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实证会计论文范文1
税制改革与优化为税收征管创造良好的实施基础,有助于税收征管质量和效率的提高;税收征管是税制改革与优化的制约因素,良好的税收征管是保证税制有效运行的手段,税收征管质量和效率的提高有利于税制改革与优化,为税制改革与优化提供更广阔的空间.只有税制改革、优化与税收征管均衡发展.才能更好地实现税收政策的经济社会目标,充分发挥税收的作用。
新一轮税制改革已经启动并且取得相应进展.从2004年出口退税制度的改革,到2008年1月1日起正式实施的统一各类企业的所得税改革,我国的税制改革可谓是轰轰烈烈
与税制改革相比,税收征管改革却显得相对滞后.从以往的实践来看,我国在1983-1984年、1994年进行两次重大税制改革时,都没有推出整体税收征管改革方案与之协调.大多数专家学者在研究税制改革时,都忽略了税收征管存在的问题.然而,正如维托.坦齐所说“税收是强调可行性的学问.一种不可管理的税制是没有多少价值的.理论上最完美的税制如果所表示的意图在实践中被歪曲,就可能变成蹩脚的税制“.因此,在进行税制改革和税制优化时,必须把税收征管纳入其研究范围,充分考虑税收征管能力,选择可操作的“有效税制“,使税制改革和税收征管均衡发展
一、税制改革和优化有利于税收征管质量和效率的提高
优化税制理论的精髓是,既然扭曲性税收所带来的效率损失是不可避免且可能很大,我们的任务就是要尽量使这些损失达到最小.在最简化的优化税制模式中,将效率损失降低到最小就是唯一的目标.而在较为复杂的优化税制模式中,则应在效率损失最小化与税收公平、社会福利的社会分配等方面寻求一个权衡点.优化的税制是理论上的一种理想模式,是各国税制改革追求的目标.通过不断的税制改革与完善逐渐向最优化的税制结构靠拢,在这一改革过程中效率损失逐渐降低,税收公平逐步实现,社会福利分配更加公平,使得纳税人的遵从意识不断增强,减轻纳税人的抵触情绪.这样既有利于征集到适度规模的税收收入,又能降低税收征管成本;同时,有利于纳税人对政府职能部门的监督,有利于纳税人之间的相互监督.这一切无疑会提高税收征管的质量与效率（编世界税制改革的实践表明,许多国家以复杂的税制去服务于众多的政策目标,结果实际执行的税制往往不同于税法意义的名义税制,实际效果也大大偏离了政策初衷.这种情况在我国也很突出.因此,试图利用税收工具实现过多的社会经济目标是不现实的.税收作为政策工具有其局限性,并不是万能的.如果赋予它过多的额外的目标,本身也不符合优化税制的思想,反而会使税制变得极其复杂.如过多的税种、过高的税率、过多地对纳税人的区别对待和繁杂的税收优惠的形式和数量等.都是直接造成税制复杂的因素.对过窄的税基征收高税率不仅违背了有效和公平课税的要求,而且也鼓励了逃税,启动了过多的税收优惠待遇降低了纳税人的奉行.所有这些因素都增加了税收征管的难度,降低了税收征管效率.反之,扩大税基、降低税率、减少繁杂的税收优惠形式和数量,则会降低征管的难度,提高征管的质量和效率;同时,也有利于税制优化,实现经济社会目标
一般而言,税制本身包含的区别对待特征越少,税率越低,税收优惠越简单,税收征管中的漏洞和随意性就越小,可操作性就越强,税收成本就越低,就更有助于提高税收征管的质量和效率.玻利维亚、哥伦比亚、印度尼西亚、韩国和墨西哥就是采取了更宽和更加简单限定税基,加上更加统一的税率结构的税制改革和优化的措施,促进了税收征管水平的提高.为此,世界银行把通过简化税基的确定加强税收征管作为税制改革的目标之一
二、税收征管质量和效率提高有助于税制改革与优化的发展
税收征管是整个税收理论中非常重要的组成部分,因为税收征管质量和效率的提高能够使税务部门高效率地贯彻和执行税法,使税收职能真正发挥出效能与作用.也就是说,如果仅有税率、征税对象、征税依据等税制要素是不足以使税收发挥其功能与作用的,还必须有税务部门的征管行为,才能够真正发挥税收的各种职能作用。税收征管对税制改革与优化具有约束作用.税收制度是通过税收征管作用于税收分配的,税收征管充当了税收制度与税收分配之间的中介.严密而有效的征管,有利于税制的贯彻执行,并能及时发现税制规定中的不完善之处.相反,超前或滞后的征管会成为税制正确实施的绊脚石,阻碍税制改革与税制优化的过程.如世界银行2006年11月发表的《全球纳税情况总图》指出,许多国家税务征管要求过于苛刻,遵从征管已成为企业的重负.如规定公司年平均报送35页的纳税申报表,每家公司处理税务事务平均耗时约322小时.但发展中国家和发达国家差异较大,巴西的企业填报年申报表要花2600小时,而瑞典的企业平均只需花68小时.复杂的税收征管体制效率低下,势必导致税收收入下滑,无法体现其真实税负,不能实现税制改革和优化的目标。
虽然税制改革与优化会受到税收征管质量和效率的制约,但是政府的税收征管质量和效率并不是一成不变的.随着技术进步、法制的健全、税务人员素质的提高以及管理制度更加科学规范,政府的征管质量和效率会逐渐提高.而政府税收征管质量与效率的逐步提高则会给税制改革与优化的选择提供更广阔的空间,有助于税制结构更加合理、更加完善、更能适应市场经济的发展,充分发挥税收的职能作用。
我国目前的个人所得税课税采用分类所得税模式,实行源泉扣缴的方式.它不能就个人各项所得的高低实行统一的累进税率,难于体现公平税负,也不利于对个人总收入水平的调节.所以很多学者主张我国采取综合所得税制模式.然而,在税收征管上,综合所得课税模式比分类所得课税模式要求更高.国际税收发展的实践表明,综合所得课税模式要求建立纳税人编码制度;准确掌握纳税人各项收入;推行非货币化个人收入结算制度;建立电脑管理资讯网路,实现与银行、工商、公安、海关等部门的联网.而我国目前尚不具备这些条件,这就造成了部分不透明、不公开、不规范的“灰色“或“黑色“个人收入的存在,妨碍了税务部门对个人所得税税源的确定和稽核管理,而且大量现金交易也使许多个人收入游离于控管之外.随着我国税收征管改革以及相关配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我国的个人所得税的课税模式会逐渐向综合所得税模式过渡,这样,我国的个人所得税制在调解收入、促进公平方面将充分发挥作用,从而使整个税制结构更加完善,进而促进税制改革和优化的实现税收收入是理论税制、税收政策导向及税收征管水平等因素的函数.在其他因素既定的条件下,税收征管的水平对税收收入显得尤为重要.不论是发达国家还是发展中国家,税法规定与实际课税结果都存在差异.如果理想的税制超越了现存的征管水平,漏征率比重很大,税收收入大大低于应征税款,则税制的目标就难以充分实现.随着我国税收征管水平的提高,税收的综合征收率已经由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年间提升了20个百分点.具体到作为第一大税种的增值税,其征收率则已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年间提升了28.28个百分点.这是我国近年来税收收入持续高速增长的原因之一.税收征管质量和效率的提高,使得实征税款与应征税款的差距逐渐缩小,当初税制设计的目标逐渐显现。
三、税制改革、优化与税收征管均衡发展的对策
综上所述,税制改革、优化与税收征管存在两个层面的关系.一方面,完善科学的税制可以为税收征管创造良好的实施基础;另一方面,有效的税收征管是实现税收制度政策目标的必要手段和保证.无论从哪一个层面看,客观上都要求税收制度与税收征管相互协调,均衡发展.也正是因为税收在帮助促进政府政策目标的实现方面虽然可以发挥积极作用,但同时要受到税收征管能力的限制并存在一定的代价,决定了税制在确定其政策目标和繁简程度时,应当以已经或可能达到的税收征管能力为前提.明确二者的关系,有助于我们充分认识税收征管对于税制改革和优化的重要性,它对于我们实事求是地研究制定税制改革和优化方案具有重要的现实意义.因此,无论是在税制改革和优化时,还是在优化征管、提高征管质量和效率时,都应该综合考虑二者之间的关系,使税制改革和优化与税收征管均衡发展,更好地实现税收政策的经济社会目标。
(一)应对税制进行改革与优化
税制改革与优化应遵循法制化、简化税制、便利征纳的原则.首先,要尽快完成税收基本法的立法工作.税收基本法应包括各级政府开征新税种、调整已有税种的程序、纳税人的权利等内容,逐步健全税收实体法,将所有税种完成立法手续.以维护税收法律的权威性和严肃性;完善税收程序法,使税收执法程序法制化.其次,简化税制,以便于征收管理.一项法律要得到恰当地执行就必须既适应环境又便于执行.如果将太多的社会和经济政策目标融入税法,就会造成税制的复杂,既不便于纳税人也不便于税务机关掌握.纳税人如果发现他们难以正确确定其纳税义务,就不会自觉遵守税法进行税收的自我评估.同样,如果税基设计不合理,或者规定了许多减免和扣除等,就会使执行碰到困难.在健全税收实体法过程中应尽量使税制简化.简化税制不等于实行简单的税制,更不是说税种越少越好,而是根据国家经济社会发展的需要和税收的本质、特点及作用,科学、合理地设置税种.我们应注意两方面的工作:一是作为具体体现税制主要形式的税法,必须全面、系统、协调、简明、清楚,易于理解,易于执行.在不同税种和同一税种的税法规定中,既不要含糊不清,模棱两可,也不要拖泥带水,冗长繁杂,更不能存在自相矛盾或重叠等问题.以免出现年年补充解释、层层补充解释和“打补丁“的现象.二是税种和税基、税目、税率以及计算征收制度等的选择与确定应具体,符合客观实际.只有这样,才能增加税法的透明度、易懂性,便于社会监督,严格执行,减少税收漏洞,降低征管成本,以充分发挥税收的双重作用
(二)优化税收征管,为税制改革与优化提供更广阔的空间
1、改变整个社会征纳税环境.影响税收征管的除了税收制度之外,还有文化因素,主要包括:惩治腐败的制度化程度、公共道德的标准以及对达官贵人遵守法律的态度.尽管这些因素并非一成不变.而且它们对纳税人依法纳税的影响绝不是显而易见的,但纳税人的遵从行为很大程度上与这些重要的但又看不见摸不着的因素有关.通过改善这些因素可以使纳税人更好地遵从税法.具体途径有:对纳税人进行教育,使其相信税收是支付给社会的公共费用;彻底改变政府形象,使纳税人相信政府征税是为了改善人民生活而不是增加人民负担;政府对税款的使用应该公开、透明,并接受社会的有效监督,使腐败减少到最小.
