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审计证据与审计程序的关系范文1
关键词:分析性程序,审计
分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。
一、分析性审计程序的特点
分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：
（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法
分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。
（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率
分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
二、分析性审计程序的关键
分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。
（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准
运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。
（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式
分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。
三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用
（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用
在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。新晨
（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用
实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。
（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用
在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。
参考文献：
[1]锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[J].邵阳学院学报，2007，（05）
审计证据与审计程序的关系范文2
[关键词]审计证据数量;重要性,审计风险,抽样风险,预计总体误差
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。独立审计准则规定,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。在审计理论与实务中,诸多方面影响着审计证据的充分性,也影响着审计证据的数量。本文利用图表形式,对审计证据的影响因素进行了直观分析,旨在提高对审计证据数量影响因素的感性认识。
一、重要性对审计证据数量的影响
如果一项错报单独或连同其他错报影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报是重大的,即影响报表使用者作出判断和决策的错报程度就是重要性水平。根据独立审计准则,注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估,以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围,收集审计证据,将审计风险降至可接受的低水平。由此可见,重要性水平影响收集审计证据的范围,从而影响审计证据的数量。
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平也称为“可容忍错报”。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下,注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。重要性水平与审计证据之间的关系可以转化成可容忍错报与审计证据之间的关系。
在抽样审计中,可容忍错报与样本量即审计证据数量之间成反向变动关系:可容忍错报越大,样本量越小;可容忍错报越小,样本量越大。而样本量越小,审计证据越少;样本量越大,审计证据越多。因此,可得出推论:在计划审计阶段,重要性水平越高,审计证据越少;重要性水平越低,审计证据越多。这里所指的重要性水平是指重要性的数量特征,即20000元的重要性水平比10000元的错报重要性水平高。而为合理保证存货账户的错报或漏报不超过10000元所需收集的审计证据,比为了合理保证该账户错报或漏报不超过20000元所需收集的审计证据要多。
二、审计风险对审计证据的影响
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。根据独立审计准则,审计风险取决于重大错报风险和检查风险,审计风险模型可以表述为:
审计风险=重大错报风险×检查风险
该式表明,在可接受的审计风险水平下,可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系:评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低;评估的重大错报风险越低,计划的、可接受的检查风险越高。当可接受的审计风险水平一定时,三者之间的关系可以表示为:
检查风险=审计风险/重大错报风险
也就是说,注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险,并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平,从而设计审计程序,收集审计证据。
这一关系式从表面看,解释的是审计风险与检查风险之间的关系,其实质却是审计风险与审计证据之间的关系:在既定的、可接受的审计风险前提下,重大错报风险越大,可接受的检查风险越小,会计报表中的重大错报未被审计师发现的可能性越低,审计范围越大,需要的审计证据越多;重大错报风险越小,可接受的检查风险越大,会计报表中错报未被审计师发现的可能性越高,审计范围越小,需要的审计证据越少。也就是说,审计风险与审计证据数量之间成同向变动关系:审计风险越高,所需证据的数量越多;审计风险越低,所需证据的数量越少。
三、审计风险、重要性对审计证据的动态影响
(一)三者问的关系
根据独立审计准则,重要性水平与审计风险之间成反向变动关系,由上述分析已知,重要性水平与审计证据数量之间成反向变动关系,审计风险与审计证据之间呈现同向变动关系。
(二)评价审计结果时,重要性和审计风险对审计证据的影响
随着审计过程的推进,注册会计师应当评价对重要性的判断是否仍然合理,从而确定是否面临过高的审计风险,审计证据的数量是否满足了充分性要求。
在确定审计程序后,如果注册会计师确定接受的重要性水平接近计划阶段重要性水平,则意味着初始重要性水平确定适当,审计风险控制适当,审计证据数量适当。
如果注册会计师决定接受更高的重要性水平,则意味着注册会计师对于初始重要性水平的估计过于保守,注册会计师执行了过多的审计程序,收集了超过充分性最低数量要求的审计证据,虽不影响审计效果,但影响了审计效率。
如果注册会计师决定接受更低的重要性水平,例如初步评估的重要性水平为20000元,而再次评估的重要性水平为10000元,则意味着随着注册会计师对被审单位了解的深入,对被审单位的会计报表各个层次的重要性水平做出了重新估计。此时注册会计师认为,10000元的错报就会影响会计报表使用者的决策,而原来按照重要性水平为20000元所设计的审计程序没有收集10000元~20000元之间的错报。此时较低的重要性水平使得重大锚报风险水平提高,注册会计师实际面临的审计风险水平超过了可接受的审计风险水平,这就使得注册会计师发表不恰当审计意见的可能性增加。此时,根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用。注册会计师应当选用下列方法收集更多的审计证据,从而将审计风险降至可接受的低水平:
1如有可能,通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试,降低评估的重大错报风险,并支持降低后的重大错报风险水平。
2通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围,降低检查风险。
四、抽样风险与非抽样风险对审计证据数量的影响
抽样风险是指注册会计师根据样本得出结论和对总体项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性,也就是样本不能够代表总体特征的可能性。例如抽样风险为10%,则意味着即使注册会计师遵循了独立审计准则对样本进行审计,其结论也不代表总体特征的可能性为10%。
非抽样风险是指由于某些同样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。例如注册会计师选择的总体不适合审计目标,未能适当定义误差或错报,选择了不适于实现特定目标的审计程序,未能适当评价审计发现的情况等等原因所导致的未能发现重大错报或控制失败。注册会计师可以通过采用适当的质量控制政策和程序,对审计工作进行适当的指导、监督和复核以及实务的改进,将非抽样风险降至可接受的低水平。
