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管理会计基本要素范文1
管理会计的理论结构概念，在我国会计界尚未引起足够的注意，更未有权威性的结论，我认为很有必要深入探讨这一问题。管理会计理论是由管理会计研究者从管理会计实践中概括出来的有系统的结论。管理会计的理论结构是由相互关连的基本理论概念所组成的逻辑一致的体系。
一、研究管理会计理论结构的意义
1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。
2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的内容，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。
3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及影响就会受到限制。
4.有助于对管理会计理论各要素作出科学界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地应用，同时也促进管理会计理论的发展。
二、管理会计理论结构的要素
管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。
第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.管理会计理论和方法的基础，
2.管理会计的本质，
3.管理会计的目标，
4.管理会计的对象，
5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，
6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《中国管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）
第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。
2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。
3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。
4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）
第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：
1.管理会计的目标。
2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。
3、管理会计原则。
4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方现代会计理论》，中国财政经济出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）
笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有时代特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的企业管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。
基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：
1.管理会计的本质，即管理会计概念，
2.管理会计对象，
3.管理会计职能，
4.管理会计目标，
5.管理会计任务，
6.管理会计环境，
7.管理会计假设，
8.管理会计原则，
9.管理会计道德，
10.管理会计哲学，
11.管理会计文化，
12.管理会计程序，
13.管理会计方法，
14.管理会计行为。
1—5项我称之为基本的管理会计理论要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。
6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与发展。
10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计哲学的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的影响。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计方法是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。
构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己研究的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。
只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。
美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。
管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。（
管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是现代会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场经济越发展，管理会计越重要；科技水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的内容越丰富。
三、管理会计理论结构要素的定性描述
1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管理学为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为企业经营管理服务，并直接参与经营管理。
2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。
3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为目前管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，分析经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。
4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。
5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。
6.管理会计环境。管理会计环境是指对企业管理会计活动及其发展产生各种直接和间接影响的客观条件和状况。主要是指管理会计的社会环境。它主要受社会经济、政治制度、社会经济发展水平、社会科技发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。
7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、方法灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。
8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。
9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是历史的，又是现实的，它具有丰富的内容，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。
10.管理会计哲学。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高理论层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。
11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。
12.管理会计程序。管理会计程序是指开展管理会计工作所采取的步骤。可以分为总体的管理会计程序和具体的管理会计程序。总体的管理会计程序即管理会计循环，它与企业的经营管理循环相配合。具体的管理会计程序即管理会计工作的具体步骤，因工作内容不同而有很大差异，要结合企业具体实际加以确定。
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关键词：卓越会计师 素能维度 素能要素 量化分析
一、引言
