、技术、服务方式、审计制度、队伍建设实现自身创新，不仅是综合性、系统性机制建设，而且还需具备“可持续”的核心特征。只有持续性创新，才能获得持续性发展，才能出成果、见成效。
持续性创新，人处于主导地位。目前基层审计机关审计力量严重不足、干部队伍明显结构不合理等现象制约着审计队伍的发展。审计持续性创新，必须把人才结构优化作为创新队伍建设的重要内容。只有合理的人才结构才能为审计可持续创新提供源源不断的人力资源支持，政府审计创新才能具有较高的、永续性的速度、力度和强度。
二、审计干部队伍结构情况调查及分析——以广西为例
（一）基本情况
截至2011年9月底，广西区、市、县共设立审计机关124个，全体在编人员
2 260人，其中男性1 432人，女性828人。学历结构方面，研究生128人，占5.7%；大学1 215人，占53.8%；大专及以下917人，占40.5%。专业结构方面，具有审计专业背景的210人，占9.3%；具有会计专业背景的888人，占39.3%；具有法律专业背景的198人，占8.8%；具有计算机专业背景的35人，占1.5%，具有建筑工程专业背景的284人，占12.6%；具有金融专业背景的44人，占1.9%。专业技术职称方面，具有审计类职称的508人，占22.5%，其中中级以上职称420人，占82.7%；具有会计类职称的543人，占29.0%；具有工程类职称的214人，占9.5%；具有其他职称的338人，占15.0%；无职称的657人，占29.1%。年龄结构方面，35岁以下人员仅522人，占总人数的23.1%；36—44岁的697人，占30.8%；45岁以上的1 041人，占46.1%。
（二）主要问题
1.年龄偏大。老中青人员比例大概是4:3:2。年轻人员比例偏低。
2.学历偏低。具有大学以上学历的1 343人，仅占59.4%，其中，911人是通过在职学习获得大学以上学历的，占大学学历人员的67.8%，其中参加党校函授获得大学以上学历的655人，占在职学习获得大学以上学历人员的71.9%，这些党校学历中，绝大部分都是经济管理、行政管理等非审计专业。取得学位的仅355人，占15.7%。
3.专业人才缺乏。具有审计、会计专业学历背景的人员1 098人，仅占48.6%。与审计工作相关的法律、计算机、建筑工程、金融等专业人才更是严重缺乏，远远不能满足审计工作的实际需要。
4.职称偏低。具有审计、会计及工程类中高级职称的800人，仅占总人数的35.4%；而没有任何职称的却有657人之多，占29.1%。
（三）原因分析
1.经济欠发展，引进人才难。作为西部后发展地区，财力薄弱，审计干部待遇不优厚，难以吸引高学历、高职称人才加入。据统计，2006年至今，各级审计机关通过公开招考、从其他部门调入、接收干部等渠道，共新进审计人员795人，但这些新进审计人员中，具有大学以上学历的569人，占71.5%，通过普通国民教育获得大学以上学历的仅256人，占32.2%，在很大程度上影响了审计队伍建设发展。
2.编制控制严，增加人才难。虽然这些年新增了一些人员，但还是难以满足日益增长的审计业务需要。由于受编制的限制，年轻干部进不来、专业人才进不来，限制了审计队伍专业结构的调整和优化。
3.审计任务重，培训学习得不到保证。近年来审计任务有增无减，并出现较快增长的势头，审计任务与过去相比都有了大量的增加；同时，审计工作本身项目质量控制严格、法定程序繁琐、案卷整理复杂，需要耗费大量的时间和精力。以上原因使得审计人员长年累月在审计业务中奔忙，加班加点干工作，培训学习时间得不到保证，专业素质提高有较大的难度。
实证审计理论范文4
关键词：承认；身份模式；替代问题；具体化问题；地位模式
中图分类号：文献标识码：A文章编号：1006-723X（2013）05-0000-00
一、承认政治理论的“身份模式”及其问题
二十世纪七十年代以来，随着新社会运动的迅速发展，这些被压迫、被排斥和被边缘化的弱势群体日益寻求对其差异或独特性的承认，承认诉求越来越占据社会正义和政治话语的中心。诚如查尔斯·泰勒（Charles Taylor）所说：“对于承认的需要，有时候是对承认的要求，已经成为当今政治的一个热门话题。”[1]（P290）人们日益关注那些未获得承认或被错误承认的群体的独特身份和文化价值观，寻求主流文化价值模式对其认可和尊重，“为承认而斗争”迅速发展起来并成为当代政治哲学的基本主题之一。①
承认问题本质上是自我与他者关系的问题，按黑格尔的思路就是自我实现的历程中所遭遇的诸种条件关系问题。我们知道，黑格尔早在耶拿时期就开始思考承认问题，其耶拿时期的著作中蕴含丰富的承认思想。《精神现象学》中论“主奴关系”这章，其“为承认而斗争”的主题进一步突显，并被严格限定在“自我意识”产生条件的问题上。黑格尔明确地提出人的精神和自我意识的形成有赖于他者的承认。精神的规定性特征是“作为自我又作为自我之他者”的能力[2]（P38），精神使自身成为自我之他者，又从那里回归到自身，从而成为真正的自我。不仅如此，“自我意识只有在一个别的自我意识里才获得它的满足。”[3]（P121）这意味着作为自在自为的自我意识，它必须依赖于另一个自在自为的自我意识才能存在，或者说，“它所以存在只是由于被对方承认。”[3]（P122）可见，相互承认对于个体的精神和自我意识的形成和发展至关重要，被拒绝承认和错误承认就是遭受个人与自我关系的扭曲和对个人身份的伤害。