抽样风险与非抽样风险共同构成审计风险,即:抽样风险+非抽样风险=审计风险
注册会计师若想要求样本代表总体特征的可能性越大,即抽样风险越小,则样本规模必然越大;样本规模越小,代表总体的可能性越小。即抽样风险越大。也就是说,抽样风险和审计证据数量之间呈现的是反向变动关系。
审计风险由抽样风险和非抽样风险共同构成。非抽样风险不受审计方式的影响,不随样本规模而发生变化,无论注册会计师采用抽样审计还是非抽样审计,非抽样风险都客观存在。而抽样风险随着样本规模的增加而逐步减小。在非抽样风险一定的前提下,注册会计师愿意接受的抽样风险越低,可接受的审计风险要求越低,样本规模通常越大,审计证据数量越多;而注册会计师愿意接受的抽样风险越高,可接受的审计风险要求越高,样本规模越小,审计证据数量越少。当样本规模等于总体时,即在N点处,也即详细审计时,抽样风险为零,审计风险全部由非抽样风险所构成。
五、预计总体误差对审计证据的影响
抽样审计中,预计总体误差即注册会计师预期在审计过程中发现的误差。其他条件既定的前提下,预计总体误差越大,可容忍误差也应当越大;预计总体误差越小,可容忍误差也应当越小。在既定的可容忍误差下,当预计总体误差增加时,所需的样本规模越大。也就是说,此时预计总体误差与审计证据数量之间成同向变动
六、总体变异性对审计证据数量的影响
审计证据与审计程序的关系范文3
论文摘要：本文结合英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序整理出一套包括成立企业道德审计小组、审视企业的使命和价值观、确定企业道德审计范围和标准、利益相关者咨询和调查、评价企业道德审计证据、撰写企业道德审计报告、报告并和利益相关者对话等步骤的企业道德审计程序。
企业道德审计程序是指从审计工作开始到结束的整个过程，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序简单介绍如下：承诺；政策回顾；审计范围的确定；标准和业绩指标的一致；咨询与调查利益相关者；内部管理系统审计；报表与内部报告的编制；确定战略目标和区域目标；审核校验；报表；与利益相关者对话。
从逻辑上看，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序并不清晰，但从中可以发现基本的审计程序框架，那就是企业道德审计的准备阶段、实施阶段和结果报告阶段。
1企业道德审计的准备阶段
企业道德审计的准备阶段，审计人员要与企业高层管理人员协商，形成一份可以指导整个企业道德审计项目完成的工作计划，根据计划适当调整从事该项企业道德审计的人员。企业道德审计准备阶段的主要工作是成立企业道德审计小组，拟订审计计划和设定审计标准。
1．1成立企业道德审计小组。
成立企业道德审计小组是审计工作的第一步，这样做既能汇集已有的审计职能，又有助于在公司内部正式地创造一些特定的职能。另外，为了增强道德审计小组的独立性，该小组可由以下有六名成员组成：一名主席来自董事会的，三名外聘专家，两名公司管理人员。作为价值和愿景中心的一部分，该部门直接向公司的总裁报告。
1．2制定企业道德审计计划。
企业道德审计计划就是要明确企业道德审计的目标、任务以及实现目标和完成任务所需采取的行动。计划阶段的主要工作包括：研究相关政策、法律制度和确定审计范围的等。
1．2．1研究相关政策、法律制度。主要的工作是审视企业的使命(企业存在的理由)和价值观。
1．2．2确定审计范围。企业道德审计的主要领域就是那些可以影响企业和被企业影响的利益相关者。同时，在企业道德审计中还要考虑地理因素。
1．3企业道德审计标准
企业道德审计标准是指审计人员评价审计对象，判断审计事实，提出审计意见，作出审计结论和审计决定的客观依据、准绳和尺度。其内容主要包括法律、法规、方针、政策、法令、规章制度、业务标准等。
确定企业道德审计标准的最有效的途径是将各种标准视为互补的而非互斥的。首先，通过领导者确立质量标准，即领导者基准，在接受创新的过程中，领导者基准制定扮演着关键的角色。然后，这些标准必须形成协商自愿法则的基础，最终形成某种立法的基础。
2企业道德审计的实施阶段
企业道德审计的准备工作完成后就进入实施阶段，企业道德审计实施的工作量最大，耗费的资源最多。主要的工作就是根据企业道德审计的目的和任务，按照企业道德审计计划的要求，运用一定的企业道德审计方法，依据企业道德审计的标准，搜集和评价企业道德审计的证据，进而得出企业道德审计的结论。
2．1企业道德审计证据的搜集。
通过各种方式搜集审计证据，以企业道德审计指标体系为向导，对企业经营管理中的各个维度的道德行为及表现进行证据搜集，并整理。企业道德审计证据搜集可以主要从以下三方面进行：
2．1．1对利益相关者核心群体的调查结果。在企业进行广泛的调研之前，从面对面的交谈中识别每一个利益相关者团体的突出问题尤为重要。
2．1．2有一致的定量和定性的业绩标准的部门所提供的文件信息。检查相关的文件和记录，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道。
2．1-3与员工和管理者进行机密的审计座谈。审计人员可预先为座谈制定一份清单，并将座谈的结果用于对部门和分公司处理、了解与社会业绩有关的社会问题和公司政策的动态的描述。
2．2企业道德审计证据的评价。
企业道德审计证据的评价，是指对获取审计证据的充分性和适当性进行分析和研究，以判断、确定搜集起来的企业道德审计证据与审计对象有无联系、有何关系、能说明什么问题，能否支持审计结论。
2．2．1企业道德审计证据充分性和适当性的评价。
企业道德审计证据的充分性和适当性是指审计证据的数量和质量。企业道德审计项目的评估应该有足够数量的证据来支持，同时，审计证据的数量又受到审计证据的质量的影响。总之，对企业道德审计证据充分性和适当性的评价主要是确认企业道德审计质与量的平衡程度。
2．2．2企业道德审计证据的再评价。
企业道德审计证据的再评价主要是按照企业道德审计证据的标准对所搜集的证据作出更深入的评价，以推理出恰当的企业道德审计结论和建议。
3企业道德审计的报告阶段
完成了企业道德审计准备和实施阶段的工作，企业道德审计人员就可以开展企业道德审计报告阶段的工作，企业道德审计报告阶段的主要工作是出具企业道德审计报告及后续反馈。
3．1企业道德审计报告的内容
一份完整的企业道德审计报告应该包括以下内容：标题、收件人、正文、附件、签章和报告日期等。
3．1．1标题。企业道德审计报告的标题可以统一为“企业道德审计报告”。
3．1．2收件人。收件人是企业道德审计的委托人，即利益相关者群体，由于企业道德审计的复杂性和利益相关者对信息需求的多样性，企业道德审计报告中不可能载明所有的利益相关者群体，但在报告时必须保证每一个希望得到企业道德审计相关信息的利益相关者都能得到所需的信息。
3．1．3正文。企业基本情况及总裁的承诺；阐述为什么要执行企业道德审计；企业道德审计做什么；如何执行企业道德审计；针对审计发现的主要问题提出的改善企业道德状况的建议。
3．1．4附件。企业道德审计报告应当后附企业道德标准的相关内容，特别是行业道德规范和企业制定的道德标准，以便利益相关者能够更好的理解和使用企业道德审计报告所提供的信息。
审计证据与审计程序的关系范文4
［关键词］批判性思维；审计专业判断；审计风险；审计质量；审计职业判断
［中图分类号］F239.1［文献标识码］A［文章编号］1004-4833(2011)06-0010-10
审计专业判断①能力是影响审计质量的重要因素，批判性思维在提升审计师专业判断能力中起着重要作用。目前，国内外针对审计专业判断和批判性思维分别进行了大量研究，并形成了比较系统的理论和研究成果，但是将批判性思维引入审计专业判断领域并进行系统研究的文献还比较少。审计专业判断在本质上与批判性思维存在天然的内在联系，因此，有必要从理论上探讨批判性思维与审计专业判断之间的关系。本文在对批判性思维及审计专业判断的概念进行界定，并对国内外相关研究进行简要述评的基础上，深入分析审计与批判性思维之间的内在联系，审计师批判性思维的塑造以及批判性思维在提升审计师专业判断能力中的具体运用。
一、 批判性思维与审计专业判断概述
（一） 批判性思维概述
1. 批判性思维的定义
“现代批判性思维传统”之父杜威认为批判性思维是个体对于任何信念或假设及其所依据的基础和进一步推导出的结论所进行的积极、持久和周密的思考［1］。Siegel（西格尔）认为批判性思维意味着在事实的基础上进行客观、公正判断的能力和意愿［2］。美国哲学学会将批判性思维定义为有目的的、自我校准的判断。这种判断表现为解释、分析、评价、推断及对判断赖以存在的论据、概念、方法、标准或语境的说明［3］。
对于上述批判性思维的定义，我们可以从以下几个方面来把握其特征：第一，批判性思维是一种基于客观事实的理性反思，以审慎的态度和质疑的思维方式重新审视一切。第二，批判性思维不仅仅是对别人的否定，更重要的是自我校准。第三，批判性思维的目的不是否定和一切，而是在否定和质疑的基础上做出理性的判断。
目前学术界对批判性思维还没有一致公认和规范的界定。从研究审计专业判断的角度看，我们更倾向于接受美国哲学学会的定义。
2. 批判性思维的结构要素
（1） 批判性思维特质。批判性思维特质是指批判性思维的个体倾向性，是有意识进行批判的心理准备状态、意愿和个性品质。它可激活个体的批判性思维，既是审计师批判性思维的动力，也是审计师应该具备的良好素质。
（2） 原则性知识与技能。批判性思维的发挥需要借助原则性的知识和技能，包括专业及专业相关原则性知识与技能和逻辑学及相关原则性知识与技能。