为贯彻《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）》、推进《高教综合改革试点实施方案》，教育部联合多部委和行业协会提出了“卓越计划”，包括“卓越工程师教育培养计划”“卓越医生教育培养计划”等。“卓越计划”强调以提高实践能力为重点，探索与有关部门、科研院所、行业企业联合培养人才的模式，是高等学校人才培养方式的一场重要变革。伴随我国经济社会融入全球化的进程不断深化，社会对高端复合型会计人才的需求不断增长，那些具有扎实理论功底、实践能力突出、具有国际视野，能够处理复杂会计业务的会计人才供不应求，这与国内普通会计人才日趋饱和的现实形成了鲜明的矛盾，这种现状迫切要求高校进行会计教学改革，提升会计人才培养质量。为此，许多学者提出“卓越会计师”培养理念，并就卓越会计师人才培养的培养方案、课程体系设置、实践教学等相关问题开展了探讨。
从词性组合视角看，卓越会计师是指杰出的、非同一般的会计人才，但这样界定显然过于模糊，无法明确刻画卓越会计师的特征，不利于指导相关高校针对性地开展培养模式改革。为此，必须有效刻画卓越会计师人才的素能结构，科学界定其素能维度及构成要素，以进一步明晰卓越会计师人才的杰出与非同一般之处，从而为相关教学改革与实践提供明确的指导。目前，已有相关研究从定性视角对卓越会计师人才素能结构进行了分析，但定性研究无法有效揭示卓越会计师人才不同素能维度及其要素的相对重要程度。因此，本文在已有研究的基础上，采用多主体视角，运用层次分析法，量化分析了卓越会计师素能结构，揭示不同素能维度及其要素的相对重要程度，挖掘卓越会计师人才关键素质与能力，并据以提出改革目前我国高层次会计人才培养模式的建议。
二、研究方法与步骤
本文基于多主体视角，采用层次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP）对卓越会计师人才的素能维度及其要素进行量化分析，分析步骤包括：
（一）在前期研究的基础上，构建卓越会计师人才素能递阶结构。该结构包括“基础理论与素质”“业务技能”及“综合素质”3个维度，具体如上页图1所示。
（二）对卓越会计师人才素能维度及要素的相对重要程度赋值。为了全面客观地量化分析卓越会计师人才素能结构，笔者邀请了企业财务高管、高校会计专业教师、企业会计从业人员3类评价主体，以集体比较的方式，对卓越会计师人才素能维度及其要素的相对重要程度赋值。其中，企业财务高管5名（包括2名财务总监，3名总会计师）；高校会计专业教师7名，均具有高级职称；企业会计从业人员9名。评价主体按相对重要程度在1―9级标度进行赋值，见表1。
（三）构建判断矩阵，进行一致性检验。根据每个评价主体赋值的结果，构建以各层次因素具体赋值为元素的相应判断矩阵，采用Yaahp v7.5软件，对每个判断矩阵进行一致性检验。当各个判断矩阵的一致性指标CI和同阶平均随机一致性指标RI之比CR
（四）计算卓越会计师人才素能维度及其要素的相对重要程度。在所有判断矩阵符合一致性标准的条件下，将5名财务高管、7名高校教师及9名会计从业人员对各层次因素的赋值分别进行汇总平均，参照陈冠铭等提供的算法，编制基于Matlab（2014）的AHP求解程序，求解卓越会计师人才素能维度及其要素的相对重要程度。
（五）提出卓越会计师人才培养的对策建议。根据卓越会计师人才的素能维度及其要素的相对重要程度，分析卓越会计师人才的关键素质与能力，并据此为高校卓越会计师人才培养模式的构建提出建议。
三、结果与讨论
由21名评价主体对卓越会计师人才素能维度及其要素进行了赋值，对每个评价主体的赋值结果分别构建相应的判断矩阵并进行一致性检验。经过两个轮次的赋值，所有评价主体的判断均符合一致性标准；进而依据所构建的AHP求解程序，计算得到卓越会计师人才素能维度及要素的相对重要程度，计算结果见表2。
三类评价主体的相对重要程度评价分析如下：
企业高管认为卓越会计师人才最重要的素能维度是业务技能，相对重要程度为41.26%，其次是基本理论与素质，相对重要程度为32.73%；居第三位的是综合素质，相对重要程度为25.98%。在业务技能维度中，企业财务高管最关注的素能要素是决策支持、财务管理和财务分析，三者的相对重要程度分别为20.70%、16.86%和15.11%，三者相对重要程度之和在业务技能维度中占比为52.67%，这体现出企业高层管理者对会计人员参与企业决策管理、提供决策信息方面能力的高度重视。在基础理论与素质维度中，企业财务高管认为最重要的素能要素是职业道德、逻辑思维和思想政治素质，三者的相对重要程度分别为22.45%、16.52%和16.38%，三者相对重要程度之和在基础理论与素质维度中占比55.35%。在综合素质维度中，企业财务高管最关注的素能要素是创新意识和沟通协作，两者的相对重要程度分别为25.67%和25.36%，两者相对重要程度之和在综合素质维度中的占比为51.03%。
高校教师认为业务技能和基础理论与素质均为卓越会计师人才重要的素能维度，两者的相对重要程度分别为40.01%和39.99%；给予综合素质维度的相对重要程度为25.98%。在业务技能维度中，高校教师最关注的素能要素是决策支持、核算与报告、审核监督，三者的相对重要程度分别为20.83%、16.82%和16.82%，三者的相对重要程度之和在业务技能维度中占比为54.47%。在基础理论与素质维度中，高校教师最关注的素能要素是职业道德、逻辑思维和经济与管理理论，三者的相对重要程度分别为25%、20.43%和19.38%，三者相对重要程度之和在业务技能维度中占比达64.81%。在综合素质维度中，高校教师最关注的素能要素是沟通协作和发展潜能，两者的相对重要程度分别为24.66%和22.09%，两者相对重要程度之和在综合素质维度中占比为44.75%。
企业会计从业人员认为卓越会计师最重要的素能维度是业务技能，相对重要程度为41.25%，居第二位的是基础理论与素质，相对重要程度为32.74%；居第三位的是综合素质，相对重要程度为25.99%。在业务技能维度中，企业会计从业人员最关注的要素是核算与报告、决策支持，二者的相对重要程度为25.89%和20.24%，两者相对重要程度之和在业务技能维度中占比46.03%。在基础理论与素质维度中，企业会计从业人员最关注的要素是经济与管理理论和逻辑思维，两者的相对重要程度分别为25.48%和23.46%，两者相对重要程度之和在基础理论与素质维度中占比48.94%。在综合素质维度中，企业会计从业人员最关注的要素是发展潜能和沟通协作，两者的相对重要程度分别为30.56%和24.53%，两者相对重要程度之和在综合素质维度中占比55.09%。
综合分析，三类评价主体给出的评价结果虽然有一定的差异，但总体较为一致。首先，三类评价主体对卓越会计师素能维度的重要程度排序一致，均认为业务技能对卓越会计师人才而言是最重要的，其次是基础理论与素质，居于第三的是综合素质。其次，在业务技能维度中，三类评价主体均认为决策支持是卓越会计师最重要的业务技能，并且对财务管理与财务分析都给出了较为一致的评价结果，差异之处在于企业财务高管更关注卓越会计师人才的管理能力，而高校教师和国有企业会计从业人员则相对更关注核算与报告能力；在基础理论与素质维度中，企业财务高管和高校教师对职业道德的评价一致，认为其是最重要的素能要素，并且三类评价主体都认为逻辑思维和经济与管理理论对卓越会计师人才而言是重要的素能要素；在综合素质维度中，三类评价主体对各要素相对重要程度的判断较为均衡，对沟通协作、组织与管理、国际视野等综合素质均给出了较为一致的评价，差异之处在于企业财务高管更关注创新意识，而国有企业会计从业人员则对发展潜能给予了更高的关注。
四、结论与建议
本文基于多主体视角，采用层次分析法对卓越会计师人才素能维度及其要素进行了量化分析，得到不同评价主体对卓越会计师人才素能维度及其要素相对重要程度的评价结果。尽管不同评价主体的判断存在一定的差异，但评价结果总体较为一致。综合不同评价主体的观点可以看出，对于卓越会计师人才而言，决策支持、财务管理、财务分析、核算与报告是相对重要的业务技能，职业道德、逻辑思维、经济与管理理论是相对重要的基础理论与素质，而沟通协作、发展潜能、国际视野和创新意识则是相对重要的综合素质。
根据以上分析结论，本文认为目前我国卓越会计师人才的培养，优先的方向应是构建以专业技能培养为主体，以基础理论与素质培养和综合素质养成为两翼的“一体两翼”培养模式。为此，在专业技能培养方面，应以“管理+核算”为导向，着力塑造卓越会计师人才参与企业决策管理、处理复杂会计业务的能力；在基础理论与素质培育方面，应在全面培养卓越会计师人才所需要的相关理论与基本素质的基础上，更加注重对职业道德、经济与管理理论的培养和分析复杂问题能力的塑造；在综合素质的养成上，应在培养卓越会计师人才多方面素质的基础上，注重对其沟通协作、国际视野、发展潜质、创新意识的养成。
参考文献：
[1]张倩，陈英.基于国际化卓越会计师培养的双语教学评价[J].商业会计，2014，（4）.
[2]靳利军，孙永军.高校开展“卓越会计师计划”应注意的几个问题[J].教育探索，2013，（5）.
[3]杨定泉.基于卓越会计师培养的实践教学体系构建[J].商业会计，2014，（7）.
