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税法对利息支出的规定范文1
【关键词】资本弱化 企业所得税 税收处理
根据经济合作组织(OECD)解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。MM定理揭示:由于利息可在税前抵扣,存在税盾效应,适度举债会增加企业的价值。税盾效应本身是合法的,但往往被跨国公司所滥用,将要进行的股权投资转变为债权投资,对国家的税基产生不利影响。因此,各国纷纷采取各种手段进行资本弱化管理。
借鉴国际上资本弱化管理的立法经验,2008年起我国实行新企业所得税法,强化了资本弱化管理。目前,我国实行资本弱化管理的税法依据主要有:1.《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称所得税法);2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称所得税法实施条例);3.《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号(以下简称121号文);4.《特别纳税调整实施办法[试行]》国税发[2009]2号(以下简称调整办法)。
一、我国现行税制中资本弱化管理的特点
我国资本弱化管理的特点主要有:
(一)主要采用安全港原则
121号文第一条规定:在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。
(二)引入独立交易原则
121号文第二条规定:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据对相关资本弱化管理规定的分析,笔者认为,企业接受关联方的债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有3种情况:1.债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。2.企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;3.受资企业的实际税负不高于境内关联方。
二、税法和会计准则中关联方利息交易处理差异
(一)关联方和关联方关系定义的差异
1.《企业会计准则第36号――关联方披露》第三条关于关联方的定义是:一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方,并列举了10种属于关联方的情形。
2.税法中关联方定义:所得税法实施条例第一百零九条关于关联方的定义是:关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系,直接或者间接地同为第三者控制,在利益上具有相关联的其他关系。而调整办法采用列举的办法,明确了8种情形属关联方关系。
从会计与税法对于关联方及关联方关系的界定来看,两者存在一定的差异。税法的规定更明确、更具体,便于纳税人实际操作,也便于税务机关提高工作效率。
(二)关联方利息支出的会计与税收处理
1.会计处理
企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。关联方利息支出的账务处理与非关联方利息支出的账务处理一致,要符合《企业会计准则第17号――借款费用》,关联方利息支出要按规定披露。
2.税收处理
如果关联方交易利息支出,属于资本弱化管理的调整范围,减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额,就需要进行特别纳税调整,并按此缴纳企业所得税。由此造成的所得税费用差异,按照规定进行会计处理。
三、资本弱化管理下企业税收处理要点
(一)资本弱化要服从企业整体理财目标
企业通过资本弱化节税,要注意避免两方面的风险:一是避免税务风险,要注意国家的税收政策对于资本弱化的管理;二是避免财务风险。总之,资本弱化要服从企业整体理财目标,创造企业价值最大化。
(二)注意适用对象
资本弱化管理是专门针对关联企业间的融资行为,如果借款企业间不存在关联关系就不适用资本弱化管理政策。企业可优先考虑从非关联方之间获得债权性融资。但从非关联方之间获得债权性融资的同时,一定要注意控制财务风险,否则会给企业造成巨额损失,得不偿失。
(三)合理计算债权性投资与权益性投资的比例
债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资,是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
税法目前没有对债权性投资进行进一步具体细致的界定。由于金融工具日益繁多,一些具有特殊性质的投资如融资租赁、可转换债券、背靠背贷款或者委托贷款是否被认定为债权性融资,这些问题还需进一步通过税法明确。
调整办法中关联债资比例的具体计算方法如下:
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
(四)合理界定关联方利息支出
利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。兼营不同业务的利息支出按规定分开计算。
(五)注意利率问题