（3） 思维实践。批判性思维特质决定了一个人愿不愿意主动地进行批判；批判性思维认知技能则侧重于能不能进行合理批判；专业的原则性知识和技能解决了用什么进行批判的问题。但是，审计师要真正地掌握并熟练运用批判性思维还必须经过不断地实践，只有这样才能使批判性思维成为一种习惯［4］。
3. 批判性思维的意义
首先，批判性思维是获取知识、追求真理的重要条件。其次，批判性思维有助于提高决策质量。最后，批判性思维还有助于创新［5］。
（二） 审计专业判断概述
1. 审计专业判断的定义
Mickhail（米克尔）认为审计判断是一个由会计系统、审计系统、会计系统与审计系统之间的关系和对二者之间关系的理解四个部分组成的行为系统，该行为系统各部分交互作用的结果就是“审计判断”［6］。张继勋认为审计判断是审计师根据其专业知识和经验，通过识别和比较，对审计事项和自身的行为所做的估计、断定或选择［7］。从探讨批判性思维与审计专业判断关系的角度考虑，我们倾向于采用张继勋的观点。
2. 审计专业判断的特征及构成要素
（1） 审计专业判断的特征。作为一种职业判断，审计专业判断具有目标性、层级性、经验性、可验证性、复杂性、前瞻性和滞后性等特征［8］。
（2） 审计专业判断的构成要素。从系统论的角度看，审计专业判断包括审计人员和审计判断任务［8］。从整个审计行为过程来看，所有的专业判断都是由审计师作出的，审计专业判断正确与否主要取决于审计人员的素质和能力的高低。审计判断任务是审计专业判断的客体。审计专业判断的客体主要是为了实现审计目标而实施的具体审计活动。
3. 审计专业判断在审计行为过程中的作用
审计专业判断贯穿于审计行为过程的始终，它会影响审计目标的有效实现。具体而言，从初步了解被审计单位的基本情况到审计计划的制定与修改，从风险评估及重要性水平的确定、内部控制测试及评价，到进一步的审计程序及审计证据的获取与评价，以及最终审计意见的形成都离不开审计专业判断。因此，作为一种特殊的经济控制，审计目标的有效实现离不开审计专业判断。
二、 国内外研究述评
（一） 批判性思维的研究现状
批判性思维的理论和实践可以追溯到2400多年前苏格拉底对批判性思维的解释和探究［8］。中国先秦时期的墨家在与儒家以及其他学派进行辩论的过程中，对各家学派的主张进行合理性审查，对他们的论证进行分析和评估，形成了墨家的批判性思维［9］。
20世纪30年代德国法兰克福学派重新提出批判性思维，并引起广泛重视［10］。20世纪60年代批判性思维研究在西方国家盛行。目前以美国为首的西方国家对批判性思维的研究已经非常成熟（从早期的概念界定、内涵和性质的探讨到批判性思维维度的细致划分，发展到测量工具的研制及对其效度和信度的研究、批判性思维的影响因素和培养途径及其与各学科的关系等）［11］。
国内对批判性思维的研究在20世纪90年代才逐渐得到重视。目前国内有关批判性思维的研究基本上还处于理论探索和建构阶段，虽然批判性思维实证研究近年来呈现迅速发展的趋势，但绝大部分都局限于批判性思维和各学科之间关系的研究，与国外的实证研究相比，还存在着很大差距。
（二） 审计专业判断的研究现状
国内外有关审计专业判断的研究大致可以分为三个阶段。第一个阶段是20世纪50年代至70年代，人们开始意识到审计判断对审计工作的重要性，但实务界和理论界对此研究的重视程度还不够，只有一些零星的研究，以莫茨的“证据、判断和审计师意见”的研究为代表［7］。第二个阶段是20世纪70年代至80年代初，这一时期的主要代表人物和成果包括Ashton（阿什顿）的“一个内部控制判断的实验研究”［12］，Boatsman（博特曼）等的“选择重要性判断的政策运用”［13］，Joyce（乔伊斯）的“审计程序计划中的专家判断”［14］以及阿什顿等的“审计师内部控制判断的描述性模型”［15］等。第三个阶段是20世纪80年代以后，代表人物包括Libby（莉比）、秦荣生、谢志华、肖文八等，他们对审计判断策略、审计判断绩效及审计判断与审计风险和审计责任的关系等方面进行了研究。［16］。
综上所述，将批判性思维引入审计专业判断领域，深入分析批判性思维在提升审计师专业判断能力中的运用，将有助于推动审计实践和审计理论的发展和创新。
三、 审计与批判性思维的内在联系
（一） 审计的专业判断与批判性思维一脉相承
受托经济责任是审计产生与发展的根本动因。审计本质上是一种特殊的经济控制，其控制目标是保证受托经济责任的全面、有效履行。
批判性思维是一种有目的的、自我校准的判断。批判性思维表现为解释、分析、评价、推断及对判断赖以存在的论据、概念、方法、标准或语境的说明。审计师只有在对被审计单位了解的基础上，以法律法规和相关准则为依据，解释和分析经济现象，评价审计证据是否充分、适当，才能形成合理的判断。因此，审计判断的形成实质上是一种批判性思维过程。
专业判断贯穿于整个审计过程的始终，因此审计师必须具备相应的专业胜任能力，并始终保持一种职业怀疑态度。面对各种数据、资料及审计证据，审计师必须以一种质疑的思维方式和审慎的眼光，才能拨开层层迷雾，透过各种现象揭示经济活动的本质，从而形成恰当的审计意见，保证受托经济责任的全面、有效地履行。
莫茨和夏拉夫在论及会计与审计的关系时指出：“……审计与会计计量和认定的基础有关，审计是分析性的，而非构建性的；审计是批判性的、审查性的。”［17］这是关于审计批判性的经典论述，也是审计与批判性思维之间存在天然联系的强有力论证。
因此，作为一种特殊的经济控制，审计本质上与批判性思维有着天然的联系，审计师在履行审计责任时必须始终保持职业怀疑态度，这与批判性思维怀疑一切的信条是一脉相承的。
（二） 批判性思维有助于更有效地实现审计目标
审计目标是审计行为活动的出发点和归宿点，是审计控制功能充分发挥的重要前提。而审计目标的实现必须借助一定的控制手段与方式，充分认识并发挥审计的控制功能［18-19］。
审计目标的实现依赖于审计师在充分、适当的审计证据的基础上所形成的恰当的审计意见。审计证据的获取依赖于审计方法和程序的选择与运用，而审计方法和程序的选择离不开批判性思维的运用。在选择与运用具体的审计方法和程序时，审计师必须以审慎的态度和质疑的思维方式重新审视现有审计方法和程序的适用性，有针对性地选择甚至创新审计方法和程序，以获取充分、适当的审计证据，保证审计目标的实现。
批判性思维要求审计师应具有审慎的态度和质疑的思维方式，这将有助于审计方法和程序的选择与创新，有助于对审计证据的充分性和适当性进行深入分析和评价。总之，批判性思维的运用有助于促进审计目标的有效实现。
（三） 审计行为过程离不开批判性思维的运用
1． 审计师职业道德遵循与批判性思维
独立、客观、公正是审计师必须遵循的职业道德规范。批判性思维意味着在事实的基础上进行客观、公正判断的能力和意愿，这与审计师的职业道德要求是一脉相承的。根据职业道德的基本要求，审计师必须基于客观事实和充分、适当的证据来形成审计意见，以权变的眼光来审视经济现象，以审慎的态度来分析和评价审计证据及被审计单位管理层的承诺，以质疑的思维方式来评价权威专家的工作。敢于否定过去、怀疑权威、自我反思，努力克服各种成见和偏见的影响，不屈从于各种压力，不受思维定式的束缚，独立、客观、公正地发表审计意见，这与批判性思维的基本特征是一致的。
2． 专业胜任能力、应有关注与批判性思维
审计准则明确要求，审计师必须具备专业胜任能力，在执业过程中应当始终保持职业怀疑态度，对可能存在重大错报风险的交易和事项给予应有的关注。专业胜任能力包括专业知识、技能和经验，是审计师作出恰当专业判断的基础。在审计过程中，丰富的经验有助于审计师在面对复杂的经济业务和事项时能够根据客观事实和证据作出恰当的审计判断，但审计师能否作出恰当的审计判断，除了依赖于丰富的审计经验，更重要的是需要具有良好的批判性思维特质。“……过去我们认为经验丰富的审计师的判断是恰当的，但是统计抽样方法在审计中的使用却使我们产生了一种新的兴趣，即应怀疑凭经验就足以判断测试和抽样的准确性这一假设。”［17］这是批判性思维在审计专业判断中运用的佐证。审计师的经验很重要，但在遇到复杂的经济业务和事项时，审计师必须以一种反省式的思维跳出经验的束缚，提高审计判断的质量。
由于审计对象的复杂性，审计师有必要在特殊领域利用专家的工作。在利用专家的结论作为形成审计意见的证据时，“审计师应该学会在将任何材料作为证据之前，对这些材料进行质疑和评价。审计师在承认权威时，应全面考虑存在偏见和自我利益的可能性。”［17］因此，审计师必须以审慎的态度和质疑思维方式，从专家的背景、经历、声誉以及专家在作出该结论时可能会面临的外界压力等来综合评价其工作。
应有关注要求审计师在审计过程中始终保持职业谨慎和职业怀疑，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。这与批判性思维所要求的审慎、质疑和反思是一脉相承的。因此，审计师的职业谨慎和职业怀疑正是批判性思维在审计中的具体体现。
3. 分析程序与批判性思维
分析程序是指审计师通过分析不同财务数据之间及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的与其他相关信息不一致或与预期差异重大的波动或关系进行调查。
分析程序同样离不开批判性思维的运用。当分析程序的结果显示的比率等与对被审计单位的了解不一致时，批判性思维要求审计师必须获取适当的证据以证实或排除疑虑，并考虑其对重大错报风险评估水平的影响。审计师只有始终保持职业怀疑，才能发现财务报表中的异常变化或预期发生而未发生的变化，并实施相应的审计程序以降低审计风险；只有始终保持职业谨慎，才能发现财务状况或盈利能力变化的信息和征兆，并在此基础上进行反思，对被审计单位的持续经营能力等作出恰当的专业判断。此外，由于分析程序获取的是证明力较弱的间接证据，审计师只有结合其他审计程序获取的证据才能形成恰当的审计判断。同时，由于分析程序并不适用于所有的报表认定，审计师在运用分析程序时，必须评价分析程序在发现某一错报单独或连同其他错报可能引起财务报表存在重大错报时是否有效，以此为基础评价分析程序的适用性。
