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保险行业会计实务范文1
【摘要】世界上许多国家均对保险业实行特殊的会计规则,主要是因为保险业的经营属性决定其会计原则必须区别于其他行业。发展完善保险业会计规则,必须首先分析影响会计规则的各个保险属性。本文力求从理论层面分析决定保险业适用特殊会计规则的重要属性,进一步充实我国保险会计规则发展的基础理论研究,以推动我国保险会计制度的发展。
【关键词】保险属性;保险会计;保险合同;公认会计准则
改革开放30年以来,我国保险业呈健康发展态势。随着金融体制改革的不断深化和市场机制作用的日益增强,保险市场主体大量增加,业务规模迅速扩大,保险产品日益完善。保险公司由此面临着如何全面、客观地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量;如何为保险公司的投资者、经营者、债权人、投保人以及其他利益相关人进行投资决策提供重要依据;如何为保险监管部门实施有效监管提供重要信息等会计问题。然而,尽管2007年新执行的企业会计准则包含了保险行业特殊会计准则,但是该准则内容过于概括并且缺乏权威的应用指南,我国保险会计规则进一步修改和完善势在必行。
一、我国保险会计的发展
我国保险业起步较慢,相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史,保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提,据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。
我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段,所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用,而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则,突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型,外资企业开始涉足中国保险业,1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义,奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架;紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》,并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义,以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则,既是保险业发展的必然结果,也在很大程度上推动了保险业的发展。
随着近年来中国经济的发展,中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场,我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况,更应该从全球视角出发,对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革,最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业,但是具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变过去以保险公司为规范主体的特点,进一步从保险产品属性的角度规范会计规则,基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。
二、保险业适用特殊会计规则的原因分析
保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域,它既是会计学的一个分支,又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司,核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性,以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。
保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面,从保险行业的特殊性看主要分为三个原因,即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先,保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义,公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定,如果保险公司破产或者倒闭,负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害,带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。
其次,保险产品是一种无形的产品,它以经营特定风险为前提,以集合大量风险单位为条件,以大数法则为数理基础进行保险赔付,风险的无形性决定保险产品的抽象性。由于保险公司在保单的有效期限内无法准确预知事故发生概率和造成损失程度的大小,因此保险产品的经营相对于其他行业而言更具有不确定性。如果保险公司执行普通企业会计制度而没有兼顾行业特点,其会计数据将无法满足基本会计准则的谨慎性原则,也无法为报表使用者进行经济决策提供有用的信息。
最后,保险运营资金链有别于传统制造行业。对于传统制造业,资金链表现为先支后收,即成本发生在前,收入发生在后。保险运营的逆向性表现在先收后支,保险产品定价在先,成本即保险理赔发生在后,因此保险公司在计算利润过程中需要采用特殊的程序和方法。一般企业所适用的存货周转率、固定资产周转率等并不适用于保险企业,为了正确评估保险公司的运营,不仅需要对保险会计进行详尽的披露,而且必须单独界定保险企业财务指标,增加赔付率、退保率等特定指标。
