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审计动因理论范文1
一、加强国内国际传播能力建设，努力形成与我国经济社会发展水平和国际地位相称的传播能力
当今时代，谁的传播手段先进、传播能力强大，谁的思想文化和价值观念就能更广泛地流传，对世界的影响力就越大。世界各地媒体机构特别是国际一流传媒集团纷纷把加强传播能力建设作为重要发展战略，想方设法积极应对国际传媒格局调整，在组织架构、技术支撑、产品形态、传播载体、网络布局、品牌建设、市场推广等方面加大改革发展力度，力图进一步壮大实力，继续保持和提升在国际传媒领域的地位和优势。面对新形势新任务新要求，我们要大力加强重点媒体传播能力建设，完善采编、发行、播发系统，加快数字化转型，扩大有效覆盖面，打造一批语种多、受众广、信息量大、影响力强、覆盖全球的一流媒体。要创新走出去的体制机制，大力加强海外阵地建设和本土化建设，加快形成覆盖全球、更加健全的新闻信息采集传播网络，为提升在国际传媒领域的辐射力、影响力和竞争力奠定基础。要着力改进加强国际报道和对外报道，突出中国视角，主动设置议题，创新报道内容、形式、手段和机制，深入国际重要新闻事件和重大突发事件现场开展独家报道和深度报道，针对海外关注热点、焦点积极主动开展对外报道，进一步提高新闻信息原创率、首发率、落地率，切实增强对外传播实效，使中国的文字、图片、图像、声音更广泛地传播到世界各地，增进中国人民与世界各国人民的相互了解和友谊。要积极拓展与国际媒体和机构的交流合作，提高面向海外开展工作的能力，塑造良好国家形象，为进一步提升国家文化软实力作出更大贡献。
二、着力创新和完善文化业态，增强新闻机构综合实力和整体竞争力
文化业态创新是媒体适应数字化时代新闻信息传播发展趋势，满足市场和受众细分化、多样化、个性化需求，有效应对激烈竞争，增强传播力和影响力的必然选择。随着传媒科技的迅猛发展和广泛应用，新兴文化业态和新的表现形式不断涌现，单一文化形态正在向多媒体产品形态和全媒体传播业态拓展，世界传媒领域内不同形态媒介间相互融合已是不可逆转的潮流。积极创新业态并向全媒体形态拓展，已成为国际传媒业发展的共同战略选择。比如，新闻集团近年来大力拓展新媒体业态，投资创办视频网站，开发全球首份专门针对iPad（苹果平板电脑）用户的电子报纸《日报》等，其业务已基本覆盖所有媒体领域，形成实力强大的产业群，构建了庞大的“传媒帝国”。近些年来，新华社积极顺应传媒业发展趋势，着力创新文化业态，初步构建了融通讯社业务、报刊业务、电视业务、网络业务、金融信息业务、新媒体业务和多媒体数据库业务为一体的全媒体业务形态。总体而言，我国传媒业仍存在文化业态融合度不够高、竞争力不够强，盈利模式比较单一，多元化供给能力相对不足等问题。因此，我们要积极顺应多媒体生产、传播、经营融合趋势，加大高新传媒科技应用力度，改造传统文化业态，培育和发展具有成长潜力和发展前景的新型文化业态，加快推进传统业态和新型业态融合，着力增强各业态整体实力和竞争力。要调整生产和传播模式，打造完整产业链条，集聚领域内的各种要素，构建以多媒体产品为基础的强大产业集群，形成传播方式更多样、扩散速度更快捷、影响范围更广泛的全媒体业态，不断提升我国传媒业产业化、规模化、集约化发展水平。
三、大力构建现代传播体系，进一步提高传播辐射力、影响力
加快构建现代传播体系，是新闻宣传领域更好应对传媒科技新发展、舆论引导新要求、受众需求新变化的有效途径。当前，信息传播技术的突飞猛进和广泛应用，直接催生了移动互联网、手机媒体、网络电视、电子报刊等一批新的媒体形态、媒介终端和信息传播平台，使得新闻信息传播内容更加丰富、主体更加多元、渠道更加多样、速度更加快捷、范围更加广泛，社会舆论的形成和传播渠道更加复杂多元，单一传播媒介已经不能完全满足受众需求，仅仅依靠报纸、广播、电视等传统媒体也难以实现对社会舆论的有效引导，各种传播媒介“各自为战”的传播方式已经滞后于时展。因此，我们要统筹各类传播资源，加快各种媒体形态融合，形成传播合力，力求取得最大传播效果。要积极推广应用高新技术特别是数字技术、网络技术发展的最新成果，加大资金投入和政策扶持力度，统筹国内传播与国际传播，统筹传统媒体与新兴媒体，统筹软件建设与硬件建设，有效整合都市类媒体、网络媒体等多种传播资源，整合有线电视网络，组建国家级广播电视网络公司，推进电信网、广电网、互联网“三网融合”，建设国家新媒体集成播控平台，努力构建统筹协调、责任明确、功能互补、技术先进、覆盖广泛的现代传播体系。
四、加快推进体制机制改革创新，进一步增强新闻宣传领域生机和活力
体制机制改革创新，是提高新闻宣传工作水平的强大动力和根本途径。近年来，我国新闻宣传领域积极推进体制机制改革，人民网、新华网等重点新闻网站完成转企改制并成立了股份制公司，非时政类报刊社转企改制在试点基础上全面铺开，出版社等国有经营性文化单位转企改制工作基本完成，《人民日报》、《求是》等党报党刊实现采编经营两分开，电台电视台制播分离改革顺利推进，媒体间跨地域、跨媒介兼并重组步伐加快，新闻宣传领域发展动力和活力不断增强。但从总体上看，我国新闻宣传领域改革创新还存在一定差距，一些束缚事业发展的体制机制问题仍然比较突出。因此，我们要按照创新体制、转换机制、面向市场、增强活力的要求，加大力度、加快进度、巩固提高、重点突破、全面推进，力争新闻宣传领域体制改革创新取得新突破，推动新闻宣传工作迈上新台阶。要始终坚持社会主义先进文化前进方向，巩固在意识形态领域的指导地位，把社会效益摆在首位，努力实现社会效益和经济效益的统一。要积极稳妥推进新闻网站、非时政类报刊社等转企改制，完善法人治理结构，形成符合现代企业制度要求、体现文化企业特点的资产组织形式和经营管理模式，尽快建设成为自主经营、自我发展、自我创新、依法运营的市场主体。要深化新闻宣传单位内部改革，创新适应国际传播发展新趋势的体制机制，完善管理和运行机制，加快人事、收入分配、社会保障制度改革，推动一般时政类报刊社等文化事业单位实行企业化管理，加强绩效评估考核，不断增强运行效率和发展活力，力争在较短时间内打造一批具有国际影响力和竞争力的一流传媒机构和集团。
审计动因理论范文2
关键词：审计动因；产生发展；回顾分析；产权动因审计动因是审计出现在现代人类社会的原因。研究审计动因的目的不仅为了了解审计为何产生，更重要的是研究其发展历程及未来展望。审计是一种为满足经济社会需要而产生和发展的一种社会现象。因此，接下来首先本文将从审计的发展来解说下审计动因。
一、审计的发展阶段
（一）产生于英国——英国式审计。
在英国工业革命时期，经济获得了繁荣的发展，股份公司的所有权和经营权开始相分离。19世纪三、四十年代相继出现的经济危机给股份公司的早期发展阶段带来了很多次的波折。其中使得股份公司发展受挫的重要原因则是缺少外部控制即民间审计，然而当代审计技术正是在这一次次的波折中艰难地向前迈进。《爱尔兰会计史》有提到过（罗宾逊著），英国民间审计“是在破产中产生、并由差错和舞弊孵化孕育、与清算一起成长，慢慢的一步步确立起来。”在此期间民间审计的目的是差错防弊。
（二）发展在美国——信用审计。
1748年，詹姆斯向美国总统富兰克林提交了一份帐表，名为“您与哈尔氏账目一览表”。美国民间审计发展则由此事件引起展开。美国民间审计师在19世纪50年代之前，主要工作是帮助委托人建立以及登记账簿，到19世纪80年代后，美国民间审计事业开始有了自己的雏形。19世纪末，美国迎来了英国审计师大批加入，其为美国带来了基本审计制度的框架并且帮助美国培养了大量的会计、审计师，由此为美国近代民间审计的发展打下了坚实的基础。
（三）当今审计阶段——财务报表审计。
在20世纪20年代末期的经济萧条期间，美国民间审计的发展受到了两大重要事件的深远影响：一是企业管理层受托责任的范围扩大，权利更广；二是越来越多企业发现从证券市场上募集资金远比从银行获取贷款容易得多。为了保护投资者，美国政府先后颁布了《证券法》和《证券交易法》，这两个法的颁布奠定了财务报表审计的基础。由此以后，美国审计的重心也从以保护债权人为目的的资产负责表审计，过渡到以保护投资者为目的的利润表审计。
二、几种主要的审计动因的回顾分析
（一）理论。
审计动因的理论，是在现代产权经济学家詹森及梅克林所倡导的委托理论的基础之上发展起来的，这种关系的双方当事人都是效用最大化者，则人不会总以委托人的最人利益而行动，由此产生了道德风险，也就导致了委托人与人之间成本的出现。与业绩挂钩的报酬结合对财务报告进行审计是使股东利益达到最大化的最佳方法，由此产生了企业所有者委托外部审计人员对管理存的财务报告进行审计的需求，所有者激励和监督管理者的成本则是聘请独立审计师对财务报告进行审核的费用。