4． 审计风险与批判性思维
审计风险是指在审计对象信息存在重大错报的情况下，审计师得出不恰当结论的可能性。由于受选择性测试方法的运用、内部控制的固有局限性、大多数证据是说服性而非结论性的、在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量专业判断以及在某些情况下审计对象具有特殊性等因素的影响，将审计风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则。
基于上述分析，要提高审计质量，降低审计风险，审计师就必须对可能存在重大错报风险的领域实施风险评估程序和进一步的审计程序，在涉及审计风险的各个环节都充分发挥批判性思维的作用，以将审计风险控制在可接受的低水平。首先，在选择测试方法时，审计师要基于对被审计单位重大错报风险的评估来选择以实质性测试为主，还是控制性测试与实质性测试相结合的审计程序。其次，审计师在了解和评价被审计单位内部控制设计是否合理、执行是否有效时，不能只看相关制度设计的书面文件，而要仔细观察内部控制实际运行情况；不能简单地以某一时刻观察到的内部控制运行状况作为评价内部控制是否有效的基础，而是通过从不同时点、不同部门和不同人员获得的证据是否能够相互印证，并考虑证据提供者本身的因素来综合评价内部控制的有效性。再次，由于在利用所获得的证据形成审计结论时涉及大量的专业判断，审计师要从证据的形式、来源以及不同证据之间是否相互印证等多角度、多层面分析所获得的证据是否足以支持形成恰当的审计结论。最后，由于审计对象的特殊性，审计师可能对某些审计对象完全是陌生的，没有任何经验可供参考，这时审计师的专业敏锐性将有助于审计工作的顺利进行，而这种专业敏锐性除了依赖于审计师的专业素质外，在很大程度上还依赖于批判性思维的运用。
综上所述，作为一种特殊的经济控制，审计离不开大量的专业判断，专业判断能力的提升需要批判性思维，因此，审计与批判性思维之间存在着天然的有机联系。
四、 审计批判性思维的特点及其塑造
（一） 审计批判性思维的特点
1. 以独立的视角来分析和评价所获得的一切证据
独立是审计的灵魂。在审计过程中，审计师必须保持实质上和形式上的独立性，以独立的视角来分析和评价所获得的一切证据，对被审计单位提供的信息的真实性、可靠性等进行辩证地分析，审慎地评价各种证据的有效性。
对审计证据的辩证分析和审慎评价是批判性思维基于客观事实进行理性反思，以审慎的态度和质疑的思维方式重新审视一切的基本特征在审计中的体现。
2． 始终保持职业怀疑态度
如前所述，应有关注要求审计师在审计过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。不迷信书本、不轻信经验、不盲从权威，这正是批判性思维以质疑的思维方式重新审视一切的特征在审计中的完美体现。
职业怀疑态度要求审计师必须有一个明辨是非的智慧头脑，以质疑的思维方式看待每一件事，敢于对信息来源、性质、真伪等提出疑问，敢于挑战权威、勇于跳出思维定式的束缚，用发展变化的眼光看问题，不被表面现象所迷惑，透过现象看本质，在全面分析的基础上，将各种证据有机地结合起来以形成恰当的审计意见。
3. 在否定和质疑的基础上形成理性的审计判断
审计师必须基于充分、适当的审计证据形成恰当的审计意见。审计师在对客观经济现象进行解释和分析的基础上，根据被审计单位的实际情况和具体经济事项的特征，以相关法律法规和准则为依据，以否定和质疑的思维方式来评价审计证据的充分性和适当性，从而形成理性的审计判断。
审计意见的形成是建立在否定之否定的基础之上的。这种否定的思维方式不仅强调对不同来源、不同形式的审计证据进行辩证分析，而且强调在理性反思的基础上进行自我校准；这种否定的思维方式不是为了否定和一切审计证据，而是在否定的基础上寻求充分、适当的审计证据，为审计判断的形成提供理性的基础。
（二） 审计师批判性思维的塑造
批判性思维的结构要素包括批判性思维特质、原则性知识与技能以及思维实践。因此，审计师批判性思维的塑造也应该围绕这几个方面展开。
1. 加强审计师专业知识和技能的培训
专业知识和技能是审计师批判性思维塑造的前提和基础，因此审计师应不断更新知识结构和提升专业技能。学校教育、资格准入考试和后续教育是审计师获取专业知识的三种主要途径。而审计技能的获得除了理论学习外，还依赖于审计实践。目前，不管是学校教育还是后续教育，都主要侧重于会计、审计等专业知识的培训，很少涉及批判性思维的课程及训练。因此，我们建议从以下方面来加强审计师的专业知识和技能培训。
第一，在审计教育中加强哲学、逻辑学等课程的教育。哲学是科学的科学，哲学不会告诉我们具体的审计程序和方法，但是哲学提供了分析问题、解决问题的方法论基础。哲学中的辩证思维与审计中强调的批判性思维是一脉相承的。关于逻辑学与审计的关系，莫茨和夏拉夫认为“……逻辑学关心的是如何确立事实以及结论和推论是否有效。可见，逻辑学不仅是审计的基础，也是法律的基础，因为二者必然从逻辑学中借用了论证的观点和理论。事实上，任何主要依靠证据的学科都是以逻辑学为基础的。”［17］批判性思维虽然不能简单地等同于哲学和逻辑学，但是批判性思维的发挥需要一定的方法论基础和逻辑学基础。第二，在资格准入考试中适当增加逻辑知识的考核。国内的审计准入资格考试一直很少涉及逻辑分析的内容，我们希望在以后的考试中适当增加逻辑分析方面的考核，促使审计师强化逻辑知识的学习，以提升其批判性思维的能力。第三，在后续教育中增加批判性思维方面的内容。目前国内审计师的后续教育中也很少涉及批判性思维方面的教育，这与目前缺乏合适的教材和师资有很大关系。因此，我们建议在条件成熟时，在后续教育中适当增加批判性思维方面的内容。
2. 通过不断的思维实践，塑造和提高审计师的批判性思维特质
每个人都存在不同程度的批判性思维特质，如好奇心、自信心等。由于审计工作的特殊性，批判性思维不能简单停留在原始状态，审计师应该通过实践，真正地掌握并熟练运用批判性思维。目前，国外已经开发出一些衡量批判性思维的量表，国内也有学者将国外的量表翻译过来进行适当修改并加以应用。因此，在条件成熟时，我们可以考虑开发针对审计师的批判性思维量表，在选拔和考核审计师时，将量表的测试结果作为辅助的参考标准，以激励审计师勤奋地进行批判性思维的实践。
五、 批判性思维在提升审计师专业判断能力中的具体运用
综上所述，专业判断贯穿于审计过程的始终，而审计师专业判断能力的提升离不开批判性思维的运用。基于莫茨和夏拉夫对审计方法体系的概括和形成判断的过程的划分［17］，结合现代风险导向审计的基本理念，我们主要以注册会计师审计来具体分析批判性思维在提升审计师专业判断能力中的具体运用。
（一） 识别需要加以证明的命题
根据莫茨和夏拉夫的观点，形成判断的第一步是识别需要加以证明的命题，即明确审计目标和审计对象。
具体而言，它包括识别面临的整体问题，接受审计任务；观察与问题相关的事实以及将整体问题分解为具体问题等三个方面。
1． 识别面临的整体问题，接受审计任务
识别面临的整体问题，接受审计任务，即在接受审计任务前，审计师首先应对审计目标有明确的认识，并在深入分析审计风险的基础上确定是否接受审计任务。
在接受审计任务之前，审计师应在了解被审计单位基本情况的基础上，对可能存在的重大错报风险水平进行评估，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，评价遵守职业道德规范的情况，然后根据自身的专业胜任能力及风险承受能力，判断能否将审计风险降低到可以接受的水平，以确定是否接受审计任务。
由于事物是发展变化的，批判性思维强调以审慎的态度和质疑的思维方式来综合分析被审计单位的情况，只有当审计风险能够降低到可以接受的水平时，审计师才能接受审计任务。
2. 观察与问题相关的事实
在接受审计任务后，具体执行审计业务前，审计师应该在对被审计单位的了解和对重大错报风险水平评估的基础之上制定可行的审计计划，即通过对被审计单位的业务性质、经营情况、财务状况、以前年度的审计情况、组织机构和人员配置等情况的了解，深入分析国家政策、宏观经济形势、行业发展趋势等可能影响审计风险的各种潜在因素，并以此为基础制定可行的审计计划。
在了解被审计单位具体情况的过程中，批判性思维体现为审计师应以辩证和权变的思维客观地分析和评价所观察到的一切。审计师应基于对客观事实的分析，以联系的观点，从事物的发展变化过程深入分析事实背后的原因，识别可能存在的潜在风险，以便在制定审计计划时有针对性地选择切实有效的审计方法和程序。
3. 将整体问题分解为具体的问题
由于经济活动本身的复杂性，总体审计目标的实现依赖于具体审计目标是否实现。审计师应根据审计目标来制定总体审计策略和具体审计计划，并确定审计重要性水平。审计总目标包含若干个可验证的认定，不同的认定决定具体的审计目标，具体目标决定具体的审计程序。审计总目标统领具体目标，具体目标决定审计程序，从而形成一个有机的目标体系。例如，应收账款审计包括真实性、权利和义务、完整性和计价分摊等认定，也包括真实性、权利和义务、完整性和计价等审计目标。审计师可以通过实施包括向客户函证以及检查销售合同、销售发票和发运凭证等审计程序来获取应收账款真实性方面的审计证据。因此，审计师只有有效地控制住被审计单位违反相应认定可能产生的风险，并采取针对性的审计程序，才能保证具体目标的实现，最终确保审计总目标的有效完成。
在目标体系的构建和分解过程中，批判性思维体现为审计师必须在审计总目标的指导下，辩证地分析具体审计对象的特点，构建一个切实有效的审计目标体系，作为选择与开发具体审计方法和程序的指南。
（二） 对证明该命题所需要的证据进行评价
具体的审计目标存在差异，对审计证据的要求也有所不同，因此审计师必须针对具体的审计目标选择恰当的审计方法和程序来获取相应的审计证据。