由此可见,保险会计所适用的会计规则必须有别于一般企业。保险规则既要考虑会计的一般特点,又必须充分体现保险业的特殊性;既要考虑保证保险公司的偿付能力要求和保护投保人利益,又要兼顾保险公司本身的盈利能力和股东权益;既要考虑我国保险业现行的发展特点,又要兼顾国际会计制度的趋同性。
三、保险属性对保险会计规则的影响
尽管保险业适用特殊会计规则成为全球性的认知,但是极少有学者关注其产生的具体原因。本文将影响保险业适用特殊会计规则的主要保险属性归类为4性,即时间关联性、利润射幸性、产品无形性和大数平衡性。该部分重点分析以上四类保险属性,并结合其特点分析其对会计制度的特殊要求和影响。
(一)时间关联性
时间关联性是影响保险业会计制度最主要的保险属性,其表现为保单的出售一般都横跨一定的时间,公司运营的优劣与时间的关联十分密切。这一关联性引出了会计学上的两大基本问题,即保险公司资产账户投资科目类的确认和负债类责任准备金的计提。
保险公司在签署保单的同时向保户收取保险金,承诺在未来一段时间里对保险合同约定条件下对投保人进行保险赔付。从收取保费到支付理赔之间,保险公司完全可以将该部分保费收入进行再投资,通过同业拆借或者购买金融工具等形式获取收益。保险公司的投资类科目成为保险会计资产负债表中资产方的重中之重。另外,由于目前市场上大量的人寿产品引进了投资的概念,许多保险公司出售投资连接账户人寿保险中包含了保户有权利参与分红的投资,如何在财务报表中科学合理地反映这一部分保户投资,成为保险会计制度中的特色之一。
责任准备金的计提是我国目前保险会计制度规范的重点,这也是保险经营时间关联性使然。尽管大部分财产保险合同都为短期合同,但是其合同的有效期不同于保险公司的会计年度。因此保险公司在年终会计报表上有必要对保费收入进行调整,提取未到期责任准备金。此外,由于保险公司处理理赔需要相应的时间,保险会计年度报表为了客观反映保险公司的运营状况,有必要对保险事故已发生已报案或已发生未报案的保险赔付计提准备金。对于人寿保险合同和健康保险合同,该类合同的有效期间往往超过一年,收入补偿和发生成本之间存在着较长的时间差。对该类合同计提责任准备金是会计制度谨慎性原则的要求,也是为了保证保险赔付,从而更好地为投保人提供服务。
(二)利润射幸性
利润射幸性是指保险公司的利润的高低很大程度上受自然灾害和意外事故的影响,保险行业利润周期的震幅很大,随机性很强。利润射幸性这一特点决定了保险会计计量方法的特殊性,即会计确认和计量必须运用特殊的方法和假设,保险会计必须与精算密切联系。
在确认非寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为保费收入的调整项目;在非寿险保险事故发生时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,计入当期损益;在确认寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。与其他行业会计制度相比较,保险会计中凸显了精算的重要性,实现精算与会计的资源共享。此外,利润射幸性引发了保险会计中对巨灾准备等会计问题的探讨,针对目前众多学者对巨灾准备确认负债或者所有者权益的分歧,利润射幸性的会计要素界定成为未来解决这一分歧的主要途径。
(三)产品无形性
产品无形性是指保险商品的构成要素在很多情况下是抽象和不可见的,一般情况下投资者很难凭借外在的直观感受获得对保险商品品质的准确判断。产品的无形性使得保险会计的披露制度远远复杂于其他行业。
保险公司产品的无形性加强了市场交易信息的不对称性。一般的投资者和债权人很难简单地从会计信息中获得保险公司相关风险评估、产品定价等详细信息。为了帮助报表使用者获得有效的信息,保险公司的财务报表较其他行业财务报表而言必须披露更为详细的信息,以识别和解释承保人财务报表中因保险合同而产生的金额和相关风险。除此以外相关的信息还必须帮助报表使用者理解源于保险合同的未来现金流量金额、时间和不确定性。
(四)大数平衡性
大数定理是保险运营的基础法则。大数平衡性是指保险公司承保的风险单位越多,风险在内部平衡的可能性就越大,保险总赔付相对于保费总收入而言就越小。大数平衡性给保险会计提出的挑战是,如何在保险会计中使用单一评估法和综合评估法。
保险的大数平衡性为会计实践中采用综合评估法提供了可能。单一评估法是指对会计要素的计量采用单独分开计价(比如针对每个保险合同或者每个风险的评估),综合评估法是指通过简易的方式对多个合同或者多个风险进行综合评估计价。保险会计中综合运用了这两种方式,比如我国保险公司当前适用的会计制度中对准备金充足性测试中综合运用了整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算等多种方式。保险公司既可以按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金差额,也可以选择按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额或者按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额。大数平衡性客观上增加了保险会计计量方式的选择性。
四、由保险属性确立保险会计规则的意义
我国2007年开始执行的新企业会计准则包括了适用于生物资产、保险和石油天然气开采等特殊行业的会计规则,这主要是由各行业的特殊行业属性使然。尽管我国新企业会计制度与国际会计准则实现了基本的趋同,但是现行的会计制度仍然与国际会计准则存在着不少差异,趋同程度有待进一步提高。
由于各个国家保险业的发展程度不同,各国所适用的保险企业会计规则也存在差异。但是各个国家保险业之间的共性所在便是保险属性相同,保险产品和经营主体等要素在本质上并不存在明显的差别。实现保险会计的国际化趋同,只有从保险行业的属性出发,并且根据其属性制定相应的会计制度,才能从根本上消除差异,使保险会计服务于保险业,加强国际保险市场融合和推动国际保险业的发展。