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[5]邓学衷，姚俊俊.基于创新学习的本科会计教学改革探讨――以长沙理工大学“卓越会计人才培养模式”为例[J].财会通讯，2013，（7）.
[6]张伟，王新红，王媛.卓越会计师素能结构及培养路径[J].财会月刊，2015，（6）.
管理会计基本要素范文3
【关键词】 管理会计;变迁;研究综述
一、管理会计变迁研究的背景
理论研究来源于社会实践的需要。西文国家学者关注管理会计变迁的主题起源于20世纪80年代(kaplan,1983,1984)。20世纪70年代末到80年代初,以美国为首的西文国家的 经济 开始衰退。大规模生产模式已经不适应社会发展的需要 ① 。然而,二战之后到20世纪80年代这段时间里,日本经济高速稳定的增长,引起了西文国家的普遍重视。日本的弹性生产、以企业集团为特征的企业组织、企业管理模式都引起西文国家学者的关注。如何提高西文国家的企业管理,增强企业竞争力来与日本企业相抗衡成为西文国家学者普遍关注的问题。在管理会计方面,从20世纪60年代的丰田公司就进行实践“成本企划”。到90年代日趋完善的日本“成本企划”得到西文国家管理会计学者的高度重视。基于这样的背景,企业管理会计变迁问题开始得到西文国家关注。例如:西文国家许多企业开始进行作业成本 计算 (abc)和作业成本管理(abm)的研究和实践。
虽然学术界关注管理会计变化是在20世纪80年代早期。当时管理会计改变不明显,并且它只是在管理会计学者中继续辩论的一个课程(par ahlstrom and christer karlsson,1966)。但是,到了90年代,以管理会计变迁为主题和与相关主题的研究内容得到社会的关注。不仅学术界,而且许多企业、研究机构和许多协会纷纷对管理会计变迁进行研究(john burns and robert. scapens,1999)。自1995年以来,来自欧洲的14个大学就开始调查管理会计变迁的主题和与之相关的理论会计技术与管理会计师角色变化等。注册管理会计师学会(cima ② )就连续几年召开“管理会计变迁研讨会”。例如:注册管理会计师学会1999年4月在麻省会计与 金融 学院召开研讨会,2002年在挪威的qslo研讨会,2001年在意大利的stena研讨会。从1990年到2000年,在英国的《管理会计研究》发表的文章中有11%的文章研究与“管理会计变迁”有关的文章(scapens 、bromwich,2001),具体如表1 ③ 。
二、 管理会计变迁研究的内容
最近二十多年来,自从“管理会计变迁”成为管理会计研究的主题以来,西方管理会计研究从多个角度就“管理会计变迁”进行了研究(john burns,robert scapens,2000)。笔者经过 总结 ,主要有如下几个研究的范围:管理会计是否发生发展?管理会计变化情况,管理会计变迁的原因。
(一) 管理会计是否发生变迁
管理会计是否发生变迁,主要有两种观点:一种观点认为管理会计没有发生变化。其主要观点是johnson和kaplan。他们认为,20世纪60年代的管理会计基本上和1920年的管理会计相同(allott,2000),管理会计没有发生变化。另外一些人则认为管理会计发生了变化,但管理会计所显现的变化主要体现在管理会计技术方法上,而不是根本上管理会计思想的变化(john lnnes,1999)。
(二)管理会计变迁情况
西方学者就管理会计变迁的情况和如何发展的研究文献相对比较多。有规范分析,如 john burns(1999);也有调查研究,如 carolyn r. stokes and charles doryland ( 1989); 也有等例研究,如 par ahlstrom and christer karlsson (1996)。
西方学者认为,管理会计正在向新的领域转变,从管理会计的技术看,从产品制造阶段为主的成本管理转变到以产品设计阶段为主要的成本管理,如在产品设计阶段要分析产品研究与开发行为成本,产品生命周期耗费、目标成本、功能成本等等;从侧重于企业内部为主管理会计转变到侧重企业外部为主的管理会计,如企业必须重视企业竞争对等的分析、企业战略财务管理、目标成本分析、管理会计的相关环境分析、企业外部资料的价值链分析等等。管理会计的手段,从以财务手段为主的管理会计向财务手段和非财务手段结合的管理会计,如johnson和kaplan提出的“平衡记分卡”,juhani vaivio(1999) 在“非财务管理会计发展的探究”对英国一家化工公司(lz-u.k.)为案例探讨了lz-u.k公司在1992-1993年所经历的从财务管理会计到非财务管理会计变迁的过程 ④ 。
三、 管理会计变迁的过程及原因的理论解析
随着管理会计变迁得到西方学者的认识,人们也就探究管理会计变迁的过程及原因的理论解析。笔者认为可分为两大类:一类为经济学理论解释;另一类为 历史 学派理论的解析。
(一) 社会经济学理论解释
社会经济学理论解释,有两个方面:一方面为因素解析,另一方面为模型解析。
1. 因素解析
因素解析即主要从管理会计发生变化的因素上进行解析。一般诊断有企业外部因素和企业内部因素。管理会计变迁的外部因素主要有:(1)市场全球化;(2)剧烈的竞争;(3) 科学 技术的重大发展(包括计算机技术的发展);(4)生产方法的改变。管理会计变迁的企业内部因素有:企业的组织因素和企业的生产因素。企业的组织因素有:(1)企业规模的下降;(2)企业资源外部化;(3)企业层次扁平化;
(4)团队建设。(allot,2000 )企业的生产因素也有多种说法:(1)企业生产的自动化。(carolyn r·stokes and charles doryland,1989);
(2)企业生产的精益(lean production ),(par ahlstrom and christer karlsson,1966);(3)企业大规模定制的生产。
有的研究学者把影响管理会计变迁的因素分为(innesmitchell,1990):基本因素(facilitator ),激励因素(motivator),促进因素(catalyst)。基本因素是指有助于管理会计变化的条件,它是必需的,但不充分以致产生管理会计变化。激励因素是指以某种形式影响管理会计变化的因素。促进因素是指那些影响管理会计变化的发生时间直接相关的因素。