1. 针对每个具体问题确定需要收集的证据
获取与具体审计目标相关的证据就能实现对被审计单位作出的相关认定的鉴证，从而保证审计目标的实现。在执行具体审计程序前，审计师应深入分析实现具体审计目标所需获取的相关证据。
不同的认定决定了具体的审计目标，而要实现对被审计单位所作出的认定的鉴证，必须以充分、适当的证据为基础。因此，具体的审计目标不同，所需审计证据的数量和质量必然存在差异。针对具体的审计目标，审计师必须深入分析应该获取什么样的证据、获取多少证据才能足以支持具体审计目标的实现。
2. 选择适用的审计技术及恰当的程序
实施具体的审计程序以及获取与被审计单位作出的认定相关的证据可以促使审计目标的实现。具体而言，审计师应根据具体的审计目标，针对被审计单位就相关经济业务和事项所作出的认定，判断被审计单位违反相关认定的可能性，选择恰当的审计程序以获取充分、适当的证据。例如，一般而言，被审计单位都有高估资产和收入、低估负债和费用的倾向，因此，审计师应分别针对不同经济业务的高估和低估倾向采取针对性的措施。同时，审计师还应该具有一种质疑的思维方式，并反思这种常规判断对特定行业、特定时期是否适用。总之，审计师应以审计目标为导向选择适用的审计技术及恰当的审计程序。
（三） 执行程序以获取证据
执行具体审计程序的目的是为了获取相关的审计证据，审计程序的执行也离不开批判性思维的运用。具体而言，审计师必须判断实施的审计程序的性质、时间和范围。相应的，审计师必须根据实际情况审慎地分析是实施常规性测试还是实施针对性测试。一般而言，当风险评估水平为低水平时，审计师通常会选择控制性测试为主，并对特定事项实施实质性测试。但是，在审计过程中，审计师如果发现可能存在重大舞弊的迹象，他就必须重新考虑之前所作出的风险评估水平是否恰当，并修改审计计划。
在选择具体审计程序时，审计师应以一种发展的、变化的眼光，根据不同时点、不同行业、不同企业的具体情况，选择恰当的审计程序和审计方法。例如，面对一个完全陌生的行业，利用事物之间的普遍联系性，在原有审计程序和审计方法的基础上进行创新；面对重大舞弊事项，根据舞弊事项的特征以及在审计中捕捉到的舞弊信号，在综合分析的基础上，沿着舞弊的线索拨开层层迷雾，而不被舞弊的“合法”外衣所蒙蔽。
（四） 评价已获得的证据是否有效
“审计师应决定符合他的要求的审计证据类型，然后收集这类证据，最后利用它作出判断。因此，他在检验证据的适当性、可靠性和有用性时应特别慎重。”［17］审计师获得的证据大多是说服性而非结论性的，因此在形成审计判断前，他必须对审计证据的质量和数量进行评价。
1.评价证据的相关性和有效性
相关性和有效性是审计证据的质量特征。审计证据的相关性是指审计证据与审计目标之间或与其他审计证据之间的内在联系程度。审计证据的有效性就是证据证明力的强弱。
“在审计证据影响审计师的大脑对认定作出判断之前，应对审计证据的有效性和适当性进行批判性审查。”［17］在评价审计证据的相关性时，审计师应当考虑特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。在评价审计证据的有效性时，审计师必须考虑审计证据的来源和性质对其证明力的影响。
2. 证据是否暗示新的问题
“在整个审计过程中，审计师应该对任何存在问题的迹象保持警觉，不论这是一种明显的错误，还是一种异常的征兆。”［17］因此，一旦有证据表明可能存在舞弊或其他可能引起重大错报风险的迹象时，审计师必须采取有针对性的措施，追加相应的审计程序，以证实或排除疑虑，从而降低审计风险，以利于形成正确的审计判断。
3. 证据对形成判断是否适当
审计证据的适当性包括数量和质量两个方面。“审计师应以十分敏锐的洞察力，根据证据的有效性，而不是其数量来判断证据。”［17］在评价审计证据是否足以形成审计判断时，审计师不应该简单地看审计证据数量的多少，而应该结合审计证据的质量特征等来进行综合分析。
在评价证据是否充分、适当时，审计师必须考虑文件记录的可靠性。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，审计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但他应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成相关控制的有效性。如果审计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，他就应当进行进一步调查，包括直接向第三方询证或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。如果不同来源、不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；反之，则表明某项审计证据可能不可靠，审计师应当追加必要的审计程序。
在审计过程中，审计师可能获得不同形式的证据，而不同证据的证明力又存在很大差异，因此审计师首先必须判断所获得的证据是属于哪一类证据？其证明力如何？能否足以支持形成正确的审计判断？在此过程中，审计师应该以质疑的思维方式来审视不同类型的证据，分析证据形式、证据来源以及不同证据之间的关系等来判断证据是否充分、适当。
（五） 形成审计判断
在对审计证据的充分性、适当性等进行评价之后，审计师就可以根据审计证据来形成审计判断。根据前述分析，审计总目标是由诸多具体的目标构成的目标体系。因此，审计师应先就具体的审计目标形成审计判断，然后在此基础上形成整体的审计意见。
1. 针对具体问题形成审计判断
审计师必须基于充分、适当的证据来判断具体的审计目标是否已经实现。具体而言，审计师应重新审视已实施的相关审计程序是否有助于审计目标的实现，审计范围是否受到重大限制因素的影响，审计中发现的重大问题是否已经得到合理的解决，所获取的审计证据是否充分、适当，在此基础上，判断具体的审计目标是否已经实现。
2. 针对整体问题形成审计意见
在形成整体审计意见前，审计师应该对审计中发现的重要事项进行评估，以确定是否需要修改重要性水平，并对审计差异进行汇总，运用分析程序对报表进行总体复核，对独立性和职业道德的遵循情况进行评估，并考虑持续经营、或有事项、期初余额、期后事项等的影响。例如识别出以前未识别出的重大错报风险，重新考虑全部或部分交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，在此基础上重新评价之前实施的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序，以充分、适当的证据为基础形成恰当的审计意见。
审计师应综合地评估而不是孤立地看待审计中发现的重要事项所产生的影响。在重新评估时，审计师应考虑之前确定的重要性水平是否合理，是否需要追加或扩大审计程序以获取相应的证据。在进行审计工作复核时，审计师不能先入为主，受审计小组成员以前的工作业绩和个人表现的影响，而应以事实为基础，以审慎的态度实施审计复核。在形成审计意见之前，审计师对审计小组成员的不同声音应认真对待，不应简单地以地位高低来评判审计师的工作能力。最后，审计师对获取的审计证据进行综合分析，去伪存真、由表及里，在充分、适当的证据的基础上形成恰当的审计意见。
综上所述，审计与批判性思维存在天然的有机联系，审计离不开专业判断，专业判断能力的提升需要发挥批判性思维的作。
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On the Critical Thinking and Auditors’Professional Judgment
CAI Chun1, ZHU Rong2， XIE Liufang3
(1. School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 610074, China;
2. School of Economics, Guizhou University, Guiyang 550025, China;
3. Department of Economic and Management Chengdu Textile College, Chengdu 611731, China)
审计证据与审计程序的关系范文5
系统克隆是将被审计单位的相关数据在企业之外进行备份，在企业会计系统之外再克隆。一个会计系统。
系统克隆可以这样进行:
(一)在审计期间的期初就将被审计单位的会计信息系统的数据进行外部备份。备份的内容主要包括三大部分:原始数据库、初始化数据库和会计软件程序。备份的机构可以是审计机构，也可以是专门的外部独立的数据信息管理与服务机构，而后者更有利于实现专业化质量和规模化效益。
（二）在审计期间内备份的内容将通过与企业会计信息系统相联结的网络进行更新。其中，原始数据备份库直接与企业数据采集系统相联，实现实时更新；初始化数据备份库和会计软件备份库直接与企业会计信息系统的修改模块相联，在企业进行初始化变动和软件程序变动时进行更新。
(三)审计人员通过外部备份与企业内部会计信息系统的比较，一方面判断企业会计信息系统在原始数据库、初始化数据库和会计软件上有没有非法改动，另一方面通过外部独立的数据信息管理服务机构，实现信息控制和咨询，了解企业的会计信息系统以对其作出评价。
系统克隆使企业会计信息系统由于信息同源化丧失的内部勾稽关系在企业外部得到了重建，而且这种重建由于外部机构的独立性变得更加有效。通过这种勾稽关系的审查，审计人员可获得有效的审计证据。证明企业的会计信息末被非法改动。这一证据一旦与企业会计系统初始化定义和企业原始数据合理合法的证据相结合，就足以证明企业会计信息的公允性。这种方法可用于财务报表审计、特殊目的审计和管理审计等领域。
二、电子函证