为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则,国际会计准则委员会决定将保险业适用特殊会计规则即保险合同项目分为两个阶段完成,第一阶段成果于2004年3月,主要对现行保险会计实务做出一定修改,第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视,帮助分析保险合同相关的会计问题。第二阶段的研究成果尚处在讨论阶段。与国际财务报告准则相比,我国目前实行的新企业会计准则所涉及的保险行业特殊会计规则内容更为丰富,规定更为详细,对保费收入的确认计量和准备金计提等均进行了明确的规定。随着国际会计准则的进一步发展和完善,未来我国的保险业适用特殊会计规则还存在着与国际会计准则磨合和修改等问题。研究保险属性决定保险业适用特殊会计规则必然性,有助于减少磨合时间和降低修改成本,从制度上保证我国保险企业的国际竞争力。
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保险行业会计实务范文2
【关键词】保险负债;经营风险;负债经营
一、保险负债的特殊性
由于保险行业本身经营风险的特殊性,保险负债具有其不同于其他行业的特殊之处。对于保险行业经营的主要不是流通的商品而是保单,一种一经签订就具有法律效力的合同,一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满,保险人负有赔偿或者给付的义务,保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任,因此保险负债主要是是基于保险合同的形式产生的。根据国际会计准则委员会(IASB)对保险合同的定义,“保险合同是这样一种合同,在这种合同下,一方(即保险人)承担保险风险(insurance risk),同意在特定的不确定未来事项发生时,对另一方(保单持有人)做出支付”。因此,可以这样说保险负债是就是发行保险合同的保险企业需要承担的保险责任,其表现形势主要为各种储备金和责任准备金。一般企业的负债即为债权债务引起的现实负债,债务人及债务金额和偿还时间都是确定的,对极少数或有负债,企业只需在资产负债表的附注中披露即可,保险负债则是保险公司销售保单产生的负债,其来源是保险公司对保单持有人的未来索赔权益的一种估计,具有不确定性严格的说这更像是一种或有负债。但是基于保险公司经营管理,以及维护相关利益主体的需要,就不得不用一定的技术尽可能精确的将其数额确定,从而将该项义务确认为一项负债。保险负债是基于保险合同规定的义务,因此保险负债直接与保险风险相关联,从某中意义上讲保险负债取决于保险风险,风险的计算靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测,因此保险负债的计量就会比较复杂,需要基于一定的精算技术。正是保险负债计量的概率性使得其计算的主观成分较大,不同的会计处理方法将导致不同的收益损失结果,这直接影响相关利益主体的利益和决策,所以保险负债的计量显得尤为重要。
二、保险合同负债确认的现状
FASB在其第5号“财务会计概念公告”(SAFCS No・5)――《会计确认标准》定义的“确认”为:确认指是把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表过程,确认包括以文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表合计之内”,确认还包括对项目嗣后发生变动或清除的确认。根据这个定义,符合会计确认的标准有可定义性、可计量性、相关性和可靠性,确认标准还要遵从效益大于成本和重要性的原则。保险合同成立并生效后,保险人即负有合同约定的保险责任,具有在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄的情况下向保险受益人提供赔偿或给付的义务,其在向保险受益人支付赔款或给付之前,这项内容实质上就构成了保险公司的一项负债,由于保费通常是被保险人发生保险事故或生存至规定年龄之前收取的,而赔偿或给付是在此之后这就给保险负债的确认提出了问题,一般的确认方法很难使保险负债的确认符合确认的标准定义条件。
对保险合同下产生的负债的确认,主要有递延配比法和资产负债法。递延配比法是根据传统会计概念中的配比原则,是以保险成本和保险的收入配比确认利润的方法,这种方法主要出于权责发生制考虑,收到保费并不立即确认为当期收入,而是将其中的未到期保费递延,作为一项负债,在合同期内确认为收入。如果递延的保费不足要确认保费不足准备;并且将取得成本同时递延,并在保险合同期间内予以摊销,以将其和保费收入在合同期间配比。在该方法下会计的确认符合传统的收入成本配比原则,且具有相对稳定性。资产负债法的出发点是关于资产和负债的计量,利润是通过资产负债的变化结果来体现。此种方法要求资产负债的确认要符合资产负债的定义。对不符合资产负债定义的不予计量,按照保险负债的定义为保险人剩余理赔以及相关风险边际的价值而非未到期保费的递延,因此不该采用递延配比法。在资产负债法下,保单销售时,就需确认资产和负债,同时相应的确认收益和费用。
针对以上两种确认方法的特点,早在1997年IASC启动的保险会计准则项目所成立的指导委员会就开始了对以上两种确认方法的探讨,在财务报告的假设中资产和负债的定义是独立的,根据IASB对传统的资产负债的定义,在保单签订时就可以确认资产和负债的价值,而且利润可以通过资产负债的变化体现出来,而且资产负债法确认更符合保险行业的负债的特点,更具有保险业商业模式的相关性和交易的经济学实质,所体现的会计信息更易理解符合决策有用性的会计目标。因此国际会计准则委员会在颁布IFRS4中明确规定保险合同的确认应该采用资产负债法。但由于保险行业监管会计计量确认的保守观,以及保险负债计量的不确定性因素,目前很多国家还采用递延配比法或者是以上二种方法的结合。递延配比法更符合传统的配比原则(基于历史成本),而资产负债法关注的是资产负债价值的匹配,更符合当前IASB的资产负债的概念框架。但基于世界经济形式的发展,会计计量国际趋同的的要求,资产负债法的应用将会成为未来的趋势。
三、当前国内外保险负债计量的现状