金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,不能仅考虑基准利率,而忽略了浮动利率,导致少扣除利息支出。
(六)注意特别纳税调整的追溯年限
所得税法实施条例第一百二十三条规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。
例:大华公司2008年初发生如下借款支出:
1.向建设银行贷款1 000万(一年期),合同约定年利率为8%,支付年利息80万元。该笔贷款由大华公司的境内关联企业东源公司提供负有连带责任的贷款担保,大华公司支付关联企业东源公司担保费80万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为65万元。
2.大华公司的境内母公司中华公司通过工商银行向大华公司提供委托贷款,贷款金额3 000万(一年期),合同约定年利率为8.5%,支付年利息255万。可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
3.大华公司向境内关联企业西源公司借款5 000万元,支付利息600万元(一年期)。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。不能提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
4.大华公司向境外E国的关联方北源公司外币借款1 000万(已折合人民币),按15%支付一年期利息150万元。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。北源公司所在地E国和我国有税收协定,协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%,股息为10%。大华公司在支付利息时已支付北源扣缴公司预提所得税10.5万元。
大华公司2008年度各月平均权益性投资之和经计算为2 000万,2008年度各月平均关联债权性投资之和为1亿。
大华公司2008年企业所得税税率25%,实际税负为20%,东源公司的实际税负为23%,中华公司的实际税负为15%,西源公司的实际税负为18%。大华公司、中华公司、东源公司、西源公司、北源公司均为非金融企业。
注:《国家税务总局关于印发的通知》,对于“实际税负”的计算方法是:实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额。
第一步:根据关联方债资比初步计算不可扣除利息支出。
关联方债资比例=10 000/2 000=5
税法规定标准债资比例=2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出=(80+80)+255+600+150=1 165(万元)
不可扣除的利息支出=1 165×(1-2/5)=699(万元)
第二步:对关联方债权性投资的实际利息支出进行分析。
1.向建设银行的贷款,是由其关联企业东源公司提供负有连带责任贷款担保,属于关联方债权性投资。由于东源公司实际税负为23%,比大华公司实际税负20%,高出3%,同时东源公司属境内公司。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息160/1 165×699=96万元也可以扣除,实际上该项业务的实际利息160万元均可以税前扣除。
2.向工商银行的贷款,由于是其母公司中华公司通过无关联第三方提供的,属于税法规定关联方债权性投资。尽管中华公司实际税负为15%,低于大华公司,但由于该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定,符合独立交易原则。根据121号文第二条规定,超过安全港比例规定的利息255/1 165×699=153万元允许扣除。实际上该项业务的实际利息255万元均可以税前扣除。
3.向境内关联企业西源公司贷款,西源公司实际税负为18%,低于大华公司,超过安全港比例部分利息支出600/1 165×699=360万元不允许税前扣除。
4.由于北源公司位于境外,向其贷款支付的利息,超过标准比例的150/1 165×699=90万元不允许在税前扣除。
税法规定关联方在支付利息时,能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分,不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。如果根据协定,利息按优惠的7%税率征收预提所得税,股息按10%征收的,则对于不符合独立交易原则的利息部分,我国将补正3%的预提所得税。因此,应补扣预提所得税税款2.7万元[90×(10%-7%)]。
大华公司2008年度企业借款利息支出不允许税前扣除金额=360+90=450万元,形成永久性差异。
调增所得税:450×25%=112.5(万元)
借:所得税费用 1 125 000
贷:应交税费――应交所得税 1 125 000
补扣预提所得税税款2.7万元
借:其他应付款――北源公司 27 000
贷:应交税费――应交所得税 27 000
主要参考文献:
[1]解读财税[2008]121号:关联方债权性投资利息的所得税处理.(2008-11-03)EB/OL),.
[3]中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007-12-6) [EB/OL],.