这些因素能够解释企业管理会计变迁的一些原因,但是,由于这些因素之间没有一定的内在联系,没能系统解释企业管理会计变迁的原因,把握住企业管理会计变迁的本质。
2. 模型解析
当前模型解析方法主要有四个(carolyn r· stokes and charles doryland,1989),具体如下:
(1)管理会计变迁的层次模型
该模型将管理会计变迁分为三个层次。第一层次是为提高效率而计算机化。在这一层次,企业通过计算机而实现数据的自动化输入和输出。如在线现金使用;信息自动流动到会计记账和报告等等。第二层次是传统成本管理的提升。随着生产的变化,成本从强调人工成本、材料成本向期间成本转换,成本管理也应相应提高。如建立质量成本来做到满意质量控制,标准成本的纠正,成本中心的重新设定等。第三层次是成本创新。为了提升包括整个产品周期成本、损失成本、质量成本等各种决策相关的信息,必须根据企业的实际经营状况进行成本创新。例如生产成本必须追踪到整个生产周期;由于企业生产自动化而导致固定成本和变动成本之间的变化。
管理 会计 变迁的层次模型指出了管理会计工作变化过程及层次范围中所涉及到的影响管理会计变迁的原因,但没有说明影响管理会计的所有原因。
(2)管理会计变迁制度框架的模型
管理会计变迁的制度框架是john burns and robert w. scapens( 2000)提出的。他们认为传统研究以新制度 经济 学和新制度社会学为代理理论或交易经济学理论基础,以个位研究和主流经济学的形容方法 ⑤ 。虽然能够为管理会计变迁提出新的技术,但是不能解释这些技术在组织中如何应用,或者不能得到应用的根源,也就是说,它们不能解析管理会计变迁的进程,也不能预测管理会计变迁中可能遇到的问题及其困难。john burns 和robert scapens(2000)以旧新度经济学为理论基础,以整体方法论为方法,提出基于行动和制度之间互动的制度框架的管理会计变迁模型。管理会计是一个制度,制度改变行为,但制度本身也是组织成员行为的结果。制度的 发展 过程要经过这些过程:a. 编译过程(encoding);b. 产生行动(enacting);c. 复制过程(reproduction),d. 制度化过程(institutionalisation)。
管理会计变迁制度框架模型从制度经济学角度说明了管理会计经历发展过程(编译过程、产生行动、复制过程、制度化过程)中管理会计变迁的制度原因,但没有说明管理会计变迁的知识动因。因此,管理会计变迁制度框架模型在解释管理会计变迁原因上有片面性。
(3)分析管理会计创新模型
trond and olov olson(1999) 在“unbundling management accounting innovations”对管理会计创新提出了一个分析因素的一般框架。他们认为管理会计可看作是一系列定义体系、范围和生命周期的设计特征的集合。管理会计创新一般框架主要由两个层面组成:范围层面和系统层面。范围层面又主要包括3个子层面:①可描述性对象;②因果变动因素;③期间。而系统层面主要有两个层面:①系统数量和系统生命期间;②使用者方面。如图1传统管理会计侧重于范围层面,主要关心核算什么和核算的会计期间及成本项目,成本对象及分配等。而 现代 管理会计则应该在更广泛的层面(范围层面和系统层面)进行核算和使用。
分析管理会计创新模型指出传统管理会计向现代管理会计变迁要考虑的因素:可描述性对象、因果变动因素、期间、系统数量和系统生命期间、使用者方面。但是,分析管理会计创新模型没有说明这些因素的内在关系,也没有系统说明影响管理会计变迁的系统原因。
(4)管理会计变迁的数学模型
erkki k. laitinen(2001)用实证方法就组织特点和动机模型来解释93个芬兰小技术公司中管理会计的变化。公司可以分为4种动机模型。分别是:“以改变为导向”、“稳定和保守型”、“运做满意型”和“财力不足型”的组织形态。erkki k. laitinen认为,对研究管理会计改变的有关著作调查显示出2 个被忽视的领域。第一,小公司中对管理会计改变的研究相对太少,尽管对于改变来说他们和大公司面临着相同的挑战。第二,在管理会计中没有用数学模型来描述改变。erkki k. laitinen研究目标是管理会计改变研究中确立的2个缺口而建立了数学模型。它研究管理会计改变的动机因素和组织因素以及小技术公司实用的特点。动机变量分为6种:信息需求,技术和环境改变,自发改变,改变资源,改变和外部需求的目标。组织特点包括规模、增长速度、收益率、出口、r&d、产业、战略、竞争和各种决策水平。调查结果显示调查的前述4种类型的公司对于改变管理会计系统有着截然不同的动机水准。“以改变为导向的公司”必须很大程度地完善管理会计系统来填补巨大的负面效果,尤其是存在极大竞争的时候。而“稳定和保守的公司”则对改变没有什么压力。“运做满意型”公司没有真正地改变管理会计系统的动机。然而建立在客户关系短缺的高竞争基础上的“财力不足型”公司,受环境的影响调整它的管理会计系统,尽管它对于改变动机不足并且资源受限。
管理会计变迁的数学模型对4种公司(“以改变为导向”、“稳定和保守型”、“运做满意型”和“财力不足型”)通过建立数学模型,用实证方法说明了影响管理会计变迁的动机因素和组织因素,具有一定的理论价值;但是,动机因素和组织因素只是管理会计变迁原因中的部分原因,管理会计变迁的数学模型没能系统说明管理会计变迁的综合原因。
(二) 历史 学派理论的解析
至今为止,管理会计的历史研究方法有三种(joan l. luft, 1997):叙事式研究方法,编年史学派(the annuals school)研究方法和后结构主义学派研究方法。
1.叙事式研究方法
叙事式研究方法,主要是从叙事“伟人”和“重大事件”来记录管理会计变迁的历史,而不是从分析和量化角度来记录管理会计变迁的历史。例如一个公司推行作业成本 计算 /作业成本管理是因为公司ceo的个人决定而不是来自 金融 市场制度或 法律 、经济环境。garner(1954)的《1925年前的成本会计的演变》和solomon(1952)的《成本的历史发展》就是用叙事式研究方法来解释管理会计变迁。在h. 托马斯·约翰逊、罗伯特·s.卡普兰(1992)的《相关性已消失:管理会计的兴衰》也谈到卡内基的成本凭证、泰勒和埃默森的成本会计程序等。这种把 企业 管理会计变迁的原因全部归功于个人的做法现在看来明显是不 科学 的。