关于保险负债的计量规范,我国从1984年2月最早颁布的《中国人民保险公司会计制度》开始,没有把保险合同负债计量的特性表现出来,在财会制度上也缺乏相应细化的规定,随后才逐步确认了会计要素体系,规范了核算体系和核算原则。在2006年2月15日财政部于颁布的《企业会计准则》中,引入了公允价值的计量要求,第一次确定了有关保险行业的会计准则,2008年8月财政部了《企业会计准则第2号》,2009年1月保监会了《关于保险业实施有关事项的通知》要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准,2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号,就保费收入确认和保险合同准备金计量等相关会计处理问题进行了明确规定,此时的规定虽然由于当前的条件所限有其欠缺,但毫无疑问其体现出了国际趋同性和发展创新性。
国际会计准则委员会(简称IASC)1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会,指导委员会认为以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计,当有关未来现金流量的假设发生变化时,委员会建议重新开始估计负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案》,初步规定了保险合同的定义,对保险负债的计量具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论,2004年3月在2003年第5号征求意见稿的基础上IASB正式《国际财务报告准则第4号――保险合同IFRS4》明确了保险合同的定义,规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债,不过一旦采用折现计提不可变更为非折现计提,2004年开始IASB已展开了多次讨论2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公开发表中期意见稿,其主要内容是关于保险负债的计量问题,保险资产大多已作为金融资产以公允价值计量,因此保险负债也采用公允价值计量。IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的讨论会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同,此时美国FASB也加入到该讨论项目中来。2009年IASB继续讨论各类计量方案,并确定了其他的关键问题如公允价值计量中的边际计量问题。
综合中国当前保险市场的发展以及国外的形势我们可得出这样的结论保险负债公允价值计量法是当前的大趋势,笔者认为保险负债的计量应该采用公允价值计量法。
四、采用公允价值计量保险负债其必要性
根据国际会计准则委员会(IASB)关于公允价值的表述,将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”那么根据定义对保险负债的公允价值即是评估日在公平、公允的情况下参与者对于保险负债价值合理的共同认定。结合公允价值的衡量标准对于采用公允价值计量保险负债其必要性表现为:
1.采用公允价值计量保险负债是基于决策有用性的需要。虽然以基于静态假设条件下的特殊价值计量在作为一种特定的计价方式具有很强的可靠性而且比较容易核算衡量,这样有利于明确各利益主体权利义务的界限,所提供的会计报告信息具有相对可靠性便于监督机构的监督,这种根据已取得的保费收入的递延来计量保险负债一直是保险负债会计计量的主要方法,但是随着大量衍生金融工具的出现以及市场经济各类危机频出,使得该种计量方法的的缺陷尤为突出,其主要依赖已取得数据而忽视现实的价值和未来现金流的计量从而使其提供的会计信息缺乏相关性,例如,再保险定价决策中当牵涉到投保人的退保期权、保单贷款期权等因素时。传统的定价方法一般反映不出这些内含期权的价值,而使用公允价值能够减少保险公司的定价风险并能削减频繁变化的市场利率的影响。从而在某种意义上传统的计价方法违背决策有用性。因此,这种方法下在开放变化的市场经济环境中不利于风险的防范,随着我国市场化程度的提高,信息化的不断发展,以及信息不对称性问题的缓解,会计人员素质的增强,合理监督机制的建立,以公允价值计量保险负债最终将在非货币易的会计处理中担当重要角色。近几年公允价值的计价在会计界以及精算界都得到了普遍认可。所以说以公允价值计量有助于会计目标决策有用性的实现。
2.保险合同负债采用公允价值计量是实现资产负债配比的需要。保险公司是经营风险的企业其资产结构也有其特殊性,其投资资产占有很大比例,可以说保险公司主要资产是金融工具资产,根据我国新会计准则规定,大多数主要的金融资产实行公允价值计价,假若仅仅对保险公司投资金融资产采用公允价值计量,而负债采用历史成本或摊余成本进行计量,那么金融资产公允价值的变动计入损益而金融负债并不发生变动,无疑会加剧所报告盈余和权益的波动性的风险,并影响金融机构资产和负债的匹配管理。同时金融机构仅仅报告金融资产的公允价值,而忽略金融负债的公允价值,那么就会扭曲金融机构的财务状况,从而据此所提供的财务报表不可避免地会误导信息地使用者。采用公允价值计量保险负债有助于解决会计计量的资产负债错配问题。会计错配(accounting mismatch)是指如果经济状况的变化对资产和负债的影响相同,而资产和负债的账面价值并不对经济变化做出同等的反映(彭玉龙,2005)。会计错配不真实地反映保险人实际的经营活动,它向报表使用人提供扭曲的会计信息,既不具有相关性,也不具有可靠性,消除会计错配是保险合同会计准则制定者极其重要的目标。对于消除会计错配解决方法如下,其一建立完美的精算模型,这种方法要想实现其成本很高,目前这样的模型是很难建立的。其二是使得资产负债的计量方法一致。对资产负债同时使用公允价值的计量方式,计量的反映市场形式的变化合理的作出调整有不失为解决会计的错配问题的好方法。