2、加强税收征收管理.应借鉴西方发达国家和发展中国家的一些税收征管经验,加强税法宣传,提高纳税咨询服务质量.应积极开展税收经济分析和企业纳税评估,建立税源管理责任制,严格税务登记管理,深入开展纳税评估,切实加强对纳税人的税源监控.同时与税务评估相配合,开展税务约谈和经常检查,充分发挥纳税评估的作用.应加大税务稽查力度,它不仅是避免税收损失、增加税收收入的有效办法,而且是加强税法刚性,确保税制优化的重要保证.应将对偷逃税、骗税、抗税等违法者的违反税法行为的处理作为硬指标,以保证税务检查双重目的的实现.同时,税务部门应与检察机关、法院配合,做到有法必依,执法必严,狠狠打击涉税违法者,保障税收法制的权威性、严肃性.应积极稳妥地推进多元申报纳税方式,方便纳税人自行申报.通过简化办税程序,减轻纳税人的遵从成本
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(一)固定资产的粗放管理模式
行政事业单位对固定资产的监管不到位。有时，会计人员为了方便起见，在购进固定资产时，只是简单的列示支出，并没有进行后期定期的清查与盘点。这种管理模式会引起国有资产流失现象的产生。
(二)财务会计在预算上指导意义不强
行政事业单位内部对于财务预算关注程度不高，经济活动随意性较强，使得预算形同虚设。正如游船没有方向标一样，行政事业单位的资金管理若没有科学的预算进行约束，就会导致资产使用效率不高，甚至出现浮夸、浪费等现象。
(三)财务管理人员综合素质不高
社会竞争日益激烈，对于大多数人而言，进入行政事业单位无疑就相当于端上了国家的“铁饭碗”，因此，很多人都会动用所有能联系到的关系进入单位，这样的人往往在工作中不会投入新的精力去力求进取。另外，会计工作是一门技术工作，它需要专业的知识和丰富的经验，因此，会计人员综合素质有待提高。
(四)会计监督不到位
监督是一种变相的保证手段。在我国，政府监督主要包括财政、审计、税务等部门，由于各部门所关注的重点不太一致，因此，各部门会首先从各自的部门职能出发出台各自的相关规定，使得监管标准缺乏统一性，故此，行政事业单位会计信息质量就不能得以较好的监督与保证。
二、行政事业单位财务会计管理的创新策略
本文中，针对行政事业单位在财务管理方面现存的上述问题，提出如下的创新策略：
(一)加强相关法律宣传、增强财务管理观念
单位要定期组织财务管理人员进行新知识、新法规等的学习工作，结合单位本身的实际情况，借鉴值得关注的法规案例，严格遵守财务规范，杜绝不正确的财务管理理念并在实践中得以改正、更新。
(二)提高会计信息的前瞻性
作为行政事业单位，为了适应社会发展的大潮，也要提高风险意识，提高预测信息的前瞻性。在较为准确的收集各项信息的大前提下，形成有指导意义的前期预算以科学的反映单位未来的发展趋势及经济方针策略。
(三)提高财务人员整体素质
做好财务管理工作的关键就是要全面提升人员素质，使得财务人员切实履行各自的职责，做好制单、审核等基础性工作。建立有效的约束激励机制，强化各自的责任与义务，加强思想道德建设，抓好继续教育，才能使得财务人员从业务水平，职业道德素养等方面全方位的得以提升。
(四)加强内部控制和审计监督
内外兼治，互相配合，才能使得行政事业单位财务会计管理工作协调发展。单位自身通过加强固定资产核心管理等基础性工作进行内部控制，再结合专业的审计部门进行监督检查，便可以及时的发现并予以纠正现存问题，使得财务管理工作发挥最大的实际效能。
(五)构建现代化会计信息系统
行政事业单位可以通过建立现代化的会计信息系统，将人员的相关工作信息录入到会计模块中，这样不仅可以进行高效的分析，还能够降低成本，提高工作效率及信息利用率，为其带来经济上的利益和管理上的便利。
三、结束语
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关键词：经济适用房；权利边界；定位
目前，经济适用房制度在实施过程中出现了诸多问题与弊端，该制度根本无法解决经济房的权利定位问题，亦无法做到与其他法律规定的有机衔接。由于目前相关规定未能对经济房的权利予以准确定位与限制，巨大的利益驱动使经济适用房制度在实施过程中出现权力寻租与黑幕事实上成为不可避免。比较中外相似于我国经济适用住房制度的法律制度，杨遂全教授认为关键是缺少民事基本法的支撑［1］。目前我国各种有关保障性住房的规定，都只是行政法规或规章。。作为一种基本的物权制度，其他国家都有一些立法层次较高的法规调控。我们不能把这种长期的基本类型的物权制度一直置于立法之外。诺斯曾说过“对经济增长起决定作用的是制度性因素而非技术性因素”［2］。本文认为，当前经济适用房制度在实施过程中出现诸多问题，其根源在于目前的制度设计未能构建经济房与商品房之间的巨大鸿沟，未以法律形式对经济适用房的权利属性及限制予以明确定位。本文试图通过深入分析，探讨我国未来的相关制度设计，以解决经济适用房的权利定位与限制问题，并力争做到与其他法律的规定相互衔接与协调。
一、经济适用房的范围及其物权化的意义
首先，目前经济适用房制度在实施过程中屡屡出现舞弊与暗箱操作事件，经济适用房领域成为投机与利益不正当输送的重灾区，经济适用房制度实施的结果远未能实现制度设计的初衷。对此有学者提出取消经济适用房，也有学者提出经济适用房不修厕所，希望以此来解决经济适用房制度在实施过程中出现的问题。但本文认为，造成当前弊端重重局面的根本原因，在于当前的规定侧重于公法上的审查与核准，未能在私法上对经济房的权利予以明确界定与限制。由于现行的制度未能确定经济适用房的物权边界，私法上权利的模糊导致了巨大潜在利益的存在。在巨大利益的冲击下，经济适用房形式上的层层审查与核准形同虚设。因此，我们只有在物权上明确界定经济适用房的权利边界，给房屋购买人一个确定的权利预期，方能物当其用，有效解决当前经济适用房制度在实施过程中出现的腐败与权力寻租行为。
其次，要界定经济适用房的权利边界，则需要厘清经济适用房的范围。尽管2007年《经济适用住房管理办法》指出，经济适用房是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格，按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应，具有保障性质的政策性住房。但在实践及理论上，对经济适用房涵盖的范围却并不明确。广义上的经济适用房既包括面向不特定社会公众由政府主导修建的经济适用房，也包括面向特定对象，单位自建、单位集资建房及住宅合作社建房等。但就现状而言，目前许多单位自建、单位集资建设的房屋尽管挂着经济适用房的名义，但建设内容几乎没有不超标的，且在分配上往往根据工龄、级别等予以划定，此类房屋仅体现了福利而绝对未体现保障功能。本文认为，造成目前经济适用房超标准、超面积建设的原因，很大程度上在于未对经济适用房的范围做出明确界定。要理顺目前经济适用房领域的各种关系，首先应将其范围严格限定在面向不特定社会公众而由政府主导修建的经济适用房以及符合《经济适用住房管理办法》规定条件面向本单位低收入住房困难家庭而由该部分职工集资修建的经济适用房。除此之外其余各类房屋均应被排除在经济适用房范围之外。不符合此类标准的房屋应由其他规范予以规定，而我们应逐步取消没有法定依据的住房供给，减少住房供给的种类。
最后，根据物权法定原则，只有通过立法方能有效界定经济适用房的权利边界。目前普遍观点认为经济适用房的产权是受到一定限制的，其依据在于经济适用房土地的划拨性质而将其视为一种区别于商品房的新的物权。也有学者提出经济适用房产权由政府与购买人共有的设想，但不论是对经济适用房的物权予以限制还是增设一种限制物权，按照物权法定原则，这些内容只能以立法形式予以规定与明确。根据立法法及物权法的规定，现行的部门规章无权也无力对经济适用房的权利予以定位及限制。此外，经济适用房制度尚涉及与民法、合同法、担保法、房地产法、物权法和婚姻法等法律的协调与衔接，因此，我们只有以法律形式对经济适用房的权利予以定位，才能在效力及内容上使该制度与其他法律规定相互衔接与协调。