税法对利息支出的规定范文2
一是向金融企业借款利息的扣除。《企业所得税实施条例》(国务院令[2007]512号)规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除。对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。对非金融企业在生产、经营期间向金融企业借款的利息支出，按照实际发生数予以税前扣除，包括逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，也可以在税前扣除。
二是企业向非金融企业借款利息的扣除。非金融企业向金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等借款的利息支出，按《企业所得税实施条例》规定，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除。首先要判定借款期限是多长，然后查找金融企业同期同类贷款利率。金融机构同类同期贷款利率应当包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。注意的是：金融企业的利率也不一样，各银行的浮动利率不一，要准确掌握，应按着本企业开户行的同类、同期贷款利率计算。因为各级税务机关无法掌握各行的利率，只有按本企业开户行的利率掌握较为合理，也符合税法合理性原则。非银行企业内营业机构借款的利息支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》规定，非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。这里应当注意：对银行企业内部营业机构之间支付的拆借利息可以税前扣除；内部营业机构应当是指同一核算机构的内设机构问的借款，对内部借款结算利息的，企业所得税前不允许扣除。
三是关联企业之间借款利息的扣除。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号文件进一步明确，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。注意不得扣除的三种情况：不符合独立交易原则多付的利息不得税前扣除，企业与其关联方之间的融通资金不符合独立交易原则而减少企业应纳税所得额的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，按照合理方法进行调整。债资比例超过规定标准的利息原则上不允许税前扣除，债资比例超过规定标准不得税前扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
四是向个人借款利息的扣除。向自然人借款分两类：一类是企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，如满足两个条件，可以在计算应纳税所得额时准予扣除，企业如果能够证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，金融企业的关联方的债权性投资与其权益性投资比例不超过5:1。其他企业不超过2:1，应根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)计算企业所得税利息扣除额。
税法对利息支出的规定范文3
关键词：资本弱化 关联方 企业所得税法
一、资本弱化对税收的影响
1.资本弱化的含义
资本弱化（又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。
2.资本弱化的产生原因
企业的资金来源，按其性质可分为权益资本和债务资本。各国的税法普遍规定，权益资本以股息的形式获得的报酬，不能在税前所得额中扣除；支付给债务资本的利息，可以列为财务费用，在税前所得额中扣除。因而利息具有“税收挡板”效应，能降低企业的实际成本负担。利息和股息在税务上的处理不同使资本弱化成为避税手段。
3.资本弱化与税收
资本弱化作为跨国公司进行避税的一种重要方式，对东道国和投资国都有严重负面影响。
从东道国角度看，资本弱化的负面影响主要表现在：一是导致公司资本结构不合理，借贷资本比例过高往往导致贷款公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，贷款公司在获取高比例的债权收益的同时，却以低比例的股本承担着所有的经济及社会责任，借款公司正常利润减少甚至出现“零利润”和“负利润”现象；三是税收权益流失，东道国公司以偿还利息的方式将税前利润转移给贷款公司，降低利润，高比例的境外利息扣除，也减少了东道国公司的利润，损害了东道国应有的税收权益。
从投资国的角度看，由于各国对境外投资所得的征税及抵免规定有所不同，监管力度有限，且跨国公司往往通过设在避税港的关联公司进行投资或融资，资本弱化问题不仅易导致投资国的资金外流，而且会对其税收权益产生较大的冲击。
二、我国的资本弱化税制现状
2008年我国开始实行同时适用于内外资企业的新企业所得税法，新企业所得税法借鉴国际惯例，新法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。新法对资本弱化的管理未采用原来在外商投资企业向境外关联企业支付利息问题上的强调利息支付的正常交易原则，而是采用了安全港模式，这也是国际上实行资本弱化税制的多数国家所采用模式。
新法第四十六条明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，对内外资企业一视同仁地都采取了资本弱化的限制。财政部、国家税务总局下发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对关联方企业间借款利息在企业所得税前的扣除问题提出了具体要求：
1.明确了利息扣除限额。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
2.明确了企业利息扣除不受比例限制的特例。即能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
