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会计的基础与实务范文1
【关键词】股权收购 会计 税务处理 实例
近年来，国家非公有制经济发展政策不断推进，企业各种各样的投资活动蓬勃发展，尤其是股权投资、转让等行为十分活跃。由于税务处理工作的复杂性，在股权收购过程中，采取何种方式来进行便捷、高效的税务处理，对企业重组以及发展壮大有着十分积极的意义。因此，在企业进行股权收购的过程中，如果符合相关规定的要求，就应该采用特殊性的税务处理方式，提高税务处理的工作效率，促进企业的发展。
一、股权收购概述
（一）股权收购的含义
根据合并方式的差异税法将合并分为新设合并以及吸收合并，股权收购即为会计上的控股合并，也就是长期股权投资[1]。股权收购的基本含义就是指收购企业购买被收购企业的股权，进而达到控制被收购企业的目的，它也是企业重组的重要形式之一。
（二）股权收购所涉及的税种
股权收购涉及到了企业所得税、印花税、个人所得税、营业所得税、契税等税种[2]。在企业所得税方面，企业进行重组的时候所需要缴纳的就是企业所得税。对于企业所得税的处理通常分为两种方式，即一般性税务处理方式和特殊性税务处理方式。在股权收购过程中，收购企业需要对转让的股权以及损失有一个清晰的了解，同时收购企业应该以公允价值作为自身股权获得的计税基础，这是一般性税务处理对收购企业、被收购企业所得税的要求。特殊的税务处理其处理方式也有所不同，在这里可以将被收购企业的计税基础作为前提条件，开展税务处理工作的时候可以先不用去计算资产在转让之后其获得的收益以及受到的损失，同时也要调整资产的计税基础。在印花税方面，以合同转移后所承载资金的万分之五作为印花税，它是由合同的每个责任方来共同承担，并且进行缴纳的。在个人所得税方面，按照国家有关法律的规定，个人所得税就是在股权转让后，个人所获得的收益通过一定的比例计算后进行相应的扣除。在营业税方面，据国家营业税的管理规定表明，操作股权转让的时候不用缴纳相应的营业税。在契税方面，进行股权转让的过程中，依照国家相关规定，如果企业的土地和房屋权没有发生转移，企业不用缴纳契税。
（三）股权收购支付对价形式
股权收购过程中支付对价有3种形式：非股权支付、股权支付、非股权支付与股权支付结合[3]。非股权支付，就是收购企业利用自身的银行存款、现金、固定资产、应收款项、存货、除本企业股份和股份以外的有价证券、承担债务和其他资产等作为在股权收购中的支付形式。这种形式可以产生资金流。股权支付，收购企业在收购过程中将自身或其控股企业的股权、股份作为一种支付形式。比如，被收购企业的股东可以利用自身持有的本企业股份来换取并持有收购企业的股份，如此一来被收购企业就会被收购企业控制。这种一种不产生资金流的支付形式。非股权支付与股权支付结合，收购企业也可以利用两种支付方式结合的方法来获取一定比例的被收购企业的股权，进而获得对其的经营控制权，达到企业重组的目的。
二、股权收购业务的税务处理方式
（一）一般性税务处理
在2009年，财政部、国家税务总局了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，这个规定明确表示，对于一般性税务处理方式而言，在股权收购过程中，收购方应该以公允价值为基础来确定股权的获得以及资产的计税基础[4]，被收购方要确认股权、资产转让后获得的收益或者受到的损失，还有就是被收购企业的相关所得税事项原则上不予改变。由此分析可以得到，在被收购企业开展资产、股权转让工作的时候，要以公允价值来计算收购企业获得的资产和股权。如果股东交易存在于股权收购交易中，企业的所得税就没有变化。
（二）特殊性税务处理
按照财政部、国家税务总局的有关规定，企业重组过程中必须符合五个要求才能采用特殊性的税务处理方式：首先来讲，企业要有一个合理的商业目的，其进行企业重组不是为了达到免除、减少或者推迟缴纳应有税款的目的[5]。其次，重组企业必须保持重组资产原来的实质性经营活动，一年以内不得改变。再次，企业重组过程中获得股权支付的原主要股东，在企业重组以后不得对所获得的股权进行转让并保持一年的时间。接着，被收购、合并或者分立的部分股权以及资产比例要符合相关规定的比例。最后，企业重组交易对价中所涉及到的股权支付金额要符合相关规定的比例，不得低于85%。采用特殊性的税务处理方式，就要求重组企业必须保证自身的重组目的、经营以及权益的连续性，从而避免不正当的非法逃税行为发生，减少国家税款的流失。
三、两种会计与税务处理方式实例分析
在企业重组过程中，同一个重组企业按照国家的相关法律规定，交易双方必须应用同一种税务处理方式，即一般性的税务处理方式或者特殊性的税务处理方式。在股权收购中，选择不同的税务处理方式交易双方所受到的影响也会有很大差异，接下来就通过实例分析来阐明这两种方式带来的影响。
（一）一般性税务处理的实例分析
