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会计实务处理范文1
关键词：融资租赁；租赁业；未担保余值
一、引言
经过近三十多年的不断实践与努力，我国在租赁会计理论及其实务研究上都取得了一定的进步。然而与美、日等主要发达国家相比，我国租赁会计并没有得到长实的发展，国内租赁业发展进程相对缓慢，现行的相关法规、制度较之也仍存在着一定的差距及缺陷。出租人会计处理方法是融资租赁会计理论及实务中的重要组成部分，当前国内外学者对承租人会计处理方法并无很大异议；倒是未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性等争议问题跃然纸上。
二、未担保余值发生变动时的会计调整存在账实差异性
按照租赁准则规定：“无论未担保余值如何变动，未实现融资收益应于租赁期满全部分摊完毕。”准则为此充分考虑此情况，还分别对未担保余值减少、冲回做了详细的会计调整。但是从其具体运用来看，按照准则规定的方法对未担保余值发生变动情形时进行的会计调整，未实现融资收益于租赁期满并不能摊销完毕，其账户仍留有余额，即期末存在账实不符的差异性。
租赁准则中对未担保余值发生减少的情形下的会计处理做出如是规定：应按照期末出租人预计可收回未担保余值金额低于其账面价值的差额部分，借记“资产减值损失”，贷记“未担保余值减值准备”处理；同时，将此部分减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”，贷记“资产减值损失”调整。在此会计调整中，出租人并未将直接关系其融资收益在租赁各期内正确摊销的租赁资产未担保余值出现减值的价值视为其租赁收益损失，即该项减值金额部分应直接作冲减未实现融资收益处理。
三、融资租赁实务举例论证
准则中对上述减值损失部分单独以“资产减值损失”列示，势必会影响未实现融资收益期末余额，造成未实现融资收益于租赁期满分摊结束后仍然留有余额，而这又是与“不管未担保余值如何变动，未实现融资收益必须要在租赁期满分摊完毕的”的租赁准则规定相矛盾的。据此可以实例为证：
例1：2010年11月30日，A租赁单位和B单位达成了一项租赁协议，租赁标的物为某台大型机械设备。该协议约定租赁期为3年，租期自2011年1月1日始；承租人的还款方式为等额先付年金支付，并约定为每年年初偿付337500元；经专业验定，该台机械设备在2011年1月初的现行市价和账面净值都为1043750元。而经有关专业评估机构科学鉴定：预计该设备租赁期满时的余值约为146250元，具体包括：B单位担保余值125000元，未担保余值21250元；2011年12月末，A单位对该设备的未担保余值进行了后续价值确认时，认定其金额发生了永久性减值，比当初预计价值减少了12500元；为简便对此交易事项的论证分析，现假定A租赁单位在签订租赁协议前后并未发生任何初始直接费用。
分析1：未担保余值未发生永久性减少前，依据租赁准则的相关规定，应对A租赁单位进行如下实务处理：
（1）计算内含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值计算可求得内含利率R=9.03%
（2）确定未实现融资收益。
最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；
未实现融资收益为：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）进行租赁期开始日的账务处理。
借：长期应收款――应收融资租赁款1137500
未担保余值21250
贷：融资租赁资产1043750
未实现融资收益115000
（4）分配未实现融资收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：银行存款337500
贷：长期应收款――应收融资租赁款337500
②2011年应摊销融资收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未实现融资收益63775
贷：租赁收入63775
分析2：当未担保余值产生永久性减值时，依据租赁准则的相关规定，A租赁单位又应该进行相应的会计调整。针对2011年年末未担保余值发生减值的情况，须二次调整内含利率R，且对由此造成的减少的租赁投资净额应计入当期损益处理。而于今后2012年和2013年这两年的租赁期中，需要根据重新修正后的租赁投资净额和内含利率来确定各期融资收入。
（1）计算内含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次测试的基础上，插值计算可得租赁内含利率R=8.15%
（2）确定未实现融资收益。
最低租赁收款额为：125000+337500*3=1137500（元）；
未实现融资收益为：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）确定后续租期内各期实际应分摊的融资收入
以实际利率法确定当期应确认的融资收益，并以插值法求出租赁内含利率，来分摊出租人租期内各期实际应分摊的融资收益（如下表所示）：
依据之前对未担保余值的计算，2011年年末，租赁投资净额余额应是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租赁后期的未担保余值出现减值后，2011年年末，租赁投资净额余额是763 810元。前后作减法，即可知由其发生永久性减值而造成了6215元的租赁投资净额的减少。
解释：对于前者产生的减少额，租赁准则规定须以损益表项目进行核算，但其相关内容对此又并未明确具体的调整方法。根据表格所列信息可知，2012年末、2013年末分别确认的融资收益为34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租赁期到期，“未实现融资收益”账户余额为6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金额正是资产减值损失12500元与租赁投资净额的减少额6215元之差。可见，租赁会计实务中对未担保余值发生永久性减值时的账务调整，并不能实现租赁准则规定的“未实现融资收益应于租赁期满全部摊销完毕”的要求，也就难以避免未实现融资收益于租赁期满账实不符的差异性。