（二）保险理论。
针对审计师的诉讼爆炸现象，是出现在美国20世纪80年代的一个重大现象。审计师民事责任不断增大，如果审计失败，投资者可以从审计师那里获得大额的赔偿，保险假说则开始在审计界盛行起来。保险理论则是立足在这个背景之下，为了审计师以及其他利害关系人的经济利益，分担风险。
风险转移论是保险理论在审计动因获得发展及支持的基础，认为保险费用是风险决策者愿意从自己将要得到的收入中支付的、实现分担风险目的的费用。如果由于审计师因失职等原因而导致审计失败，他们则必须负担起责任，并对由此造成的损失进行赔偿，分担风险的目的则也由此实现。
（三）信息理论。
信息理论认为，审计的结果可以使信息更加可靠，使市场更具效率，由此减少经营者和所有者之间潜在的信息不对称现象，审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对信息使用者决策的有效程度。信号传递理论与事前信息不对称导致的逆向选择有关。由于首次发行股票，市场难以从企业过去业绩中对其进行预测，因而企业有较大的空间粉饰报表或进行财务舞弊，可能导致逆向选择。因此，外部投资者和债权人需要聘请独立的外部审计人员对财务报表是否真实公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断，并向公司股东和利害关系人报告。
三、现代审计动因—产权动因
（一）产权动因论的基本观点。
财产所有权是产权动因的根基，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。每个产权主体，作为理性的经济人，他们都尽力为自己获取最大的利益，这难免导致冲突。由此各个产权主体会签订契约，用以避免冲突，并且明确各自的产权利益。
（二）产权动因论的理论价值。
审计的委托人根本目的是为了保证自己的产权不受人的侵害，因此聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性则成为了一项重要的任务。审计产生、发展的动因由此就能被产权动因论很好地解释了，并且此理论还能对审计管理制度进行设计与改进。企业审计中委托人的产权、以及人的产权和审计师的产权是产权动因论中三个重要的层次。
（三）产权动因论的逻辑与价值优点。
这个理论的优点在于，其能够更全面地阐述审计的产生和发展。由于各个方面产权利益在契约关系中普遍存在不同的差异性，现有的或可能的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并且以不同形式存在于不同领域中，因此，在审计领域中引入产权理论，不仅给审计的发展带来了新活力，同时给审计带来新的视角和活力。物质资本产权以及人力资本产权这两样产权都是产权理论中重要的支撑点，同时又将产权博弈引入了审计领域，将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。
综上所述，由于各方的产权利益在契约关系中存在不同差异，在委托关系这一前提下，潜在或可能的产权冲突导致审计产生并且普遍存在，在不同领域具有不同的形式。同时，审计的发展又是产权动因推动的结果，这就要求审计协调好契约各方的产权利益，以提高产权交易的效率，企业资源配置得到优化。（作者单位：江西财经大学会计学院）
参考文献：
[1]王婉，浅析审计需求动因.新财经（理论版）.2011（5）
审计动因理论范文3
（一）企业低碳动因与目标应用
BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出，低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发，对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后，为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发，研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力，能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点，认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析，归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题，对我国碳审计目标提出建议：总体目标是保障低碳经济健康有序发展，具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。
（二）低碳审计主体研究应用
目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识，审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较，认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系，指出低碳审计的主体不是一成不变的，而是随着低碳经济发展框架的变化而变化，同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验，提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导，逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计，丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系，指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。
（三）在碳审计的内容方面的应用
低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面：政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析，认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖：与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景，对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容：制定碳消费目标程序的合理性，社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。
（四）在我国企业碳审计存在问题方面的应用
英国是低碳审计的起源地，王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究，对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结，并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献，不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后，政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段，规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展；另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段，可供研究的审计案例较少，使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情况下是相辅相成的，应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。
二、低碳审计实证与案例研究方法应用