有一个收购方企业甲，现在企业甲想以22470万元人民币来收购企业乙，由于乙企业的股东A手中持有86%的公司股份，所以甲企业想要通过购买A持有的股份来实现收购企业乙的目的。企业乙处理财务，如果企业甲想要采用一次性到账的资金支付方式，就需要借助企业乙间接对股东A进行钱款支付。实际财务处理过程中，甲企业在银行存入22470万元人民币，然后给予股东A支付，股东A的实收股本是5980万元，而甲企业的计税基础是22470万元人民币。如果企业甲直接付款，不经过企业乙，则在给股东A付款的时候，付款金额为22470万元人民币。企业甲的会计处理上，一旦甲是自然人，对股东A进行股款支付，会计处理在此时没有实质意义，甲直接付给股东A共22470万元即可。被收购的企业乙企业开始转让股权的时候，应该区分清楚股东是以自然人的身份存在还是以法人的身份存在。如果股东A是以法人股东的身份存在，转让股权首先应该向银行存入22470万元，此时长期的期权投资是5980万元，通过计算就能明白其投资收益就是16490万元。而一旦股东A是自然人，在股权转让的过程中，应该扣缴个人所得税，其计算公式是（22470-5980）×20%=3298万元，在此时股东A进行账面处理是没有意义的。
（二）特殊性税务处理的实例分析
现在甲企业以股权支付结合非股权支付的方式来收购乙企业，这时甲企业的计划是利用本企业25%的股份（公允价值20970万元）作为交换条件，再辅以1500万元的现金，通过此方法来换取股东A持有的86%的股份。这时因为企业甲要购买的股份是86%，股权支付比例通过计算是20970/22470=93%，比规定要求的75%高，所以公司甲达到了特殊性税务处理的要求，按照财税[2009]59号文件的规定，企业甲的股权收购过程中可以采用特殊性税务处理的方法。通过这种税务处理方法，股东A既有甲企业的股份，还有1500万元的现金。这里股权转让的价值为18000，非股权支付的股权转让收益就可以计算出来：18000×1500/22470=1202万元，然后甲企业的会计处理：获得5980万元，企业乙支出5980万元，22470万元是甲的长期投资，收益16490万元。此时分析投资收益，在企业所得税的计税基础上纳入1202万元，按照国家规定16490万元先不用归为收益，将其纳入递延所得税的负债。
（三）两种税务处理方式的实例分析
通过对一般性税务处理收购实例以及特殊性税务处理收购实例两个实例深入分析后，对比两者的流程、特点等，可以得到一些启发：立足于收购企业，特殊性的税务处理方式，有效降低了技术基础，使其计税基础也相较更低。站在被收购企业的立场，借用特殊性的税务处理方式，其计税基础改变，并且以原来股权收购的技术基础作为前提，被收购企业此时无法确定股权转让的收益，从而不用立即支付较高的所得税。所以，特殊性的税务处理方式有利于被收购企业，减少其当前的大额支出。这就表明进行股权收购，应该立足于自身实际，恰当的应用特殊性的税务处理方式，提高在股权收购中自身的适应力，推动企业重组的高效进行。
四、结束语
总而言之，股权收购到目前为止已经是现代企业一种频繁的经济活动。在股权收购的过程中，企业要采用恰当的税务处理方式，如果满足相关规定的要求，应用特殊性的税务处理方式，提高税务处理工作的工作效率，推动企业的发展。
参考文献
[1]周雅芬.浅析股权收购业务特殊性税务处理――收购企业的计税基础[J].时代金融（中旬），2013，（11）：229.
[2]赵倩雯.股权收购的税务处理[J].财会学习，2012，（6）：55-56.
[3]朱乐芳.股权收购的会计与税务处理的差异探讨[J].商业经济，2012，（14）：93-95.
会计的基础与实务范文2
目前，我国的税务管理体系正日益完善，在建筑安装企业中进行税务会计师的职位设置是建筑安装企业发展的必然。税务会计师是对税务活动所引起的资金运动进行核算和监督，进行税务统筹管理、税务检查、纳税筹划等一系列与税务相关的税务活动，以保障国家利益和纳税人合法权益的一种专业会计。税务会计师是企业管理涉税事物的直接代表和责任人，是具备现代企业税务管理知识、经验和能力的专业人才，是现代企业财税管理逐渐专业化、职业化的具体体现。了二十多年的会计，行业涉及工业企业、销售、服务、建安等，现结合本人的经历浅谈一下对税务会计师的认识与作用。
二、税务会计师的特征及作用
1.税务会计师是财务管理工作的延伸
企业的税务管理是减少成本、合理进行预算、加强单位财务监督的关键，税务会计师必须要对基本的会计业务十分熟练，同时又有足够的税务核算能力，财务人员不仅要精通做账还要掌握国家的各项税收法律制度，特别是与本企业息息相关的各种法律法规。很多企业不是少交了税而是由于业务不精通多交了税、重复纳了税。比如我公司在2009年租了一个厂房，一年租金20万元，由于当年的加工业务不大，就将多余的一半厂房租给一家建材公司做仓库，租金11万，当时与房东签订了出租合同，又与建材公司签了出租合同，根据营业税暂行条例的规定将租用房再转租出去的应以全额按租金收入计算缴纳营业税，不能扣除租赁成本，这样将多交营业税5000元。后来我们与房东谈好，让建材公司与房东签房产租赁合同，再支付我公司中介费1万元，我公司只需交500元的营业税，这样由于巧签合同我公司就少交了4500元的税金。
2.税务会计师的工作内容是在相关税法的制约下操作的
税务会计师要对企业生产经营过程中的各个环节产生的税种进行会计处理，特别是流转税和所得税两大税金的会计处理是其工作的主要内容，严格遵守国家税法（条例）及其实施细则的规定，是企业税务会计师必须要做到的首要原则，不可以进行随意的选择或更改。我以前工作过的一家豆瓣企业，由于农产品收购的进项税额只能按13%抵扣，而豆瓣的销项税率为17%，由此造成该企业税负较高。由于豆瓣生产的主要材料是辣椒，辣椒的收购是直接从农民手中收购的没有发票，是根据本单位代开的农产品收购发票进行抵扣的，老板为了少交税金，就让财务人员虚开农产品收购发票，在遭遇税务稽查时被税务人员查到，不仅补交了税金还被处以0.5倍的罚款。