2.编年史学派的研究方法
编年史学派的研究方法不是从叙事“伟人”和“重大事件”来记录而是从更为广阔的经济发展、社会环境发展来解释管理会计历史发展的原因。编年史学派历史是科学和文学相结合的产物,它从三个层次[事件层次、混合层次(中间层次)、长时期层次],把文学和科学结合在一起的描述方式。约翰逊和卡普兰(1992)的《相关性已消失:管理会计的兴衰》、小艾尔弗雷德·d·钱德勒(2001)《看得见的手——美国企业的管理革命》都是采用编年学派的历史研究方法(joan l. luft,1997)。
由于编年史学派的研究方法是用经济事实与管理会计之间的时间关系来解释管理会计的发展原因,因此,它没能解释经济事实与管理会计之间的内在因果关系。由于经济事实与管理会计之间不一定有必然性,而且经济事实与管理会计之间会受个人知识限制等原因从而容易导致因为个人意见而误解了历史资料的原来意思。因此,编年史学派的研究方法具有片面性。有许多历史学家都认同foucauldcan对约翰逊和卡普兰、钱德勒所应用的方法的批评:“视野狭窄,受个人思想影响,有否认过去和现在思考方式差异的倾向(joan l. luft, 1997)。”
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关键词：会计理论会计准则会计环境
美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。
一、财务会计的客观内涵--会计职能
会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。
二、财务会计的工作要求--会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。
三、财务会计的技术规范--会计准则
会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。
四、财务会计的具体内容--会计要素
会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。
五、财务会计的社会背景--会计环境
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一、研究意义
会计环境是导致会计发展变革的根本动因，也是会计应用是否具有实效的前提条件。“会计的发展是反映性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”。21世纪管理会计主题从企业价值增值到企业核心能力培植的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统管理会计理念向为实现公司治理与公司管理多重目标的拓展和提升，特别是20世纪80年代以来，管理会计随环境变迁而形成的众多新领域，不仅验证了会计与环境的密切关系，亦告诉人们对管理会计地位、作用重新审视的必要性。据有关学者的最新研究表明，要全面发挥会计信息在公司(企业)管理和公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统是不够的，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转，以及企业内部经营管理水平上将扮演越来越重要的角色，其作用具体表现在：
(一)向公司利益相关者提供非强制性相关信息，包括未来预测信息，非财务信息和社会责任信息
(二)辅助和审核管理决策
(三)服务于内部控制，快捷准确的信息传递和反馈机制
(四)建立激励与补偿系统，为业绩考核和确定报酬方案提供依据
(五)为企业经营创新和组织制度创新提供信息支持
我国对管理会计的应用，是伴随我国改革开放基本国策的实施，始于20世纪70年代末80年代初管理会计理论从西方的引入。虽历经20多年，但目前管理会计在我国企业的应用状况仍不理想。著名的管理会计学家、美国圣地亚哥州立大学的Chee Chow教授在1999年上海中国会计学博士生联谊会上曾说过，中国目前最需要的其实是管理会计。实证会计鼻祖、罗彻斯特大学的Ray Ball教授也指出，建立旨在向国际会计惯例靠拢的财务会计准则其实只是中国国内会计问题的一个小部分，中国国内会计问题的大部分应是解决国内企业的管理问题。罗伯特・S・卡普兰(Robert S．Kaplan)，安东尼・A・阿特金森(Anthony A．Atkinson)1999年6月在其合著的《高级管理会计》中文版序中曾写道：“利用管理会计信息改善企业经营并制定战略决策，这对中国企业今后的发展至关重要”。“市场经济越发展，管理会计越重要”的共识，都说明系统研究影响我国管理会计应用与发展环境因素及其优化问题的紧迫性和重要性。为此，本论题将围绕我国管理会计应用不佳的环境因素展开研究，研究重点放在管理会计应用环境优化模式上。通过本论题的研究，将要分别建立管理会计应用“环境因素包”和管理会计应用环境优化模型，以此引导企业在提升管理水平和治理效率中更有效地发挥管理会计的作用，促进理论与实务工作者关注从变革的环境中寻求管理会计创新问题的研究，完善具有中国特色的管理会计理论体系。
二、文献述评