当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面，即具体某领域的低碳审计：Amodeo，Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同，分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点，JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究，许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定，这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）《IPCC国家温室气体清单指南》，提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所（WRI）以及世界可持续发展工商理事会（WBCSD）联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤：确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会（CGA-Canada）制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准；环境保护意识的不断提升，更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务，这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计；国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2011年了国际鉴证业务准则（ISAE）第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿，这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准，包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面，我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准，刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究，李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索，钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析，提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准，从低碳审计的基本流程入手，对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点：其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业，这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义；其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少，但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的：一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善，更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究，另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。
三、结论与展望
目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之，综合国内外低碳审计文献可以发现，低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识，低碳审计仍有待于进一步完善：1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究，但研究成果较为分散，尚未形成完整系统的理论体系；2.研究方法仍以规范研究为主，实证与案例研究方法应用较少，缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为，一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段，缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导，因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难，这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势，开展低碳审计势在必行，为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点：
（一）系统构建低碳审计理论体系
为促进碳审计的发展，应从顶层设计入手。应积极探讨低碳审计理论体系构建模式，建立起国家主导、企业内部审计为基石的低碳审计系统。对此政府应致力于制定有关政策，为低碳审计理论和应用程序提供政策依据，充分利用企业内部审计与社会审计的力量，从理论与实务的角度推动低碳审计的发展。低碳审计理论体系应涵盖从低碳审计的概念、动因、审计主体与客体到低碳审计评价标准等各个方面，努力构建更为科学全面的低碳审计理论框架，为实务工作的开展提供科学的指导。
（二）开展低碳审计的应用性研究
审计动因理论范文4
关键词：审计意见购买动因防治新制度经济学
审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。
新制度经济学视角下审计意见购买的动因分析
（一）委托理论的分析委托问题最早由罗斯提出，认为如果当事人双方，其中论文理人代表委托人的利益行使某些决策权，关系随之产生。米歇尔·詹森、威廉姆·马克林（1976）认为如果关系的双方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不会总是以委托人的最大利益为转移。一般认为，信息不完全、信息不对称和机会主义是委托问题产生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理决定了人们掌握的信息不可能无所不包，每一个人对信息的反应所建立的主观模型也不一样。信息不对称是指某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息。可从时间和内容上加以划分，从不对称发生的时间来看，发生在当事人签约之前的称为事前不对称，即逆向选择，发生在当事人签约之后的信息不对称称为事后不对称，也就是道德风险。按威廉姆森的解释，机会主义即“欺诈性地追求自利”的行为，是委托问题产生最核心的原因。根据上述委托理论，在上市公司中的所有者将公司的经营权委托给人，人按双方的约定经营。会计信息是对人经营管理活动的反映，也是委托人了解企业经营状况的主要渠道。由于个体的有限理性，委托人不可能掌握所有的会计信息，即便能够，每一个委托人对会计信息的理解也可能存在偏差。同时，会计信息在人与委托人之间往往是不对称的，作为人的经营者存在机会主义，可能更多地想谋求自身的利益，虚列会计信息，粉饰经营业绩。委托人聘请外部审计师对企业会计信息加以审计，对其合法性、公允性加以鉴定，正是为了解决委托问题，标准的审计报告措词可以让委托人达成一致的理解，权威的信息鉴定又确保了所获会计信息的真实、可靠性，因此乐于让渡部分利益聘请审计师以规避投资风险。但经营者有自身的效用函数，为避免审计师察觉其舞弊行为后出具不利审计意见，很可能寻求审计师的合谋，或者以更换事务所相威胁，或以提高审计收费与长期业务往来引致的经济利益为诱饵，以便成功购买审计意见。