3.企业税务会计师的工作是监督和反映企业是否履行税收义务的工具
对企业的税务会计师来说，他的工作内容是全面系统的反应和监督企业相关税务活动的资金运动过程和运行情况，是有一定的特殊性和独立性，一套自身独立的处理准则是企业税务会计师应该具备的，保证企业的税务活动根据会计师的工作所反映出来的情况按照国家的相关税收工作的规定来进行。我以前工作过的医药公司有一排租出去的门面，由于位置比较偏僻，也没有相关部门来管理更没与租户签合同，公司也一直没有纳税，我在工作中发现这个纳税隐患后，与租户签订了合同，主动缴纳了该交的税金。后来该公司由于业务做大了，受到各个相关部门的关注，也受到省国税局直属分局的稽查，特别检查了门面的纳税情况，由于前期把工作做了，也缴纳了该交的税金，没有受到税务机关的查处。
4.企业税务会计师具有税收筹划的作用
税务资金运动的反映和监督是企业税务会计师的主要内容，但不是唯一内容，对企业进行纳税筹划应该是企业税务会计师的工作重点，依据企业自身经营的特点和相关税收的具体规定，企业税务会计业务员要拿十多万的提成，最少的也有六万的提成，如果年底一次性发放提成就要交很多的个人所得税，财务部就以每月1500元基本工资，年底6万元提成为例进行了纳税筹划，如果按原来的方式，每月不用交个人所得税，年底要交11625元的个人所得税，按照筹划过的方式发放收入，即每月按5000元发放工资，年底按18000元发放提成只需缴纳9275元的个人所得税，比原来的方式要少交2350元的个人所得税。
三、从事税务会计师工作应该注意的问题
1.遵纪守法的原则
企业税务会计师在工作过程中必须严格遵守国家税收法规，要做到合理合法。以我们企业为例，2009年由于部分会务费的会议邀请函以及相关凭证保存不全，导致4万元的会务费无法扣除，只能算作业务招待费，我公司当年收入800万，业务招待费10万，扣除限额800*0.5%=4万元，超过的10万元（10+4-4）不得扣除，此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.5万（10*25%）。2010年我们加强了财务管理，准确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划，严格将业务招待费控制在4万元以内，各种会务费、差旅费都按照税法规定保留了完整合法的凭证，同时在不违反规定的前提下将部分类似会务费性质的业务招待费并入会务费项目核算，将部分业务招待费转为业务宣传费，使得当年可扣除费用达到8万元，由此节约企业所得税2万元（8*25%）。这样在合理合法的情况下进行了节税。
2.操作灵活多变的原则
在进行企业的税务会计工作中，税务会计师对于与企业纳税关系相对重要的会计事项应该采取分项反映、分别核算和力求准确的原则，对于那些与企业纳税关系相对无关或次要的会计事项，应遵循适当简化或省略的策略。我公司承包了一项钢结构厂房的建设业务，负责承建某石材厂的厂房，合同整体价为600万，其中石材厂的切割等设备的价格为200万，修厂房的实际收入是400万，根据新营业税暂行条例的规定，必须按全额纳税，应缴纳营业税600*3%=18万元，我们就与石材厂负责人协商改变贸易方式，和石材设备厂签订第三方合同，我公司只负责施工，签订的合同价格为400万，石材设备厂负责供应石材设备，签订的合同价格为200万，则我公司石材设备部分就不需缴纳营业税，只负责施工部分缴税400*3%=12万元，减少营业税200*3%=6万元。我公司的工程项目存在转手或过手的现象，通过签订第三方或者多方合同，减少款项的周转或代收款项，达到避免营业税重复纳税的目的。
3.适度税负的原则
在进行企业税务管理工作中，税务会计师应该对国家现行税收规定的有关精神进行深刻的理解，在不违反或符合相关规定的前提下，对企业进行一些合理高效的税收筹划，并根据各种行业的税负，将本企业的税负控制在行业税负的合理范围内，不能一味的只顾减少交税额，而引起税务机关的关注，将本企业作为非正常企业检查。我以前工作过的豆瓣生产企业，由于行业的特殊性，每年的7-10月份是它的收购期，在这4个月该厂的进项税额很大，每月都有大量的留底税额，而在1-6月份由于购进很少，进项税额很少，企业在上半年有很大的税收负担，全年的税在上半年就基本交完，根据这种情况，企业就与生产地的农民签订收购合同，将鲜椒在当地进行简单的加工盐渍，每月分批运抵工厂，使每月的进行税额相对均衡，并且改变生产工艺，在上半年购进干椒进行加工生产，增加上半年的进项税额。并且不允许虚开农产品收购发票，把税负控制在行业普遍税负内。
四、结束语
税务会计师还有助于降低税收成本，实现纳税人的财务利益最大化，还有利于优化企业产业结构和资源的合理配置，通过税务会计师的指导和工作，企业管理者可以通过比较从事有税收优惠的经营活动或对一些纳税界点进行控制，才能促使企业为了减轻税负，逐步调整产业结构有助于促使资本在不同企业间的合理流动和资源的合理配置。我们这些税务工作者应该在工作中运用掌握的相关税收法律知识，进行合理合法的纳税筹划，降低企业的税收成本，为企业做出最大的贡献。
参考文献：
[1]税务会计师编写小组.
[2]侯雪梅.浅谈税务会计师及其作用.