众多的思想家如泰勒和霍耐特等在继承和发展黑格尔思想的基础上，提出了自己的承认理论。泰勒深入考察了身份和承认之间的关系，认为他者的承认对身份形成和发展极其重要，只有通过他者的承认，我们才能建构起自身合理的、未被扭曲的身份，避免被拒绝承认或错误承认所造成可怕伤害。因为，“得不到他人的承认或只是得到扭曲的承认能够对人造成伤害，成为一种压迫形式，它能够把人囚禁在虚假的，被扭曲和被贬损的存在方式之中。……扭曲的承认不仅表现为缺乏应有的尊重，它还能造成可怕的创伤，使受害者背负着致命的自我仇恨。”[1]（P290～291）承认是人类一种至关重要的需要，只有通过对个体和群体独特性的承认，他们才能实现自我的认同，发展出完整或健康的自我身份。
霍耐特进一步发展承认理论，在其成名作《为承认而斗争》中，通过援引和挖掘青年黑格尔在耶拿时期“为承认而斗争”的思想资源，结合乔治·米德（George H. Mead）的社会心理学，构建了一种从道德视角剖析社会冲突与变革过程的解释模式，创立了其影响深远的承认理论。在他看来，主体的完整性建构和自我实现依赖于主体间的相互承认，只有在相互承认中，主体才能确立一种实践的自我关系。“社会生活的再生产服从于相互承认的律令，因为只有当主体学会从互动伙伴规范视角把自己当作是社会的接受者时，他们才能确立一种实践的自我关系。”[4]（P10）通过对个体身份形成条件的反思，霍耐特系统地提出了爱、法律和团结三种承认形式，主体由此建立自信、自尊和自重三种实践的自我关系，并相应地受制于需要原则、平等原则和成就原则三大承认原则。被拒绝承认或被错误承认意味着主体间相互承认的条件没有得到满足，对应于承认的不同形式，就会产生、剥夺权利和侮辱三种蔑视情感体验，参照人类肉体败坏状态的隐喻来描述蔑视对个体造成的后果的话，可以分别称之为“心理死亡”、“社会死亡”和“伤害”。
不论是黑格尔、泰勒还是霍耐特，都强调主体间承认对个体和群体身份形成和发展的重要性，认为只有通过对彼此差异和独特性的相互承认，他们才能形成和发展出健康且未受到损伤的个人与自我关系及独特身份，实现真正的自我同一性，被拒绝承认或错误承认就遭受了个体与自我关系的扭曲和对个人身份的伤害。身份在他们的承认政治理论中占据核心地位，这在南茜·弗雷泽（Nancy Fraser）看来是一种“身份模式”（identity model）。“承认政治的通常路径——我将称为‘身份模式’——肇始于黑格尔的思想：身份通过相互承认的过程，在对话中被构建。……这种身份模式的支持者把黑格尔的承认模式变成了文化和政治领域的承认。他们主张，从属于一个受主流文化贬低的群体就是被错误承认，就是遭受了个人与自我关系的歪曲。不断遭遇主流文化群体歧视的目光，其结果是受轻视群体的成员内在化其负面的自我形象，并在发展出他们自己健康的文化身份上受到阻碍。”[5]（P109）“身份模式”下，承认的关键就在于相互承认条件的满足，因此承认政治就体现为一种“身份政治”，其主要目标是寻求对群体特别是弱势群体独特的（文化）身份的确认和尊重，要求他们富有群体特征的偏好、文化价值观和参与形式获得承认，从而反对降低他们的代表权且减少或彻底消除其所遭遇的蔑视和贬低。
“身份模式”强调主体间的承认对个体和群体身份形成的重要性，促使我们关注这些弱势群体独特的权利要求，提供了思考正义问题的崭新视角，但也存在一些问题。在弗雷泽看来，主要是替代和具体化问题：“承认问题并不是有助于补充、复杂化和丰富再分配斗争，而是边缘化、削弱和替代了这些斗争。……这类斗争所采取的路径常常并不是在日益多元化的文化环境中促进彼此尊重的相互作用，而是彻底地简化和具体化了群体身份。”[5]（P108）“身份模式”在寻求主流文化价值模式对个体和群体的独特性或差异的承认时，很大程度上对经济不平等的主题保持沉默，把错误承认当作独立的文化伤害，完全忽视或不重视导致错误承认的政治经济根源，从而产生承认问题边缘化、削弱和替代再分配斗争的替代问题。我们可以区分两种形式的替代问题：一种是完全忽略经济领域的分配不公正，而只关注改变文化的努力。因为他们把错误承认视为文化歧视问题，体现为被扭曲的身份，不正义的根源在于代表权的贬低，弱势的个人和群体没有受到平等的对待；另一种则没有简单地以上述方式忽略分配不公，承认其存在并认为文化不公常与之相关，但把分配不公理解为文化不公的副产品或从属形式，并认为所有的分配不公都能通过承认政治而间接矫正，单独的再分配政治没有必要。不仅如此，“身份模式”重视对个体和群体独特性的承认，强调一种本真的、自我肯定和自我产生的集体身份的重要性，这会向个体成员施加压力，使其符合特定群体的价值文化和行为模式，从而产生彻底简化和具体化群体身份的具体化问题。“（该模式）全部的影响是强加一种单一的、被彻底简化的群体身份，这否定人们生活的复杂性、身份认同的多样性和他们不同从属关系的多向拉力。”[5]（P112）在群体内部，因为限制群体成员的选择自由，“身份模式”会强化群体内部的统治和等级制。在群体之间，通过假设群体有免于其他群体从外部来看待或解释的权利，即群体有权以自己的话语被单独理解，他者群体无权干涉，从而以一种独断的方式阻止了群体之间的对话和合作。
二、 承认政治理论的“地位模式”