（二）契约理论的分析契约也称合约、合同，是指几个人（至少两人）或几方（至少两方）之间达成交易的某种协议，意在做什么。包含以下原则：社会性原则；平等性原则，自由原则、理性原则、互利原则和过程性原则（易宪容，1998）。契约有完全契约和不完全契约之分。完全契约是指契约条款详细地表明了在与契约行为相应的未来不可预测事件出现时，每一个契约当事人在不同情况下的权利和义务、风险分享的情况、契约强制履行的方式及契约所要达到的最终结果。不完全契约是指留有未被指派的权利和未被列明事项的契约，是由于人的有限理性、交易费用的存在和信息不对称性而导致的，因而存在“敲竹杠”的问题，即一旦人们做出专用性资本投资后，担心事后重新谈判被迫接受不利于自己的契约条款或担心由于他人的行为使其投资贬值。审计契约是一项不完全契约，同样存在信息不对称。审计师在接受审计业务前并不清楚企业管理层的品行，企业所有权者即审计业务的委托者不清楚审计师的专业胜任能力和职业操守，也无法按所自己所掌握的信息或约束条件对审计师进行比较和权衡，以便以最小的资源耗费使需要得到最大限度满足，这显然背离了契约的理性原则。审计契约虽也旨在消除会计信息中的不确定性，鉴证会计信息，满足企业所有者的需要，但无论从审计实施过程还是审计结果，都不可能完全避免不确定性。按现行的相关法律、审计准则的规定，审计师只需“合理确信”会计报表中不存在重大错报，这为审计师提供了意见购买的博弈空间。由于契约的不完全性，审计师也可能受到“敲竹杠”之威胁。审计师的培养及其审计知识与经验的积累是事务所的专用性资本投资，也事关作为知识型组织的事务所的兴衰成败，而审计资源是有限的，审计市场的竞争不可谓不激烈，这为企业管理层提供了“敲竹杠”的砝码。因此审计意见购买较易成功。
（三）交易费用理论的分析1937年科斯在《企业的性质》一文中，首次提出“交易费用”的思想，将其解释为“利用价格机制的成本”，同时，他认为企业组织作为市场的替代同样存在内部“管理费用”。此后，阿罗、威廉姆森、张五常等均对交易费用进行了审计意见购买是指在某一特定会计年度，公司变更审计师比不变更能明显地获取更为有利审计意见的现象。对这一问题的研究是近年来审计理论界与各国证券监管界关注的热点问题，现有的大多数研究集中于实证研究。本文试图从新制度经济学的视角出发，通过运用委托理论、契约理论、交易费用理论、产权理论对审计意见购买的动因进行深刻剖析，并在此基础上提出从根本上解决审计意见购买问题的相关建议。
研究结论从新制度经济学主要理论看，审计意见购买的防治是一个系统工程，需要多方的参与和协调才能得以彻底防治。如（图1）所总结，它可从公司非人力资本所有者即股东、债权人和人力资本所有者即经营者、职工、会计信息提供者会计师和审计信息提供者审计师入手，同时，它需要有相关行业协会和其他监管方的参与以及中介行业的发展（如个人或企业征信制）。防治措施中，首要的是审计委托权应当切实由不掌握审计信息剩余控制权的所有权人即债权人、股东职工来行使，由他们来选择审计师，因此审计委托关系应当从图右下角的由管理层来行使更改为虚线所指。其次是完善公司治理结构，这实际上是通过建立健全的机构或机制来监督管理者，保护各类企业所有权者的利益。最后，对于审计活动的企业一方两个最重要的当事人———经营者和会计师可通过提高其违规成本来约束；另一方审计师可从执业行为和行业治理着手。
参考文献：
［1］米歇尔·詹森，威廉姆·马克林：《企业理论：管理者行为、费用与产权结构》，北京大学出版社2003年版。
［2］张维迎：《博弈论与信息经济学》，上海三联书店、上海人民出版社1996年版。
［3］易宪容：《交易行为与合约选择》，经济科学出版社1998年版。
审计动因理论范文5
关键词 盈余管理 审计风险 利润操纵
盈余管理是一个对会计信息进行合法加工的过程,因为它是在遵守会计准则的前提下对企业的盈余进行的管理。管理当局既然要进行盈余管理,必定也是有所图才会实施盈余管理,相应可能也会采用一些不合法的手段来操纵盈余,审计人员对盈余管理产生的条件、动机及具体方法做一番了解与分析,从而确定该企业的会计报告含有重大错报漏报的可能性并给予正确评估,并相应对审计风险进行评估也是很有帮助的。
1 盈余管理产生的条件及与审计风险的关系
首先,委托——关系的存在及由此造成的会计信息不对称是产生盈余管理的前提条件之一。一方面如果信息是对称的,会计信息的提供者与使用者对信息的了解与掌握是相同的,那么管理当局即使有动机,通常也不会进行盈余管理,因为信息使用者很容易发现和识别这种行为。在现实中,信息不对称的情况在经营者与所有者之间是普遍存在的,这正好为管理当局进行盈余管理提供了“烟幕”。另一方面,审计也是为了适应受托责任的产生而出现的为审查受托责任的履行情况,以独立第三者身份进行鉴证的需求而产生的。从这一点上来看,盈余管理和审计都是以委托关系所造成的会计信息不对称为其产生的前提条件的。但不同的是,盈余管理的实施主体为管理当局,他们通过对会计政策的选择,有目的地控制对外财务报告过程。而审计主要是受所有者的委托对财务报告质量发表意见的过程,实施的主体是审计师,而且一般是对财务报告的使用者负责,根据我国《独立审计基本准则》第四条规定:“独立审计的目的是对被审计单位财务报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”
其次,除了由委托——关系造成的会计信息不对称外,如果进行盈余管理不能为进行盈余管理的当事人带来利益而只有风险时,对于当事人来说是不符合成本效益原则的,事实上也就不会存在盈余管理了,而且经济利益在大多数情况下支配着人们的行为,所以笔者认为经济利益的刺激对于盈余管理的产生也是至关重要的。委托关系和人的趋利性所引起的道德风险和逆向选择问题使得人们对审计的作用越来越重视,审计师在审计的过程中,也应充分考虑到管理当局的自利因素来对审计风险进行评估,从而实施必要的审计程序以保证审计质量。
第三,会计理论和会计方法的不完善、会计政策的可选择性导致了盈余管理具有合法性。如权责发生制是国际上通用的会计确认基础,它虽然很好地解决了收入与费用的配比问题,但在确认过程中加入了大量的人为因素,需要进行大量的判断和估计,如费用的预提和摊销,这一特点为管理当局提供了盈余管理的空间。又如稳健性原则只是对确认可能的费用、损失、收入、利得的一种原则性规定,缺少具体的刚性标准,因此它在会计实务中的应用往往建立在会计人员的职业判断基础之上,存在着较强的主观随意性,稳健性原则的使用为企业收益平均化和提取秘密准备金提供了便利。这样的例子很多,这种本来就不是需要严格遵守而带有主观判断的会计理论、会计方法和会计政策,使管理当局很容易将经济状况进行歪曲,而且也不存在真正意义上的完全真实的财务报告可供批露。这种不严格的会计理论、方法和政策在遇到未来情况不确定时,可能增大审计师与客户发生摩擦的可能性,而严格规定的方法可以为审计师们提供一个方便的避难所。
综上所述,委托——关系的存在是为管理当局谋取私利提供了可能,正是这种可能性的存在成为管理当局进行盈余管理的直接动机,也使得所有者对管理当局提供的会计信息进行审计提供了必要性,从这种意义上说,笔者认为,委托——关系是盈余管理和审计二者产生的共同基础。
2 盈余管理的具体动因与审计风险
2.1 管理当局薪酬计划动因
几乎所有的美国企业都制定了与报告的盈余数字挂钩的经理报酬计划,结果导致了经理们自然有动机提高报告收益分配——因为越高的利润意味着更多的分红。但是经理们无法控制的外部因素有时会使实际的经济状况不尽如人意,而高明的经理人不会滥用利润操纵的手法,他们为了实现“可持续经营权”,会采用一些比较合法而隐蔽的手段,如利用会计政策的灵活性将收益在各年度间随意递延或提前,以求自身利益的最大化,盈余管理正好适应了这种需求。如Healy关于为了奖金而操纵利润的研究中,就得到了这样的结论:管理人员的薪酬计划中,一般都包括有相应的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限,如果当年的企业盈余超过与管理当局的薪酬对应的盈利上限时,管理人员会尽量压低利润,将多余的利润向后递延为以后利润不足年份储存盈余;如果当年的企业盈余低于与管理当局的薪酬对应的盈利下限时,管理人员会尽量压低利润,尽量将费用计入这一年,“Take a bath”(冲凉),以便下一年轻装上阵;如果当年的企业盈余界于管理当局的薪酬对应的盈利下限与上限之间时,管理人员会尽量提高利润以增加自己的收入。从这一个实证研究的结论中可以看出,不论在哪一种情况下,管理当局都是有动机进行盈余管理的,审计人员在评估审计风险时应考虑到管理当局的薪酬计划在多大程度上可能引导他们进行多大程度的盈余管理,比如在我国的众多企业中,经理人的薪酬计划与企业盈余的联系便不是十分紧密,审计人员在评估这一部分审计风险时可以适当降低风险防范度;而对于联系紧密的企业,就要对其进行严格的风险防范。
2.2 规避负债契约限制动因