会计的基础与实务范文3
[关键词]施工企业 会计 财务人员 队伍建设
施工企业是指主要承揽工业与民用房屋建筑、设备安装、矿山建设和铁路、公路、桥梁等工程施工的生产经营性企业。施工企业承建的工程项目，都必须与建设单位签订建造合同。建造合同的乙方(施工企业)必须按合同规定组织施工生产，保证工期和工程质量，按期将已完工程交付建造合同的甲方(建设单位或业主)验收使用，并向甲方收取工程价款。
一、施工企业会计特点
施工企业从事生产经营活动，总是期望以尽可能少的劳动耗费，创造出尽可能多的物质财富，取得尽可能大的经济效益。而要实现这一日标，就必须采用一定的方法对生产过程的所得与所贷进行确认、计量、记录，取得各种数据资料，并通过对这些数据的比较分析，寻找出改进的措施。这种对生产经营活动的管理在很大程度上是需要会计来进行的。除具备会计的基本特点外，施工企业会计还具有以下特点：
1、特别重视分级柱算的作用
建筑产品不同于工业产品，它从开工建设到投产使用，位置始终固定不变。施工企业只能在建设单位指定的地点组织施工生产。企业的生产工人、施工机械等都要随施工地点的改变而流动。由于施工地点不断交换而且较为分散，使得施工企业不得不重视分级管理和分级核算。公司、分公司和工程项目部，均要设置会计机构或配备会计人员，进行会计核算和会计监督。而且应特别重视基层的会计工作。对于分散在外的工程项目部，配备精明强干的会计人员，负责本项目的日常开支及项目直接成本的核算。这样，既能满足生产经营管理的需要，也能为企业的工程成本核算提供客观、准确的资料。
2、一般以单位工程为对象进行成本柱算和成本考核
建筑产品是按照建设单位的设计要求建造的，几乎每一建筑产品都有独特的造型和结构。即使采用相同的标准设计，也会因为建造地点的地形、地质以及交通、材料资源等条件的不同，而采用不同的施工方法和施工组织。建筑安装工程的单件性。使得同类工程的成本具有不可比性。为了反映各项工程的资金耗费，必须以每一工程项目作为成本核算对象组织成本核算。而且，施工企业在进行成本考核时，不能按同类工程的实物计量单位(如建筑面积等)进行分析对比，只能将每一工程的实际成本与其预算成本相对比进行分析考核。
3、按在建工程办理工程价款结算和成本结算
建筑产品体积庞大，结构复杂。从开工到竣工，施工周期长，垫支资金多。如果等到工程全部竣工再办理结算，不仅会引起企业资金周转发生困难，而且会计核算也只能是事后记录，难以发挥应有的作用。因此需要定期计算和确认各期已完工程(相对竣工工程而言为在建工程)的价款收入和实际成本。按确认的工程价款与P方办理结算，以及时收回资金。同时，将确认的工程实际成本与预算成本进行对比，考核成本节超情况，以便出引起成本升降的原因，及时采取措施。
4、协作关系复杂
有些建筑安装工程施工规模大，结构复杂，技术难度高，往往需要出几个施工企业共同完成。这类工程，一般采用总承包负责制的方式组织施工。这样，施工企业会计经常同建设单位之间发生备料款和工程进度款的预收、扣还业务，也可能同分包单位之间发生备料款和工程进度款的预付、收回业务，还可能同设计单位等发生经济往来。合计应正确处理与各协作单位之间的经济关系，以使生产经营活动顺利开展。
5、工程结算价格按每一工程项目分别确定
建筑产品的多样性和生产的单件性，使得各个建筑产品不可能按统用一系列专门方法计算出工程造价，并以此作为办理工程结算的依据。
二、施工企业会计组织
施工企业会计机构的设置，应与企业生产经营的特点、规模的大小以及管理体制相适应。大中型施工企业一般实行公司、分公司、工程项目部三级管理体制。会计上也要设置相应的会计机构和人员组织会计核算。公司是独立核算单位(一级核算单位)，一般设财务会计部。主要任务是依据会计法律、行政法规和会计规章确定本企业的会计政策，处理公司管理部门的日常会计业务，指导和监督所属单位的会计工作，汇总所属单位的会计信息，全面核算企业各项经济指标。分公司是内部独立核算单位，一般设财会科，主要任务是组织和指导各工程项目部的成本核算，归集和分配分公司发生的施工管理费用，汇总计算工程成本。定期向公司报送财务会计报告等。工程项目部一般配备成本核算员，负责本项目部日常经济业务的核算和工程直接费成本的计算。
小型施工企业一般实行两级管现，公司直接领导工程项目部的工作。因此，一般在公司没里财会科，全面核算企业的各项经济指标。在各工程项目部配备成本核算员，负责日常施工生产费用的核算和工程直接成本的计算。
在企业各级会计机构内部，要根据业务的需要设置会计工作岗位，建立相应的岗位责任制，使会计人员能各司其职，各负其责。会计工作岗位可一人一岗、一人多岗或一岗多人。但出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入费用、债权债务账目的登记工作。
需要指出的是，实际工作中，各工程项目部一般只配备一个会计核算员，这在一定程度上削弱了会计监督和内部控制工作。在这种情况下，项目负责人应当负责备项收支的市批工作，以保证企业资金的合理使用和安全完整。
三、加强会计队伍的建设，提高财务人员法律意识
目前，我国经济改革已经进入纵深阶段，内外部经济环境都有了重大的改变。在经济繁荣发展的同时，也为财务舞弊现象的滋生创造了条件。面对这种新情况，只有强化财务人员法律意识。严格贯彻执行国家的财经法律、法规和制度，认真按着党的有关方针、政策办事，在工作中时刻做到廉清奉公，坚决抵制享乐主义和拜金主义的侵袭，才能够营造良好的经济发展环境，促进我国经济又好又快地发展。
1、提高财务人员的职业道德
良好的法律意识与较高的职业道德之间是相辅相成、相互促进的。高水准的职业道德是一名财务人员所应具备的最基本的素质，是保证和促进财务活动达到预期目标的一种约束力量。通常情况下，如果财务人员具备了较高的道德素养，就可以自觉抵制来自各方面的压力和诱惑。但财务人员职业道德规范和人的其他道德品质一样，一般不可能自发形成。而只有当财务人员知法懂法，严守心中那根法律的“高压线”，依法办事，廉洁自律，自觉抵御“权、钱”的诱惑，自觉维护企业的形象。把自己的命运和企业连在一起，才能在面对纷繁复杂的社会环境时心无杂念，摆脱“小我”意识的困扰。因此，财务人员要定期学习党的财经方针、政策。实事求是，不做人情账、假账和违法账。坚决执行党的财经法规，确实做到“有法可依，有法必依”。只有这样，财务人