在国外对管理会计的创新和应用研究中，无一不是把管理会计的应用环境作为研究的先导。要么从变革的环境中寻求管理会计创新、发展的机遇，要么通过对企业环境的优化提高管理会计的应用实效。著名的管理会计学家、美国哈佛大学教授Robert S・Kaplan在研究管理会计产生与发展时，把现代管理会计的起源追溯到19世纪初(1825年)出现的多层次企业管理；从19世纪中叶的铁路业、金属制造业的产生与发展，19世纪末大商业企业的规模经营，20世纪初以弗雷德里克・泰勒(Frederick Taylor)和甘特(H・L・Gantt)为代表的科学管理，以及管理控制在杜邦公司、通用汽车公司、美国钢铁公司这类综合性企业的成功应用，研究了1825-1925百年间管理会计应用环境的变迁。继1925-1985年60年间管理会计系统没有多大发展的环境分析，欧美管理会计面对20世纪80年代以来全球化市场竞争的加剧，经营技术的变革，信息技术的飞跃，组织设计战略的创新，使管理会计的内容和指导思想发生了最具突破性的变革。在西方管理会计发展历程中对管理会计研究持不同观点的两大学派，即以美国斯坦福大学查尔斯・T・霍恩格伦(Charles T・Horngren)教授，哈佛大学R・N・安东尼(R・N・Anthony)教授，德克萨斯大学教授韦尔思(Wells)，英国曼彻斯特大学教授罗伯特・W・斯卡彭思(Robert・W・Scapens)，日本早稻田大学教授青木茂男等为代表的传统管理会计学派和以美国哈佛大学商学院教授罗伯特・S・卡普兰(Robert S・Kaplan)，大平派路德大学教授H・托马斯・约翰逊(H・Thomas Johnson)等为代表的创新管理会计学派，在研究观点相异的争论中共同意识到“理论与实际脱节”是当时管理会计研究共同关注的问题。R・S・卡普兰教授的一改过去主张管理会计研究必须大量引进数学分析方法，使之朝着精密化方向发展的观念，倡导和实行以“现场为基础的研究”(field-based research)――“经验性研究”(em-pirical research)，使管理会计在变革的环境中不断创新和发展。日本九州大学经济系西村明教授关于“亚洲的经济成长与管理会计”的研究文章，探讨了亚洲管理会计的定位及把日本管理会计移植到亚洲所存在的问题，对于后者，特别强调要认清亚洲经济的现实和日本管理会计的特征。以上虽都从不同侧面反映了国外对管理会计应用环境研究的重视，但对于管理会计应用环境如何优化，以及实施优化方案的相应对策等难点问题的研究，往往只是而过，由于种种因素的制约尚未进行深入系统的研究。
从国内的研究现状看，有学者根据对管理会计研究的方向，将我国管理会计的理论研究分为两类，“一类是关注欧美管理会计的发展，追踪欧美学者的足迹，总结好的做法，形成系统评价，进而解释我国的实践活动，解决我国企业管理中出现的问题；另一类则推崇深入实践，总结成功企业的成功经验，尤其是那些成功的民营企业和合资企业的经验，从理论上挖掘共性，总结可推广的东西。”从研究起步的时间看，我国对管理会计的系统研究可追溯到1982年。继李天民教授所编的《管理会计学参考资料》(电大版)辑入的我国企业应用管理会计的文章之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威性会计刊物，亦常有我国企业应用管理会计的案例和经验介绍。从暨南大学会计系管理会计课题组1995年的一项调查看，企业对管理会计的推广应用情况回答“很好”的或“好”的几乎没有，回答“不太理想”的占90％，回答“很不理想”的占10％。对高校毕业生在实际工作中运用管理会计的情
况，14所院校中回答“用得多”的没有一个，“用得少”的12个，回答“不清楚”的2个。大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。他们的结论是，管理会计在中国并没有引起多数企业的重视，仍然处于一种漂浮状态。南京大学国际会计系课题组针对其1997年的问卷调查得出“我国管理会计的应用状况比两年前已有了长足的进步”。资料显示，实际管理工作中较多使用的方法主要有：从财务会计日常核算中取得资料，制定费用限额与费用分类归口管理等成本管理方法的使用率分别达到68％与59％，本量利分析中的盈亏平衡分析法的使用率为67％，预测分析中的成本费用预测与市场需求预测的使用率分别达到68％与58％，以目标利润为预算出发点和以销售量为预算出发点的预算方法的使用率分别为47％和46％；而在实际工作中应用很少的方法集中于：使用现金流量表的企业只占总数的11％、成本管理中选用成本否决法的企业只有17％、选用活动量成本计算法的仅有7％，几种比较先进的预算方法使用率都比较低(滚动预算9％、弹性预算7％、零基预算3％)，用于投资中心评价的“投资报酬率”使用率为10％、“剩余收益”使用率7％，本量利分析中的“经营杠杆计算”与“利润敏感分析”的使用率分别为9％与19％，“线性规划法”使用率7％，“网络图”使用率14％，“决策树”使用率17％。对此稍作分析便会看到，管理会计中决策会计的主要内容和方法的实际应用仍然很不理想，这反映出管理会计在应用上并没有根本性改观，管理会计的应用和普及任务还十分艰巨。上述两项调查表明，驱使企业应用管理会计的动力明显不足，管理会计应用环境亟待优化。
中国企业家调查系统1997年的调查结果显示，企业经营者认为健全的信息渠道是科学决策最重要的基本条件；其次，需要个人有良好的科学决策素质去进行分析决策；经济政策居于第三位；“内部智囊”和“决策规范”分居第四、五位；“咨询机构”列在最后。国有企业和股份制企业的回答数据如下表所示。
企业经营管理者将健全的信息渠道作为决策科学化的最重要基础，应是对世界经济一体化、信息化趋势客观要求的积极反映，也是对我国企业经济信息化建设提出的更高要求。“信息渠道”、“个人素质”、“内部智囊”和“决策规范”等内容都与企业管理会计系统的建立和运用相关。因此，企业经营管理者的这种呼声，一方面反映出他们对于信息、人才和智囊等在加强企业科学管理中重要作用的认识不断提高；另一方面也表明企业在管理会计信息系统的建立、管理会计的人才队伍和对管理会计技术及方法的运用等方面存在的差距，这与管理会计在企业中运用的实际状况基本一致。
1998年，日本九州大学的西村明教授将管理会计发展划分为成型期、传统期、数据信息型和综合型四个阶段，并认为当时中国的管理会计主要处于成型期和传统型阶段。