债权人在借出资金时,往往会与企业签订契约对企业进行限制以保护债权人的利益,如对资产负债率、负债权益比率、营运资金的保持等等的限制。Sweeney在1994年选取了1980~1989年间第一次出现负债契约违约的130家企业研究样本,对盈余管理进行了研究后发现,在负债契约中,最易违反的是净财富(net work)和营运资本(working capital)限制条款,当企业管理当局拥有会计选择的灵活性和将承受违约成本时,他就越有可能做出调增收益的会计变更,以免受有关负债契约条款的限制。如在新的会计准则出台时,面临违约的企业会尽早采用那些能调增收益的会计方法,而推迟使用会减少收益的会计方法。审计人员进行审计时,可以通过分析债务合同中的限制条款对盈余管理的可能性进行评估,从而确定审计风险。
2.3 政治成本动因
政治成本动因假设中指“其他不变的情况下,企业的盈利越大,它的管理人员就越有可能选择那些将当期盈余递延到下期的会计程序。”在国外,政治成本动因一般包括行业监管动机和反托拉斯监管动机。一些战略型企业、特大型企业垄断性企业在其报告的盈利较高时,会受到大众和政府的关注,政府迫于压力,往往会对其开征新税、增加管制或赋予更多的社会责任。这样盈利高的企业往往会面临更高的政治成本,相应也会有更大的动机进行盈余管理以躲开公众和政府的关注。而且在我国,因为对大型企业的管理人员业绩的评价体制使得管理者基于政治动因进行盈余管理的欲望更为强烈,而对上市企业进行行业监管的部门主要是中国证监会,我国上市企业的行业监管动机尤其明显,但其表现形式与西方国家恰好相反。我国企业应对行业监管的动机主要是设法增加报告期的利润以达到证券监管业的要求。我国证券市场上“一年绩优、两年绩平、三年绩差”的情况也是屡见不鲜。
3 盈余管理的常见方法与审计风险
3.1 会计政策和会计估计的变更
会计准则一般存在多种备选方案,不同的备选方案会造成不同的会计期末利润。而在计算企业的财务状况和经营成果时,需要大量的假设和估计,其结果也只能是近似的“精确”。由于其固有的局限性,会计政策与会计估计不是一成不变的,为了更好地反映财务状况和经营成果,企业可以选择和变动会计政策与会计估计,这就为盈余管理提供了较大的空间。曾报导的美国通用企业变更其固定资产的折旧年限的事件:通过将固定资产的折旧年限由原来的10年延长到11年,使其每年的利润增加了20亿美元,这就是一个通过变更会计政策与会计估计进行盈余管理的典型例证。对待这样的会计处理方式,审计人员要分析其变更理由是否充分,如果变更不合理,应该提请管理当局使用以前的会计政策与会计估计,管理当局不予合作时,应在出具的审计意见中进行表达,如果其变更合理,该变更及其影响都要在财务报告中予以说明披露。
3.2 对应计项目确认方法的选择和对费用递延方法的选择
随着现代企业经营环境的不确定性增加,对应计项目的确认增加了困难,也产生了更大的弹性。由于应计项目是企业利润的调整项目,企业的盈余管理主要是通过调整应计项目,尤其是应收应付款项、存货等流动性较强的应计项目实现,。如可以提前确认收入和递延确认费用来提高利润,也可以通过相反的方式来调低利润。这种方法应用很普遍,因为它相对会计政策和会计估计的变更而言较少引起人们的注意,对于审计人员来说反倒是一个隐藏较深的“陷阱”,容易使审计人员忽视它。
3.3 改变交易时间和创建交易
比如企业为了提高报告收益,可以推迟固定资产的购入以减少折旧费用;或是在年中大量赊销以增加销售收入;或是年终超负荷接受订单,尽可能地多发货物;向顾客提供特殊的信用条件以尽可能地提前实现销售收入等方法。大型企业通常可以采取更高明、更隐蔽的方法,如资产的出售或注销,企业的收购或重组,分企业的开业时间来控制开办费的确认时间等方式来对企业进行盈余管理。
3.4 关联方交易
关联方之间由于控制关系,往往以不公平的价格进行交易,成为盈余管理的又一种有效途径。有时企业通过秘密控制某个企业进行关联交易进行盈余转移,而该企业在法律上并不具备成为其子企业的条件,因而不必纳入合并报告,此时隐蔽性就更深。通过关联方交易,企业可以对企业进行大量的盈余管理,造成会计信息的严重失真,审计人员对关联方的关注可以大大降低审计风险。
4 对盈余管理的认识与审计风险防范
首先,审计人员应该对管理当局进行盈余管理的可能性进行分析,如查阅企业的债务契约合同、经理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各种文件增加对企业的了解,评定管理当局进行盈余管理的动机。如果动机十分充分,则审计人员就应该评估为高风险审计,制定有效的审计程序;反之,就可以实施较为简单的审计程序。对盈余管理的分析将对降低审计风险和恰当的审计程序起到事半功倍的效果。
其次,对于会计理论、会计方法的不完善以及会计政策的可选择性,笔者认为会计理论界的学者专家应深入对会计理论的完善。而对于会计政策的选择,应该制定严格的会计准则,并且强制对会计准则的执行,减少管理当局进行盈余管理的可能性。
第三,独立性是审计的灵魂,只有审计人员能够超然独立于被审单位的经济压力之外,审计才能做到客观公正,确保审计质量。而我国的现实情况不容乐观,会计师事务所小而分散,从经济上常常难以摆脱被审单位的依赖,有的甚至达到一家企业的审计收费占到整个事务所收入的很大部分。所以在这种情况下,即使审计人员查出盈余管理内容很大,可能也会屈从于企业的管理当局。笔者认为,我国应加大审计事务所的进入门槛,尽量培育出能在经济上独立,并能抵御风险的审计事务所。
参考文献
1 魏明海.盈利管理研究[M].北京:中国财政经济出版社,2000
审计动因理论范文6
【关键词】 政府审计业务外包; 交易成本; 交易治理结构; 交易特征; 审计主题
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）07-0130-07
一、引言
在过去的几十年里，业务外包得到了很大的发展，外包已成为当前企业界、政府界与理论界关心的一个热点。就政府部门来说，业务外包已经成为提高公共服务效率效果的重要路径，甚至是现代国家治理的标志之一。政府审计机关是重要的政府部门（广义政府），审计业务外包在不少国家也已经成为常态，如何利用审计业务外包来提高政府审计效率效果已经成为重要的议程（贾云洁，2014）。我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。
然而，政府审计业务外包的理论研究极为缺乏，关于政府公共服务外包有不少的相关研究（郑闻，2009），关于内部审计业务外包也有很多研究（王光远、瞿曲，2005），关于业务外包的研究可谓汗牛充栋（徐姝，2003）。本文借鉴政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关研究成果，以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
二、文献综述
根据本文的主题，笔者简要地对政府公共服务外包、内部审计业务外包、业务外包的相关文献作一概要式的综述，然后再综述政府审计业务外包的相关文献。
关于政府公共服务外包有不少研究，研究主题涉及公共服务外包内涵及方式、公共服务外包驱动力、公共服务外包效果（Ni，Schneider，2007;句华，2008;郑闻，2009;舒奋、袁平，2012）。关于内部审计业务外包的研究较多，研究主题涉及内部审计业务外包的动因、内部审计业务外包的方式、内部审计业务外包的利弊、影响内部审计业务外包是否成功的因素、内部审计业务外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光远、瞿曲，2005）。还有很多文献研究业务外包的共同问题，涉及的主题包括：外包的概念、分类及动因，外包的过程框架，外包决策，外包实施与管理，外包与组织绩效关系（徐姝，2003;吴国新、高长春，2008）。
然而，关于政府审计业务外包的研究极为缺乏，国外鲜有相关研究（贾云洁，2014），国内的研究也很少。徐向真（2014）分析探讨了我国政府审计业务外包的必要性、政府审计外包的主要形式及其优缺点，并指出了政府审计外包过程应该注意的事项。贾云洁（2014）介绍了澳大利亚政府审计外包的经验及对我国的启示，认为我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。此外，有些文献从审计资源整合的角度涉及到政府审计如何利用民间审计资源（张小秋，2005;车嘉丽，2008;刘玉波、桑海林，2010;张倩，2013）。
总体来说，业务外包、政府公共服务外包、内部审计业务外包的相关研究较为深入，而关于政府审计业务外包的研究则极为缺乏，本文借鉴上述研究成果，以交易成本理论为基础，构建政府审计业务外包理论框架。
三、理论框架