二、经济适用房的权利定位
经济适用房就其本意而言，一要经济，也就是要限定销售价格、要便宜。其便宜的主要因素在于政府提供政策优惠（包括无偿划拨土地、减免各种税费等）。二是要适用，适用应理解为当且仅当适用，即要限定套型面积不能超标准建设，但也要具备基本的使用功能。作这些方面限定的原因在于经济适用房保障功能的特定性以及其面向对象的特定性。正是由于经济适用房是具有保障性质的政策性住房，购买人享受了特殊的利益输送，因而经济适用房的产权是不完整应受到一定限制的。产权是经济适用房制度中的核心和全局性的问题，是不容回避的。经济适用房是保障性住房，其在出租、出售时往往受到一定限制，也就是说其收益权和处分权是有限制的，这种限制不仅仅来自于政府，现实中更多还来自于单位或住宅合作社。亦有学者在区分产权和所有权的基础上进而认为，经济适用房的产权虽受到一定限制，但仍不失为完全产权。对此，笔者不予苟同，一方面承认其权能受到一定限制，另一方面又认定其为完全产权，如此，则无论何种产权皆可认定为完全产权，那么一种产权是否是完全产权也就失去了辨别的意义了。在此抛开经济适用房产权受限是否是应然之义不提，其权能受限当是无疑的［1］。对于经济适用房的产权性质，目前尚有争论。另有观点认为产权是可以分解的，完整的产权一经分解，就不再与所有权有对等关系。如果一个人拥有的只是对某物的使用权，并不能说他对该物享有所有权［3］。物权法第三十九条规定了所有权的四项权能，即所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。但这是指取得完全所有权的情形，对经济适用房这类特殊的物权，法律尚没有予以明确规定。
1.占有权
占有权是指占有某物或某财产的权利，即在事实上或法律上控制某物或某财产的权利。占有权是所有权最重要的权能之一，是行使所有权的基础，也是实现资产使用权和处分权的前提。在通常情况下，资产一般为所有人占有，即占有权与所有权合一，但在特定条件下，占有权也可与所有权分离，形成为非所有人享有的独立的权利。经济适用房的购买人通过支付一定代价（亦可以看做是若干年累计的房屋租金）取得房屋的合法占有权。但是，这种占有权取得的前提是基于一定的身份，因此其取得房屋后的占有应是事实上的占有而非法律上的占有，这里不论其是所有人还是按份共有人或非所有人，在规定的年限届满并取得完全产权前，本文认为，购买人在居住满一定年限并补缴土地出让金及被减免的税费后，方能取得完全产权。均不能移转对房屋的实际占有（当然基于合法事由房屋被依法处分的除外）。
2.使用权
使用权是指不改变财产的本质而依法加以利用的权利。经济适用房购买人的使用权涉及到房屋和土地两个层面。购买人对房屋的占有和使用均应由本人及其家庭成员行使，不能移转给第三人。并且，购买人须按照房屋的用途和性质合理使用房屋，不能改变房屋的用途。对于土地使用权，本文认为，不论是国有土地还是农村集体土地，在一定年限内及购买人未补缴土地出让金前，均不可为购买人分割土地使用权，这也应是经济适用房与普通商品房的差别。经济适用房其性质是用于居住保障，故其不能也不应具备投资功能。购买人所取得的物权属于一种限制物权，我们只有构建起经济适用房与商品房之间的巨大鸿沟，方有希望解决目前经济适用房制度在实施过程中的种种弊端与无奈。
3.收益权
收益权是所有权在经济上的实现形式。对于收益，经济学与会计学有着不同的解释，亚当•斯密在《国富论》中将收益定义为“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”，把收益看做是财富的增加。后来，大多数经济学家都继承并发展了这一观点。而作为一种权利的收益权，本文认为其属于法学范畴，即不管收益内涵如何界定，收益权强调的是获取收益的权利或收益的归属。本文认为，未来的立法应对经济适用房的收益归属做出明确限定。由于经济适用房的土地为划拨土地，房屋购买人取得房屋时没有缴纳土地出让金或未支付土地使用价款（地租），因此，其对房屋的收益权应受一定限制。基于房屋的保障性质，可规定在一定年限内不可用做出租收益。满一定年限并补缴土地出让金取得完全产权后房屋方可上市转让，该转让收益应归属于所有权人。按照现行《经济适用房管理办法》规定，购买人符合条件上市转让经济适用房的，应按照届时同地段普通商品住房与经济适用住房差价的一定比例向政府缴纳土地收益等相关价款。从制度设计的严谨性出发，我们将不得不考虑如果届时同地段普通商品住房与经济适用住房没有差价或者差价为负的情况该如何处理，基于此，目前的该规定显得不够严谨。本文认为，以同地段普通商品住房与经济适用房差价来确定土地收益，既不准确，又缺乏操作性。第一，房屋的价格往往取决于多种因素包括户型、楼层、朝向、采光、通风等等而不仅仅局限于地段，同地段同面积的房屋售价往往并不相同甚至差异很大。第二，买受人最初已完全支付了房屋价款（价款中尚有部分利润），因而房屋升值的收益应归属于购买人。购买人未支付的仅仅是最初的地价及享受了部分税收优惠，因此本文认为，购买人上市转让房屋，其补交土地出让金以届时该地段土地评估价直接补交即可，将房屋与土地分开计价既清晰又简便易行。
4.处分权
处分权是财产所有人对其财产在法律规定的范围内最终处理的权利，是所有权四项权能的核心，是财产所有人最基本的权利。处分权可分为事实上的处分权和法律上的处分权。事实上的处分意味着实物形态的改变，法律上的处分意味着物的转让即物权主体的变化。经济适用房的购买人对房屋事实上的处分受到民法、物权法等相关法律、法规的调控，本文认为经济适用房购买人事实上的处分权与商品房买受人的处分权并无差别。但经济适用房基于其保障性质以及购买人取得房屋的特定事由（低收入及住房困难），经济适用房购买人在法律上的处分权应受到限制。本文认为，经济适用房性质是为了满足住房需求，故购买人不能任意转让（限制措施如前所述包括使用年限限制及补缴地租和税费后取得完全产权的限制），如果因特殊情况需要转让，在未取得完全产权前，应交由主管部门回购；取得完全产权后需要转让的，主管部门享有优先购买权；经济适用房购买人的其他处分权，如离婚分割、继承、赠与、抵押、出资等实体权利的处分亦应受到一定限制，本文探讨的权利限制是在购买人未取得完全产权前的限制。购买人取得完全产权后，可依据物权法等法律享有所有权的全部权能。对这些具体权利的限制，未来的住房保障立法应予以重视与体现，而相关制度设计应与其他法律规定相互衔接与协调。
三、经济适用房的权利限制
1.经济适用房在夫妻共同财产中的权利定位
2001年修正后的《婚姻法》规定了夫妻共同财产制、个人特有财产制和约定财产制三种形式，在夫妻对财产无约定或约定不明、约定不合法的情况下，法定财产制是当然适用的夫妻财产制［4］。我国关于夫妻财产实行约定优先，没有约定则实行法定共同所有制。婚姻法规定夫妻在婚姻关系存续期间所得的财产归夫妻共同所有，这里“所得的财产”，按照通说，并非需要实际占有。“财产”可以是权利而非完全的所有权。但是，由于经济适用房性质的特殊性，其涉及家庭其他成员的住房保障，因此，对于经济适用房在夫妻共同财产制中的权利定位应解决以下三个方面的问题。
（1）就权利主体而言，按照经济适用房制度设计的初衷，其保障对象是低收入住房困难家庭即以家庭为保障对象而非个人，目前已经有城市将符合一定条件的个人纳入经济适用房的保障范围，但本文认为，从效率角度出发，单个个人的住房保障应主要通过廉租房方式予以保障。受保障人是基于身份而取得财产，故就房屋的权利主体而言，本文认为，全体家庭成员均应成为房屋的权利主体，因此在对经济适用房房屋权属进行登记时，应将全体家庭成员均登记为房屋权利人。实务中可能存在部分家庭成员未支付经济适用房价款，但本文认为经济适用房是基于家庭成员关系共同取得，在没有相反证据的情况下，可视为对其他家庭成员的赠与。而在家庭取得经济适用房后而成为该家庭成员的，不成为权利人。