《会计研究》杂志自1997年以来以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织了“安易杯”、“金蝶杯”等形式的管理会计有奖征文。1999年“管理会计应用与发展专业委员会”成立，在当年4月召开的专题座谈会的基础上，为了推动管理会计在我国的研究与应用，中国会计学会管理会计应用与发展专业委员会于1999年10月23-24日在南京大学召开了“管理会计与应用专题研讨会”，就充分发挥管理会计的作用，努力提高企业内部管理水平，作为中国企业生存与发展的大事来研究达成了共识。2000年12月9日-20日，“中国特色的会计理论与方法体系”专业委员会在北京召开的专题研讨会上，就管理会计的中国特色进行研讨时，许多代表认为目前管理会计在我国企业应用情况不甚理想，应用环境不完善是主要原因。从2001年以来发表在有关会计类学术刊物(如《会计研究》)、《财务与会计》、《财会通讯》)等上的研究文献看，在关注管理会计21世纪发展趋势的同时，对管理会计的应用问题开始进行深层次的思考。但对我国管理会计应用环境的系统研究仍是我国会计理论与实务界刚刚起步的一个研究主题，而对我国管理会计应用环境的优化及其优化模式的设计，尚未见文献报道载述，该问题当是国内外尚未解决而又急需启动的研究课题。
三、研究方案设计
研究影响我国管理会计应用成效和制约管理会计发展的环境因素特征、各环境因素之间存在的潜在联系，测算不同性质的环境因素对管理会计应用的影响程度，建立能够有效提升企业管理水平和治理效率的管理会计应用环境优化模型，为建立和完善具有中国特色的管理会计理论体系奠定基础，是管理会计应用环境优化研究的目标。因此，研究方案设计如下：
(一)管理会计应用环境的系统识别及聚类分析研究
――管理会计应用“环境因素包”的构建
会计环境一般是指与会计产生、发展、应用密切相关决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制及会计工作等方面的客观历史条件及特殊情况的总称，它是导致会计应用与发展的根本动因。管理会计作为会计系统的一个子系统，它与会计环境之间同样具有此种内在关系，由于会计环境具有高度的综合性、动态性和构成要素的复杂性，有许多问题需要研究和揭示。由于本项目主要是围绕管理会计应用这一核心，对会计环境的优化问题进行研究。因此，我们拟将会计环境作为一个大系统来外理，以系统中各因素与管理会计应用的相关性作为识别标准，鉴别不同会计环境因素的特征，并对特征因素进行归纳、分析、筛选，从而构建起与管理会计应用相关的“环境因素包”。
为使研究构建的管理会计“环境因素包”具有客观性和有用性，研究应吸纳实务界人士参与，有针对性地深入多家相关企业(样本企业)进行实地调研和问卷调查，收集、分析大量实际材料，以体现“环境因素包”的中国特色。同时要进行管理会计应用环境差异的国际比较研究，探索可借鉴之处。
(二)管理会计应用“环境因素包”的统计分析研究
――“环境因素包”的测度
在将“环境因素包”的特征因素分成了若干类，每一类因素将反映对企业管理会计应用成效的某个方面。以此为基础，研究每类环境因素对管理会计应用的影响程度。
首先，研究各类特征因素的经济学内涵及其对管理会计应用产生影响的方式、范围和影响度的可量化性；其次，对样本企业进行各类特征环境因素影响度的调查，调查项目分定性和定量两部分；再次，对调查结果进行统计分析(主成分分析)，以确定每类特征环境因素的影响度(权重)；最后，调查、计算各样本企业在每个特征环境因素上的得分。计入相应的权重后，可得到每类特征因素的加权分值。以此为依据作为评价企业管理会计应用环境优化程度的标准。
(三)管理会计应用环境优化方案设计
利用上述两部分的研究结果，建立管理会计应用环境优化模型。
1．在上述研究的基础上进一步研究各主因子之间的潜在联系，确定优化模型的结构和各因素在模型中的位置及相互关系。
2．利用多元统计分析方法和不同应用管理会计企业的特点，研究优化模型中各要素取值的有效区间、评价标准和适用范围。
3．对管理会计应用环境优化模型进行验证。
我国企业在管理会计应用技术上并不存在难以逾越的障碍，关键在于如何激活由于企业所处内外环境需求的不对称，而缺少主动创立管理会计系统和运用管理会计信息进行有效内部控制的意识。因此，以推进中国企业建立现代企业制度为目标，并考虑企业国际、国内经营环境和会计市场的预期变化，通过对优化模型的实施、检验提出具有一定前瞻性的实施对策。
4．根据测试结果对优化模型进行必要的修正。
(四)研究方法
管理会计应用环境优化的研究，旨在激活我国企业创立管理会计应用系统，运用管理会计信息进行有效内部控制、提高公司治理效率和提升企业管理水平及核心竞争力。因此，研究必须根植企业实际，以现代管理理论为依据，针对不同的研究内容、研究阶段的特点，确定研究方法，以确保研究结果的科学性和有用性。拟采用的研究方法、技术路线概括如下：
1．对管理会计应用“环境因素包”的构建，拟采用全面调查与“现场为基础的研究”相结合的方法进行。
管理会计以“现场为基础的研究”(field-based research)方法，是20世纪80年代以来由管理会计创新学派的代表人物Robert S・Kaplan教授极力倡导和实行的研究方法，它为管理会计实现大量的创新及其在“非财务计算领域”的扩展，取得了颇多丰硕成果。我们将以合作单位作为研究现场，进行长期深入的跟踪研究，以获得的第一手素材为基础，写出“个体”应用管理会计的“案例”，作为从实践到理论的中介。同时，选择“样本企业”，以所设计的问卷进行全面调查。“样本企业”的选择要有代表性，能涵盖不同行业、不同地区和不同类型。
对上述获得的与管理会计应用有关的数据、资料采用判别分析法、系统分析法及聚类分析等研究方法，对影响管理会计的主要环境因素进行集合，建立管理会计应用“环境因素包”。
2．运用比较研究法，研究管理会计应用环境的企业主体类型、规模、行业等方面的差异，并进行国际比较研究，找出可借鉴之处。
台湾的会计模式，制度体系基本与美国类似，特别是对管理会计的应用和研究处于领先水平。
3．运用统计分析方法，对“环境因素包”各类影响因素的影响度进行估计。
环境因素的特征不同，对管理会计应用成效的影响度也不同。特征因素影响度的估计，必须以定性与量化相结合为基础，运用统计分析法确定每类因素的权重。运用理论――实践――理论循序渐进的研究方法，将调查、计算获得的各特征因素的得分加权化，得到评价管理会计应用环境优化程度的标准。
4．管理会计应用环境优化模式设计，可继承上述研究结果，运用客观事物的关联性原则，确定优化模型的结构及序列。
5．坚持有用性原则，运用理论与实践相结合的方法，对优化模型要进行验证和修改。合作单位及相关企业可协助完成。研究方法和思路如下图所示。