政府审计业务外包涉及理论和操作两个层面的问题。从理论层来说，有两个基本问题：审计业务为什么要外包――外包动因;什么审计业务可以外包――外包业务类型。操作层面是以上述两个基本问题为基础，设计和执行操作制度，主要包括：政府审计业务外包模式、外包步骤、外包付费方式、外包绩效评价、外包质量控制、外包风险控制等。本文关注理论层面的问题，通过对政府审计业务外包两个基本问题的解析，构建政府审计业务外包的理论框架。
（一）审计业务为什么要外包――外包驱动因素
关于业务外包的动因，有经济学、管理学、政治学、社会学等不同视角的理论观点。就经济学来说，有交易成本理论、委托理论、不完全契约理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）;就管理学来说，有供应链管理理论、资源基础理论、核心能力理论等不同视角的理论观点（吴国新、高长春，2008）。在上述多种观点中，交易成本理论和核心能力理论是主流观点。
交易成本理论认为，业务外包是降低交易成本的手段，当交易活动的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应全部或部分地在组织内部进行，否则就应在组织外部进行（Williamson，1975）。核心能力理论认为，核心能力是指能使组织长期或持续保持某种竞争优势的能力，属于组织核心能力的活动要加以严格控制和保护，原则上不能进行外包，而其他不重要的活动则应该外包出去，以使组织将更多精力集中在核心能力的培育和保护上（Prahalad，Hamel，1990）。
上述两种观点事实上是异曲同工的（Arnold，2000），对于任何一个组织来说，具有核心能力的活动，其成本会低于市场成本，而不具有核心能力的活动，其成本会高于市场成本。所以，降低成本是核心能力发挥作用的结果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，将不具有核心能力的活动外包，让具有核心能力的组织来从事该项活动，从而，该项活动的成本就会降低。一般来说，政府业务外包的背景是新公共管理运动，而降低成本、提高效率是新公共管理运动的重要主旨。所以，通过业务外包将市场机制引入政府服务，也就是让具有核心能力的组织来提高其擅长的服务，该项服务的效率会提高，而成本会降低。研究表明，虽然人们似乎也在逐渐意识到为获取竞争优势而需要将外包看作一种战略措施，但实际上人们主要还是将外包看作是一种节省成本的手段，降低成本是实施外包的最主要驱动因素（Arnold，2000）。
既然如此，这里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）认为，组织活动在自制与外包两种选择中存在三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本，外包的选择依据就是这三种成本之和最小。所以，这里的交易成本应该是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。
下面分析政府审计业务自制和外包情形下的上述三种成本。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本，也包括直接相关的管理成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制成本要高于外购价格，其原因是，如果自制成本低于外购价格，则外购就没有价值。为什么外购价格会低于自制成本呢？可能的原因有三个方面，第一，规模经济效应。就某项审计业务来说，对于特定的政府审计机关可能数量并不是很大，但是，对于承包商来说，可能专业从事该项审计业务，接受众多客户的委托来提供该项审计服务，所以，规模较大，达到规模经济的要求，固定成本得到分担，专业化水平得以提高，从而规模经济效应得到产生。第二，范围经济效应。一般来说，政府审计业务的承包商会是某方面审计业务的专业化经营机构，不会从事很多类型的审计业务，而是在特定的一些审计业务上具有较高的专业化水平。也就是说，承包商的业务范围较少，实行专业化经营，从而达到范围经济的要求，具有范围经济效应。第三，市场竞争。一般认为，垄断会降低效率，提高成本，而竞争会提高效率，从而降低成本（Reichelstein，1995）。政府审计业务在自制时，类似于垄断，而在外包时，由于有多个可能的承包商存在市场竞争，通过市场竞争，能提高效率，降低成本，从而使得外购价格低于自制成本。
政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，大多数的这些成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，这里主要从增量成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。
政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本，主要是承包商的选择、评价及承包合约谈判相关的成本;签约后的成本，主要是合约变更或未预期事项的谈判成本;监督成本，主要是监督承包商履行合约的相关成本;争议处理成本，当政府审计机关与承包商出现争议时，双方需要谈判甚至发生法律诉讼，从而产生相关成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，从而增加了谈判成本。
政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失;二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事，从而给政府审计机关及利益相关者带来损失。承包商的机会主义行为当然是其自利的表现，但是，这种自利得到实现的条件是信息不对称。也就是说，就特定审计业务而言，由于承包商直接实施审计业务，其掌握的信息质量和数量都优于政府审计机关，承包商正是利用了这种信息不对称来实施其机会主义行为。
以上从政府审计机关的角度分析了谈判成本和机会主义成本。现实生活中，这两类成本是难以严格区分的，正是承包商的机会主义倾向增加了谈判成本和监督成本，所以，在审计业务外包决策中，通常要将这两种成本合并考虑。当然，政府审计机关也存在自利，在合约谈判时，还存在信息优势，所以，承包商也同样会发生谈判成本和机会主义成本，但是，这主要涉及承包商的决策，本文主要是站在政府审计机关的角度。
根据以上分析，政府审计业务外包，一方面会降低生产成本，另一方面会增加谈判成本和机会主义成本，审计业务自制成本=生产成本，审计业务外包成本=外购价格+谈判成本+机会主义成本，所以，政府审计业务外包的条件如下：
审计业务外包成本<审计业务自制成本 （1）
外购价格+谈判成本+机会主义成本<生产成本
（2）
生产成本-外购价格>谈判成本+机会主义成本
（3）
审计业务外包降低的成本>审计业务外包增加的成本 （4）
（3）和（4）式表明，政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
（二）什么审计业务可以外包――外包业务类型
关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根据业务的价值与独特性两个维度将业务划分为四类：业务、核心业务、传统业务和独特业务，核心业务、独特业务一般不宜外包，业务首先外包。Vining & Globeman（1999）根据业务的资产专用性与生产复杂性两个维度，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。Arnold（2000）将业务划分为四类：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。
政府审计机关当然有核心业务和非核心业务。一般来说，审计业务属于核心业务，而为审计业务服务的保洁、IT、行政等属于非核心业务。然而，就审计业务本身来说，难以区分核心审计业务和非核心审计业务。所以，Lepak
& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作为政府审计业务外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求区分业务的复杂性，对于政府审计业务来说，可能也难以做到，因此，他们的分析模型不宜采用。从逻辑上来说，既然政府审计业务外包的动因是交易成本驱动的，外包的审计业务类型也应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。本文前面已经指出，交易成本是生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。那么，什么因素会影响交易成本？不同的审计业务其交易成本又有什么特点呢？