（2）关于夫妻之间对经济适用房权利的约定，婚姻法规定夫妻可以约定婚姻关系存续期间所得的财产以及婚前财产归各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。但鉴于经济适用房的保障性及取得人身份的特定性，本文认为，夫妻之间可以对房屋未来的收益及处分权予以约定，但不得以约定方式排除对方的占有和使用权。此外，夫妻之间的约定不具有对抗第三人的效力，亦不得损害其他家庭成员的合法权利。
（3）关于经济适用房的离婚分割，经济适用房系基于家庭成员共同身份而取得，身份关系的消灭可导致房屋的分割。但基于经济适用房的特殊属性，未来立法对于离婚时经济适用房的分割本文仅探讨尚未取得完全产权前的分割，取得完全产权后房屋的分割与商品房并无二致。应把握以下方面：第一，如双方均不主张使用房屋的，该房屋可交由主管部门回购，就所得价款进行分割。但有其他具有完全民事行为能力的家庭成员主张继续使用的除外。第二，双方均主张使用且同意竞价取得的，应当准许，但取得房屋的一方不得排除家庭其他权利人的占有使用权。第三，一方主张房屋使用权的，可由评估机构按市场价格对房屋做出评估或竞价，使用房屋的一方给予另一方相应的补偿。第四，法院不判决房屋所有权的归属，可根据实际情况判决由当事人使用这里的使用人还应包含家庭内的其他权利人。及房屋项下的其他权利人。使用方给予另外一方补偿，但补偿的金额应考虑继续使用房屋的家庭其他成员人数所占的份额。第五，为防止以离婚为手段再次申请购买经济适用房，因此，将经济适用房的购买对象限定为以家庭为单位而非个人是必要的。
2.经济适用房的继承
我国的继承分为法定继承和遗嘱继承，关于遗赠和遗赠扶养协议，二者处分的本质相同，将在经济适用房的赠与中予以讨论。继承法规定法定继承人包括第一顺序：配偶、子女、父母和第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。经济适用房的继承，属于权利人财产的一种移转形式。本文认为，经济适用房以家庭作为保障对象，而家庭则是由夫妻关系和子女关系结成的最小的社会生产和生活的共同体，即这里的家庭成员仅仅包括配偶及其子女。为避免经济适用房权利主体的多元化以及避免经济适用房丧失保障功能，在购买人取得完全产权前，未来的立法可规定经济适用房的继承人应限于第一顺序的继承人，即配偶、子女、父母之间。如被继承人没有第一顺序法定继承人，则由主管部门予以回购，回购的价款作为普通遗产，按照相关法律规定予以继承。
3.经济适用房的赠与
基于经济适用房的社会保障功能，因此应不允许经济适用房购买人在取得房屋后任意抛弃即无偿让与其权利。经济适用房的取得系以家庭为单位取得，单个家庭成员无权将房屋赠与他人。即使全体家庭成员均一致同意将房屋赠与他人，由于该权利的取得系基于身份的特定性而取得，也为避免实践中以赠与之名行买卖之实，故本文主张经济适用房的购买人在取得完全产权前，其不能将房屋赠与第三人，但公益性赠与或由主管部门回购后赠与价款的除外。关于公民遗赠或签订遗赠扶养协议的处理，本文认为，订立该类遗嘱的公民在遗产处分时应取得该房屋的全部产权，即该房屋已经可以自由转让；在未取得全部产权前遗赠人死亡的，应认定遗嘱人无权处分，房屋可由主管部门回购，受遗赠人可获得相应价款；如存在其他权利共有人，而其他共有人不同意主管部门回购房屋，则由其他共有人按照遗赠人所享有份额对应价款向受遗赠人予以补偿。
4.经济适用房的抵押
抵押是指为担保债务的履行，债务人或第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人，债务人不履行到期债务或发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。根据目前相关法律规定，经济适用房的抵押及实行将可能导致两个方面的问题：第一，涉及抵押权实现后房屋的受让人身份，如经济适用房通过拍卖方式流转，丧失房屋的家庭将重新依靠社会救济与保障，而取得房屋的买受人一般而言不会是应予以保障的对象，这将可能违背经济适用房制度设计的初衷。此外，亦不排除购买人通过这种方式恶意将房屋变相转让，从而实现投资增值目的。第二，物权法第一百八十二条规定，以建筑物抵押的，该建筑物占用范围内的建设用地使用权一并抵押。以建设用地使用权抵押的，该土地上的建筑物一并抵押。抵押人未依照前款规定一并抵押的，未抵押的财产视为一并抵押。因此，如将房屋抵押，则该建筑物占用范围内的建设用地使用权一并抵押。由于经济适用房所使用土地为划拨土地，其制度设计初衷是为促进社会公平而对低收入住房困难家庭予以的一种福利安排。因此，在相关主体未缴纳土地出让金的情况下，土地使用权主体不能发生变更。因此，本文认为，经济适用房的权利人在未取得完全产权前，其不能将房屋用于抵押担保。
但是，这里却需要解决另一个问题，即由于经济适用房的购买人其本身就是低收入家庭，其很可能无力一次性支付全部房款，此外部分人群或缴纳了住房公积金，也需要用住房公积金贷款解决居住问题。根据中国人民银行《个人住房贷款管理办法》规定，借款人借款需有贷款人认可的资产作为抵押或质押，或有足够代偿能力的单位或个人作为保证人。而在房屋买卖中，通行的做法是将房屋抵押给贷款人以获取贷款，这就需要经济适用房具备融资担保的功能。本文认为，经济适用房的购买人可以将房屋抵押给指定的贷款人（主管机构认可的金融机构）用于支付购房款，此外其不能用于其他目的抵押担保。此种情况下权利人实现抵押权的，如是国有土地则可按现行规定予以处理。如果是集体建设用地未来可以考虑在集体建设用地上修建经济适用房，限于本文主旨，在此不作深入探讨。，主管机关应先将房屋所占范围的土地征收为国有，而后将该经济适用房产权填补完整后房屋的取得人应补缴土地成本，即土地出让金。，按照相关法律规定予以处置。
5.经济适用房的出资
公司法第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。房屋及土地使用权为现实生活中较为常见的出资形式，但房屋或土地用于出资应符合两个方面的限制性条件：一是可以用货币估价。二是可以依法转让，即以房屋或土地出资后，出资人应向公司转移财产所有权或土地使用权。经济适用房虽然可以用货币估价，但购买人取得房屋支付的价款未包含土地价款并享受了特别的政策性优惠，故作为经济适用房的购买人，在其未取得完全产权时，其处分房屋的权能应受到限制。且经济适用房的保障性质决定了经济适用房的所有人只能是自然人而不能是法人，这亦是经济适用房出资的制度性阻碍。此外，在现行土地管理制度下，与经济适用房无法分离的土地使用权不能流转。基于此，本文认为，经济适用房仅具有保障功能而不具有投资功能，房屋的投资功能应由商品房市场予以解决。同时，由于土地权属性质的不同及取得土地的特殊方式，故购买人在取得完全产权前及土地未变更为国有出让土地前，经济适用房不能用于出资。
经济适用房制度作为住房保障制度的一部分，将对国民住房条件的改善产生深远影响。但鉴于其具有的特殊性，我们只有以立法形式从私法上明确界定经济适用房的权利边界，明确其物权上的定位与限制，构建经济适用房与商品房的巨大鸿沟，方能有效解决经济适用房制度在实施过程中的弊端与无奈，实现我们制度设计的初衷。
参考文献：
［1］杨遂全.比较民商法学［M］.北京：法律出版社，2007.139.
［2］［美］道格拉斯•C.诺斯.经济史中的结构与变迁［M］.上海:上海三联出版，1995.184.