员才能够更加严格地贯彻执行国家财政、财务法规和制度。维护国家经济秩序。现在有些单位财务人员缺乏法制意识，只要有领导签字，或本单位需要的情况下，明知是违反财务制度的事，却存有侥幸心理“反正有领导担责任”，而把自己的职责忘在一边；还有些企业，出纳和会计权责划分不清，出纳保管全部印章，自制原始凭证，做记账凭证，而会计只充当记账员的角色，这些都是因为财务人员法律意识淡薄，职业道德素养不高而造成的。只有强化财务人员的法律意识，促进财务人员职业道德的提升，才能打造一支高素质的财务人员队伍，这是关系到我国经济发展的大问题。
2、提高财务人女的业务能力
财务工作是一项技术性很强的工作，财务人员必须掌握一定的法律知识，这同样是财务人员业务能力的重要组成部分。随着我国经济改革的深入和全球经济一体化，新的财务准则、财务制度及其相关的规定不断出台，财务人员所面临的经济环境也越来越复杂，经济纠纷的外部形态也不断翻新，对财务人员的业务能力提出了更高的要求。财务人员对企业财政负有重大责任，一旦工作中出现财务失误，将给企业带来动辄数十万元甚至上百万元的损失。而据了解，企业财务人员在工作中出现失误，往往不是因他们缺乏财会专业知识造成的，正是由于他们缺乏相关的法律知识、缺少法律风险意识以及缺少适宜、详细的规范指引造成的。作为企业财务人员必须意识到，只掌握单一的财务知识是不够的，还必须具备相关的法律知识，特别是关于证据的法律知识、法律关系构成等有关知识。同时，为了更好应对经济发展中的新情况、新变化，财务人员应当树立终身学习的观念，不断充实和提高自身的业务素质与财务能力，不断地学习和掌握政治、经济、法律等知识，尤其是要懂得与财务业务密切相关的证券、金融、保险、税收、贸易等经济法律知识，最终使财务人员能够更好地位企业服务。因此，充实时务人员的相关法律知识，提高他们的法律风险意识，完善财务管理规范制度，提高财务人员的业务素质，对企业有效地降低对财务风险具有极为重要的现实意义。
会计的基础与实务范文4
[关键词]上市公司；BT模式；会计
近年来，BT模式作为一种新型的、特殊的投资建设模式，在全国范围内得到大力推广和广泛应用。BT模式在我国尚属新生事物，BT 模式是英语单词 Build （建设）和 Transfer （移交）的缩写，意思就是建设和移交，指利用民间资金来进行公共非经营性基础设施建设项目的一种融资模式，用以缓解城市基础设施建设快速发展与政府投资资金紧张之间的矛盾。BT模式主要包括融资、投资、建设、移交、回购等多个方面内容，实际上是一种融资和投资行为。在实践中，我们发现无论是承揽BT业务的上市公司财务人员，还是公司的主审会计师事务所，对BT 项目会计核算仍存在诸多疑虑。为此，我们对 BT 业务流程进行了梳理，并以A上市公司为例，对其会计处理进行了探讨。
1 A上市公司BT业务开展情况
A公司BT业务主要由其下属全资子公司承揽，A公司年报披露其下属全资子公司近年发展迅猛，经营业绩增长迅速，尤其在爆破工程服务方面，以BT模式承接了大量政府基础设施建设项目，金额巨大。
A公司签订的BT项目运作模式为与业主方签订BT工程合同和回购合同，项目投资所需资金全部由A公司筹集，由业主方提供项目回购担保物（一般情况下要求对方提供商业用土地使用权）。A公司在双方认同的银行开设项目专户，将项目资金打入该户。按合同约定，项目所需的征地拆迁等代付费用，将打入业主方项目专户中，专款用于本项目征地拆迁等工作，该资金自打入业主方账户之日起，由业主方承担相应资金利息。业主方支付的回购款由工程的建安工程费、代付费、资金占用利息、财务费用等组成，待工程交工验收合格后，由双方共同聘请专业审计机构对工程项目进行专项审计确定。工程回购利息以工程回购款结算金额计算，按同期银行基准利率计算，计息时间从新联爆破交工验收合格之日起至业主方付完全部回购款时止，在工程验收合格后一定期限内分期付清。
2 A公司BT业务会计处理情况
A公司公开披露的BT业务会计处理情况为：建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则》的相关规定、并根据合同约定以公允价值确认金融资产，计入“长期应收款”，为项目支付的前期代付费用计入“长期应收款”， A公司提供的建造服务按照建造合同会计核算方法，确认相应的收入和费用。公司依据合同约定的政府回购付款计划，用实际利率法计算应确认的收益。经政府审计后实际收取的政府回购款与约定回购付款计划发生较大差异时，及时变更后回购付款计划并调整实际利率，然后重新计算应确认的收益。BT 项目涉及的长期应收款在建造期以及按合同正常收取政府回购款时，不计提坏账准备。在回购期内，如出现未能按合同或协议规定收取相应款项时，相应的长期应收款作为单项重大资产，按照企业会计准则的相关规定分析计提减值准备。
3 涉及会计处理问题及建议
由于BT模式在国内出现的时间不长，所以现行会计准则没能就BT模式工程项目的会计核算方法作出明确规定，导致实践中对BT业务的会计处理也不尽相同。目前主要存在以下三种会计核算方式。
一是将BT项目作为建造合同进行会计核算。建设方工程施工过程中投入的建设资金借记“工程成本”科目，并在建设期间资产负债表日确认收入、成本和毛利。
二是将BT项目作为商品销售进行会计核算。BT项目在满足销售商品收入处理的原则，即同时符合5个条件：商品在所有权或实物、风险全部转移后，企业没有保留与所有权相关的继续管理权，也没有实施有效控制，收入金额能可靠计量，相关经济利益能够流入，成本能可靠确定。建设方此时再确认BT项目收入、成本和利润。
三是将BT项目作为投资进行会计核算。建设方将与政府合同约定的回购金额和实际支付的投资额之间的差额作为持有至到期投资，在回收年限内按账面余额和实际利率计算确定投资收益。
一是上述规定是针对BOT业务制定的，BT业务虽是BOT业务的生品种，但业务类型两者之间有明显区别，用上述规定进行BT业务会计处理，并不能完全真实反映BT业务的特点。