Coase（1937;1960）指出，科层组织和市场都是交易的运行方式，一种交易是由市场来运行还是由科层组织来运行，是由这两种方式的交易成本所决定的，何种运行方式的交易成本低，就选择何种方式。然而，交易成本是由什么决定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述问题，他以人类有限理性和机会主义为前提，分析了交易的不同治理结构对于交易成本的影响。在他看来，交易治理结构影响交易成本，而影响交易治理结构的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理结构的正确匹配决定交易成本。Williamson提出了交易治理结构选择的资产专用性原则、外部性原则和科层分解原则，按这三项原则来选择交易治理结构，就能达到交易成本最低。上述三项原则中，科层分解原则实际上是对科层组织能降低交易成本的解释，不是交易治理结构选择的主要原则。所以，资产专用性原则和外部性原则是影响交易治理结构的交易特征。
就政府审计机关来说，审计业务就是审计交易①，自制还是外包的选择，其本质就是选择审计交易的治理结构：如果选择外包，就是选择市场治理;如果选择自制，就是选择科层治理。所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。前面已经指出，交易特征包括资产专用性和外部性两个维度，审计交易同样存在这些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理构造，如果匹配正确，则交易成本最低，否则，交易成本会增加。同时，不同的审计交易具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。下面，借鉴笔者以前的分析框架来具体分析。
1.审计业务特征与交易治理结构（自制或外包）
（1）资产专用性原则与审计交易的治理结构选择。随着资产专用性程度增加，市场运行形式的交易成本增加，所以，资产专用性程度决定着交易是由市场还是由科层组织来运行，当资产没有专用性时，经典的市场合约是有效的;当资产半专用时，混合组织就会出现;当资产专用性程度较高时，科层组织将会取代市场（Williamson，1981;1984;1991）。
审计交易当然存在资产专用性问题。DeAngelo（1981）认为，在审计过程中，审计师所使用的知识包括三类：一是通用知识，即适用于所有审计客体的知识;二是行业特定知识，即可适用于特定行业所有审计客体的知识;三是客户特定知识，即只适用于特定客体的知识。应该说，所有的政府审计业务都是针对于特定人（国有资源经管责任承担者）所领导的科层组织，都有一定的资产专用性，但是，有些审计交易存在于很多委托关系之中，资产专用性程度不高;而另外一些审计交易存在于特定的委托关系中，资产专用性程度较高。总体来说，当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
（2）外部性原则与审计交易的治理结构选择。这里的外部性是指交易一方的非合约行为给对方造成的影响，这种影响可能是正面的，也可能是负面的。随着交易外部性的增加，市场组织形式的效率越低，从而越可能采用科层组织形式（Williamson，1981;1984;1991）。
审计交易当然存在外部性，例如，审计过程中，审计人可能不按委托人的期望实施审计，并且，审计人的这种行为一般难以被审计委托人发现;又如，审计过程中，获取了审计客体的一些商业秘密，如果审计人使用这些商业秘密，可能给审计关系的其他方带来不利影响;再如，审计人在审计过程中发现一些可以改进审计客体绩效的机会，如果审计人告诉了审计客体，则可能给审计关系的其他方带来有利影响。但是，审计交易的外部性，最主要体现在审计质量方面，审计人提供的审计产品如果低质量，而委托人及其他利益相关者还难以确认审计质量，这势必给委托人和其他利益相者带来负面影响。当然，不同的审计交易其外部性程度不同，有些审计交易无法确定其法律责任，所以，审计质量难以保证，外部性较高;有些审计交易，只能以有限保证方式发现意见，难以衡量审计质量，外部性较高。所以，总体来说，审计交易存在外部性，不同审计交易的外部性还存在差异。既然如此，根据交易的外部性与交易治理结构之间的关系，有如下结论：当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
以上所述的审计交易的资产专用性、外部性与交易治理结构之间的关系，归纳起来如表1所示。
2.审计主题与交易治理结构（自制或外包）
本文根据审计交易的资产专用性和外部性，分析了审计交易治理结构。然而，审计交易的资产专用性和外部性又是如何形成的呢？笔者认为，不同的审计主题具有不同的资产专用性和外部性。
审计主题就是审计人员要发表审计意见的对象，区分为信息和行为两大类（鸟羽至英，1995;郑石桥、宋夏云，2014;郑石桥，2015）。信息主题一般以定量的方式出现，包括通用信息和非通用信息。行为主题一般以定性的方式出现，也包括两种情形，一是以特定的行为作为审计标的，针对审计客体的特定行为是否符合既定标准发表意见;二是以制约人的行为制度作为审计标的。而制度标的又分为两种情形，一是共性制度，即这种制度在不同审计客体之间具有一定的共性，例如，内部控制制度;二是非共性制度，这种制度在不同审计客体之间的共性较少。不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征（资产专用性和外部性）。
下面，笔者将资产专用性和外部性结合起来，分析不同审计主题的交易特征。
（1）通用信息。按统一规则生产的通用信息有两种情形。一是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分不多，审计交易的资产专用性程度较低，并且，对于通用信息的审计一般是以合理保证方式发表审计意见，可以明确审计主体的法律责任，从而为审计质量奠定基础，此时，通用信息审计的外部性不高。当资产专用化程度和外部性都不高时，适宜采用市场方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。二是需要根据特定组织特征来进行职业判断的成分较多，此时，审计交易的资产专用性程度居中，由于同样的原因，其外部性也不高。当资产专用性程度居中，外部性不高时，适宜采用混合方式来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择混合组织。
（2）非通用信息。非通用信息是特定组织所特有的，资产专用性程度较高。同时，非通用信息审计难以制定相关的审计准则，也难以确定审计质量，所以，这种审计交易的质量难以得到保障，外部性较高。正是由于非通用信息的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
（3）共性制度。共性制度与通用信息的交易特征较为相似，资产专用性具有居中和较低两种情形，外部性较低。所以，适宜采用市场或混合组织来运行这种审计交易，政府审计机关应该优先选择外包。
（4）非共性制度。非共性制度与非通用信息的交易特征较为相似，资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
（5）特定行为。特定行为是最典型的行为主题，一方面，由于是特定行为，所以，针对这种行为的审计就具有较高的资产专用性;另一方面，对于特定行为的审计，难以确定相关的审计准则，同时，由于其审计命题的不可穷尽，难以采用合理保证的方式发表审计意见，所以，难以确定审计人的法律责任，因为这些原因，特定行为的审计质量难以保障，这种审计交易的外部性较高。正是由于特定行为审计交易的资产专用性和外部性都较高，所以，这种审计交易适宜采用科层组织，政府审计机关应该优先选择自制。
以上所述的审计主题、审计交易特征和交易治理结构之间的关系，归纳起来如表2所示。
四、例证分析：澳大利亚联邦政府审计业务外包
本文以上分析政府审计业务外包的两个基本问题，提出了政府审计业务外包的理论框架。然而，理论的生命力在于解释现实，下面，笔者用这个理论框架来分析澳大利亚联邦政府审计业务外包，以一定程度上验证这个理论框架。
（一）澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因和业务类型