实证会计论文范文4
关键词：实证会计研究；会计理论；学术范式；学术批评
一、引言
自从20世纪90年代初美国著名会计学者瓦茨和齐默尔曼所著的《实证会计理论》被翻译介绍到中国会计界以来，实证研究这一研究方法及其相关的问题就受到了会计学术界广泛的重视。近10年来的发展，实证方法已逐步为中国会计学术界所接受并得到了相当的应用。据笔者不完全统计，1999年全年和2000年1～6月，代表中国内地经济学最高水平的学术杂志《经济研究》，已经发表的采用实证研究方法的财务、会计论文（包括财务会计专业研究人员撰写的微观经济类专题的论文）就有20篇。由于学科划分以及对论文主题所涉及领域方面的认识，这种统计可能不甚精确，但不可否认，作为相当注重研究方法（尤其强调实证研究方法）的国内一流经济学学术期刊，正在刊登越来越多的实证会计研究论文却是无可辩驳的事实。同样，被公认为中国内地会计学最高水平的学术理论刊物《会计研究》，收录发表的采用实证研究方法撰写的会计论文也越来越多。近年来采用实证研究方法撰写的会计学博士学位论文也日渐增多。种种迹象表明，实证会计研究正试图取代规范研究，成为会计学术研究的主流范式。
笔者认为，在实证研究这一方法被引进中国将近10年的今天再讨论这个问题，已经不能仅停留在方法的介绍或规范和实证两种研究范式孰优孰劣的比较评判层次上，而应当将学术研究中，中国会计学者在方法应用上存在的问题揭示出来，并总结消化、吸收西方会计研究中的先进方法。正因为如此，笔者总结了中国学者应用实证方法撰写会计学术论文时存在的问题，同时，针对性地提出了不同的观点和看法。笔者希望借助评论同行文章这种特殊的方式，为在会计学术研究中建立并形成良好的学术批评风气尽一点绵薄之力。
二、价值判断和事实判断
在中国接受实证会计研究方法近10年的过程中，学术研究的方法论的争论可谓层出不穷。
种新的学术范式之所以能够得以诞生并进而得到长足的发展，其原因需要认真予以分析和总结。笔者以为，搞清楚包括经济学、会计学在内的社会科学研究中的价值判断和事实判断的关系，是展开讨论的基础。
价值判断是对某种特定事实内容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“坏”、“好些”或“坏些”等的评价和预言。在日常生活中，特别是在政治、法律、道德的观念中，价值判断占有重要的地位，它是表达政治要求、决定合法与非法、罪与非罪、道德高尚还是低下等不可缺少的语言工具，也是进行行为选择和政治选择的前提。但是，在作为经验科学的经济学研究中，占重要地位的首先是事实判断，而不是价值判断。
从认识逻辑来看，价值判断仅仅是一种根据特定的价值标准作出的判断性评价和立场取向。它既不能排除别人对相同的事实持相反的立场，也不能提供可由其他主体进行事后检验的有关事实和信息，因而不具有科学预言能力。相反，事实判断则包括了可由各个主体进行事后检验的有关事实和论断，即事实是怎么回事，它已经怎样或将来会如何，因而能够在经验上被证实或证伪。不仅如此，价值判断也不能从事实判断中推导出来，即事实在逻辑上并不包含它的评价。
强调事实判断在包括经济学、会计学等在内的社会科学中的重要地位和作用，并不意味着在理论研究的整个活动和过程的所有方面都不应有价值判断。一般来说，在研究对象的选择、认识目标的确定、研究方法和分析结果的选择等领域和方面，需要进行价值判断。因为每个研究者既可以根据个人的兴趣和爱好选题，也可以根据政治、道德和信仰选择实际迫切需要解决的问题。此时没有价值判断是不可想象的。比如说，当前中国会计实务中会计信息失真现象泛滥，作为会计学界的研究者，展开对这个问题的研究和讨论既有理论上的价值，又有现实的意义，同样也符合社会大众对消除这种现象的情绪需要。但是，在学术理论研究的内容领域，也就是在认识过程和理论形成过程之中，却不允许价值判断插足。如果在内容领域借助于价值判断，就会使认识过程从一开始就引入“信仰”问题，这只会使认识过程扭曲，得不出科学的结论。再以当前中国会计信息失真现象为例，如果从一开始就建立了会计造假是由于会计人员的法制观念薄弱，或是由于传统的会计制度已经无法适应建设市场经济的改革需要的所谓“先验信仰”，那么，按照如此的基础作出的分析必然会在结论上发生偏差。另外，有人强调科学家的价值观和历史观，指出一些伟大的学者都有着鲜明的价值观和强烈的历史责任，但没有说明这样的价值观和历史责任在他们的科学生涯中究竟起了什么作用……仔细加以考察，这样的价值观和历史观对他们选择科学课题、坚持科学信仰和从事艰辛的科学探索起了重要的作用，而对其科学认识和理论创造过程本身则起不了什么积极作用。他们正是在抛开了价值判断而专注事实判断的情况下，才有了科学的创造。因此，在一些社会学科的研究中，在获取信息和认识客观事物内在联系的范围内，保持价值自由前提，避免进行价值判断是必要的。
从方法论的角度分析，规范研究是根据“应该如何”提出命题，而实证研究则以“是怎样的”来提出命题，这两种命题提出方式上的差异，决定了实证研究从一开始就是以价值自由为前提的。作为经验科学的会计学研究，以价值自由为前提能够保证采用实证方法所作的理论探索是一种以事实判断为基础的研究活动。虽然，研究者在具体从事研究工作的过程中以及结论的形成上，会犯下方法上的错误和产生各种逻辑上的漏洞，但这些问题并非是由于实证方法本身产生的，而是属于方法运用不得当造成的。理论研究中，以价值自由为前提的实证研究方法，是知识累积的重要手段，也正因如此，实证研究才能成为许多社会学科进行学术理论探索的主流方法，才能经受得住时间的考验并得到学术研究人员的广泛认可和接受。
三、理论实证和经验实证
在规范研究还是实证研究的论争中，引起认识混乱的原因恰恰是对实证研究方法本身了解的不够深入、认识的不够清晰。
实证分析可以分为理论实证（或逻辑实证、分析性实证）或经验实证（empirical）两个相互联系而又可以独立进行的部分和阶段。前者的任务在于提供一个概括的体系或框架（framework），对现实关系究竟是怎样的问题，作出理论上和逻辑上的分析和解答；后者的目的在于对理论实证得出的结论和假说进行经验检验，以确定其真理和谬误所在，亦即证实或证伪。因此，进行实证分析，首先要建立理论模型，提出理论假设，进行抽象的、深入的理论分析，然后在理论的指导下进行经验检验，证实或者证伪假说，得出带规律性的结论，亦即达到理论上的解释能力和预测价值。
虽然理论实证和经验实证可以分别进行，但同时二者又是相互联系的。因为经验观察到的事物总是具体的，各种因素的影响和作用都包括在其中，只有进行抽象的理论分析，从理论上说明了每个因素的作用和相互关系，才能真正理解并把握事物的内在规律性。不仅如此，理论概念和理论范畴并不一定能够作为实证分析的指标和工具。因为，理论概念必须抽象掉许多次要因素，而经验研究所定义的指标及其据此获得的资料和数据往往是多种因素综合作用的结果。因此，在进行经验实证时，必须注意从理论概念向实证指标的过渡，实证指标的选择和设计必须尽量与理论概念相接近。这样，才能保证实证结论的严密性。
当前，不少中国会计学者进行的经验实证分析，都存在一个共性的问题，就是缺乏应有的理论指导和理论分析的框架，尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计的“基础学科”的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论。缺乏基础性理论框架，就变成了为实证而实证。尽管这类研究中，作者搜集了数据，构造数学模型并作了回归分析，但是由于缺乏理论指导，给人一种玩弄数字游戏的印象。因而，其结果的解释能力和预测价值就值得怀疑。对会计研究而言，由于缺乏经济学和财务学的理论框架和相应的经验实证的结果，造成了不少研究要么不加分析地把以美国为代表的西方国家的相关理论框架作为展开研究的基础性理论，要么简单地以“中国特色”为由，笼统含糊地将现实观察到的现象加以总结描述，即作为被检验的假说。如果说，在中国实证会计研究刚刚起步的时候，把西方学者用英语发表的实证研究论文的模型或分析框架拿过来，照着他们撰写实证论文的典型步骤和程式，加上中国的经验数据，做一遍练习题，是一种学术革命的先驱行为的话，那么，在经过了起步阶段的摸索之后的今天，再继续这种“照着例题做习题”的方式进行研究，就不得不说这是中国会计学术研究的悲哀了。
实证会计论文范文5