二是建设方实际支付的金额反映在工程施工―成本科目，而工程施工-毛利是按照工程进度确认的内部利润，公司BT项目收入确认要靠工程全部完工移交政府后，政府根据回购合同在约定的期间内支付回购资金来实现，在工程全部完工前是没有经济利益流入的，也很难判断经济利益在多大程度和多久期限能够流入， 按建造合同确认收入不够稳健。
在本案例中，A公司BT业务会计处理存在上述问题主要是由于BT业务国内尚无统一会计处理规定造成的。就笔者个人认为A公司直接参与市政基础设施建设，在建设过程中累计投入资金及实际发生的成本均计入长期应收款科目，待公司确认或收到政府项目回购款时，按照收到的金额计算项目建设本金用于冲减长期应收款账面价值，差额直接计入当期损益。此种会计核算模式相较于A公司BT业务会计处理而言，更充分考虑到BT项目的回购风险，BT项目一般存在回购期限长，而且回购资金需签批手续复杂，涉及部门较多，所以将BT项目作为商品销售进行会计处理，相较其他两种核算方法更加稳健，更符合会计谨慎性原则。
会计的基础与实务范文5
一、如何理解“自己使用过的物品”与“旧货”
国税总局的相关文件对何谓“自己使用过的物品”并没有做出明确说明，而是对旧货的范围做出了规定。财税【2009】9号规定：旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。根据相关文件精神，笔者认为，可以从购入的目的对二者进行区分：自己使用过的物品是指企业购入该资产的目的是为自己使用而不是为了出售，只是由于情况发生变化才把该资产出售；而旧货是指企业购入该资产的目的就是为了出售，而不是为了自己使用。此外，旧货是特许经营的项目，没有经过特许批准的企业不能从事旧货经营，如旧机动车，这些都是“自己使用过的物品”和“旧货”的区别所在。
二、一般纳税人销售自己使用过的物品与旧货会计与税务处理
由于在2009年前，我国实行生产型增值税，即企业（一般纳税人，下同）在购入固定资产（指生产经营设备，下同）时不得抵扣增值税进项税额，而只能计入固定资产成本，2009年之后开始实行消费型增值税，即企业在购入生产经营设备时不再计入固定资产成本，可以抵扣增值税进项税额。在这一背景下，根据国税总局的相关文件，企业在不同时期购入的固定资产在销售时需要进行不同的会计与税务处理：
第一，企业销售自己使用过的按规定不得抵扣进项税额且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+4%）×4%÷2。
例如：北京某企业2006年购入一台设备，购入价格100000元，2012年将该设备出售，售价40000元，出售时已提折旧50000元。相关会计处理如下：
（1）设备购入时 借：固定资产 100000 贷：银行存款 100000
（2）计提折旧 借：制造费用 50000 贷：累计折旧 50000
（3）出售设备 借：固定资产清理 50000 累计折旧 50000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 40000 贷：固定资产清理 40000
（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=40000÷（1+4%）×4%÷2=769
借：固定资产清理 769 贷：应交税费-未交增值税 769
从上例可以看出，该设备在出售时缴纳的增值税未计入“应交税费-销项税额”，而是计入了“应交税费-未交增值税”。这是因为根据国税总局的文件规定，如固定资产在购入时未抵扣增值税进项税额，在其出售时缴纳的增值税也不得计入销项税额（即不得用进项税额抵扣），而是直接计入“应交税费-未交增值税”，而且不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。笔者认为，国税总局之所以做出这样的规定，是因为企业销售自己使用过的动产设备不是正常的销售活动，不应与正常的进项税额抵扣，而应单独纳税。
（5）计算清理净损益 借：营业外支出 10769 贷：固定资产清理 10769
此外，还需要注意的是，由于我国在2004年和2007年已经分别在东北三省和中部六省分别提前进行了增值税试点改革，上述地区的企业在2004年和2007年前购入的固定资产适用上述规定，其他地区的企业2009年前购入的固定资产适用上述规定。此外，对企业购入的小汽车、摩托车、游艇，无论何时购入，都不得抵扣增值税进项税额，因此企业在出售此类资产时也适用上述政策。
第二，企业销售自己使用过的并且按规定已经抵扣过进项税额的固定资产，视同正常销售货物征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+17%）×17%。
例如：北京某企业2010年购入一台设备，购入不含增值税价格100000元，2012年将该设备出售，售价50000元，出售时已提折旧40000元。相关会计处理如下：
（1）设备购入时 借：固定资产 100000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17000 贷：银行存款 117000
（2）计提折旧 借：制造费用 40000 贷：累计折旧 40000
（3）出售设备 借：固定资产清理 60000 累计折旧 40000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 50000 贷：固定资产清理 50000
（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=50000÷（1+17%）×17%=7265
借：固定资产清理 7265 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 7265
与上例不同，该设备在出售时缴纳的增值税直接计入“应交税费-应交增值税（销项税额）”，而不是计入了“应交税费-未交增值税”。原因在于该资产在购入时已经抵扣增值税进项税额，在其出售时缴纳的增值税相应的也就可以计入销项税额，将来从进项税额中予以抵扣，而且也可以开具增值税专用发票。这样处理的原因在于实现消费型增值税后，企业购入动产设备与购入原材料的处理是完全一样的，在销售该动产设备时缴纳的增值税也就应该可以计入销项税额，抵扣当期进项税额。