20世纪80年代末，澳大利亚联邦审计署开始采用外包审计，到2011―2012年，财务审计项目的二分之一左右已经外包（Wilson，2013），也有少量的绩效审计项目涉及外包（贾云洁，2014）。那么，这一过程是如何发生的？需要关注其中的两个基本问题：外包动因、外包业务类型。
20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的新公共管理运动在世界范围内掀起，澳大利亚也不例外。借鉴企业的管理方法，追求效率效果、降低成本是这场运动的重要主旨。在这种背景下，1979年修订的审计法案，授权联邦政府审计长开展效率审计。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，属于国会）对联邦审计署检查时，绩效审计仍然没有得到重视，大量的资源分配到法定的财务审计和合规审计，给予绩效审计的关注和资源非常有限（JCPA，1989）。后来，在JCPA建议下，联邦审计署开始采用审计业务外包，逐步加强同私人会计师事务所的交流和合作。
哪些审计业务外包了呢？联邦审计署将其审计业务分为三部分：遵循FMA法案的联邦政府机构的财务审计，遵循CAC法案的联邦法定机构及公司的财务审计，绩效审计。联邦审计署负责完成对遵循FMA法案的政府机构的财务审计，而对遵循CAC法案的联邦法定机构及公司等，其财务审计则外包给更富经验的私人会计师事务所完成，绩效审计很少外包（Barrett，1995）。就联邦审计署外包业务的合同构成来说，财务审计外包合同占到总合同量的60%以上，而绩效审计外包合同占合同总量的12%，IT、出版、清洁和法律服务等占到合同总量的24%（贾云洁，2014）。
（二）原因分析
为什么会出现外包？根据本文的理论框架，政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本。从表面看来，联邦审计署开展审计业务外包的原因是因为其人力资源不够，没有资源开展国会期待的绩效审计，所以，业务外包是增加人力资源的路径。问题是，解决人力资源不足有两个途径，一是招聘人员，二是业务外包。为什么JCPA建议采用审计业务外包而不是招聘人员呢？这应该与新公共管理运动的追求效率效果、降低成本这个主旨相关。就澳大利亚当时的情形来说，市场上能提供财务审计的会计师事务所很多，并且，财务审计是会计师事务所的传统业务，具有竞争优势，政府审计机关将财务审计业务外包给会计师事务所，一方面需要支付审计费用，同时，还会发生谈判成本，并受到会计师事务所机会主义行为带来的损失。但是，由于外部竞争机制的存在，上述三方面的成本之和可能还是低于政府审计机关自行招聘人员来实施审计的生产成本。所以，正是基于交易成本的考虑，政府审计机关选择外包而不是自行招聘人员来自制。
为什么外包的主要业务是财务审计？根据本文的理论框架，审计交易特征决定审计交易是外包还是自制。就财务审计和绩效审计两类审计业务来说，财务审计是对财务报告的审计，而财务报告是基于统一的政府会计准则，所以，财务审计的资产专用性不强。另外，财务审计有成熟的审计准则，要求发表合理保证审计意见，所以，会计师事务所从事财务审计的合约不完备性相对较低，外部性不强。而绩效审计是当时的新业务，不同审计项目的特征不同，资产专用性较强;同时，绩效审计在当时也没有成熟的审计准则，审计意见类型也难以提出明确要求，合约不完备性相对较高，外部性较强。正是因为财务审计和绩效审计的上述交易特征，财务审计业务外包优先于绩效审计。
总体来说，本文提出的理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
五、结论和启示
审计业务外包已经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径，我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的路径之一是审计业务外包，本文以交易成本理论为基础，引入审计主题，构建政府审计业务外包理论框架。
从理论层来说，政府审计业务外包涉及两个基本问题：审计业务为什么要外包――外包驱动因素;什么审计业务可以外包――外包业务类型。
政府审计业务外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项活动应由审计机关自行完成（自制），否则就外包。这里的交易成本包括生产成本、谈判成本和机会主义成本之和。生产成本是审计业务的直接成本，在自制情形下，生产成本是从审计项目选择到审计报告完成的全部成本;在外包的情形下，生产成本是支付给承包商的价款。一般来说，自制的生产成本高于外包价格是外包的前提条件。政府审计业务自制情形下，也存在谈判成本和机会主义成本，但是，这些大多数的成本已经作为自制的生产成本考虑，所以，主要从增加成本的角度来考虑外包情形的谈判成本和机会主义成本。政府审计业务外包的谈判成本包括以下四个方面：签约前的成本、签约后的成本、监督成本、争议处理成本。谈判成本产生于政府审计机关和承包商的自利，由于自利，各自都希望维护自己的利益，也正是这种自利，增加了谈判的难度，也增加了谈判成本。政府审计业务外包的机会主义成本是由于承包商的机会主义行为给政府审计机关及利益相关者带来的损失，一是源于承包商偏离合约，二是在合约不完备的情形下，承包商未按最大善意原则行事，而是按自我利益最大化来行事。机会主义成本的前提是信息不对称。
政府审计业务从自制改为外包，一方面会增加交易成本，表现为谈判成本+机会主义成本;另一方面会降低交易成本，表现为生产成本-外购价格，只有当降低的交易成本大于增加的交易成本时，政府审计业务外包才会发生。
关于什么样的业务可以外包，应该按交易成本这个路径来分析，并且要按交易成本降低幅度来排定审计业务外包优先程度。
审计业务就是审计交易，自制还是外包的选择其本质就是选择审计交易的治理结构，如果选择外包，就是选择市场治理，如果是选择自制，就是选择科层治理，所以，正是审计业务特征与审计业务治理结构的匹配决定审计交易成本。当审计业务的资产专用性程度较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的资产专用性程度较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的资产专用性程度居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。当审计交易的外部性较高时，政府审计机关应该优先选择自制;当审计交易的外部性较低时，政府审计机关应该优先选择外包;当审计交易的外部性居中时，政府审计机关应该优先选择混合组织。
不同的审计主题，在形成审计交易时，具有不同的交易特征，从而需要不同的交易治理结构。通用信息审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非通用信息审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;共性制度审计的资产专用性和外部性都不高，适宜外包或混合组织;非共性制度审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制;特定行为审计的资产专用性和外部性都较高，适宜自制。
本文提出的上述理论框架能解释澳大利亚联邦政府审计业务外包的动因及外包的审计业务类型。
我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的一个重要路径是审计业务外包。目前，我国政府审计机关的主要审计业务类型是行为审计，行为是否合规、是否合理是主要的审计主题，这类审计业务的资产专用性、外部性都较强，并且，外部市场中的会计师事务所并不在这类审计业务中有优势，所以，这类审计业务不适宜外包。但是，有三类审计业务可以考虑外包，一是决算（草案）审计，这类审计的主题是财务信息，与上市公司财务报告审计具有较大的共性，会计师事务所擅长这类业务，而政府审计机关反而不擅长这类业务，可以考虑外包;二是工程价款审计，这类审计业务的资产专用性、外部性都不强，外部许多中介机构都擅长这类业务，可以考虑外包;三是通用内部控制审计，内部控制具有组织粘性，但是，也存在一些具有较大通用性的内部控制，例如，招标、财务、采购、工程等相关的内部控制，具有较大的通用性，对于这类内部控制的审计，可以考虑具有该类特长的中介机构来完成。
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