（作者单位：暨南大学管理学院）
[本文受广东大学生科技创新培育专项资金项目资助]
参考文献：
会计实务处理范文2
关键词：计量属性 现值计量属性
伴随着世界经济一体化和我国经济的高速发展，旧的会计概念框架已不能满足社会的需要，新的经济环境要求新的会计体系能够为会计相关信息使用人员提供足够的信息以对未来做出正确决策，进而有效避免社会中的相关风险，使会计工作更好的适应现代经济。会计计量属性中的现值计量属性包含对货币时间的价值计量，能够较好的适应时代的需求。
一、 现值计量属性的优势
1、信息反馈方面
现值计量属性是用比较合理的折现率对公司财务方面产生的未来现金流进行折现的计量属性，它不但涉及到对货币的时间价值的计量，还充分考虑到了未来现金流量分布的时间、数额及其不确定性并对资产、负债进行了计价，直观的反应企业相关资产附带的未来收益、负债信息，使得会计工作从单纯的反应过去的报账、记账、算账工作扩展到对未来现金流的分析，使决策者能够直接从会计资料中获取企业未来现金流的有关信息，并根据这些信息推测企业近期一段时间的财务状况、经营状况及现金流量，及时调整有关决策，增加收益、减少损失。
2、企业资产方面
在会计实务中现值计量属性一般用在信用条件超过正常范围的购销业务，也就是说，当运用分期付款购买或出售资产时，合同中约定的付款期限超出正常信用条件即该购销合同具有实质上的融资或信贷性质，那么此次购买成本或销售收入就不是简单的将各期款项的金额相加，而应当按照合同中价款的未来现金流的现值来确定，并且将合同各款项之和与其相对应的未来现金流的现值之间的差异额作为未确认或未实现的融资费用或收益，并分摊在各期款项中，是会计账面值更真实的反应企业的现实资产状况。
二、现值计量属性在会计实务中的处理
为了是现值计量属性的优势最大化的发挥，在日常会计实务中应注意以下几项的处理：
（一）混合性债券的现值计量属性
企业运作过程中根据需要可能会发行某些混合工具，即非衍生性的金融工具，此类工具既有权利收益，又有负债，最常见的就是公司债券中的可转换债券。对此类债券的现值计量属性就不是简单的对未来现金流的折现，而应该在初始确认时就将企业权益和负债分拆开来，并按顺序先将负债部分的未来现金流按照合理的折现率折现，以便确认此部分在初始确认金额中所占比重，然后再从发行时的价格总额中减除负债部分所占的初始确认金额，进而得出企业权益部分的初始金额，这样在此类证券发生交易，确定交易费用时就可以按照公允价值在企业权益及负债部分之间进行分摊，进而确保企业的权益和交易的公平性。
（二）折现率的确定
现值计量属性除了要确定未来现金流及其时间、分布外。折现率的确定也是其中的关键环节，不一样的折现率可能会导致同一资产的未来现金流产生截然不同的分布状况及结果，所以折现率的确定要能够反映当时的货币的市场时间价值及其特定的风险税前的利率，保证确定的折现率是企业投资或购置一定资产时所期望的具有一定必要性的报酬率，秉持现金流与折现率估计相一致的基本原则，以避免对风险要素的双重遗漏或计算。再加上每个企业自身状况的不同，因此，在企业会计确定其某项资产项目的折现率时，要充分考虑到该项目所拥有的特定风险及其回报率、该项目的筹资成本及加权成本等各类因素，并应估计到该项目相关资产的未来现金流的市场风险评估，避免不相干因素干扰。
（三）税务方面的处理
企业虽然在购销货物时可以采取分期付款或收款的方式，并按照合同具体收款日期确认收支状况，但税收法却不承认现值计量对应纳税额的影响，因此，购销双方长期应付（收）款、资产、货物在会计账面的价值与税务计税的基础会有暂时性差异。为了避免此类差异的出现购销双方会计应做以下处理：
1、应以合同中的金额贷记长期应付款，以现值计量贷记业务收支（若是固定资产的，买方应借记为固定资产），差额贷记为未实现的融资收支，同时买方应将货物成本借记在主营业务的成本中，将库存货物贷记。
2、在首次货款收支时，应将此款项借记为银行存款，其余仍贷记为长期应收（付）款，并将应缴增值税贷记为应交税费（即销/进项税额），并据实际利率算出融资收益/费用，同时借/贷记为实现的收支，将财务费用贷/借记。
而税收法规定，卖方只可按照本期收款额确认收益，并据此金额在全部应收款中所占比例结转成本，将未结转部分从库存转入发出，不承认长期应收款。而会计账面上未实现融资收益实际上是长期应收款的备抵相，长期应收款的账面值在收取货款的年末大于计税基础0，使应纳税产生暂时性的差异，并且递延所得税负债也相应的得以确认。而同时发出商品在会计账面上为0，小于其计税基础，进而出现可相抵的暂时性差异，并使递延所得税资产得以确认。因此，年末对递延所得税进行确认时，应将所得税费用、递延所得税资产借记（分期收款发货），将递延所得税负债（分期收取长期应收款）贷记。并且在当年申报所得税时应进行纳税调整，避免对毛利确认不足或收益确认过多导致应纳税所得额与会计利润产生差异。买方除了资金流向记录不同，年末同样也需进行纳税调整。
参考文献
[1] 刘文辉，《现值计量属性的应用及影响》，中国农业会计，2007（12）
[2] 乔东，晁延荣，《我国运用现值计量的思考》，中国新技术新产品，2009（90
[3] 亓硕，高嘉阳，《新准则下现值计量属性的应用探讨》，大众商务（下半月），2010（8）
会计实务处理范文3
（一）账户使用 票据有支票、本票、银行汇票和商业汇票四种。在账户使用上，支票由于期限较短（一般10天），企业无论是收到支票还是签发支票，都应通过“银行存款”账户核算；本票和银行汇票期限较长（本票2个月，银行汇票1个月〕、月末往往流通在外，应使用“其他货币资金”账户核算。开出票据借记“其他货币资金” 账户，收到票据送存银行并根据进账单回单借记“银行存款”账户；商业汇票本质上是延期付款的证明书，由购销双方签发，所以使用“应收票据”账户核算。
（二）结算程序 在结算程序上，实务中收到支票送存银行并根据进账单回单，借记“银行存款”账户的做法，其实不对。实际上，支票送存银行后各商业银行必须定期进行票据交换以确认票据的真实性，待审核无误后才能将款项由付款方划给收款方，因为银行不垫付资金。在实务中有两种做法：一是进账单一式三份，一份银行留存，一份退给交票方，一份作“收款通知”，交收款方人账；二是进账单一式两份，一份银行留存，另一份退给交票方待票据交换无误后代作“收款通知”用。