管理会计基本要素范文6
关键词：高职教育；酒店管理；教学计划
中图分类号：G7185
文献标志码：A
文章编号：1002－0845(2007)06－0070－02
收稿日期：2006-12-20
作者简介：游富相(1976-)，男，四川成都人，讲师，从事旅游教学研究。随着酒店业的发展及酒店管理的日益规范，人才需求的数量将大幅增加，对人才质量的要求也会越来越高，这对高职酒店管理专业教育提出了更高的要求，也开拓了更为广阔的天地。然而，高职酒店管理专业原有的教学计划相对滞后，课程设置已明显“传统”，培养目标与酒店业需求有所脱节。因此，根据地方酒店业对高职酒店管理专业毕业生知识、素质和能力的要求修订出符合高职培养目标的教学计划是十分必要的。
一、教学计划制定的原则
由于受传统观念的影响，一些高职院校酒店管理专业在培养目标上仍比较模糊，自觉不自觉地把高职教育引向普通本科教育的“压缩饼干”方向。表现在教学计划的制定中，课程设置基本照搬本科院校的名称，教材选用也与本科院校大同小异，实验实训也体现不出高职教育突出技术应用能力和技能培养的特色。造成这种现象的很重要的原因在于高职院校未遵循高职教育专业教学计划修订的基本原则。
笔者认为，高职教育专业教学计划修订时应遵循如下基本原则：
(一)要以专业为背景，主动适应经济、社会发展需要
高职教育人才培养目标是培养具有专业必备的基础理论知识，扎实的专业知识，较强的实践和独立工作能力，具有较好的创新能力和创新精神，良好的综合素质，适应性强，能受社会欢迎的高级复合型、应用型人才。基于上述培养目标，高职院校在修订专业教学计划时应对本专业所面向的职业岗位群进行广泛而深入的调查，明确自己培养的人才所应具备的知识、素质和能力，以主动适应当地经济社会发展的需要。
(二)要以素质为根本，以能力培养为主线
高职教育以能力培养为本位。能力的培养、技能的训练是高职教学的核心，它有助于提高学生岗位适应能力，有助于人才的进一步发展。因此高职院校在制定教学计划过程中，既要贯彻德、智、体、美全面发展的教育方针，又要打破“学科本位”思想的束缚，树立“能力本位”的指导理想，注重学生综合素质的培养，以此体现高职的“职业性”特点。
(三)要突出实用性和针对性，加强实践教学环节
在教学计划修订过程中，要把握好基础课教学与专业课教学的比例。基础课以适用为目的，以“必需、够用”为度。专业课教学要体现针对性、应用性和实用性原则，加强实践环节，突出专业技术训练和实践动手能力的培养，保证实践教学时数不低于总教学时数的40％。
(四)要优化课程结构，建立“平台+模快”的课程体系
在设置课程体系过程中，高职院校应淡化专业意识，按学生应具有的知识、素质和能力结构作为课程整合和重组的原则，以培养学生的知识迁移能力、创新能力、自学能力、实践能力为目标，构建以岗位能力培养、职业素质提高为教学主线的动态的“平台+模快”课程体系。
二、教学计划制定方法
根据酒店管理学科应用性强的特点，我们认为，制定高职酒店管理专业教学计划宜采用扩展法。扩展方法主要适用于学科知识结构为扩展结构，核心基础知识比较稳定且比较小，而其他知识具有发散性特点且多由核心知识通过扩展而形成的学科，如应用文科、农学、生物学、艺术等学科。因为，这些学科人们只要弄清楚它的最核心的知识后，根据不同的学科思想、观点和方法，就可能发展不同的学科方向和流派。因此，在制定学科教学计划和课程体系时，在保证核心基础课程的前提下，可以大量涵盖其他课程供学生自由选择。
三、教学计划制定过程
(一)确定专业培养目标
专业培养目标的确定必须建立在严肃、认真、广泛的社会调查的基础之上，其着眼点主要是行业生产经营的具体状况及发展趋势和职业岗位的特点。在此基础上，借鉴CBE方法，进一步做好职业岗位所需知识、技能及行为规范的分析与分解。根据社会调查，我们将高职酒店管理专业培养目标确定为：培养德、智、体、美全面发展，掌握酒店管理专业必备的基础理论和专门知识，具有英语应用能力、计算机应用能力，掌握现代酒店管理与服务所需的扎实的专业基础知识，具有较高的职业技能和实际工作能力，能胜任大中型酒店前厅、客房、餐饮等第一线岗位需要的，具有创新精神和较强实践能力的高等技术应用性专门人才。
(二)确定专业知识、能力、素质结构
结合行业对高职酒店管理专业人才知识、能力和素质要求现状，我们确定了专业知识、能力、素质结构。具体如下：
1.政治思想基本要求
热爱社会主义祖国，拥护党的基本路线，懂得马克思主义、思想、邓小平理论和“三个代表”的基本原理，具有爱国主义、集体主义、社会主义思想和良好的品质。
2.基本知识、能力、素质要求
具有本专业大专层次学历的基础理论知识和较强的工作技能，具有本专业所要求的英语应用能力和计算机应用能力，具有诚实守信、爱岗敬业的职业道德素质，具有一定的创新能力、职业转换的能力、文化修养以及健康的身体素质。
3.专业知识、素质和能力要求
(1)专业知识要求。掌握与本专业相关的酒店管理学、心理学、营销学、公共关系学、政策法规、英语等方面的理论知识。
(2)专业素质要求。具备现代酒店管理与服务所需的职业道德和创新精神，具有良好的团队理念与合作意识，具备现代社会所需的人文、心理与身体素质。
(3)专业能力要求(见表1)。
教学计划中的课程体系结构体现了课程间的排序和关系，是课程内部各种科目和各种活动符合培养目标、合乎教学规律的组织形式。一般地讲，课程体系结构主要有阶段式、纵条式、交替式和自由式几种。各种课程体系结构各有其优缺点，过分强调某种体系结构对高职教学改革是不利的，应该允许其多样化。课程体系结构的关键是课程方案的设计原则，它要体现高职教育的特点，又要针对专业培养目标，符合教学规律、认知规律和知识内容间的逻辑关系。基于此，我们采用扩展法，先确定专业主干课，再在此基础上制定了“平台+模块”的课程体系。
专业主干课方面：确定现代酒店管理学为主干课。
“平台+模块”方面：“平台”体现在基础课设置上，“模块”体现在专业课程设置上。其中，基础课设置有大学英语、计算机基础、体育、邓小平理论、大学语文、法律基础，专业课程则根据专业能力要求，设置相应的专业课程模块(见表2)。
参考文献：
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