八十年代中后期，中国会计理论界开始引进介绍国外流行的实证会计。1994年起，真正运用实证方法进行会计研究的论文出现在重要学术期刊上。同时，人们将实证会计与规范会计进行了多角度的比较，主要目的是对这个“舶来品”加以评析，而不再局限于简单的介绍。直到1997年以前，我国实证会计的论文数量相当有限，所研究的领域也主要集中在有效市场假说的检验①。1997年以来，实证会计在中国取得了实质性的发展。研究领域大为拓宽②，在学术刊物上发表的实证论文所占比重大大增加。因此，我国实证会计的发展可以1997年为界分为两个阶段。这样划分的依据有：大而言之，1997年党的十五大召开，对经济生活发生了重大影响；中而言之，我国证券市场的发展是按此标准划分阶段的，而实证会计的发展与证券市场发展的关系十分密切；小而言之，《会计研究》1997年第七期发表了一组博士生所写、评价实证会计的论文，对我国实证会计的发展起到了推动作用。
发展实证会计，不但可以提高会计研究的科学性，为规范会计研究提供证据支持，还有利于完善会计理论体系，有利于加强国际学术交流。从根本上讲，可以更好地为我国的改革开放服务。本文的核心是希望初步回答如何推动我国实证会计的进一步发展。为此，讨论了影响实证会计发展的若干因素，当前限制实证会计发展的有关制度的完善，以及实证会计的运用技术与运用背景等。
一、需要澄清的几个概念性问题
作为实证会计的主要代表人，瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman)将实证会计称为“以经济学为基础的经验性理论和方法”（瓦茨和齐默尔曼，1986）。葛家澍教授认为，“实证会计理论，确切地说是用经验——实证法为基础，以数学模型为工具所形成的一套新理论。其主要目的，在于解释和预测会计现象和会计实务”（葛家澍，中译本序，1999）。为了明确讨论对象，需要澄清：
1．实证会计是一种理论、还是一种方法？
众所周知，实证会计是规范会计的对称。如果它是一种理论，就应有自己的核心观点和比较固定的研究领域（就象会计目标理论、会计计量理论、收入实现理论等等）。显然，如果认定实证会计仅限于研究资本市场研究、会计选择研究等有限的领域，只会限制实证会计的发展。以瓦茨和齐默尔曼的名著《实证会计理论》(Positive Accounting Theory)来看，似乎实证会计是一种理论。这主要是由于在七、八十年代，实证会计的研究对象与研究结论大大不同于以往，而且相对比较集中。其实，不同的方法既可用于建立新理论，也可用于反思旧理论。现在的实证会计论题有很多都可以用规范的方法来研究，规范性论题也有很多可以用实证的方法来研究。因此，实证会计是一种以实证方法进行研究所得到的理论。实证会计与规范会计的根本区别在于，研究者所提出的命题是否可以运用实证方法进行研究，即研究对象是否可以通过足够大的样本进行随机性的观察。过去不能实证的将来或许能，实证会计的运用并不局限于既有的领域。
明确实证会计是一种研究方法，并未降低其地位，相反将会有利于它的发展。在一些以会计理论体系为题的专著中，实证会计理论并未当成研究方法来论述，而被列为与其他会计理论并列的一部分（并且往往是最后一部分）。在研究生教学中也存在同样问题。这固然与实证会计的发展程度——尚未涉及会计理论的大多数领域有关，但是，如果认可实证会计是一种研究方法，就应当在详细展开研究之前予以讨论。我国著名会计学家、博士生导师吴水澎教授在其《财务会计基本理论研究》一书中，所构建的会计理论体系就是以方法论为最高层次的。明确实证会计是一种研究方法，还有助于理解为什么实证会计在中国的发展会与资本市场的发展具有如此紧密的关系。关键在于后者决定了会计命题的可实证性。
2．实证会计(Positive Accounting)和经验会计(Empirical Accounting)是什么关系？
一种观点认为狭义的实证会计可作为经验会计的一个分支（张为国和徐宗宇，1997；蔡春和邹宏，1999）。第二种观点认为，1968年由鲍尔和布朗(Ball & Brown)发起的研究称为Empirical Accounting，而1978年瓦茨和齐默尔曼发起的称为Positive Accounting，二者合称实证会计（刘峰，2000）。据此，实证会计大于经验会计。区分二者的目的是为了给实证（经验）会计划分阶段。我们认为，“经验会计”一词在中国用得很少。为简便起见，即使只用“实证会计”，也完全可以区分其发展阶段。
3．实证会计是否仅限于采用假设检验方法？
从目前国内的实证会计成果来看，所采用的方法绝大多数是假设检验。但是，这并不是实证会计的唯一方法。其一，假设检验是推断统计的主要方法，而描述性统计也可用于实证会计。其二，实证会计的数据来源可以是上市公司的财务报告，也可以是其他。如，调查问卷、模拟实验、直接观察等。从根本上讲，实证会计的特点是以观察到的经验事实为立论依据，但并不表示唯数学工具独尊。
二、我国实证会计发展的影响因素
很多学者曾经对实证会计发展的可能性和必要性进行过概括。这些讨论多注重国外实证会计的发展。以下所述则侧重于我国的现实。
1．相关学科的发展
在理论基础上，早期实证会计的发展受到有效市场假说（EMH）和资本资产定价模型（CAPM）的影响。八十年代以来的实证会计则与企业理论、契约理论、管制理论等关系密切。此外，作为计算方法，数理统计的发展大大早于实证会计，也早于实证经济理论。这提示我们，从事实证会计研究必须首先了解相关学科。如果不满足于“旧方法+新数据”式的研究，要有所创新，则需要在相关学科领域有较高的造诣，甚至突破。
将会计理论与经济理论相比，可以发现一种现象。在中国和美国，会计理论中实证之风的兴起都晚于经济理论。通过简单的统计可知，我国《经济研究》近年刊载的实证论文（不限于会计领域）的比重多于《会计研究》。《经济研究》上发表的财务与会计方面的论文数，近三、四年明显多于以往，其主要原因就在于这些论文采用了实证分析方法。实证会计有无可能摆脱从属于、跟随于其他学科的阴影？（如，对于有效市场假说的检验，在经济学界、金融学界以至管理学界都有人研究。尽管没有引起该论题的学科属性之争，但这种研究容易重复，不利于会计的发展。）换言之，是否存在以会计理论为基础的实证会计？这些问题值得我们深思。当前我国会计理论界在盈余管理上的浓厚兴趣也许与此有关。亟待会计学界研究的论题应该更多的是本学科的问题。如，关于盈利预测、会计准则、财务报告等问题的研究。
2．信息处理技术与数据库业务的发展
这两者都与计算机紧密相关，可归为一类。信息处理技术主要是指原始数据的整理加工，尤其是各种复杂的计算。国内常用的软件有TSP、Excel、SPSS等。各种软件各有优劣。TSP是基于DOS的小软件，略嫌陈旧；Excel是最流行的办公软件之一，容易找到；SPSS功能强大，专业性强。
数据库业务是提供研究所需的原始数据。从笔者所看到的实证成果来看，多数研究者是从证券报刊上收集原始数据，可以想象其工作量之大、成本之高。少数有条件的研究者已开始运用电子版的数据，真可谓“羡煞旁人”。 如果有类似国外标准普尔（Standard-Poor）、穆迪公司（Moody）等的咨询机构专门从事信息服务，有Compustat Tape和Datastream International那样详细的数据可供研究之用，相信一定能推动实证会计的发展。
最近，证监会《关于上市公司2000年年度报告披露工作有关问题的通知》，要求年度报告全文登载于中国证监会指定的网站上(sse.com.cn和cninfo.com.cn），年报摘要刊登在指定报纸上。上市公司可以在自己的网站或网页上披露年度报告，但披露时间不得早于指定网站。这一要求对于研究人员的数据收集将产生重大影响。此外，有关网站经常一些经初步整理的关于证券市场和上市公司的数据，值得实证会计研究人员关注。
3．传统理论的危机
按照库恩的科学范式革命理论，新的理论范式是在旧范式发生危机之后诞生的。所谓理论危机，是指理论的供求关系失衡，尤其是供给短缺，包括总量短缺和结构短缺。六十年代前后，美国的规范会计理论在指导会计准则的制定上出现了危机，于是有了Ball和Brown（1968）、Beaver（1970）开创性的实证研究。我国是否存在会计理论危机？对于面临发展和体制转型双重任务的中国经济，对理论的需求无疑是巨大的。在理论的供给方面，如果仅从的数量来讲，我国会计理论何其繁荣。但是，其中的泡沫现象实在太多。从形式上看，包括重复研究、抄袭、一稿多投等。从内容上看，有纠缠于概念、原则而无实质意义的“论文”，也有“新瓶装旧酒”式的“创新”，还有草率提出新概念、新理论的“弥补空白”③。如何改变作为社会现象存在的学术泡沫，已不是本文主题所在。但透过这种现象，可以看到理论危机至少潜在地存在。近年，我们不时可以听到会计理论滞后于改革实践的批评声，也是理论危机的一个佐证。我们相信，早日粉碎学术泡沫，将理论危机明朗化，将有利于学术的真正进步。
按照经济学理论，一部分人由于预期到制度变迁的收益可能大于其负担的成本，就可能发起变迁，成为制度变迁的第一行动集团（Primary Action Group）。我国会计理论范式变革的发起者是上海财经大学、厦门大学、清华大学等几所高校的会计研究者。他们的收益——更高的学术地位是非常明显的。一批有远见的研究者正在努力成为第二行动集团（Secondary Action Group）。