（三）票据加密 为保障支票持有人的权益，有条件的地区可使用支票圈存，即商业银行通过网上银行对支票的真实性和结算 金额进行鉴别，并在支票上圈存确认。此外，为了防范支票丟失被冒领以及伪造支票等风险，出票人可通过设置最高结算金额、支付密码等措施，来加强支票的管理。
二、存货相关会计处理
（一）存货涉税 对于存货中的原材料，若使用用途改变，如用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等，其进项税额按税法规定不得抵扣，应当转出计入有关账户。会计处理上，借记有关账户，贷记“原材料”“应交税费——应交增值税〔进项税额转出）”等账户。对于存货中的自产产品，若用于对外投资、发放职工福利、分配给股东、捐赠以及用于非增值税应税项目等按税法规定视同销售，应征收增值税。在税法上视同销售的情形，其会计处理是否确认产品销售收人，还应根据收入确认标准进行具体判断，只有满足收入确认条件的才能确认为产品销售收入，否则应按产品成本入账。比如以产品对外投资，视同将产品出售后以收到的款项再对外投资，应确认产品销售收入。会计处理上，借记“长期股权投资”账户，贷记“主营业务收入”应交税费一应交增值税（销项税额）”账户。
（二）跌价存货销售 存货如果计提了跌价准备，销售时应按比例结转存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，贷记“主营业务成本”账户，以还原存货真实的成本。
（三）商品售后经营性租回 为了防止虚假交易，对于商品售后经营性租回，如果售价高于公允价值应通过“递延收益”调整。例如健身器材商品成本90万元，公允价值100万元，售价110万元，销售的同时签订经营性租赁协议租回，商品并未交付。在会计处理时，应将公允价值与商品成本的差额确认为商品销售损益，将售价与公允价值的差额确认为“递延收益”，在租赁期内按租金费用比例分摊。如果售价低于公允价值且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，也需要通过“递延收益”调整。
三、固定资产相关会计处理
（一）固定资产涉税 自2009年1月1日起我国实行消费型增值税后，对于购进固定资产支付的增值税，并非一概允许抵扣。允许抵扣的仅限于货物类固定资产，而且必须符合增值税应税项目的规定。其进项税额可以抵扣的主要是购进机器设备等货物类固定资产；而以下情况其进项增值税不允许抵扣：一是对于用作建造房 屋等不动产而购进的工程用材料，二是用于非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物类固定资产。另外，在购建固定资产过程中，如果不动产在建项目领用材料，其进项税额也不能抵扣必须转出，借记“在建工程”账户，贷记“应交税费一 应交增值税（进项税额转出）”账户；如果不动产在建项目领用产品，其销项税应计人工程成本，借记“在建工程”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额〕”账户。
企业购进货物类固定资产运费涉及增值税的，在取得合法凭据后按规定允许抵扣进项税额。目前的规定是：接受铁路运输服 务，按铁路运输费用结算单据上注明的运费（不包括装卸费、保险 费等其他杂费）金额，按7%的扣除率计算进项税额。自2013年8月1日起，陆路运输、水路运输、航空运输等货物运输，增值税税率为 11%。货物类固定资产销售时，销项税额分时段计算，2009年1月1日之前购进的，按4%税率减半征收，在此之后的，按现行税率17% 征收。销售时，贷记“应交税费一应交增值税（销项税额）”账户。 当货物类固定资产出租时，其租金为含税租金应换算出销售额，税率为17%，确认销项增值税。
（二）固定资产盘盈 对于固定资产盘盈，一般都作为前期差错处理，但实际上固定资产盘盈也应当分前期差错和本期差错两种情况。本期的差错，应当采用划线更正法、红字更正法和补充更正法更正，只有前期差错才需要调整受影响的各期会计报表相关 项目。
四、固定资产相关会计处理
（一）账户使用 设置“无形资产”账户来核算无形资产。无形资产出租、出售应分别计人“其他业务收人”和“营业外收人”账户。 无形资产转让式出售后应冲减“无形资产”账户。
（二）累计摊销 对于使用寿命不确定的无形资产应在期末判断是否减值，对于使用寿命确定的无形资产应当确定在使用过程中的每期摊销额，并应对其使用寿命和摊销方法定期进行复核。无形资产的使用寿命不能等同于使用年限，在计算无形资产摊销额时既可以根据无形资产的使用年限也可以根据构成使用寿命的工 作量等计量数量确定。其摊销的会计分录视无形资产的服务情况 分别计人“管理费用”“制造费用”“销售费用”等账户。
（三）营业税改征增值税 自2013年8月1日在全国范围内实施营业税改征增值税试点后，专利、技术、商标、商誉、著作权等为增值税应税项目的无形资产，增值税税率为6%。企业购进增值税应税项目的无形资产，其进项税额允许抵扣。会计处理为：借记“无形 资产”“应交税费一应交增值税（进项税额）”账户；贷记“银行存款”等账户。企业出售、出租应税项目的无形资产，应征收增值税，借记“银行存款”“累计摊销”等账户，贷记“无形资产”“应交税费——应交增值税（销项税额）等账户。
五、投资性房地产相关会计处理
（一）账户使用 投资性房地产若以成本计量模式转换为以公允价值计量模式，其公允价值上升按现行规定，贷记“资本公积”账户；出售时，对于原计人资本公积和转换模式后的公允价值变动损益，均应冲减“其他业务成本”账户。
（二）投资性房地产涉税 投资性房地产出售、出租按规定应交纳营业税等相关税费。对于在二级市场上转让的土地使用权，应按销售价款扣除拍卖成本或土地受让价款后的余额（出售）或租金 收人（出租），交纳营业税。
对于房产应区分情况：若是企业购置的房产出售，应按销售价款扣除购置原价后的余额，交纳营业税；如果企业自建房屋出售，应先按建筑业劳务确定的营业额交纳3%的营业税，再按销售不动产交纳5%的营业税。若房产出租，应按租金收人交纳营业税。企业计算出营业税，计入“营业税金及附加”账户。同时，在计算营业税时，按规定可以从营业额中扣除的金额必须提供合法有效的凭证，否则不得扣除。