3.采用合理的公允价值计量保险负债有助于管理层的风险管理。各项资产在旧会计准则下,保险公司的资产按特定的历史价值计量,保单负债的计算也相对受到监管部门、法规的限制,其二者在账面上都相对的稳定,其评价的标准基本是基于保费的净流入量分析的,但随着市场条件的变化,以及经济形势的发展,这种计量方法显然已经很难适应新形势下风险管理的要求,随着新会计准则的实施,大量的金融资产开始按公允价值计量,其使得财务信息反映的保险公司的盈利能力、偿付能力更为切合现实,更具及时性和时效性。保单负债的计量方法上引入公允价值的思路,要求精算的参数假设随市场及公司自身情况进行调整。同时资产和负债的波动性也会增大,这样就会促使保险公司从资产负债观出发,对资产和负债的公允价值变动进行全面匹配,统筹管理,降低其对所有者权益和偿付能力的影响,统筹协调业务发展、资金运用、风险管理等各方面的工作。从宏观层面上看,保险公司的投资资产直接影响其偿债能力保险负债采用公允价值计量就更有利与和投资计量相匹配使风险管理更有理性。在微观层面,保险负债的公允价值计价要求保险公司要丰富和完善管理的技术手段,通过定量分析,其公允价值变动进行精细化管理,有助于技术的进步,历史经验的积累。
五、结论
通过上文的论述分析可以看出,随着保险业的不断发展,经济国际化的日益加剧,对于保险负债的确认和计量这个问题的研究无论理论上还是实务处理上已经上升到了国际层面,目前,国内外已经有了初步的研究。基于资产负债观的确认原则和采用公允价值的计量方法已经得到初步的认可,逐步成为一种国际化的潮流,但尚处于基础的探索阶段尚未形成定论,虽然对于负债的公允价值计量还存在太多的不确定性,但可以确定一个基本的思路就是基于各类风险假设采用未来现金流的折现来计量,我们相信经过不断地探索实践未来的保险负债的会计计量会得到不断地完善。保险负债的公允价值计量在保险业内的应用和推广是一项艰苦的事业,它需要学术研究、监管机构以及保险会计实务的共同努力。
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保险行业会计实务范文3
近日，英国特许公认会计师公会（ACCA）公布的国际调查《面向趋同》显示，自2008年那场席卷全球的金融危机爆发以来，世界许多国家的首席财务官（CFO）与投资者就加大了对全球会计准则趋同的支持力度。
5月9日，ACCA全球理事会会长温思霆（Dean Westcott）在上海接受《中国经济周刊》专访时表示：“各国会计制度等同采用或靠拢趋同国际财务报告准则（IFRS），将增强会计实务操作中的透明度和统一性，最终恢复和增加投资者对于资本市场的信心，增加企业跨境投资的积极性，这有助于各大经济体从金融危机的阴影中摆脱出来。”
自从2001年国际会计准则理事会（IASB）开始运作以来，就以建立全球统一准则为宗旨，提供高质量的财务信息，促进资本形成和流动，降低融资成本，降低准则制定成本。而由其指定的IFRS或将成为全球统一的财务会计标准。
IFRS版图扩张
2002年欧盟选择接受IFRS开始，IFRS十年内在整个欧洲铺开。目前，IFRS作为一种国际性的财务会计语言已经覆盖了加拿大、拉丁美洲、非洲、亚洲及大洋洲和中东地区。如今，超过100个国家现在都要求或者允许了IFRS的使用。
“我们看到，全球很多国家已经采纳了IFRS，这种趋势出现提速是在金融危机发生之后。”温思霆告诉《中国经济周刊》，“金融危机让各国政府意识到，会计制度并不是一个国家能够决定的，随着全球贸易和投资更为自由，风险也随之而来。国际投资者多年来一直呼吁采用统一会计标准，这样更有利于企业在国际视野中进行比较。”
《面向趋同》调研报告显示，有52%的受访者表示，他们对此次经济危机过后的全球趋同所抱有的态度比几年前更加积极和务实；60%的受访者表示，IFRS可以起到调和各国公认会计准则一致性的目的；持有“全球审计准则能给自身带来更大益处”观点的投资者超过了CFO。
然而，一些重要国家和地区还没有完全采用IFRS，比如美国和中俄印巴这四个“金砖国家”，这也给全球财务会计制度的统一进程增添了不确定性。
业内人士对此表示了谨慎乐观。普华永道全球首席会计师约翰・希钦斯（JohnHitchins）告诉《中国经济周刊》：“我们看到全球正在经历向IFRS靠拢第二轮期，包括‘金砖四国’在内的新型经济体正在接受或部分接受IFRS。”
在拉美，各国已经建立拉丁会计准则制定工作组（GLASS），使得巴西已经在去年开始较为全面地采用了IFRS，俄罗斯正在讨论采用IFRS的可行性。在“金砖四国”中，中国的会计准则（CPA）实质上已经和IFRS相当接近，但政府部门对某些重要条款仍持保留意见。印度还在IFRS战略决策的过程中。
而美国是否向IFRS靠拢一直备受关注。此前，美国所采用美国公认会计原则（USGAAP）被美国财会界视为“典范之作”，而不愿意向IFRS靠拢。然而近年来，美国证券交易委员会（SEC）决定，把推进IFRS与USGAAP的趋同工作提上重要的议事日程。美国注册会计师协会（AICPA）也开始建议，总部设在美国的大型跨国公司在采用全球会计准则的时候应该具有选择权，即允许和可以采用IFRS。
未来赴美上市可采用IFRS
SEC和AICPA原则考虑采纳或向IFRS靠拢，是基于商业和经济利益的考虑。此前，AICPA主席保罗・萨林与该协会首席执行官巴瑞・麦肯兰在写给SEC的信中表示：“放开IFRS选择权不但能够在处理美国公司与外国私人发行人问题方面提供一个一致性标准，也有利于美国公司与非美国公司进行比较。”
《面向趋同》调研报告显示，超过40%的受访者表示，采用IFRS可以改善和提高融资能力，而1/4的受访者则表示，采用IFRS还可以降低资本成本。
采用IFRS也将吸引更多海外企业到当地进行投资和融资。国际会计师事务所安永曾报告指出，鉴于可能所有于美国上市的公司在2014―2016年都需要采用IFRS，越来越多中国赴美上市公司直接采用IFRS。由于中国财务报告准则与IFRS较为相近，这个趋势普遍受到中国赴美上市公司的欢迎。
而根据GLASS判断，完全采用IFRS的巴西公司能在亚洲、欧洲和美洲包括美国市场上吸引资本的关注。这样意味着国际投资者能完全放心地使用巴西公司的财务报表。不熟悉财务报告要求的风险费用被消除了。这样可以降低资本成本，吸引更广泛的投资。
IFRS闯关难题：
公允价值和自身漏洞
虽然国际投资者那么多年来坚持不懈地呼吁统一会计标准采用，认为这样更有利于企业在国际中的比较，然而由于公允价值计算等问题可能给新兴市场带来的短期财务风险，目前仍是无法忽视的问题。