4．资本市场的发展
国外资本市场的发展远早于实证会计。而我国两者几乎是同步发展的。其原因是，资本市场是实证会计发展的必要条件之一，但不是充分条件。如果说国外最迟形成的必要条件是计算机技术，而我国则是资本市场。
实证会计与资本市场的关系可概括为：资本市场的会计规范需要会计理论的指导，资本市场的发展也为实证会计研究创造了条件（张为国和徐宗宇，1997）。在前一方面，一个典型的例子是，会计研究中“10%现象”④的发现对于证监会改变上市公司配股条件具有明显影响。后一方面，主要表现在实证研究所需的原始数据上。我国理论研究人员直接与实务界接触的机会不多，而各种统计年鉴上可找到的数据大都属于宏观性的。因此，资本市场上公开披露的信息对于我国会计理论的发展具有相当突出的影响，较之国外不可同日而语。
5．借鉴国际惯例
八十年代末期，中国会计界兴起了一片“向国际惯例靠拢”的强烈呼声，但当时实证会计发育的土壤尚未具备。近年来，随着中外会计学术交流的增加，研究范式的转变逐步得到中国会计理论界的认同。其主要表现有：（1）一些理论精英为了在国外学术期刊上发表成果，不得不应用国外流行的研究范式——实证研究；（2）作为我国会计期刊中的权威，中国会计学会主办的《会计研究》转变了办刊宗旨，日益推崇实证会计，无疑对会计研究的发展起到了导向作用。（3）在一些国际性的学术研讨会上，外国学者带来的成果多属实证性的，为我们进一步打开了眼界。（4）香港的部分会计学者先后受到大陆传统的规范式理论训练和西方的实证理论熏陶，他们曾对大陆的会计理论提出过善意的批评。这种批评很有说服力。同时也应看到，中外交流毕竟限于少数人，来自国际惯例的推动不足以使实证会计在理论界普及起来。
综上所述，我国从事实证会计研究的必要条件已经基本具备。如果有足够的动力和正确的方法，研究者就可以深入了解相关学科和学习计算机应用技术，不辞劳苦地收集数据，针对规范资本市场的需要，从事实证会计研究。但是，问题在于，事物的发展不仅仅需要具备必要条件。
三、推动实证会计发展：有关制度的完善
如何推动实证会计在中国的进一步发展？陆正飞博士认为，导致我国财务（与会计）研究基本限于规范研究的主要原因，一是研究动力的缺乏，二是研究条件的缺乏。研究动力是指现实对理论的需求和研究者的利益驱动。研究条件包括掌握实证方法的研究者和研究所需的数据资料（陆正飞，2000）。笔者认为，推动实证会计发展的具体因素可以分为两个方面。一是作为外部环境存在的有关制度，它解决的是研究主体的培育问题，或者说有没有人愿意从事实证研究；二是实证会计本身的运用技术问题，可以从现有的局限着手分析，它解决的是愿意从事实证会计研究的人能够正确地从事研究。
由于实证会计的相对研究成本远高于规范研究，而收益却没有明显差距，理性的研究者出于成本效益的分析，当然会选择不搞实证研究⑤。这样，要推动实证会计的发展，就必须从制度安排入手，尤其是完善有关的激励机制，降低研究者从事实证研究所负担的成本，提高实证研究的收益。
1．研究生培养制度
如果说实证会计在中国早期的发展主要得力于以博士生为代表的理论精英，那么，其进一步发展应当致力于更高的普及率，从而有赖于包括硕士生在内的研究生培养制度的完善。
一是研究生导师的选任制。博士生在报考之前，往往先与导师有所联系，而很多高校中，硕士生的导师还采用的是指定方式。即使有的研究生希望深入了解实证会计，也可能投师无门而望“实”兴叹。推行硕士生与导师之间的双向选择制度，有利于激励二者同时提高自身水平。目前，一些硕士生导师只要有了资格，就不再深入进行学术研究，把学术研究当成导师资格的“敲门砖”。这种“终身资格制”导致一种惰性。如果推行“双选制”，可以对此有所限制，而且有利于降低实证研究人员的入门成本。
二是研究生毕业论文写作与答辩制度。绝大多数高校都要求研究生毕业论文要达到一定字数。其隐含的假设是，字数反映了研究水平。这显然不够合理。东拼西凑的十万字还不如踏踏实实的一万字。从研究成本来看，后者也可能高于前者。实证会计的论题通常较小，未必能“凑足”字数。这也使研究生们无法以实证会计的论题写作毕业论文。在国外，就算是“根据农贸市场的价格来对种族歧视的存在与否进行实证研究”的文章，也可以通过博士论文答辩，我们的研究生却热衷于创立“新体系”。 必须改变这种状况，打破规范研究一统天下的格局，提高实证研究的地位和收益。
2．教师职称评审制度和科研奖励制度
这两者都与论文质量评估制度有关。高校教师是最主要的理论研究人员。教师搞科研的动力（教师也是理性的经济人）主要是评职称和科研奖励。而目前职称评审和科研评奖的主要依据是论文数量，对论文质量的考虑仅限于字数、刊物等级。既然实证会计的研究成本高于规范研究，除非受“道德觉悟”水平或其他因素影响，谁都会选择不搞实证。要改变这种状况，前提是论文质量的合理评估。国外的经验是通过文献统计，以论文被引用的次数作为标准。我国目前还没有这样的作法。从会计理论界来看，中国会计学会理应担起重任。在课题申报、科研评奖等方面，应当逐步向实证研究倾斜。
3．高校师资交流制度
目前，许多高校师资来自本校培养的博士，难以避免“近亲繁殖”的弊端。而且，容易形成“弱者恒弱、强者恒强”的格局，不利于百花齐放、百家争鸣。因此，应当学习西方的先进经验。如，本校毕业的博士生在若干年内不允许在本校从事教学科研；将一定比例的教师职位留给来自世界各地的访问学者和在读博士生等（张为国和徐宗宇，1997）。
4．科研合作制度
实证会计的研究成本较高，合作进行可以发挥“规模优势”，降低每个研究者负担的平均成本；可以利用合理分工、差异互补，缩短研究进程，提高科研质量；可以通过学术上的“传、帮、带”，促进学术群体的形成和壮大；还可以增强研究主题的系统性，避免受个人精力所限而“肢解”论题。因此，应大力提倡科研合作。
5．刊物审稿制度
有的刊物编审人员不了解实证会计，也就将实证成果拒于门外。有的刊物在投稿须知中强调，能不用图表表示的尽量用文字表示。这显然不利于图文并茂的实证成果的发表。除了改变办刊观念外，应推行匿名审稿制。
目前我国会计论文的主要发表园地一是各大学学报，二是各省（直辖市、自治区）附属于财政部门的会计学会分会所办刊物，三是有关研究机构主办的刊物。总体上看，存在市场（读者）定位不明确的倾向。与其过于讲究兼顾而结果什么也没顾着，不如专门为某种特殊读者群服务。比如，普及性的服务于实务界，研究性的服务于学术界。
6．产研联系制度
职称评审、课题申报、成果评奖、获取稿酬都是科研活动的收益。这些收益多属间接性的、不确定的。而从事研究时所发生的成本则是直接的、现实的，而且往往要由研究者本人负担。国外实证会计之所以十分流行，数据收集成本低固然是原因之一，稿酬丰厚也是一部分原因，但可能更重要的是他们的研究成本大多转嫁给了实务界——由公司提供经费、研究公司关注的问题。如，对某项会计准则持赞成或否定态度的公司希望获得理论上的“依据”，把利益之争掩藏起来，当然愿意慷慨解囊。尽管这种研究方式很可能有先入为主之弊，但如果参与其中的企业和研究人员足够多，也可以达成某种均衡。因此，应当鼓励理论研究者和实务工作者联系起来，共同推动实证会计的发展。
四、推动实证会计发展：现有局限的改进
1997年后我国实证会计发展迅速。但是，仔细研读，仍可发现存在一些技术上的问题，尤其在研究背景上对中国特色关注不够。
实证会计论文范文6
关键词：管理会计；实验研究；现状；展望
一、引言
2014年10月27日，财政部根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，提出了构建管理会计体系的总目标，我国管理会计进入了发展的新阶段。
事实上，管理会计自西方引入我国已有三十多年的历史。但是管理会计在我国的运用一直处于初级阶段，未能充分发挥规划、决策、控制和评价等作用，理论研究更是滞后于实务的需要。在我国的管理会计研究中，研究文献很少采用实验研究，现有一些文献的实验设计也大多参考国外，实验研究的价值远远没有得到发挥。
正确认识我国管理会计的实验研究，有利于指引未来管理会计的研究方向，更好地推动管理会计体系建设。鉴于此，本文研究回顾了管理会计研究方法的演变，分析了我国管理会计的实验研究，希望能够引起研究者的重视和进一步探讨，提高和完善在管理会计的研究中实验研究方法的应用，使管理会计的实证研究更有效率、更有效果，进而解决理论与实务的脱节问题。
二、管理会计研究方法的演变
管理会计理论研究大致经历了规范研究、规范研究到实证研究的转变、实证研究的拓展及其与规范研究的交融等几个阶段。七十年代以前，由于“不同成本服务于不同的目的”的指导思想和新古典经济学，管理会计规范研究处于主导地位。七十年代以后，基于信息经济学和理论的应用，学者开始利用实证研究和模型来检验管理会计规范研究所建立的相关假设和方法，实证研究开始居于主导地位（王光远，贺颖奇，1997）。