电子函证指审计人员利用专门的程序模块就被审计企业的有关数据，向相关的企业的数据库发出电子询证函，经对方企业同意后实现数据库之间的自动数据比较而获得被审计企业数据真实性的证据。函证内容不仅包括有关帐户的余额，更应包括企业的原始数据库的数据。如果被审计企业和被函证企业签订了有关信息交流协议，电子函证的复函无须被函证企业的同意就可由其电子信息系统自动进行。
外部系统克隆是审计人员获取企业会计系统末被非法改动的证据，而对原始数据的合理合法的证据则必须通过另外的审计程序获得。电子函证就是获取这一类数据的最好的审计程序之一。一方面这种函证可以通过程序实现自动发函咱动付函咱动比较与自动进行差异分析和列表，从而使得函证更加快速、准确、安全和简便；另一方面这种函证利用网络通讯和无线通讯等先进的电子技术也使得通讯花费极大的降低。更重要的是，这种函证由于是电子自动复函和比较，排除了人为因素，使得其函证结果更加可靠。这都使得电子函证成为一种高效、低廉和可靠的审计程序。这些特征使得其可以大范围应用，甚至可以将被审计企业所有的可函证数据都进行函证。其中，企业原始数据库则是首选的证范围。通过电子函证，审计人员可以判断企业的原始会计数据和相关帐户余额是否真实、合法和可靠。
由于外部信息管理服务机构的存在，电子函证除可以采取向被函证企业发函的方式之外，还可以采取向被函证企业的信息管理机构直接发函的方式。这会由于众多被函证企业在同一家信息管理机构备份信息而大大提高效率。如果被审计单位和被函证单位在同一信息管理机构备份信息，则可以在这家信息机构直接调用双方的数据进行比较，这比跨机构函证更加高效。这种方法可广泛用于银行存款、往来帐项和对外投资等项目以及与前任CAA、律师和政府机构等方面的询证。
三、审计黑匣子
审计黑匣子指审计人员通过在被审计单位的会计系统中安置具有记录功能的程序模块，从而对被审计企业会计信息进行监控以获得相关审计证据。
外部备份程序和电子函证在相当程度上可以保证查出会计信息系统中是否有偏差，但它们却无法很好地说明这些偏差的产生过程和性质，而这些对审计人员发表审计意见却具有重大的影响。因此，应当有一种审计程序来帮助审计人员查出信息偏差的产生过程并判断其性质及严重程度。审计黑匣子能很好地完成这个任务。一方面这一模块能对被审计单位的会计信息系统操作情况例如操作人员编号、进入时间和操作内容等进行序时记录；另一方面其本身又具有隐蔽性、安全性和稳定性。这个模块平时仅在后台工作，被审计企业的会计人员无权修改数据，更不能撤换它和影响它的工作。当审计人员发现会计系统的非正常现象，则可以通过调用其数据获得重要的审计线索。这就像飞机上的黑匣子，平时不影响飞机的正常工作，当飞机出现飞行事故时又能提供关键的事故线索。审计黑匣子除了为审计人员发表审计意见提供支持之外，还能发现被审计单位的会计信息系统薄弱环节，以便审计人员向被审计单位提出包含改进意见的管理建议书。这种方法可广泛应用于财务报表审计等各种鉴证业务中。
四、模拟数据实验
模拟数据实验指审计人员将被审计单位的有关数据输入被审计单位的会计软件进行数据重新处理以获得实验数据，并将此结果与被审计单位的会计信息对比以获得审计证据。
审计证据与审计程序的关系范文6
一、国际审计风险准则的最新
按照IAASB工作计划，三个新国际审计风险准则生效后，原IAS 310“了解被审计单位情况”（Knowledge of the business）、ISA 400“风险评估与内部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“机信息系统环境下的审计”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“审计证据”一并作废。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。
（一）引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型
原国际审计风险准则认为，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据该模型来计划和执行财务报表审计工作，最终将审计风险降低至可接受的低水平。从上看，该模型不存在不妥，但实务操作面临很大的和困难。比如：（1）原准则要求，在编制总体审计计划时，注册会计师应当对财务报表整体的固有风险进行评估；在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。由于假设不存在相关内部控制的条件下去具体单独评估认定的固有风险有显知的难度，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为稳健的做法，这样极容易导致不少事务所及注册会计师不重视对固有风险的评估，使其流于形式。（2）尽管原准则明确指出，由于控制风险与固有风险相互联系，注册会计师应当对两者进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础。但实务中，很容易人为割裂两者的内在联系，而只依赖对内部控制风险所作的粗放型评估来直接、大致确定检查风险水平，再据此规划实质性程序的性质、时间和范围。这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。（3）最为重要的是，原审计风险模型将固有风险和控制风险并列，没有抓住财务报表审计工作的“牛鼻子”，也没有抓住事物的本质和核心东西。其实，这两种风险，就是客户风险（client risk），即客户财务报表审计前存在重大错报的可能性，均为被审计单位所造成和掌控，注册会计师只能评估而不能改变。从注册会计师角度看，只抓住固有风险和控制风险作为审计工作的起点和导向，而不直接明确地以评估重大错报风险为起点和导向，有舍本求末，隔靴搔痒，只见树木不见森林之感。
新国际审计风险准则正式引进“重大错报风险”概念（重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性），将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。众所周知，按国际审计准则要求设计审计工作就是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报。新风险模型的构建更直接有助于导引注册会计师，时刻紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报。
（二）改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果
原准则依据审计风险三要素模型，把审计业务流程和程序分为四大块：（1）了解被审计单位情况（为评估固有风险）；（2）了解内部控制；（3）（必要时）控制测试（均为评估控制风险）；（4）实质性测试（为降低检查风险）。第（1）块由原IAS 310“了解被审计单位情况”来规范，第（2）、（3）、（4）块则由原ISA 400“风险评估与内部控制”来规范。
新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险）。本块审计程序称为“风险评估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要时）控制测试（目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此一并评估重大错报风险），（3）实质性测试（目的是为了检查认定层次的重大错报风险）。新准则把第（2）、（3）块程序统称为“进一步审计程序”（further audit procedures），并指出风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序。还指出应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果（包括实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果）为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。注册会计师应当合理设计实质性程序的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。第（1）块由ISA 315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来规范，第（2）、（3）两大块则由ISA 330“针对评估的重大错报风险实施的程序”来规范。由于重建了审计风险模型和改进了审计业务流程，IAASB相应地修订了原ISA 500“审计证据”。
审计业务流程作上述改进后，要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。注册会计师应首先花大力气去识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，合理保证财务报表不存在重大错报。评估重大错报风险的失当，必将导致整个审计工作的失败。看来，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，将成为评价会计师事务所及注册会计师专业胜任能力、考验审计质量及效果的关键性尺度与决定性因素。
（三）区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施，力保所获取审计证据的充分、适当性