六、所得税相关会计处理
（一）暂时性差异 有些资产或负债项目的账面价值逐期变动，在确认本期暂时性差异时，应分清暂时性差异是发生还是转回。例如，交易性资产一股票，购买成本1100万元，上期股票跌价100万元，资产账面价值1000万元，计税基础1100万元，可抵扣暂时性差异100万元，税率25%，确认递延所得税资产25万元；本期股票涨价 110万元，账面价值1110万元，计税基础1100万元不变，暂时性差异10万元，为应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债2.5万元。本例会计处理时应确认递延所得税负债发生2.5万元，同时将递延所得税资产25万元转回。所以，在对资产或负债的账面价值与其计税基础比较时应同时对资产或负债本期的账面价值与上期的账面价值逐项分析，不能用期末资产或负债的账面价值与其计税基础做简单比较，因为递延所得税资产或递延所得税负债的本期变动数才 是本期的发生额。
（二）税率变动 递延所得税采用的是未来转回时的税率，当税率发生变动时应对递延所得税资产或递延所得税负债期初余额进行调整，实务中可采用简便方法计算。例如，期初资产账面价值 1000万元，计税基础900万元，所得税税率25%，递延所得税负债25万元；本期资产账面价值1100万元，计税基础900万元，税率变更为 20%，应纳税暂时性差异为200万元。本期递延所得税可根据递延所得税负债本期变动额直接计算：即本期递延所得税负债发生额 为贷方15万元〔期末贷方200 X 20%-期初贷方25）其结果等于对递延所得税负债期初借方调整5万元{25÷25% X 25%-20%}与本期贷方发生额（200 X 20%）之差计算的结果贷方15万元。
（三）应付职工薪酬的暂时性差异 应付职工薪酬的暂时性差异应根据职工薪酬的明细项目具体分析，其暂时性差异不全为零。 税法中对于合理的工资、薪金支出准予税前据实扣除，若税法中规定了税前扣除标准的，应执行标准。如企业当年实际发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按不超过工资薪金总额的 14%、2%、2.5%的标准据实扣除，超过规定标准的部分，当年不允 许税前扣除‘除职工教育经费〈职工教育经费超过的部分允许结转 以后纳税年度扣除）外以后期间也不得税前扣除。例如，应付职工薪酬1000万元，当年实际发生的福利费200万，工会经费20万，职工教育经费30万元。应付职工薪酬的账面价值为1250万元，其计税基础为：职工教育经费税前扣除标准=1000 X 14%=140（万元），企业超过规定标准列支=200-140=60（万元），税法规定当年及以后期间不允许税前扣除；工会经费税前扣除标准：1000 X 2%=20 （万元），企业实际列支20万元，未超过税法规定扣除标准；职工教育经费税前扣除标准=1000 X 2.5%=25万元），企业超过规定标准列支=30-25=5（万元），5万元当年不允许税前扣除，但是允许结转以后纳税年度扣除。应付职工薪酬的计税基础二账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=1250万元-5万元=1245万元。
（四）递延所得税确认时间 除企业合并等特殊事项外，递延所得税的计算通常在年末进行。会计月末结转损益类账户时，所得税费用一般只核算当期所得税，年末再确认递延所得税，以便简化会计核算工作。
七、其他相关会计处理
（一）坏账准备提取范围 坏账准备的计提范围是应收债权，包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款、长期应收款等。当应收票据到期不能收回时，根据金融工具确认与计量准则的要求应终止确认，会计处理时根据应收票据到期的账面价值，借记 “应收账款”账户，贷记“应收票据”账户；预付账款发生不能收回的情况下，会计处理上转入了“其他应收款”账户，因此，编制资产负债表时，并不需要对“应收票据”和“预付账款”项目扣减坏账准备。
（二）现金盘亏 在审批后处理上，如果原因不明，不能借记 “管理费用”账户，这会引起误导。出纳保管现金并记现金日记账， 现金不可能发生原因不明的短缺，如果是出纳疏忽造成的，应由出纳负责赔偿，如果是意外原因如被盗等造成的，应扣除有关责任人和保险公司等赔偿后，计人“营业外支出”账户。
会计实务处理范文4
[关键词]视同销售 增值税 企业所得税 会计处理
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）33-0117-01
一.引言
视同销售是企业中常见的经济业务，也是税法中常涉及到的问题。其本身并不复杂，但企业会计准则和相关税法中对视同销售种类划分比较繁杂，因此在实际工作中会计工作人员会对视同销售的会计及税务处理感到困惑。因此，只有真正的充分理解和执行具体的《企业会计准则》《增值税暂行条例》及《企业所得税法及实施条例》的具体规定，才能做出正确的会计及税务处理，从而保证会计工作的准确性。
二.视同销售的会计及税务相关规定
（1）会计角度的视同销售行为
视同销售在会计角度主要是满足会计准则中确认收入的条件，从而确认收入。会计准则中规定确认收入需要同时满足商品所有权的主要风险和报酬转移、收入、成本能可靠计量、相关经济利益很可能流入企业等五个条件。另外，如果企业用货物进行投资，要考虑该投资是否具有商业实质且公允价值是否可靠计量，如果满足这些条件从会计角度将其按视同销售行为处理确认收入。
（2）视同销售在增值税上的相关规定
单位或个体经营者的下列行为，视同货物销售： 将货物交付他人代销； 销售代销货物； 设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外； 将自产或委托加工的货物用于非增值税的应税项目；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者； 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。