管理会计自西方引入我国已有三十多年的历史。20世纪70年代末到80年代初处于管理会计的引进阶段，20世纪80年代中后期是管理会计的普及阶段，20世纪90年代以后是管理会计的反思与提升阶段（胡玉明等，2008）。管理会计在中国企业的运用十分粗浅有限，管理会计的理论研究更是不容乐观。理论研究跟随国际潮流，大部分集中在介绍引入国外最新的研究成果上，缺少经验证据的支持。而已有的实证研究也多以西方管理会计的假设和命题为基础，参考国外已有的数学模型，收集中国的数据进行检验，脱离我国的制度背景，限制了研究结果的解释能力和预测能力。此外，我国管理会计实证研究缺少全面、连续、系统的资料，专项经费不足，高端管理会计人才匮乏，采用的研究方法单调。
实现中国特色的管理会计研究方法的体系的建立，需要大大加强实证管理会计研究，尤其是目前极少应用的实验研究，它有很大的提升空间。本文从实验研究的基本概念、我国管理会计的实验研究现状和展望三个角度出发，希望促进我国管理会计研究方法的进一步探讨。
三、管理会计实验研究方法概述
实验研究是实证研究方法之一。它是一种在有控制的条件下可重复的观察，其中一个或更多的独立变量受到了控制，从而使建立起来的假设或者假说所确定的因果关系有可能在不同的情境中得到检验（风笑天，2001）。调查研究、案例研究和实地研究主要是探究与描述观察到的管理会计实务和存在的问题，而实验研究主要是检验理论。
实验研究的基本流程是确定研究问题，提出假设命题，设计研究程序和方法，执行实验任务，数据分析和假设检验，解释数据分析的结果。执行一项实验研究，需要高度重视理论基础，模型的构建和实验研究的设计。在遵循随机、重复和分组原则的基础上，成功的实验设计需要有标准化的实验程序、显著化的货币激励、无偏化的实验语言、合理设置的实验变量和合适的被试对象。由于实验影响数据的获取和研究结论的有效性，在实验环境的设计中需要努力纳入所有相关因素，也需要尽可能减少不相关和不一致的因素。合适的被试对象，主要是针对学生和实务人士的选取问题。学生和实务人士在知识、经验、性格等方面存在诸多差异，不同的实验对象会对研究结论造成不同的影响，甚至偏误。
由于管理会计研究特点，所需档案数据的可获得性、时效性问题，调查研究方法存在片面性，档案经验和实地研究也常常伴有方法论和计量问题，研究者难以使用档案数据或者实地研究去评价组织的管理会计系统是孤立地还是与其他变量一起对组织成员行为产生影响。然而，实验研究方法可以克服以上不足。首先，研究所需的数据可以在实验中获取。其次，实验具有严密的逻辑性，可以很好地控制或操纵独立变量的变化和其他有关因素的影响，提高研究的内部效度。再次，它能严格检验理论预测和假定，较好保证自变量和因变量发生变化的时间先后顺序，有力地检验因果关系，还能在实验中设计一些现实中难以观察但是意义重大的情境来检验变量间的因果关系。当然，实验研究同其他研究方法一样，存在局限。它的局限主要在于外部效度比较低。因为实验环境是人为设计和操作的，很难替代自然环境下人们的行为，并且实验对象的选择存在差异。其次是研究成本较高，主要是在实验的设计和执行上。实验研究常常会因不现实的假设、过于模式化的实验环境和研究成果的有效性问题遭到批评、质疑。
四、我国管理会计的实验研究现状
对于我国管理会计的实验研究现状，本文主要从研究采用、研究主题和研究所应用的理论三个方面，与西方管理会计的实验研究进行对比分析。
1.研究采用
近二十年来，实验研究方法已成为西方管理会计研究的一个相对重要的研究方法，取得了不错的研究成果。但相比于其他研究方法，实验研究在一些主流会计期刊中仍很少被采用。王晔（2013）对1991年至2010年间西方管理会计中实验研究方法的应用及其规律进行了分析，发现相对于其他管理会计的研究方法，实验研究方法所占份额很小。
实验研究方法在中国的应用更是缺乏，学者很少涉足，已有的实验设计也大多参考国外。杜荣瑞等（2009）统计发现，在1997―2005年中国18种主要学术期刊上的283篇管理会计研究文献中，占主导的是规范分析/概念性研究的文献，其次是案例研究、调查研究、以数据库为基础的实证研究、分析性模型的研究，而实验研究则是空白。中央财经大学会计学院管理会计研究课题组（2010）收集和梳理1980年～2008年间国内八个杂志的755篇管理会计研究范畴的论文，分析性研究一直占据最大比重，但比重呈递减趋势，而模型研究、调查研究、实地研究等方法应用比例日益上升。虽然多种研究方法应用日益广泛，但是实验研究方法仍极少应用。孟焰等（2014）比较1997年―2005年与2006年―2013年两个时间段的管理会计研究文献的研究方法，发现从以规范分析/概念性研究为主的局面，转变为以数据库为基础的实证研究和规范分析/概念性研究两者并重的局面。在2006年―2013年间，调查研究和分析性模型研究的比重显著提升的同时，开始出现利用实验研究方法进行研究，脱离了空白期。
2.研究主题
西方管理会计研究主题日益多元化，但是我国管理会计实验研究的主题集中在个别主题上。王晔（2013）分析1991年―2010年全球排名前五的会计期刊的73篇管理会计实验研究文献，研究发现约71%的研究文献重点研究管理控制，约15%的文献研究成本，约14%研究其他各种主题。这与Jamesw.Hesford等（2007）对1981年―2000年发表在十种主要会计杂志上的916篇管理会计论文发现结果相类似。孟焰等（2014）发现我国实验研究仅在管理控制系统和成本会计与管理主题中有所应用。王晔（2013）表示我国实验研究的选题大多集中在预算和薪酬两个管理控制子领域，研究主题的狭窄限制了管理会计实验研究的进一步发展。
3.应用理论
同西方实验研究所应用的理论一样，我国在理论应用上也逐渐延伸和交叉，但是占主导地位的应用理论不一。王晔（2013）统计显示1991年―2010年西方管理会计实验研究所依赖的理论中，心理学处于绝对优势（占61%），对经济学依赖性则相对较低（占26%），社会学的应用最低（占13%）。而我国管理会计实验研究大多是基于经济学，近年来也逐步引入心理学和社会学理论。孟焰等（2014）统计表明2006年―2013年实验研究应用经济学理论的高达70%，心理学占20%，其他没有应用理论。
近年来我国的管理会计研究更加理论化，孟焰等（2014）发现实验研究采用理论比例是最高的，以数据库为基础的实证研究采用理论的比例次之，规范性分析/概念性研究比例最低。
五、管理会计实验研究的展望
我国管理会计研究很少采用实验方法，研究主题也较为狭窄，实验设计大多借鉴和参考国外文献。实现我国管理会计实验研究的发展，研究者可以从国外管理会计实验研究中获得启示。SprinkleandWilliamson（2007）系统综述管理会计的实验研究文献，归纳管理会计信息对组织有决策支持和决策影响两方面作用。
决策支持是指为规划和决策提供必要的信息，降低事前决策的不确定性。相比管理会计信息的决策影响作用方面的实验研究，很少有研究特别关注决策支持上的作用。以往的文献也是侧重于研究特定的决策情形下应该提供什么信息给特定的决策者，研究主题比较一般。决策支持方面的未来研究方向有业绩评价，决策中的多人、多期、专门技术问题，信息技术的最新趋势和创新对于判断和决策的影响。
决策影响是指监督、激励、评价和奖励员工的表现，帮助组织控制问题，确保员工采取组织希望的行为。许多实验研究检验了管理会计的运用是否有助于解决控制问题、鼓励员工以组织利益作为行动目标。它的未来研究主要是社会动机和价值、业绩评价和激励机制，尤其是业绩评价和激励机制。实验研究方法可以孤立其他变量的影响，系统地分析其他因素不变时任务、组织环境以及业绩评价和奖励系统不连续方面的变化，在这方面采用实验研究具有其他实证研究方法不可比拟的优势。此外，许多研究中决策支持和决策影响这两个作用并不是相互独立，而是相互交叉的，因而还需认识到它们交互效应的可能。
社会经济环境的重大变化，新管理理念的涌现，对管理会计理论研究和实际运用提出严峻的挑战。我国需要加强管理会计工作，充分挖掘管理潜力，推动企业管理升级，而解决管理会计理论与实务脱节的问题首当其冲。研究者应当重视和采用管理会计实验研究，结合我国具体国情，学习和借鉴国外文献，提升我国实验研究水平，缩小与国外的差距。管理会计领域存在的大量未回答的问题，实证管理会计研究方法存在的诸多问题，都需要尽可能发挥实验研究的价值，使管理会计的实证研究更有效率、更有效果，从而推动管理会计体系的建立，推动中国会计工作转型升级，实现会计的科学发展和社会经济的持续发展。
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