ISA 330“针对评估的重大错报风险实施的程序”明确规定和回答了，通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），分别评估出财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险后该怎么办的问题，从而有助于注册会计师更有针对性地采取不同的有效应对措施。该准则对注册会计师提出以下要求：
1.应当针对评估的财务报表整体层次的重大错报风险确定“总体应对措施”（overall responses）。可采取的总体应对措施包括：（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；（2）分派更有经验的或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不能被管理当局预见或事先了解；（5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表整体层次重大错报风险的评估。如果控制环境存在缺陷，注册会计师通常应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）通过实质性程序获取更广泛的审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；（4）增加审计范围中所包括的经营场所的数量。
2.应当针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序”（further audit procedures），以将审计风险降至可接受的低水平。
ISA 330还要求在确定总体应对措施，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。ISA 330还对进一步审计程序（包括必要时控制测试和实质性测试）的性质、时间和范围决策作了比以前准则更详尽的规定。
（四）重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性
原准则要求识别、评估和检查认定层次的重大错报风险，是区分各类交易和账户余额二个类别来进行的。因此财务报表总体重要性水平的分配、实质性细节测试种类的确定、审计证据的收集与评价都包括了各类交易和账户余额两个方面。
新国际审计风险准则重新划分认定层次的构成为三个类别：（1）各类交易，（2）账户余额，（3）列报与披露（presentation and disclosure），并将这一思想贯穿于整个审计过程中。
比如，ISA 315要求，从各类交易、账户余额及列报与披露三方面来识别和评估认定层次的重大错报风险。ISA 330规定，实质性程序包括：一是对各类交易、账户余额及列报与披露的细节测试，二是实质性程序；还规定注册会计师应当实施审计程序以评价财务报表总体列报与相关披露是否符合适用的财务报告框架，在评价时应当考虑评估的认定层次重大错报风险，还应当考虑财务报表是否正确反映财务信息的分类和描述，以及对重大事项的披露是否适当。修订后的ISA 500“审计证据”也相应地规定，注册会计师应当将认定具体运用于各类交易、账户余额、列报与披露，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；并进一步指出了这三个方面所涉及和运用的不同认定种类。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列种类：（1）发生：记录的交易和事项已发生且与客户有关；（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录；（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间；（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列种类：（1）存在：资产、负债和所有者权益是存在的；（2）权利和义务：被审计单位拥有或控制资产的权利，负债是被审计单位的义务；（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额反映在财务报表中，之后的计价或分摊调整已恰当记录。
注册会计师对列报与披露运用的认定通常分为下列种类：（1）发生及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生且与被审计单位有关；（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露表述清楚；（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。
原准则将列报与披露问题融合到各类交易、账户余额的审计中，理论上并没有什么错。但实务中相比之下注册会计师更重视审计各类交易和账户余额的其他认定，而容易忽视列报与披露认定的重大错报风险。在日益重视财务报表列报与披露的今天，新准则强调单独针对财务报表总体列报与披露认定获取审计证据，对切实提高审计效果和财务报表信息披露质量有特别重要的意义。
（五）强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率
新国际审计风险准则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性，要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的态度，对所获取审计证据的真实有效性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。例如，在整个审计过程中，职业怀疑态度对减少忽略可疑情况的风险，以及减少在确定审计程序的性质、时间、范围及评价相应结果时使用错误假定的风险都是必要的。在计划和执行审计时，审计人员既不能假定管理当局不诚实，也不能假定其完全诚实。因此，管理当局声明书不能替代获得充分适当的审计证据，只有充分适当的审计证据才能得出作为审计意见基础的合理结论。
审计如刑事侦察，同属侦查类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持职业怀疑态度又是关键之关键。在不少审计失败案例中，审计人员未尽到职业怀疑义务、不会怀疑成为主因。审计人员学会怀疑是一个不断、总结和积累的过程，贯穿于整个职业生涯。职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报的概率就越大。
（六）强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险
ISA 315要求，注册会计师在风险评估中应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险（significant risks），需要作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，应考虑风险的性质、潜在错报的重要程度（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否为舞弊风险；（2）风险是否与近期环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；（6）风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。ISA 315指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。判断事项通常包括作出的会计估计。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）管理当局更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理需要更多的人工介入；（3）复杂的计算或会计原则；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）对涉及会计估计和收入确认的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。ISA 315还要求，对特别风险，注册会计师应当评价相关控制（包括相关的控制活动）的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。如果管理当局未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。
ISA 315同时要求，特别应警惕仅实施实质性程序无法提供充分、适当审计证据的风险。指出作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册师应当评价客户针对这些风险设计的控制（包括相关的控制活动），并确定其执行情况。还强调在客户对日常交易采用高度自动化处理的情况下，如果注册会计师认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，则应当考虑所依赖的相关控制的有效性。
这是国际审计风险准则首次单独强调识别和处置特别风险及完全依赖实质性程序的风险，对于解决实务中较普遍存在的（1）审计往往抓不住重点，容易忽视那些需要特别审计考虑的风险；（2）不重视风险评估和内控了解，不分情况盲目期望仅靠实施实质性程序获取证据等突出，有针对性意义。
（七）强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源