（3）视同销售在企业所得税上的相关规定
与增值税的视同销售行为相比，企业所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源联系不大。对于企业所得税视同销售行为，可归纳为：一是对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于单位的在建工程项目等不再作为所得税的视同销售行为，不需要计算缴纳相应的企业所得税；如在同一集团下将货物用于市场推广、交际应酬等就属于视同销售行为，实际上将视同销售的业务范围缩小了。二是关注“将货物用于职工福利”交易。根据《企业所得税法实施条例》，无论货物的来源如何，只要将货物用于企业职工福利，均要视同销售业务计算，并缴纳企业所得税。
（4）视同销售行为在增值税和所得税方面的差异
企业增值税和所得税在视同销售行为方面既有区别又有联系。其主要差异主要体现在两个方面：
第一，两者的认定标准不同。在增值税方面，视同销售行为需要结合货物的来源和用途来认定。如果是外购的货物，用于企业内部时不视同销售，用于企业外部时则视同销售。企业所得税方面，视同销售行为是以“资产所有权属已经发生改变”作为认定标准，只看资产用途，不考虑资产来源。企业处置的资产，不论是外购自产或委托加工的，除将资产转移到境外以外，如果资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。对于货物在同一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、福利机构、分公司等不在作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。如果资产所有权属已经发生改变的，就不能作为内部处置资产，应按规定视同销售确认收入；或者虽属于内部处置资产行为，但已将资产转移至境外，也应按规定视同销售确认收入。视同销售行为在确定销售收入时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
第二，两者的适用范围不同。增值税视同销售行为不但包括资产所有权属已经发生改变的情形，而且也包括资产所有权属没有发生改变的情形，因此增值税视同销售行为的适用范围要大于企业所得税视同销售行为的适用范围。例如，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等行为，结合货物的来源和用途，属于增值税视同销售行为。将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产或者委托加工的货物用于集体福利机构等，虽然作为增值税视同销售行为，但由于货物的所有权没有发生改变，因此不属于企业所得税视同销售行为。
三.结论
视同销售行为会计处理的核心是其收益的确认问题。首先考虑其是否满足收入确认条件；如果满足按照销售处理，确认销售收入结转销售成本。否则，考虑其是否属于资本易。如果是货物、财产用于利润分配，作为股利分配的存货应按成本结转，不作为销售处理，选择按成本结转的方法处理。要正确理解增值税和所得税视同销售的业务处理，明确两税关于视同销售行为的规定，对于视同销售业务，有时会计处理与税务处理相一致，但是当会计和税务方面处理出现不一致时，对纳税情况需要进行相应的调整，并计算正确的应纳税所得额。因此，只有真正地充分理解和执行具体的《企业会计准则》《增值税暂行条例》及《企业所得税法及实施条例》的具体规定，才能做出正确的会计及税务处理，从而保证会计工作的准确性
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会计实务处理范文5
关键词：BOT 会计核算 浅析
《企业会计准则第14号――收入》和《企业会计准则第15号――建造合同》（简称新会计准则）对BOT业务的确认和计量做出了许多原则性的规定，但对其具体的会计处理未做详细的规定，导致许多单位对BOT业务的会计核算存在一定的误解和偏差，本文从新会计准则中所涉及的BOT业务会计处理的原则入手，对新会计准则涉及的BOT业务具体的会计处理进行分析，对完善BOT业务的会计核算提出建议。笔者认为，在我国现行的BOT业务中，应遵循统一的会计处理方法和规范。
一、 BOT项目的特点及风险
BOT（Build-Operate-Transfer的缩写）通常直译为“建设-经营-转让”，是指国家或者地方政府部门通过特许权协议，授予签约方的投资企业承担公共性基础设施项目的融资、建造、经营和维护，是建设经营预交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，其实质是将国家的基础产业项目建设和经营管理民营化，也是政府购买服务的一种方式。新会计准则规定，BOT参与公共基础设施建设业务，具有以下几个特点：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目的建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施预交给合同授予方的业务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出规定。
BOT项目投资大，期限长，且不同的BOT项目条件差异大，所以BOT项目风险较大。BOT项目在整个运作过程中主要有政治风险、市场风险、技术风险、融资风险和不可抗力风险等五大风险。这些风险都与该项目的会计核算有关联，因此，降低BOT项目的会计核算风险，保证BOT项目会计核算的真实性、有效性显得非常重要。笔者认为，BOT项目的会计核算必须严格遵守我国新会计准则的有关规定，保证BOT会计核算的真实性和有效性。
二、BOT业务的会计处理及案例分析
BOT项目的运作过程主要分为项目确定、招标、投标、开发、建设、运营和项目移交清算等七个阶段。但是相关的会计处理主要集中于项目开发、项目建设、项目运营和项目移交清算阶段。在这几个阶段中，BOT项目的会计处理主要涉及到与BOT业务相关收入的确认，项目建造中相关支出的处理及与BOT业务相关的其他业务等这三方面的会计核算。主要会计核算如下：