“身份模式”存在替代和具体化问题，客观上容易产生诸如加深既存的经济不平等、支持侵犯人权以及固化和加剧现有的群体差异和分裂等结果，因此难以成为当今社会承认政治有希望的发展方案，于是，一种更科学的替论——“地位模式”（status model）应运而生。与“身份模式”相反，弗雷泽的“地位模式”把承认当作社会地位问题，承认关注的不是身份而是地位。“我要提出一种替代方法：把承认当作社会地位的问题。从这一角度看，承认所需要的不是有群体特征的身份，而是群体成员个体作为社会相互作用的完整伙伴的地位。”[5]（P113）把承认视为地位问题意味着要考察制度化的文化价值模式对社会参与者相对身份的影响，看其是否保证了所有社会参与者的平等地位，如果是就表示相互承认和地位平等，不是则说明错误承认和地位从属。这样，“地位模式”下的错误承认便不再是对个人与自我关系的扭曲和伤害、对特殊群体身份的轻视和歪曲，而是意味着制度化的文化价值模式下的社会从属地位，他们被剥夺了参与社会生活的平等地位。“错误承认既不是一种心理扭曲，也不是一种独立的文化伤害，而是一种制度化的社会从属关系。因此，被错误承认不仅是在他人的态度、信仰或描述中被认为是邪恶的、被轻视或贬低，而是被剥夺了社会相互作用中完整伙伴的地位，作为制度化的文化价值模式把某人建构为相对不值得尊重或尊敬的人的结果。”[5]（P113～114）也正因为如此，错误承认或者说阻碍平等的价值观在各种制度领域以不同的模式被制度化。“在一些例子中，错误承认被法律化，清楚地写入了正式法律；在其他一些例子中，它通过政府政策、行政法规或职业实践而被制度化。它还能被非正式地制度化于——协作模式、长期的风俗或根深蒂固的市民社会实践中。”[5]（P114）尽管有着复杂多样的形式，但实质都是在错误承认中，制度化的文化价值模式阻碍了一些社会参与者平等参与的地位。与之对应，“地位模式”下承认政治的目标也不再是要求对个体和群体独特性的承认，寻求未被扭曲的个人与自我关系和群体身份，而是“让阻碍参与平等的文化价值模式非制度化，并用鼓励参与平等的文化价值模式进行替代。”[5]（P115）也就是说，其目标是克服制度化文化价值模式下的地位从属，把处于从属地位的一方建构成社会相互作用的完整成员，平等地与他者相互作用。
三、“地位模式”的洞见及其限度
“地位模式”将承认理解为社会地位问题，相比于“身份模式”，有诸多洞见，具体体现在以下几个方面：
第一，能有效地克服替代问题。“地位模式”下的错误承认意味着制度化的文化价值模式不公平地阻碍了社会相互作用中某些人的平等参与，因此，承认政治的关键在于促进“参与平等”（parity of participation）。参与平等是弗雷泽正义理论的规范核心，按照这一规范，“正义需要那种允许社会的全体（成年）成员作为平等的个体彼此相互作用的社会安排。”[6]（P36）要使这一参与平等成为可能，至少需要满足以下两个条件：“首先，物质资源的分配必须能够保证参与者的独立和‘发言权’。这我将称之为参与平等的客观条件。它排除了各种阻碍参与平等的经济依赖和不平等的各种形式和层次。……第二个条件要求制度化的文化价值模式对所有参与者表达同等的尊重，并确保获得社会尊敬的同等机会。这我将称之为参与平等的主体间条件。它排除了系统地贬低一些人种及与之相连的特性的制度化的规范。”[6]（P36）参与平等的实现需要客观条件和主体间条件的同时满足，也就是说只有同时克服文化领域的错误承认和经济领域的分配不公才能真正实现社会正义，两者缺一不可，且相互不能还原。但当今社会，经济领域的分配不公大量存在且不断加剧，阻碍了参与平等的客观条件的实现，因此我们不仅要克服由于制度化的文化价值模式产生的地位从属，而且也要克服由于资源分配不公导致的地位从属，也就是说，我们不仅要为承认也要为再分配而斗争。通过参与平等的规范原则，弗雷泽成功地使承认与再分配结合起来，将其作为正义不可或缺的两大基本维度，从而克服了替代问题。
第二，能有效避免具体化问题。“地位模式”所需要的不是有群体特征的身份，其关注点在于制度化的文化价值模式对个体成员相互作用能力的影响，这能有效防止将文化具体化和用身份设计来替代社会变革，有助于避免具体化问题。另外，为承认提供规范标准的参与平等原则具有作为结论性概念和过程性概念的双重性质。作为一种结论性概念，它确定了一个有实质意义的正义原则，据此，正义需要允许所有人平等参与社会生活的社会安排；作为一个过程性概念，“它详细说明了一个程序性标准，我们可以依此来评估规范的民主合法性：当且仅当它们能得到在公平和公开的协商过程（所有人作为同等者参与）中所有人的一致同意时才是合法的。”[7]（P87）作为过程性概念的参与平等要求承认政治服从于公众合理化的民主过程，通过对话和商谈的方式来确立相应承认诉求及规范，鼓励群体内部和群体之间的平等交流和合作，从而避免了极权主义、分离主义等具体化问题。
第三，将错误承认定于社会关系，而不是个人或个体之间的心理学，避免了心理学化。“身份模式”下的错误承认意味着遭受了个人和自我关系的扭曲，个体和群体的独特性没有获得应有的尊重，从而产生了被蔑视和贬低的情感体验。霍耐特明确指出，如果主体没有获得互动伙伴应有的承认，就会产生一种蔑视的情感体验，危及人的同一性。“‘蔑视’一词所含意义就是人的特殊脆弱性，它来自于黑格尔和米德所揭示的个体化与承认之间的相互依存。每一个个体即米德所说的‘客我’的规范的自我形象都取决于他人持久支持的可能性，所以，蔑视的经验就使个体面临着一种伤害的危险，可能会把整个人的同一性带向崩溃的边缘。”[4]（P140）当然，不仅是霍耐特，黑格尔和泰勒等也认为如果没有获得他者的承认或被错误承认，即完整或未被扭曲的身份形成的主体间条件遭到破坏，个体和群体就会产生被蔑视或贬低的消极情感体验，遭受精神和心理伤害。这种对错误承认的理解很难客观判断其不正义性，因为对不正义的感受依赖主观的个人心理和感觉，很难向他人公开地、客观地表达和证明。同时，它也无法有效识别和批判某些不正义，因为感受不正义伤害的主观性，在意识形态或“错误意识”下，人们对某些不正义并不会感到受伤害，且对一种伤害的适应与习惯也会使受伤害的感觉减弱甚至消失。“地位模式”将错误承认理解为某些人平等参与社会生活的地位受到了阻碍，归结于客观的不平等事实而非他们主观的蔑视情感体验，能有效解决上述问题。“通过把承认当作地位问题，相反，我提议的模式避免了将规范要求押在心理事实之上。任何人都可以指出一个其制度化的规范阻碍了参与平等的社会在道德上是无辩护余地的，不论它是否扭曲了被压迫者的主观心理。”[6]（P32）用一种客观不平等的社会关系代替主观的精神和心理伤害，“地位模式”为正确地看待和评价错误承认提供了客观且具实际操作性的标准，避免了主观性和心理学化。