在审计中如何组织利用好项目组内的讨论，共享审计经验和资源，保证整体审计质量，这在过去往往被忽视。ISA 315首次规定，注册会计师应当组织项目组成员对客户财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断合理确定讨论的目标、、人员、时间和方式。项目组应当讨论客户所面临的经营风险、报表容易发生错报的领域及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。项目组的关键成员应当参与讨论。如果审计项目组需要拥有特殊信息技术或其他技能的专家，在讨论时还应将其包括在内。项目组应当根据审计的具体情况，持续交换有关客户报表发生重大错报可能性的信息。项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪。通过讨论可以使成员更好地了解在各自负责的领域报表发生重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何审计的其他方面，包括如何确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
（八）强调与治理当局沟通和与管理当局沟通并重，优化审计环境。
ISA 315设专章规定与治理当局和管理当局沟通内控问题，要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。
ISA 260“与治理当局沟通审计事项”，专门为审计人员与客户负责治理的机构和人员（简称治理当局）之间，沟通审计中所注意到的有关治理的审计事项，建立准则和提供指南。本准则所称“治理”是用来描述被授权对单位进行监督、控制及指导的内部机构和人员的作用。只有当管理当局履行这种职能时，治理当局才包括管理当局。本准则对沟通的原则、对象、内容、方式、时间等作了全面的规定。
新国际审计风险准则除了上述主要变化外，在许多条款制定上，比以前要求更高、规定更细、指导性更强，着实澄清和纠正了实务中的一些明显的重大错误认识和做法，对实务中普遍存在的典型的薄弱环节予以了加强和改进，恕不赘述。由于本轮准则修订时，将机信息系统环境下的特殊审计考虑，融入到了新的三个风险准则和其他准则中，故新准则生效后，原ISA 401“计算机信息系统环境下的审计”失效。
需要特别强调的是，新国际审计风险准则的颁行并没有改变财务报表审计目标和责任的基本定位，也没有改变现行的审计基本和，而只是为了指导审计人员更好地实现审计目标和履行审计责任，缩小审计期望差。ISA 200“财务报表审计的目标与一般原则”依然规定，注册会计师只是应当合理保证财务报表整体不存在重大错报。合理保证报表整体不存在重大错报意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。下列因素可能影响发现重大错报的能力，注册会计师不能绝对保证报表整体不存在重大错报：（1）抽样方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）获取审计证据和形成结论时涉及大量判断；（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。ISA 200还依然规定，注册会计师的责任是按照审计准则的要求对财务报表发表审计意见，客户管理当局的责任是按照适用的财务报告框架编制和列报财务报表。注册会计师对财务报表的审计不能减轻管理当局的责任。
二、几点启示
我国CPA制度恢复20多年来，独立审计的准则建设和工作开展取得的成绩有目共睹，但由于各种原因，准则的落实程度和执业水平还远没有到位。新国际审计风险准则的又对审计工作提出了更高的要求。我们认为，应努力做好以下方面工作，积极应对挑战：
1.风险导向审计必须实行，重大错报风险必须认清。从新国际审计风险准则规定看，风险基础审计不是要不要做的问题，而是必须认真做好的问题。财务报表审计就是风险导向审计，即以重大错报风险为导向的审计，关键是不能曲解其本质含义。风险导向审计的两项主要的同等重要的工作就是：评估重大错报风险和降低重大错报风险。识别风险、评估风险是前提，检查风险、降低风险是实质。两者缺一不可，绝不能只重其一。实务中有两种典型错误做法，背离风险基础审计的真谛，必须按准则的本质要求予以纠正和规范：一是刚进驻被审计单位就完全凭经验评估风险，感觉较好时干脆就不实施或很少实施进一步审计程序；二是风险评估不在行或不想做，项目组一进驻单位根本没摸清客户重大错报风险，就直接实施实质性程序收集审计证据，盲人摸象，几乎发现不了重大问题。
2.审计工作重心必须前移，审计计划工作必须加强。收集审计证据主要包括计划审计和实施审计两类工作。实务中大多比较轻计划、重实施。新国际审计风险准则要求我们必须将审计工作的重心前移，重视审计计划工作，花费必要成本和相当精力在了解客户及其环境（包括内部控制）上，以识别和评估出重大错报风险。只有以认真评估的重大错报风险为基础，才能制定出有效的审计计划。我国目前独立审计业务整体水平不高，关键在于计划能力不强，说到底是识别和评估重大错报风险的能力不强。一些事务所的项目组一进单位就习惯拿出老一套的审计程序清单照做，根本不问重大错报风险在哪儿。编审计划好比开中医药方，中医药方要对症必须先问症，审计计划要能帮助查出重大错报，就必须先识别评估出重大错报风险。
3.职业怀疑态度必须坚持，强制审计程序必须到位。审计职业的特点决定每个审计人员必须坚持职业怀疑态度。职业怀疑是审计人员必练的基本功。审计人员要养成很强的怀疑意识与能力，需要道德素养、职业责任感、应有谨慎、执业经验、判断能力、专业精神、敏锐眼光的广泛良性互动和长期同步揉和。保持职业怀疑并不是孤立存在的一种纯精神态度，而是要求体现于风险评估、计划和实施程序、收集和评价证据、形成结论和意见等审计全过程的具体专业行为中。可以说，不会职业怀疑，几乎就等于不会审计。与此同时，新国际审计风险准则比以前准则规定了更多的强制审计程序，比如项目组讨论、特别风险和全靠实质性程序获取充分适当证据的风险识别及处置、审计工作底稿更详细的记录等，审计人员在实务中必须执行到位，以减少审计程序的随意性和盲目性。
4.客户行业状况必须掌握，职业经验积累必须重视。ISA 315用了124段外加3个附录的前所未有的特大篇幅，来规范“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”。这一方面说明风险评估很重要，另一方面说明风险评估难度相当大，对大量的中小型事务所来说做好风险评估更难。ISA 315要求注册会计师先从下列方面了解被审计单位及其环境（包括内部控制），再据以评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险：（1）行业状况、监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质及对会计政策的选择和运用；（3）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（4）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（4）相关内部控制。这些了解不仅内容十分宽泛，而且要求必须将了解的信息运用于风险评估，无疑对事务所及注册会计师的能力提出了严峻的挑战。各事务所及注册会计师如再不重视平时对客户经营及行业状况的逐步掌握和职业经验的点滴积累，要达到新准则的要求是不可能的。
5.我国现行准则必须修订，审计实务流程必须改进。我国独立审计准则的制定一直坚持国际化方向，已初步建立起独立审计准则体系。注册会计师协会根据ISA的新正在抓紧修订我国现行审计风险准则。按工作计划，目前正在制定4个新的审计风险准则：一是《独立审计具体准则第XX号——会计报表审计的目标和一般原则》，依据新ISA 200制定，拟取代《独立审计具体准则第l号——会计报表审计》；二是《独立审计具体准则第XX号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，依据ISA 315制定，拟取代《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》、《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》和《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》；三是《独立审计具体准则第XX号——针对评估的重大错报风险实施的程序》，依据ISA 330制定；四是《独立审计具体准则第XX号——审计证据》，依据新ISA 500制定，拟取代《独立审计具体准则第5号——审计证据》。这4个新准则经过在全国范围内征求意见后，计划于2005年正式颁行。各事务所及注册会计师应密切关注和认真审计风险准则的新发展，并积极考虑据此改进审计实务流程，切实提高评估风险和发现重大错报的能力。
主要
ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement
ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks
ISA 500 （revised） Audit evidence
ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements
ISA 300 Planning an audit of financial statements
IAS 310 Knowledge of the business
ISA 400 Risk assessments and internal controls