去年10月，财政部企业司司长刘玉廷撰文指出，2008年全球性金融危机爆发后，IASB对准则的一系列项目做出重大修改，并要求中国直接采用国际准则，这将对中国现有企业财务体系产生重大影响。中国企业会计准则建设必须坚持国际趋同而不能直接采用，更不能照搬照抄。
根据国际准则第9号，可供出售金融资产中的绝大部分资产，将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，处置后不得转回至损益。我国上市公司2007年可供出售金融资产合计金额高达32083亿元，其公允价值变动计入资本公积的金额为1491亿元。若采用此规定，对上市公司当期或以后期间损益影响的金额可能高达上千亿元。
高顿研究院提供的《中国会计准则如何趋同IFRS》报告中指出，目前，像美国等具有成熟资本市场的发达国家存在活跃的公开市场，能可靠获得公允价值，而我国大部分企业的诸多资产的公允价值难以取得，如果强制使用公允价值，将会导致一系列的问题。因此在准则实施过程中，我国严格控制公允价值的使用。
刘玉廷认为，基于预期损失模型计提金融工具减值、要求生产周期较长的制造企业和施工企业等在合同完成后一次性确认收入、租赁准则修改、保险合同准则修改等，将对我国现有财务制度造成一定冲击，从而影响上市公司各项财务指标。
保险行业可能会是采取公允价值计价后影响较大的行业。惠誉亚太保险评级团队联席董事黄佳琪此前曾表示，中国保险业主要采用内地法定基础为会计准则，而按该准则计算有关公司的资本率，中国平安（02318）则低于国际会计准则，而中国人寿（02628）则高于国际会计准则。
不过，就在吁求IFRS统一全球的声浪之外，对于IFRS所存在的漏洞的批评之声也此起彼伏。此前，英国智库亚当・斯密研究所（Adam Smith Institute）的一份研究报告显示，银行业正在利用会计漏洞来虚增利润并且乘机增加员工奖金。
该机构的研究报告认为，IFRS允许银行业将未来预期收入确认为当期利润，这使得银行业能够利用如信用违约互换工具（CDOs）之类的复杂金融产品来呈报它们采用其他方式所不能呈报的利润，客观上虚增了银行的利润。
如此看来，IFRS要想在短时间内实现全球统一仍要经受不小的考验。
会计准则
保险行业会计实务范文4
摘要：作为有关保险合同的国际财务报告准则建设的第一阶段成果，国际财务报告准则第4号(1FRS4)仍然允许各国保险公司在大多数领域维持当地现有的会计政策，但同时也对一些事项提出了强制性要求。这些强制性要求多与非寿险业务准备金的会计核算和报告体系有关，对我国也有启示作用。
关键词：国际财务报告准则；IFRS4；非寿险业务；准备金
中图分类号：F840．4 文献标识码：A 文章编号：1008-2972(2006)03-0037-04
概述
在2004年以前，不存在专门针对保险合同的国际会计准则，世界各国保险业的会计核算和报告体系五花八门，千差万别。为了协调各国和各地区的保险会计实践，帮助报表使用者更好地进行涉及保险行业的经济决策，自上世纪90年代末起，国际会计准则委员会就开始着手建立有关保险合同的国际会计准则。”
考虑到保险合同的特殊性、复杂性以及欧盟时间表等原因，②2002年5月，国际会计准则理事会(1ASB)决定将国际保险会计准则的制订分成两个阶段进行，分别称为“第一阶段”和“第二阶段”(phaseI and phase)。第一阶段的主要任务是对保险合同的会计核算进行有限的、过渡性的改善，并要求保险人按照要求披露相关信息。2004年3月，IASB了《国际财务报告准则第4号：保险合同》(以下简称“IFRS4")，标志着第一阶段的任务基本完成。IFRS4已于2005年1月1日起生效，并在欧盟各国、澳大利亚等区域实行。第二阶段的主要任务是制定保险合同的会计计量及列示规则，将重点关注如何引入公允价值准则来对保险合同进行会计处理。IASB目前没有对第二阶段设置时间表，但希望在2007或2008年正式颁布并生效。
作为有关保险合同的国际财务报告准则建设的第一阶段成果，IFRS4允许各国保险公司在大多数领域维持当地现有的会计政策，但同时也提出了一些新的强制性要求。具体来说，IFRS4允许保险人继续采用原来的会计处理方法，但不得重新变为下列做法的事项主要包括：(1)对准备金继续采用非折现的方法计提；(2)在保险负债的估计中加入额外的谨慎性；(3)在保险负债的计量中反映未来的投资额度；(4)继续确认递延取得成本(DAC)；(5)允许保险分支机构采用不一样的会计政策等。同时，IFRS4要求所有保险公司都必须遵守的强制性要求包括：(1)禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示；(2)保险人应当对负债进行充足性测试；(3)负债必须列示再保险以前的金额，再保险资产应该单独列示，不得与相关负债抵扣；(4)保险人必须按照规定披露保险合同的相应信息等。仔细分析不难发现，1FRS4的许多规定都是直接针对保险负债制订的，其他规定也多与保险负债密切相关。③考虑到准备金是构成保险负债最重要的组成部分，并对保险公司财务状况和经营成果产生重要影响，因此，分析IFRS4涉及准备金的强制性规定对保险公司的影响显然是一个值得研究的课题。
非寿险业务准备金是指保险公司履行非寿险业务未了责任所需要的资金额度，主要包括未到期责任准备金、未决赔款准备金和其他责任准备金等。目前，我国非寿险业务准备金核算和列示的主要依据是2002年1月1日财政部颁布施行的《金融企业会计制度》；在准备金的计提和管理方面，主要依据的是保监会2004年12月15日颁布、并于2005年1月15日起施行的《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》及其《细则》。该管理办法对准备金种类、计提方法等有较为详细的规定，但没有涉及会计核算和报告问题。2006年初，财政部《企业会计准则――原保险合同》，主要是在“借鉴IFRS4”的基础上，“结合我国保险会计实务，特别是我同保险公司境外上市情况”起草的。从准则的现有内容以及准则制订者的态度来看，我国保险合同会计准则与保险合同的国际财务报告准则趋同的特点是毋庸置疑的。④有鉴于此，本文拟研究IFRS4中涉及非寿险业务准备金的主要强制性要求，并结合我国现已颁布的会计法规和监管法规从三个方面分别探讨这些强制性要求对我国的启示。