（一）与BOT业务相关收入的确认
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和费用。根据我国新会计准则的规定，在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。（1）如果在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。根据完工百分比法确认建造合同的收入和费用的公式如下：当前确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入。当前确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计确认的费用。当前确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利。完工进度是指累计完工进度。（2）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理。合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认为合同收入。
例1：甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建H污水处理厂。于2012年年初开始建设，预计2013年年底完工，2014年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水1 000万吨，并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元，H污水处理厂工程由甲公司投资、建设和运营，特许经营权为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿移交给政府。
2012年建造期间，甲公司实际发生合同费用6 480万元（假定原材料费用为50%，人工成本为30%，用银行存款支付其他费用为20%）。预计完成该项目还将发生成本4 320万元；2013年实际发生合同费用为4 320万元（假定原材料费用为50%，人工成本费用为30%，用银行存款支付其他费用为20%）。假定合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例确定，建设期间按照实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关费用。
要求：做出该企业2012-2013年相应的分录。
（1）2012年甲公司的会计处理为：
2012年完工百分比=6 480÷（6 480+4 320）=60%
确认合同收入=10 800×60%=6 480（万元）
确认合同费用=（6 480+4 320）×60%=6 480（万元）
确认合同毛利=0
借：工程施工――合同成本 64 800 000
贷：原材料 32 400 000
应付职工薪酬 19 440 000
银行存款 12 960 000
借：主营业务成本 64 800 000
贷：主营业务收入 64 800 000
（2）2013年甲公司的会计处理为：
确认合同收入=10 800-6 480=4 320（万元）
确认合同费用=10 800-6 480=4 320（万元）
确认合同毛利=0
借：工程施工――合同成本 43 200 000
贷：原材料 21 600 000
应付职工薪酬 12 960 000
银行存款 8 640 000
借：主营业务成本 43 200 000
贷：主营业务收入 43 200 000
工程完工时，确认总的完工成本：
借：无形资产 108 000 000
贷：工程结算 108 000 000
借：工程结算 108 000 000
贷：工程施工――合同成本 108 000 000
2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或者应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：（1）合同规定基础设施建成后的一定时间内，合同授予方按照合同规定将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成的金融资产按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。（2）合同规定项目公司在基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定来处理。项目公司应根据收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
例2：接例1，假定甲公司在2012-2013年为建设H污水处理厂发生长期借款利息共计100万元。其中2012年发生借款利息60万元，2013年发生借款利息40万元。2014年年初H污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水900万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用为每吨1.2元（不包括特许权摊销费用）。每月销售水800万吨，每吨售价1.6元。
则甲公司的会计处理为：
2012年发生长期借款利息的分录为：
借：无形资产 600 000
贷：工程结算 600 000
借：工程结算 600 000
贷：工程施工 600 000
2013年发生长期借款利息的分录为：
借：无形资产 4 000 000
贷：工程结算 4 000 000
借：工程结算 400 000
贷：工程施工 400 000
2014年甲企业处理污水收入的会计分录为：
污水处理收入=800×1.6+900×0.8=2 000（万元）
借：应收账款 20 000 000
贷：主营业务收入 20 000 000
2014年甲企业处理污水发生费用的会计分录为：
污水处理费用=900×1.2=1 080（万元）
借：主营业务成本 10 800 000