第四，为承认政治解决关于“平等/差异”的争论提供了一个富有启发性的视角。在承认政治中，如何矫正错误承认存在着激烈的争论。争论的一极是那些渴望承认和重新评价群体差异的多元文化主义者，他们主张重新评价遭到不公正贬损的群体身份，但同时不触动既有的群体差异和区分；另一极是致力于解构群体差异的反本质主义者，他们主张通过破坏现存的群体身份和差异，改造基本的文化价值结构。两者争论的关键在于：哪种承认政治最有助于错误承认的受害者？是对独特性或差异的重新评价和承认，还是对身份的解构或承认其共性？换言之，被错误承认的社会群体是该寻求对其自身独特性（差异）的承认，还是该同化于支配性的规范（平等）之中？在这承认政治关于“平等/差异”的争论中，“身份模式”倾向前者，主张通过对群体独特性的承认来反对降低劣势群体的代表权，但在“地位模式”下，不再赋予对群体独特性的重新评价和承认的矫正方案以特权，而是根据处于从属地位的一方为了能够作为平等一员参与社会生活的需要，实用主义地采取灵活的矫正方案。“相应地，对于实用主义者来说，一切明确地取决于当前被错误承认的人们为了能够作为平等的一员参与社会生活的需要，并且，没有任何理由假设他们所有人在每一背景下都需要同样的东西。在某些情况中，他们可能需要卸下被过多赋予或构建的独特性的负担；而在另外一些情况中，则要考虑迄今为止没有被充分承认的独特性。还有一些情况中，他们可能需要把关注点转向统治或优势群体，消除其被错误地标榜为普遍性的独特性；或者，他们可能需要解构目前用以阐释被归属的差异的绝对术语。最后，他们可能需要上述的所有方法，或其中的几种，彼此连结起来并和再分配连接起来。”[6]（P47）根据阻碍参与平等的错误承认的性质来采取灵活的矫正方案，而不是局限在寻求差异或要求平等这一非此即彼的选择中，这为承认政治解决关于“平等/差异”的争论提供了一个富有启发性的视角，同时对错误承认的矫正来说也更具实际操作性。
如上所述，“地位模式”有诸多深刻洞见，能在多层面超越“身份模式”，但也存在一些不足。首先，弗雷泽没有严格地区分以往承认理论间的差异，武断地将它们都归结于“身份模式”，导致批判不够客观和公正。例如，她认为泰勒和霍耐特的承认理论都会产生具体化问题，这是不符合事实的。泰勒强调对具有独特文化和价值信念的群体身份的承认，对群体间差异的重视确实容易产生弗雷泽意义上的具体化问题。但对霍耐特来说，其承认理论关心的是发展未被扭曲的个人和自我关系的主体间条件，通过对个体身份形成的历史条件的反思，他提出了爱、法律和团结三种承认形式及与之对应的需要原则、平等原则和成就原则三大承认原则。在他看来，只有充分满足这三大承认原则，个体身份才能形成，或者说个体自我实现才能真正进行，且这三大承认原则相互不能还原，何者优先取决于社会关系的类型，比如在合作关系中，成就原则就具有优先性。从霍耐特的这些观点，我们很难说其承认理论一定会导致具体化问题。
其次也更重大是，“地位模式”从客观的地位从属关系角度来看待错误承认所产生的伤害，尽管有合理性和深刻性，但遮蔽或忽视了错误承认所带来的精神和心理伤害。因为，贬损性文化象征性模式带来的精神和心理伤害是客观存在的，即使在制度化的文化价值模式保证了平等参与地位的情况下。以女性受到的不正义对待为例，男女平等的理念已经体现在宪法法律、政策法规等一系列制度化的文化价值模式中，强调女性拥有与男性同等的地位，但在文化、价值信仰、态度中对女性贬损和歧视的现象比比皆是，女性仍会受到被蔑视和贬低的精神和心理伤害。正如克里斯托弗·F·泽恩（Christopher F.Zurn）所说：“即使在其相应的规则和规范克服了不公正从属地位的制度化社会关系中，由贬损性文化象征性价值模式导致且被主体感觉到的伤害仍然存在。简言之，即使在正式的平等主义结构中，主体也可能遭受承认伤害。”[8]（P534）或许，更具希望的路径是结合两者，既重视错误承认所造成的无法平等参与的客观事实，也充分考虑其所导致的精神和心理伤害。
四、结语
弗雷泽承认政治理论的“地位模式”关注的不是独特的个体和群体身份，而是社会相互作用中平等参与者的地位，能有效克服替代和具体化问题、避免对错误承认的心理学化理解，且为承认政治解决关于“平等/差异”问题的争论提供富有启发性的视角。这是对“身份模式”的发展和超越，为当今社会承认政治的发展提供了一条更有希望的途径。传统的承认政治是一种“身份政治”，反映了弱势族群不仅要求通过平等权利的实施来消除歧视，还寻求主流的文化价值模式对其差异和独特性的承认和尊重的趋势。它主要表现为弱势族群为其文化上被定义的独立性而进行的集体斗争，将社会冲突文化化，把消除社会不正义的斗争局限在要求承认具有独特文化和价值信念的集体身份的文化领域，完全忽视或不够重视经济领域的不正义，这难以真正解决承认政治问题。因为，文化不正义和经济不正义交互重叠、相互作用，所以不依靠经济领域的再分配而单纯依靠文化领域的承认来消除社会不正义是不可能的。相反，“地位模式”通过将承认理解为地位问题，使承认与再分配都受制于参与平等的规范标准，两者构成社会正义的两大基本维度，因此要真正实现社会正义，我们就不仅要为承认也要为再分配而斗争，也就是说，既强调文化承认的重要性，也意识到经济再分配的不可或缺，这对承认政治的发展来说是一条更有希望的途径，有助于社会正义的真正实现。同时，通过参与平等这一规范标准，将当今社会的盛行的承认诉求和为过去大部分社会正义理论建构提供范式的平等主义再分配诉求结合，为当代社会正义话语的建构和发展提供新的视角和可能性。但是，我们也应看到，这一模式本身也有其理论限度，如存在片面性，没有深入分析不同承认理论间的异同，武断地将其都理解为“身份模式”以及遮蔽或忽视错误承认所带来的精神和心理伤害等。