此外，应纳增值税按4%征收率计算，但实际缴纳时却是减半的部分，对其余金额的会计处理，有人认为要通过“营业税收入”科目下的“政府补助”核算。依照《企业会计准则――会计科目和主要账务处理》规定，“营业外收入”科目，是核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。那么，企业销售使用过的固定资产减半的税额是否在“政府补助”科目中核算？《企业会计准则第16号――政府补助》明确规定，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。因此，适用减半征收的增值税政策，属于直接减征形式，不符合“政府补助”的核算要求，会计处理减半征收的增值税额，不应在“营业外收入”中核算。
（5）计算清理净损益 借：营业外支出 17265 贷：固定资产清理 17265
与上文衔接，东北三省和中部六省在2004年和2007年后购入的固定资产适用上述规定，其他地区的企业2009年后购入的固定资产适用上述规定。
第三，销售自己使用过的除固定资产以外的物品（如存货），应当按照适用税率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+17%）×17%，可以开具增值税专用发票。
例如，某企业购入一批原材料，取得增值税专用发票注明价格10万元，增值税进项税额1.7万元，后由于市场发生变化，将其中一部分出售，出售含税价格4万元。
（1）购入原材料 借：原材料 100000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17000 贷：银行存款 117000
（2）出售原材料 应纳增值税=40000÷（1+17%）×17%=5812
借：银行存款 40000 贷：其他业务收入 34188 应交税费-应交增值税（销项税额）5812
第四，一般纳税人销售旧货的，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，应纳税额=含税销售额÷（1+4%）×4%÷2，对此类销售业务不得开具专用发票，只能开具普通发票。
例如，某一般纳税人销售一批旧机动车，开具普通发票注明销售额为20万元，应纳税额=200000÷（1+4%）×4%÷2=3846.15
会计处理为：借：银行存款 200000 贷：其他业务收入 196153.85 应交税费-未交增值税 3846.15
三、小规模纳税人销售自己使用过的物品会计与税务处理
由于小规模纳税人不存在增值税进项税额抵扣问题，因此小规模纳税人销售自己使用过的固定资产会计与税务处理与一般纳税人完全不同。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，不需要考虑购入该固定资产的时间，直接按2%征收率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+3%）×2%，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+3%）×3%，可以开具增值税专用发票。
例如，某小规模纳税人企业2006年购入一台设备，购入价格100000元，2012年将该设备出售，售价40000元，出售时已提折旧50000元，另支付清理费用5000元。相关会计处理如下：
（1）设备购入时 借：固定资产 100000 贷：银行存款 100000
（2）计提折旧 借：制造费用 50000 贷：累计折旧 50000
（3）出售设备 借：固定资产清理 50000 累计折旧 50000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 40000 贷：固定资产清理 40000
（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=40000÷（1+3%）×2%=777
借：固定资产清理 777 贷：应交税费-应交增值税 777
（5）计算清理净损益 借：营业外支出 10777 贷：固定资产清理 10777
某小规模纳税人企业购入一批原材料10万元，后由于市场发生变化，将其中一部分出售，出售价格4万元。会计与税务处理如下：
（1）购入原材料 借：原材料 100000 贷：银行存款 100000
（2）出售原材料 应纳增值税=40000÷（1+3%）×3%=1165
借：银行存款 40000 贷：其他业务收入 38835 应交税费-应交增值税1165
小规模纳税人销售旧货的，应纳税额=含税销售额÷（1+3%）×2%，对此类销售业务也不得开具专用发票，只能开具普通发票。
会计的基础与实务范文6
关键词：销售折让 销售退回 会计处理
一、 销售商品涉及销售折让的会计处理
根据《企业会计准则第14号――收入》第二章第八条的规定，企业已经确认商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
例1：甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为800 000元，增值税税额为136 000元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
销售实现时：
借：应收账款 936 000
贷：主营业务收入 800 000
应交税费――应交增值税（销项税额）136 000
发生销售折让时：
借：主营业务收入 40 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 6 800
贷：应收账款 46 800
笔者认为上述的例解过于笼统，无法很好地指导实务。首先要说明的是，例解中注明已取得税务机关开具的红字增值税专用发票，这是不符合实务的。从上述例题可知，甲公司是一般纳税人，红字增值税发票是甲公司履行红字增值税发票开具的程序后自己开具的。对于上述问题，应该分情况进行处理。