贷：银行存款/应付账款 10 800 000
3.项目公司未提供实际建造服务的，将基础设施建设建造发包给其他方的，不应确认为建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。（1）项目公司未提供实际建造服务的，应将开工前发生的勘察设计费等费用，借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“银行存款”科目。（2）项目公司未提供实际建造服务的，工程发包后施工单位的会计处理为：借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“应付账款（或银行存款）”科目。（3）项目公司未提供实际建造服务的，发生借款费用时，借记“无形资产――特许经营权”、“应收利息（未使用专门借款或暂时投资的投资收益）”科目，贷记“应付利息”科目。
例3：甲公司采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建H污水处理厂。因考虑公司建设能力有限，经公司董事会讨论决定发包给乙企业新建。2012年年初，公司发生前期勘探设计费共计200万元，2012年-2013年公司总共向乙支付工程款10 600万元。其中2012年支付10 000万元，2013年支付600万元。工程已于2014年年初投入使用。甲公司为专门建造H污水处理厂共向银行支付专门借款利息费用100万元。其中未使用该借款发生利息收入10万元（假定2012年发生专门借款利息费用60万元，未使用该借款发生利息收入8万元；2013年发生专门借款利息费用40万元，未使用该借款发生利息收入2万元）。污水处理厂总规模为月处理污水1 000万吨，并生产水900万吨。该厂建设总投资10 800万元，H污水处理厂工程由甲公司投资、运营，由乙公司负责建设。特许经营权为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给0.8元运营费，特许经营期满后，该污水处理厂将无偿移交给政府。
甲公司相关会计处理如下：
2012年甲公司会计处理：
借：无形资产――特许经营权 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：无形资产――特许经营权 100 000 000
贷：银行存款 100 000 000
借：无形资产――特许经营权 520 000
应收利息 80 000
贷：应付利息 600 000
2013甲公司会计处理：
借：无形资产――特许经营权 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
借：无形资产――特许经营权 380 000
应收利息 20 000
贷：应付利息 400 000
（二）BOT业务相关支出的确认
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理。
1.企业将预计发生的支出的现值计入无形资产时，其会计处理为：借记“无形资产”科目，贷记“预计负债”科目。
2.期间计提利息时，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。
3.发生支出时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）BOT业务涉及其他业务的确认
BOT项目涉及的其他业务主要是指BOT项目除了上述项目以外，涉及的其他业务的核算，主要涉及到资产及负债等业务，具体为：
1.企业按照特许经营权合同的规定，项目公司提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后后续经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收取的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
2.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
3.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
三、完善我国BOT业务核算的建议
BOT业务由于存在项目投入资金大，建设周期长，项目风险大等特点，同时，我国会计准则对于BOT业务的核算规范制定也显得滞后，因此，BOT业务会计核算存在一定的问题。主要表现为：
（一）完善BOT业务后续支出的核算
BOT业务在我国新会计准则及《企业会计准则解释第2号》虽然对BOT项目中有关经营方的会计处理进行了规范，但是，对于与经营方BOT有关的后续支出的规范却鲜有涉及。经营方在经营中有义务维护相关设施的运营能力，而且基础设施一旦投入运营，就会面临相关设施的磨损甚至损坏，为了维护设施的正常运转和运用，经营方必须对相关设施进行修改和维护。因此，实施BOT业务中的后续支出将不可避免。这些后续支出主要包括日常维护支出、预交前法定改造支出及定期大修理支出等。由于BOT项目后续支出的多样性和特殊性，使得我们在BOT项目具体的会计实务中面临诸多的问题和挑战，也导致了我国BOT业务的核算存在很大的问题。笔者认为，财政部有必要实时出台新的会计准则解释，对BOT业务涉及的后续计量问题进一步的规范和统一，减少企业在BOT业务核算中的调整空间，进一步提高我国会计信息的真实性和有效性。
（二）完善BOT业务核算的信息披露制度
BOT业务的运营和核算由于存在一定的复杂性和风险性。因此，BOT项目的信息披露显得非常重要。目前，我国企业会计准则框架体系下对BOT项目的披露并未做出具体的规定，其基本披露要求仅仅分散于各项具体准则中，如“收入”、“无形资产”、“金融工具”、“建造合同”等。我国证监会的招股说明书准则、年报等定期报告准则中，也没有就BOT业务的信息披露做出专门的要求，这必然导致会计信息的使用者很难清楚地了解BOT业务的具体情况。笔者认为，财政部有必要实时出台新的会计准则解释，完善BOT业务会计核算的信息披露制度。一方面，可以借鉴2006年11月国际会计准则委员会的《国际财务报告准则解释公告第12号――服务特许权协议》（IFRIC 12）对BOT业务的信息披露要求。另一方面，可以根据我国国情及我国BOT业务的特点，对我国已经制定的分散于各项具体准则中涉及的BOT业务的信息披露进行统一的规范和完善。重点披露BOT业务相关的工程建造、收入、金融资产、无形资产、在建工程等的确认和计量的方法，披露重要BOT项目如合同总金额、补偿方式、经营期限、项目进展等有关的明细余额。在披露BOT业务会计历史信息的情况下，可以对BOT业务对公司未来业绩的影响进行披露。内容方面可以按照单项BOT项目进行披露，也可以按照BOT业务的类别进行披露。