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[2]黑格尔.实在哲学[A].阿克塞尔·霍耐特.为承认而斗争[C].胡继华译.上海：上海人民出版社，2005.
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[5]Nancy Fraser ， Rethinking Recognition， New Left Review[J].2003（3）.
[6]Nancy Fraser， Axel Honneth， Redistribution or Recognition？ A Political-Philosophical Exchange， trans.Joel Golb， James Ingram，Christiane Wilke， London&New York：Verso， 2003.
实证审计理论范文5
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基矗
二、审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会**年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于**年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士**年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司**年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基矗
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
实证审计理论范文6
一、作者情况及本文献诞生的背景
迈克尔・简森(Michael Jensen)是美国当代著名财务经济学家，现为哈佛大学商学院企业管理名誉退休教授。他分别于1962年获得麦考利斯特大学经济学学士学位，1964年获得芝加哥大学金融方向工商管理硕士学位以及1968年获得芝加哥大学经济学、金融学和会计学博士学位。迈克尔・简森1967年起执教于罗切斯特大学，从1984年起任该校金融和商务管理专业LaClam荣誉教授。他于1973年创办《财务经济学期刊》并在1977年建立罗切斯特大学管理经济学研究中心，担任主任一职直至1988年。1985年起他进入哈佛商学院任教，1994年与法玛等人合作，创办社会科学文库公司。
20世纪60年代末以前各国会计理论研究主要以定性的文字描述为主、重视内在的逻辑性，但不对研究成果进行系统地验证。20世纪60年代美国政府为了走出“经济滞胀”的怪圈，开始放弃凯恩斯主义，从强调干预和管制转向放松干预和管制。这种反传统思潮为实证会计理论的提出提供了孕育的土壤。会计环境的发展对实证会计的产生起到了一定的促进作用。以美国会计学家简・鲍尔(J・Ball)与P.布朗(P・Brown)于1968年在《会计研究杂志》发表《会计收益数据的经验性评价》作为起始标志。首开实证研究之先河。1976年，迈克尔・简森在斯坦福大学举办的“1976斯坦福会计年会”上发表了被后人称之为“罗切斯特学派宣言”的演讲一《关于会计研究现状与会计管制的思考》并于同年发表。
二、《思考》的基本结构
该篇正文结构简洁、清晰，分别围绕两大主题展开，首先批判地评价了会计研究现状，其次分析了会计实务管制的现行趋势及将会计职业引向何处。
本文第一部分为引言，介绍演讲的两个主题，宣告“罗切斯特学派”的诞生；第二部分为会计研究的批判性评价，抨击传统会计研究的缺陷、传统会计研究偏好“应该做什么”类型的问题以及对实务问题解决作用有限甚至没有作用；第三部分为财务的发展史，从财务发展史(1958年前、1958至1970及20世纪70年代初的五年间)不同阶段的对比，说明了实证理论对解答规范问题的重要性，实证理论和证据丰富了研究手段；第四部分为需要实证会计理论的原因，举例说明实证理论是回答规范问题的前提，提出对实证会计理论发展的前景预期；第五部分为变革的若干建议，提出了会计系统中的人――“REMM”假设，重新审视会计系统的各方参与者；第六部分为会计准则与披露的管制及对公司的责难，分析了证券交易委员会从限制自身的准则制定活动到加强准则指导方面的作用的转变，提出更多的政府管制必然对审计师和公司造成压力，甚至可能“摧毁”公司这一组织形式；第七部分为现行趋势对会计职业的影响，分析了民间准则制定机构难以保持准则制定权，对会计准则与披露的管制加强会增加会计师事务所的成本，成本最终转给公司促使其数量减少，而会计师事务所只能希望国有企业或政府机构接受审计服务，以保持审计市场。
三、《思考>的主要学术观点