（一）发票未开，当月销售当月折让
上例中，如果甲公司销售时还未开具增值税专用发票，乙公司收到货物后要求折让，甲公司直接按扣除折让后的金额开票即可，甲公司直接按折让后的金额进行会计处理。
借：应收账款 889 200
贷：主营业务收入 760 000
应交税费――应交增值税（销项税额）129 200
（二）发票已开，当月销售当月折让
上例中，如果甲公司销售时已开具了增值税专用发票，乙公司在收到发票的当月提出要求给予5%的折让，甲公司同意给予相应折让，那么乙公司应当把收到发票退还给甲公司，甲公司在收回这份增值税专用发票的全部联次后，将此份发票直接作废后，再按折让后的金额开具增值税专用发票。甲公司按重新开具的发票金额（折让后的金额）进行账务处理，具体同上。
（三）发票已开，隔月要求折让且不属于资产负债日后事项
上例中，如果甲公司销售时已开具了增值税专用发票，乙公司在收到发票的次月提出要求给予5%的折让，甲公司同意给予相应折让，那么应当由乙公司（也可以是甲公司）开具红字增值税发票申请单，但乙公司需加盖公章，然后由甲公司带好申请单及相关证件到甲公司所在地国税局换开具红字增值税发票通知单，甲公司根据红字发票通知单开具红字增值税发票（简称红冲发票）。甲公司的账务处理才是如注会教材所讲的，销售时先确认收入，开具红字增值税发票后再冲减折让当月的收入。
（四）发票已开，隔月要求折让且属于资产负债日后事项
上例中，如果甲公司销售时已开具增值税专用发票，乙公司在收到发票的次月提出要求给予5%折让，甲公司同意给予折让。此种情况下，甲公司按照上述第三种情况开具红字增值税发票。但由于该事项属于资产负债表日后事项，根据《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项，是指资产负债表至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。根据该准则，如果折让发生在财务报告报出日之前，该折让属于资产负债表日后调整事项。甲公司应作如下的会计处理：
借：以前年度损益调整 40 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 6 800
贷：应收账款等 46 800
借：应交税费――应交所得税 10 000
贷：以前年度损益调整 10 000
借：利润分配――未分配利润 30 000
贷：以前年度损益调整 30 000
二、 销售商品涉及到销售退回的会计处理
根据《企业会计准则第14号――收入》规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。注会教材是通过以下例题来讲解的。
例2：甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为2/10， 1/20，n/30。乙公司在12月27日支付货款。20×8年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
20×7年12月18日销售实现，按销售总价确认收入时：
借：应收账款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费――应交增值税（销项税额）8 500
借：主营业务成本 26 000
贷：库存商品 26 000
在20×7年12月27日收到货款时，按销售总价50 000元的2%享受现金折扣1 000元（50 000×2%），实际收款57 500元（58 500-1 000）。
借：银行存款 57 500
财务费用 1 000
贷：应收账款 58 500
20×8年4月5日发生销售退回时：
借：主营业务收入 50 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8 500
贷：银行存款 57 500
财务费用 1 000
借：库存商品 26 000
贷：主营业务成本26 000
销售商品涉及到退货的，实际上也要分以下几种情况进行处理。
（一）发票未开，当月销售当月退回
如上例中，甲公司12月销售时还未向乙公司开具发票，乙公司就要求退货。乙公司只需把货退回即可。实务中，发票未开具，公司一般不会进行账务处理。甲公司收到退货只需要办理好入库手续即可。
（二）发票已开，当月销售当月退回
上例中，如果甲公司销售时已开具了增值税专用发票，乙公司在收到发票的当月要求退货。那么乙公司需要将发票和货物一起退还给甲公司。甲公司收回发票的全部联次直接作废此张发票。甲公司无需进行账务处理。
（三）发票已开，隔月要求退货（不属于资产负债表日后事项）
上例中，如果甲公司销售时已开具了增值税专用发票，乙公司在收到发票的次月提出退货。应当由乙公司（也可以是甲公司）开具红字增值税发票申请单，但乙公司需加盖公章，然后由甲公司带好申请单及相关证件到甲公司所在地国税局换开具红冲增值税发票通知单，甲公司根据红冲发票通知单开具红冲发票。甲公司的账务处理才是如注会教材所讲的，销售时先确认收入，开具红字增值税发票后再冲当月的收入和成本。
（四）发票已开，隔月要求折让且属于资产负债表日后事项
上例中，如果甲公司销售时已开具增值税专用发票，乙公司在收到发票的隔月提出退货。甲公司也需要开红冲发票。根据《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。根据该准则，如果退货发生在财务报告报出日之前，该折让属于资产负债表日后调整事项。甲公司应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整 50 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8 500
贷：银行存款 57 500
以前年度损益调整 1 000
借：库存商品 26 000
贷：以前年度损益调整 26 000
借：应交税费――应交所得税 5 750
贷：以前年度损益调整 5 750
借：利润分配――未分配利润 17 250
贷：以前年度损益调整 17 250
参考文献：