BOT业务在我国虽然经历了多年的发展，但还是一项新鲜事物。BOT项目的顺利开展亟待相关法律和法规的不断完善。本文对BOT业务的会计核算作了粗浅的探讨，对于BOT深层次的问题没有触及，希望政府相关部门适时完善BOT业务会计核算相关的法律法规，推动BOT业务在我国健康、稳定的发展。Z
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会计实务处理范文6
摘 要 在整个经济体系中，会计核算与税收征管相互区别又相互联系。它们遵循的准则不同，有着不同的服务目的，二者的性质也截然不同，因而它们在同一种项目的处理方式上也千差万别。会计核算要求及时、准确、真实地反应企业的财务状况、经营成果，为公司的管理者、投资者和国家提供参考资料；而税收征管则是国家强制要求的，具有无偿性，按照各种税法的规定来处理国家、企业和个人的利益关系。企业在资产损失的会计与税法处理上也会依据不同的确认和计量原则来采取不同的方式，最终将导致不同的处理效果。
关键词 资产损失 会计核算 税法
在企业的财务管理中，依据企业的发展状况和经营目标来采用会计和税法这两种不同的方式对资产损失进行界定和计量，然后采取不同的处理方式，争取减少企业的开支，将企业的损失降到最低点，为企业谋取更多的利益，最大限度的发挥财务管理的作用。
一、会计准则和税收制度对资产损失范围的不同界定
在会计准则中对资产损失的定义主要是指在生产经营活动中产生的，并与取得应税收入有关的损失。例如，现金损失、贷款损失、坏账损失、存货和固定资产的损失、损毁和报废、股权投资损失、被盗损失，还包括自然灾害等不可抗力因素所造成的损失以及其他各方面的损失。税收制度里对资产损失的界定要更为复杂，从性质和管理方式上做出不同的定义。在《企业资产损失税前扣除管理办法》里，依据资产的性质将资产损失分为：货币性资产损失（现金、存款、应收和预付款项等），非货币资产损失（固定资产、存货、在建工程等），股权性投资和债权性投资损失；按照我国的税务管理方式将资产损失分为必须经过税务机关审核批准才能扣除的资产损失和企业自行计算扣除的资产损失两大类。此外，还对企业在自行计算扣除时适用的范围进行了规定：存货的正常损耗，因转让、销售、变卖固定资产、存货发生的资产损失，正常的报废清理等。由此可见，税法对存货损失的规定范围要比会计准则更广泛，会计准则里主要包括存货盘亏和毁损造成的损失，而税法规定里还包括了资产变质、被盗、淘汰以及报废等情况。税法对存货损失的规定更加符合企业的实际，有利于企业更大限度地降低存货损失，也便于会计人员在实际操作中。
二、资产损失会计和税收处理的不同
首先，会计准则和税收法律对资产损失追溯期限的确认不同。在进行会计核算时，不论何时发现以前年度应该被计入却没有被计入的资产损失都可以予以确认。最新的会计准则条款规定，在确定前期数据不切实可行的情况下，可以追溯到最早的期间来开始调整留存收益的期初余额，并将财务报表中的相关项目进行调整。然而，在税法里，依据下位服从上位的原则，在追补和确认资产损失时最多不能超过三年，不能够无限期追溯。《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结清缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”不同的追溯期限决定了对于以前年度的资产损失的追回和补救的程度也是不同的，导致损失的大小也不一样。
其次，会计和税收在资产损失的处理程序上也不同。在会计处理中，当发现了存在以前年度应记账却未记的资产损失，应遵循企业内部控制的程序，在办完相关手续后按照规定进行处理，并及时进行信息披露。税收坚持“程序法从新”的原则，按照最新的税法规定程序进行。例如，对资产损失里“所属年度”的认定。在会计处理上，认为某项资产损失发生的年度应该为资产丧失了其创造经济利益能力的年度。虽然会计制度里有规定对企业资产损失的会计处理应及时，不得虚计资产，但是这一规定的实践性不强。在会计实务中，对资产损失的确认往往是立足于某一个时点上，依据与各资产形态相关的法律和准则，会计从业人员对客观经济事实作出职业判断。相比而言，在进行税收处理时，为了维护我国税基的长期稳定性，税法对资产损失的审批和确认有着严格、具体的法律规定，税务机关必须依法执行。使得税收在资产损失的处理程序上比会计更加客观和规范。
最后，具体的资产损失项目下会计和税收的不同处理方式。对固定资产和存货的处理：企业在采取会计处理时，固定资产的损失主要是通过“营业外支出”来集中核算的，而会计科目里的“营业外支出”的核算金额并不一定等于财税里在计算应纳所得税额时允许扣除的金额。此外，税法对于纳税人出售自己所使用过的固定资产要求一般纳税人对于未抵扣和不得抵扣的进项税额按照4%减半征收，小规模纳税人按2%的税率征收增值税。资产汇兑损失的处理：由于汇率水平处在不断的变化中，企业在不同的交易日进行结算时将受到汇率变动的影响。外币金额依据不同的汇率折算成记账本位币，由此产生的差额在会计上将作为财务费用计入当期损益。在税务处理中，根据《企业所得税实施条例》的规定，资产的税务处理应遵循历史成本的原则，其中公允价值变动所带来的损益不算入应税所得或者损失。在《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》里对于企业的外币货币性资产项目因汇率变动而导致的汇率差额计入当期损益，相当于公允价值的变动，因此不得作为应税损失或所得。
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