(一)会计研究的批判性评价以往会计研究一直是非科学的，注重的是规范性与确定性的命题。会计并不缺乏理论。但在会计学中，所谓理论一直以来都意指规范命题。如在资产负债表中，如何处理租赁；资产负债表和收益表中是否应使用重置(或清算)价值；物价变动如何核算；拥有国外权益的公司如何核算汇率变动；存货如何计价；年度财务报表应报告的内容；中期财务报表是否应该审计；在合并报表中如何处理子公司的少数股东权益。 本文认为，所谓的会计理论对会计实务不产生实质性作用：文献中有很多讨论是关于会计报告使用者“需求”的。但很少甚至没有人注意会计报告提供者的“需求”，提供方的力量、对会计实务的影响；大多数公司将间接费用计入业绩中心的原因；公司改变会计技术、公司变更审计师的原因；成立会计程序委员会、会计原则委员会和财务会计准则委员会这样的职业团体来规范“公认会计技术”而被批评的原因；法律规范和规则是如何影响会计实务的；公司在税收申报之外一贯采用历史成本折旧；公共会计公司以合伙制为组织形式；基金会计不同于公司会计；注册会计师认证程序对会计实务和会计研究产生的影响；针对注册会计师考试的会计教育方案要求教师花费大量精力教授学院派的知识，给会计研究的重心带来的影响；会计界强调“职业主义”和“职业道德”。
会计里的许多行为研究都可以归为实证。．但学术界和职业界，只有认真尝试发展了一套实证理论后，对孜孜以求的规范问题才能取得重大进展。相比大量关注资本预算和转移定价的管理会计领域，财务会计更为严重。
(二)财务的发展史财务的近代史回顾说明了实证理论对解答规范问题的重要性。在1958年之前，各种特别理论充斥着文献(和实务)，理论细节和定义充斥着课本，很少甚至没有提供合理的证据。财务理论经过筛选后逻辑不连贯，完全是规范导向，主要关注股利、投资、资本结构和营运资本政策等的最优化问题，而对市场、个别激励和分析性财务环境中的均衡实质很少涉及。1958年出现了MM定理、随机游走理论和投资组合理论。1958至1970，有影响力的大学所做的财务研究几乎和理财实务没有关系。
但最近五年间财务理论变得丰富，并可以解释各种实际问题，如决定债券契约中各项条款的因素；破产和破产成本的影响；组合选择中信息的最优运用程序；组合业绩的评估；不确定性下的资本预算；最佳资本结构的决定因素；新股发行的权利和承销协议；最佳养老金政策；兼并的理论和经验效果。
大多数的美国主流财务研究中心在公司理财实际问题研究和纯理论领域的拓展方面投入了同样的精力。对于规范问题，一旦拥有了丰富的实证理论和证据作为研究手段，就可以更好地理解这些问题的复杂性，理解公司与公共政策制定所处的市场环境下均衡实质的精妙。
(三)实证会计理论需要的原因 实证会计理论的发展将解释会计具有目前的状态、会计师从事目前所做的工作的原因，会计实务对人们和社会资源的应用产生了何种影响。实证理论是回答规范问题的前提。会计实务及其变化方式源于一个不同利益方达成均衡的复杂系统。某些利益方容易辨认，如公司管理当局、内部会计职员、股东、债权人、监管方、证券分析师和其他财务报表
的使用者以及审计师。必须较好地理解各利益方之间的交互作用并识别其他的利益集团，才能真正在规范会计问题上有所进展。
会计规范研究总试图寻找文字表述绝对的问题的答案，如什么是“对”，什么是“错”，或者投资者的信息“需求”是什么，会计人员如何满足这些“需求”。要从中获得有益启示的唯一方法是重新表述问题：什么样的制度变化会改变相互作用的各方的激励从而推动均衡转向“有利”方向。
所有目标同时满足是不可能的。虽然经常提及社会利益，但许多关于会计是什么的讨论却不涉及帕累托最优。这种讨论反而被冠以“有用性”之类的内容空洞的词汇。这些问题唯一的解答应是基于不同行动方案对人们及其行为、财富以及资源利用的真实影响的选择。
(四)变革的若干建议要发展实证会计理论必须在会计研究中有所变革。比尔・麦克林(Bill Meclding)和本文推荐“REMM”’，将个人视为机智的、会评价的、最大化倾向的人。REMM指机智的，在于个人会考虑环境和自身行为变化后果的原因；会评估，对任何事物及所有方面的不同替代品有偏好，而且受最大化倾向影响，按照预期实现最大的收益。REMM应区别于其他学科研究中的“社会人”、“心理人”、“经济人”和“政治人”概念。
这些称谓经常在社会科学尤其是会计中使用。例如，会计人员经常被指定为社会人，所做的即职责所在，因为教育是被灌输了职业道德，受“公认会计原则”的指引。没有个人需求和创造力而且不会对环境中的激励有任何反应。财务报表使用者常被称为是心理人，需要客观性。会计原则委员会、财务会计准则委员会或证券交易委员会之类的监管机构的成员通常被视为政治人，是利他主义者，追求真理而不考虑个人利益。但是，审计师、经理、银行家等以及其他官员都是REMM。若能意识到这点，将其最大化行为分析纳入模型中，就能更快地发展实证理论。一旦开始视系统中的个人为REMM，就要关注个人面临的激励，以解释其行为，即自然地得到会计实证理论。
不考虑规范问题的纯粹的实证研究是不可行的。然而，这些规范思考和在会计中常见的有微妙且重要的区别。当建立实证理论时，赋予REMM以目标，在REMM决策问题上运用规范方法并得出最优政策。然后假定涉及的所有REMM均按照最优政策行动并研究如此均衡的特点。