一、有关“禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示”的规定
1．IFRS4的相关规定
对于经营非寿险业务的保险企业而言，某些突发事件或自然灾害虽然不经常发生，但往往导致数额非常巨大的赔案，以致根据保险人正常的经验率来提留的责任准备金根本不足以应付这些巨灾索赔支出。因此，在许多国家中，允许或者要求非寿险业务提取巨灾准备金(catastrophe reserves)来应对巨灾风险。类似地，有些国家允许或者要求非寿险保险人建立平衡准备金(equalization reserves)，来应对某些类型保险合同赔付经验的随机波动风险，例如要求对冰雹保险、信用保险、保证保险等建立平衡准备金。
在IFRS4中，禁止将巨灾准备金和平衡准备金作为负债项目在报表上列示。这一处理方法反映了IASB的一贯观点，即对资产减值采取“已发生损失”模型(incurred loss)，而不是“预期损失”模型(expectedloss)，不允许企业为未来的业务损失提取准备金。⑤巨灾准备金和平衡准备金是基于现在或者未来的合同所可能发生的未来巨灾损失和随机波动风险而设计的，而保险人对这些未来可能会发生的损失还没有承担责任。IASB认为，对保险合同项下可能发生、但在报告日还没有实际发生的损失计提准备金，会对财务结果起到一个的作用；加上这些准备金的计提又是不透明的，将使得财务报表的相关性和可靠性大为减弱，因此下允许其作为负债项目列示。此外，从社会角度看，除了增加报表的可靠性和相关性之外，IFRS4的这一规定还可能带来其他两个好处：(1)可以减少经理层手中掌握的可能被滥用的自由现金流量的数量，因此有利于股东的利益；(2)由于减少了人为增加准备金数额的可能性，保险公司的缴税金额可能增加。
2．对我国的启示
对于那些要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言(例如德同)，IFRS4的这一规定对当地保险公司的会计核算和报告有很大的影响。但对于那些原本就没有要求作为负债项目计提巨灾和平衡准备金的国家或地区而言，IFRS4的这一规定就没有什么直接影响了。我国属于后一种情形。以前巨灾准备金在我国被称为“总准备金”，从年终结余中专门提取。但在现行的监管法规和会计法规中，都没有对巨灾准备金作出明确规定。⑥因此从表面上看，IFRS4
有关巨灾准备金的禁止性规定不会直接对我国现行非寿险业务准备金的数量和会计核算、报告列示产生任何影响。但仔细分析，IFRS4的这一规定仍然对我同有很大启示。
简单说来，IFRS4禁止巨灾准备金作为负债科目刊示的事实并没有取消巨灾准备金存在的意义。由于巨灾风险始终存在，而且近年来有愈演愈烈的趋势，⑦应对这一风险的资金准备对保险公司而言是必须的；如何按照符合IFRS4规定的新方式计提和管理巨灾准备金，成为所有国家的保险公司都必须正视的一项难题和挑战。一种解决思路是，假设“如果巨灾准备不作为负债项目列示，还是可以作为股权项目存在的”。事实上，在德国从本地GAAP向国际财务报告准则转化的过程中，应对IFRS4这一规定的方法就是将原有的巨灾准备金作为股权资本逐渐消化并重新评估。巨灾准备金作为股权项目列示，会产生一些不利影响，例如增大对股权资本数量的要求、增加股权资本的波动性、提高股权资本成本等。在IASB讨论公允价值计量保险负债时，提出了另一个思路，即巨灾准备金与其他准备金合并，通过在原来非折现的准备金上增加风险溢价的方法来覆盖巨灾风险。此外，一个更简单的办法是直接通过提高保费的形式弥补巨灾风险，但在竞争激烈的非寿险市场上，这个办法的效果令人怀疑。
尽管对巨灾准备金的未来模式仍然存在许多争论，但争论的前提都是巨灾准备金的存在是必须的，其重要性是毫无疑问的。反观我国，不论是现行法律法规还是实务领域，对巨灾准备金多采取了“避而不谈”的态度，还没有意识到巨灾准备金的重要性及其计提、核算对保险公司财务报表的重大影响。IFRS4的相关规定无疑提示我们：必须将如何计提和管理巨灾准备金作为一件非常迫切而重要的课题来进行研究和探讨。
二、有关“要求对已经确认的保险业务准备金的充足性进行测试”的规定
1．IFRS4的相关规定
由于保险业务准备金多建立在精算模型基础上，为了保证准备金的安全性，IFRS4要求强制性的准备金充足性进行测试，即在分析未来现金流量的基础上，评估保险债务的账面价值是否需要提高。就非寿险业务而言，充足率测试应该涵盖所有负债，包括未决赔款准备金和未赚保费准备金。对于测试方法，⑧1FRS4的要求是：“测试必须考虑所有合同项下未来现金流量的当前估计值”；对于测试后的会计处理，IFRS4的要求是：“如果测试表明负债是不足够的，则必须将全部不足金额计人损益。”
2．对我国的启示
目前我国《金融企业会计制度》没有涉及准备金充足性测试的规定。在保监会的《管理办法》和细则中，则有针对未到期责任准备金进行充足性测试的规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。”“未到期责任准备金的提取金额应不低于以下两者较大者：(一)预期未来发生的赔款与费用扣除相关投资收入之余额；(二)在责任准备金评估日假设所有保单退保时的退保金额。……提取的保费不足准备金应能弥补未到期责任准备金和上述两者较大者之间的差额。”在财政部《企业会计准则――原保险合同》中，对准备金充足性测试的规定包括：“保险人应当在会计期末，在实际经验和预期经验的基础上，运用修正后的假设，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试”。“保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已经提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于或等于充足性测试日已经提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。”“保险人应当在会计期末，按照充足性测试补提的未决赔款准备金，作为赔付费用，计人当期损益”。