(五)会计准则与披露的管制及对公司的责难 自1972年勃顿(Burton)先生出任证券交易委员会的首席会计师以来，证券交易委员会在会计与披露准则的制定方面发挥了日益强大的作用。在会计职业界由民间部门负责这类准则的制定，引起了人们极大的关注。尽管在40年前证券交易委员会就已经取得了法定的准则制定权，但以前它允许民间部门的会计程序委员会及其继任者会计原则委员会保留准则的制定权。财务会计准则委员会的成立在某些程度上是为了保持民间部门制定准则的权威性。然而，即便有了财务会计准则委员会，证券交易委员会仍继续在准则的制定方面发挥着强大的作用，如对生产能力和存货的重置成本的披露要求。
尽管证券交易委员会拥有对会计实务要求的法定职权，但知道政策发生改变的原因，就能更好地了解会计的未来。同时，证券交易委员会在指示准则方面发挥了日益强大的作用，它同法院一起使审计师的功能发生了实质性的改变。审计师越来越多地感受到因没能披露重要事项和公司管理舞弊而承担的压力。审计师还面临着对中期报表、财务新闻稿、营业报告作出证明的压力，并被要求对公司的内部控制系统作出评价和证明。
这类事件不仅影响会计职业，还会继续对公司这一组织形式施压。法律强迫大公司成为实现所有社会改革的工具。究其原因，公司代表了易被特殊利益团体和政界征用的可视巨额财富。公司这一可行的组织形式正在被摧毁。它源于民主政治形式和市场体制的基本冲突。拥有最终权力的政府发挥了两种不同的作用。政府有责任保护个人的权利并执行契约。但是，它也有权通过立法和法院的决议改变个人的权利。政治家、者和不同特殊利益团体利用后一种权利以损害他人为代价增加自身的福利，这是民主政治和市场体制发生矛盾的基本原因。随着私权的消灭，有更多的政府控制、更多的管制及更多的者。
(六)现行趋势对会计职业的影响会计准则制定委员会存在的一个简单假设是更多的统一会计方法能降低使用者解释公司报告的信息成本。然而，一旦成立这样的委员会作为规则的制定者，它便要遭受政府的规则制定者普遍受到的同样的压力。
赞成审计师应对未发现舞弊负责将加大审计成本，因为这需要消耗额外的资源。未发现舞弊的潜在法律责任将加大会计师事务所的风险和保险费用。既然所有的审计师都要遵守同样的规则，那么这些增加的成本将转到公司客户。这些增加的成本可能很大，会大大超过效益。另外，公司的审计需求不会受到影响，因为法律约束这项服务成为必需。审计费用的增加相当于是对公司组织形式的另一项特种营业税，也是其转让时要考虑的另一个因素。这些增加的成本最终将会转嫁给消费者。但是像联合铁路公司这样的国有化企业、其他公共事业或非营利组织不需要遵守同一个规则，从而增加了其对私营公司的竞争优势。
如果财务会计准则委员会能成功地保持民间部门制定准则的职能，民间部门将失去这一权力，除非它遵从证券交易委员会的意愿，民间部门能保留准则制定权的唯一办法是取得国会强有力的支持。但是国会的利益与财务会计准则委员会和会计职业界的利益并不一致。一旦出现(或者说是制造出)另一个“危机”，财务会计准则委员会将承担全责。
会计师事务所会发生由不曾预料到的债务、培训等而导致的过渡成本，这些成本不会马上准确地反映在收费上。但最终增加的审计成本将通过增加收费而强加于公司所有者及其产品的消费者身上。这会促进公司的摧毁，从而减少对审计服务的需求，公共会计职业界的规模也会变小，最终利益受损。解决办法是显然的：利用政界去游说对所有的替代公司的其他组织作出审计要求以及强制像联合铁路公司、全国铁路客运公司和政府机构那样的组织接受审计。虽然1976年证券交易委员会提议对所有未偿债务超过5000万美元的市政当局对外公布经审计的财务报表，但国会对此并不在意。
四、《思考》对西方会计科学理论研究的主要贡献
(一)20世纪60年代末前的西方会计科学理论发展20世纪60年代末期以前，会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。会计理论体系于19世纪末20世纪初初步形成。规范会计学派的倡导者是澳大利亚著名会计学家罗纳特・J・钱伯斯(Roy-mond Chambers)。他认为会计研究人员不能满足于解释与证明现存实务，而应当运用演绎法建立一套更完美的会计目标。由于处于不同环境中的会计学家们对会计“应当是什么，应当不是什么”的完美性的理解不同，故在规范会计学派内部又出现了一些持不同
学术观点的次级学派，各派既统一在规范会计学派的大旗之下，又自成体系。其中较主要的有真实收益学派、决策有效性学派、事项会计学派三大分支。
从20世纪60年代开始，经济学和财务学的研究取得了突破性的进展，这主要表现在研究对象的扩大化和广义化，与此同时，西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理，而是逐步转向实证分析。实证研究方法最初起源于实证主义哲学思想，首先是19世纪30～50年代以孔德为代表的实证主义思想，继而是19世纪后半期至20世纪初的马赫主义思想，20世纪30年代开始流行的逻辑实证主义思想，20世纪50年代至60年代兴起的波普尔的朴素证伪主义，以及后来拉卡托斯的精致证伪主义思想，即所谓“证伪主义哲学”。
(二)20世纪70年代后的西方会计科学理论发展1968年，鲍尔和布朗在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的经验性评价》和比弗(Beaver)在其增刊《会计中的经济研究：论文集》发表的《年度收益报告的信息含量》，首先在会计领域使用了经验性研究方法，即先提出假设，然后用数据分析的方法加以验证，从而开创了会计领域实证研究的先河。之后，一大批年轻的会计学者(以“罗切斯特学派”为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗，形成了别具特色的实证会计研究方法，给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。
迈克尔・简森的这篇向传统会计研究提出挑战的檄文，在西方会计界引起很大的反响。一些年青的学者接受他的实证思想，聚集在他所擎起的这面大旗之下。“罗切斯特学派”在促使西方会计学界接受实证――经验研究方法，改变会计研究侧重点方面，发表了一系列引人注目的文章，对美国乃至整个西方会计学界的研究思想、观念以及研究方法的改变产生了相当的影响。从某种意义上说，罗切斯特学派本身的成长和发展过程，集中反映了西方会计学界思想观念转变的过程。
瓦茨(Watts)与齐默尔曼(Zimmerman)也就此发表了一系列有影响的文章，不仅重申了简森的基本观点，而且提出了新的看法并指出，传统会计研究之所以对现行会计实务和会计准则的制定不能产生实质性的直接影响，其关键原因就在于缺乏有效的研究方法。长期以来，研究者采取的规范研究方法具有一个明显的通病，那就是缺乏事实证据。因而研究者们提出的种种所谓“理论”，是个人的主观臆断或意见陈述。传统会计理论方法论上表现出的这种欠缺和薄弱，致使会计理论研究远远落后于相邻学科。经过数年的努力和探索，瓦茨和齐默尔曼在总结实证一经验研究文献的基础上，发表了《关于决定会计准则的实证理论》(1978)和《会计理论的供给与需求》(1979)两篇论文并于1986年发表了专著《实证会计理论》。这本专著的发表标志着实证――经验研究开始跨入体系化阶段。该书不仅把作者和其他实证――经验研究者近年来取得的研究成果作了系统总结，更加鲜明地突出罗切斯特学派在理论研究中的方法论特征，而且对20世纪60年代以来会计研究所发生的变化作了概括，较完整地介绍了实证会计理论形成和发展的过程。由于简森、瓦茨和齐默尔曼等学者在20世纪70年代进行了一系列开拓性研究，从而促使了实证会计理论在西方财务会计理论中得到认可、普及和发展。
会计领域的实证研究强调“可证实性”，注意利用数学工具，提倡研究的定量化、精确化。实证方法的应用，拓宽了会计研究的领域，把会计研究的领域扩展到资本市场研究(如会计信息与资本市场的关系；会计政策选择)和行为研究等领域，从而丰富了会计理论的内容。实证会计早期研究资本市场与财务信息披露的关系，20世纪70年代末开始转而研究会计政策选择问题，20世纪80年代后，除了会计政策外，会计师事务所及其审计活动也成为研究对象。
五、《思考》对我国会计科学理论研究的启示
(一)对现有实证研究成果的指导 自20世纪80年代中后期起，我国实证会计研究经历了理论介绍、初步运用和逐步推广的过程。20世纪80年代中后期实证会计研究引起了我国会计学者的注意，开始出现有关实证会计研究的介绍性文章并伴随实证会计研究的理论探讨。1995年至1998年实证会计研究的理论探讨过渡到了具体运用阶段。赵宇龙发表在《经济研究》1998年第7期上的“会计盈余披露的信息含量”一文，标志我国会计界对实证会计研究从方法介绍进入到实际应用。实证研究正向学术界展示其新颖、务实的全新魅力。我国学者在有效市场检验、公司盈余管理、会计信息的有用性、投资者的决策行为、资本成本和股利政策等方面都展开了较为深入的研究并初显成果。
首先，是在关于资本市场有效性的实证研究方面。吴世农(1993，1996，1997)的系列研究表明，1993年以前，深市每日股票价格并不是随机、独立的，有许多已公布的交易信息并未反映在当时的价格中或被当时的股价所忽略。深市并未通过弱式效率检验。1996年的结论是，我国股市尚未达到真正意义上的弱式效率。1997年的研究结果表明，沪市未达到半强式效率。沈艺峰和孙铮的研究也表明，我国股市对历史信息的反映效率较低，未达到半强式效率。陈小悦等人的研究显示，深市较早地达到弱式效率，沪市在1993年逐渐达到弱式效率。总体结论是我国股市已经达到弱式效率。赵宇龙(1998)的检验也不支持沪市具有半强式效率。
其次，是在关于会计政策选择的实证研究方面。会计政策的选择会产生一定的经济后果。孙铮、王跃堂(1999)通过实证研究得出，上市公司存在操纵利润的倾向，上市公司利用变更会计方法等手段虚饰利润。在监管制度的实证研究上，我国学者对10％现象的研究比较成功。10％现象指上市公司通过盈余管理使其净资产收益率达到配股及格线要求的10％。该研究产生了明显的政策性意义，中国证监会接受了学者有关10％的研究成果，逐步降低配股的门槛要求(如最低6％)，甚至基本取消这一要求(增发新股)。
(二)对未来实证会计理论研究的借鉴主要包括以下几点：
第一，实证会计研究应循序渐进，创新思维习惯。实证会计研究方法在我国还没有被大多数人所认识和接受，应增强人们对实证会计的关注。目前我国证券市场的政策性效应还十分明显，非会计性信息对市场的影响较大，应努力寻找西方实证会计研究与中国的具体国情的最佳结合点，构建合理的会计研究方法体系。此外，实证会计研究要求改变人们的思维习惯和叙述方法，研究的起点应从会计实务出发。
第二，努力拓展实证会计研究的新领域。实证会计研究的领域是广阔的，许多会计实务通过开展实证研究能够得出较为切合实际的科学评价，并对会计改革的方向提出指导性建议。需关注的研究领域，如以会计准则为核心的会计选择行为的研究，2006年会计准则的与执行正是新的契机；进行会计信息与证券市场关系的实证研究，在证券市场股权分置改革所引发的背景下针对一些特殊的会计信息，就证券市场对其有效性开展进一步的探讨，以寻求更多的证据；关于审计实务的实证研究，尚有许多领域的问题等待探索，如审计基础理论的研究，包括CPA的独立性、审计的社会期望、CPA的决策过程研究等。