比较监管规定和会计准则草案可以看出，监管制度对准备金充足性的测试对象、测试方法有了较为明确的规定，但没有涉及测试后的会计处理问题。在财政部的准则草案中，虽然规定了测试后的会计处理问题，但对测试方法却只字未提。此外，保监会规定测试的对象是未到期责任准备金，财政部草案中的测试对象却是未决赔款准备金。而在IFRS4的规定中，对测试的对象、测试的方法、测试后的会计处理都有明确的规定。
IFRS4对准备金充足性测试的相关规定启示我们，首先需要协调和明确监管制度和法律制度相关规定的具体含义，在具体测试的准备金种类、测试方法和测试后的会计处理问题上达成一致。其次，由于充足性测试的结果最终很可能影响损益，提示保险公司必须加强对准备金计提和定价程序的管理。最后，如果充足性测试的结果是需要补提准备金，将会加大税收准备金和会计准备金之是的差额。如何协调税务机关监督保险公司上缴税款以及监管机构激励保险公司充分计提准备金、有效保持其偿付能力之间的关系，将是保险实务中一件棘手的难题，需要政府各个职能部门相关法律法规的配套和支持。
三、有关“要求按规定进行相关信息披露”的规定
1．IFRS4的相关规定
IASB一向十分注重信息披露事项，在IFRS4的制订过程中就体现了这一点。⑨现阶段IFRS4规定保险人需要披露的信息主要包括两大部分内容：(1)披露有助于识别和解释资产负债表和损益表中，由保险合同带来的金额的认定信息。在准备金方面，具体的披露内容包括：准备金的会计政策、金额、相关假设的确定过程、⑩假设变动的敏感性分析等；(2)披露有助于使用者理解关于保险合同未来现金流量的金额、时间及不确定性的信息。这些信息包括：保险人管理保险合同风险的目标和政策、影响未来现金流量的因素和条件、有关保险风险的信息等。在准备金方面，特别强调披露损失进展情况，要求对实际索赔数据与以前估计结果进行比较，但最长不超过l0年。
2．对我国的启示
我国《金融企业会计制度》对涉及非寿险准备金的信息披露要求很简单，主要要求保险人对未决赔款准备金和未到期责任准备金的精算假设和计提方法进行披露。在保监会制定的《管理办法》中，没有对信息披露进行要求，但在规定保险公司定期向中国保监会报送的准备金评估报告中，要求对准备金评估进行详细的说明，包括评估的精算方法和模型、所采用的重要假设及原因、上一次准备金提取的精算结果与实际情况之间的差异、准备金提取的充足性情况以及相关假设的变化情况等。在财政部《企业会计准则――原保险合同》中，要求保险人应当在财务报表附注中披露与保险合同有关的相关信息，而涉及准备金的披露事项包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金的增减变动情况；主要精算假设和方法；充足性测试的主要精算假设和方法。
对比我国监管政策与IFRS4有关信息披露的要求
后可以发现，保监会规定的准备金评估报告中的披露事项涵盖了IFRS4有关准备金披露的主要内容，特别是有关要求披露“上一次准备金提取的精算结果与实际情况之间的差异”的内容，对应于IFRS4第二项的披露要求，具有十分重要的意义。因为非寿险业务准备金是建立在精算技术基础上的，尽管存在许多估计损失准备金的精算方法，但没有一个方法在所有情况下都是最优的。此外，准备金还与精算师的职业判断密切相关、也就是说，估计准备金，特别是未决赔款准备金肯定会出现错误。根据Retroni and Beasley(1996)报告，在他们调查的美国保险公司样本中，超过90％的保险公司在估计损失准备金时都发生过重大错误。[1]将以前的估计结果与实际情况进行对比，显然将增强准备金信息的透明度，增加精算师以外人员对准备金的理解能力．也有助于督促精算师以更加谨慎、科学的态度进行准备金计提工作。另一方面，对比国际财务报告准则和我国的相关会计规定可以发现，JFRS4对保险人信息披露的要求远远高于我国现行规定，目前我国会计法规对信息披露的要求还在于解释报表，披露的目标是“有助于理解和分析会计报表需要说明的事项”，显然仅仅是对应于IFRS4第一项的披露内容。在保险合同会计准则草案中，信息披露的内容也仪于此，没有涉及IFR54所要求的对未来现金流量的金额、时间及不确定性进行披露的内容：
上述对比启示我们，一方面要注意协调我国监管法规和会计法规在信息披露方面的目标和要求；另一方面，鉴于未来保险合同披露的长度和复杂程度必定大大增加，保险公司必须细化准备金计提和管理过程中的各项工作，提前为未来更为复杂的信息披露要求做好准备。
注释：
①2001年4月，国际会计准则委员会(1ASC)改组，其制定国际会计标准的任务转由国际会计准则理事会(1ASB)承担。IASB随之宣布由其颁布的会计标准改称“国际财务报告准则”(1PRS)，而IASC在1973～2001年之间的各项会计标准依然被称为国际会计准则(IAS)。
②按照欧盟要求，在2005年1月1日及以后，所有在欧盟上市的公司都必须按照国际财务报告准则的要求编制和呈报财务报丧。
③需要说明的是，IFRS4是针对保险合同制定的相关规范，而并非针对整个保险行业。不符合保险合同定义的负债归类为金融负债，一律不适用IERS4，而适用IAS39《金融工具：确认与计量》的相关规定。
④2005年11月，中国会计准则委员会和IASB发表联合声明，明确了中国会计准则与国际财务报告准则基本实现趋同，并承诺将对包括公允价值计量在内的三个方面问题向IASB提供研究协助和建议。
⑤例如，对银行业计提的贷款损失准备金，IASB也采用了已发生损失模型。根据lAS39的规定．只有特定经济损失已经发生时．才能计提贷款损失准备金。而对于那些未来可能发生但现在并没有发生的损失，无论可能性多大，都不能计提减值准备。
⑥例如，在保监会的《管理办法》中，非寿险业务准备金的种类中没有提到巨灾准备金。
⑦例如，根据ISO的初步统计，截止到2005年第三季度，卡特林纳、丽塔、威尔玛等飓风造成美国当年度财产损失近500亿美元，其中仅卡特林纳飓风一项造成的损失就约高达344亿美元，堪称是有史以来最昂贵的灾难。
⑧事实上，根据1FRS4的规定，充足性测试除了负债外，还包括相应的递延取得成本(DAC)和在商业合并或资产组合转移中确认的无形资产。
⑨事实上，IASR在阐述制订IFRS4的两个目标时，只要求在会计核算方面进行有限度的改善，允许保险公司在大部分领域仍然可以遵守原来当地的会计制度，但在信息披露方面则提出了严格的要求。
⑩如果可能的话，还需要对这些假设进行量化披露。