3.明确了对兼营不同业务的企业利息支出的要求。企业同时从事金融业务和非金融业务，实际支付给关联方的利息支出应按照合理方法分开计算，否则“从低”适用税前扣除比例。
4.明确了超扣除限额利息的处理。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
今年1月，国家税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）对资本弱化管理提出了具体操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）计算。
2.关联债权投资的范围。包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，如关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资等。
3.企业权益性投资的范围。为企业资产负债表所列示的所有者权益金额，并且要求使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。
4.关联债资比例。依照公式：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和计算。
5.利息支出的范围。包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
6.不得扣除利息如何在关联方之间分配。按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
三、对我国资本弱化税制的实施建议
1.注意和其他反避税措施的搭配和协调。实践表明，当前跨国公司为规避税收，在投资时往往转移定价、资本弱化和避税港融资等多种手段交叉使用。因此，在制定涉及资本弱化的相关法规时必须统筹考虑，注意和其他反避税措施的搭配。当前不仅要加速建立我国的资本弱化税制安排，而且要加快推广避税港融资申报制度和预约定价制度。此外，由于制定资本弱化法规的国家越多，国际重复征税发生的可能性也就越大，因此我国和相关国家也应当修订双边税收协定，使相互协商程序涵盖资本弱化法规，避免重复征税。
2.扩大并加强国际税收管理的跨国协调与合作，通过税收协定共同防止国际避（逃）税；加强国际税收管理机构建设，从组织上保证国际税收管理健康运行，胜任日益繁重的国际税收决策、立法、执法与司法管理。
3.加强相关业务培训和人才培养。反资本弱化是一项技术要求较高的工作，它要求税务人员不仅应当扎实掌握财会知识，熟悉税收征管，还要对跨国公司的运作和经营有相当的了解，而且对于国际贸易知识和外语能力都提出了很高的要求。因此，加强相关人才的培养对提高我国的反资本弱化工作具有重要的意义。
参考文献：
[1]曹洋.资本弱化税制的国际比较与借鉴[J].涉外税务，2007，（5）.
[2]龙军，屈幼姝，刘志安.防范资本弱化的税收安排：理论、实践及对策分析[J].理论探讨，2007，（1）.
税法对利息支出的规定范文4
前不久，国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年34号公告），进一步明确了企业所得税处理中的几个问题。特别是对非金融企业间的借款利率确定问题，34号公告作了详细规定，解决了企业支出借款利息的税前扣除争议问题。
34号公告第一条规定，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
34号公告为什么要规定上述内容？其基于背后的一个政策执行难点。《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》（银发〔2004〕251号）已经取消借贷利息的上浮区间限制，因此金融企业的浮动利率并不一致。而《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。这样一来，纳税人和税务机关在对利息支出的扣除标准上存在很多争议，各地税务机关对该问题的规定也不一致。例如，天津市国税、地税部门和河北省地税部门规定，利息支出只能在基准利率内扣除；而上海市税务局则规定，在国家税务总局没有规定之前，实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除。
为了统一执行标准，减少争议，34号公告的第一条对此进行了明确。从公告内容看，主要明确了以下三项内容。
第一，明确了金融企业范围。“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”中的“金融企业”范围为，经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。一般情况下，信托公司的利率是比较高的，所以纳税人在本省范围内找一家信托公司作为参考标准，只要企业没有故意加大税前扣除，那么其“实际支付的利息”基本上都可税前扣除了。
值得注意的是，央行2009年12月的《金融机构编码规范》明确了我国金融机构的涵盖范围，小额贷款公司属于金融机构；《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第一条第（四）款规定，银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业，也把小额贷款公司纳入金融企业范围。因此，根据上述规定，小额贷款公司同样也属于金融企业，企业也可以参考其借款利率进行税前扣除。
第二，明确了利息支出扣除上限。公告规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
也就是说，企业只要能提供相关证据，利息支出可以是不超过本省最高的金融企业同期同类贷款利率。首次支付利息的后续利息支出也以此为上限。而作为金融企业，小额贷款公司贷款利率上限为基准利率4倍，那么非金融企业向非金融企业借款利息支出扣除上限最高也可达基准利率的4倍。不过，虽说允许引用“本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况”，但是取得这个合法证明还是比较难的，传统上的证明佐证必须是实际执行的利率证明，不仅仅是企业文件或网站宣传广告性资料。
第三，明确了什么是同期同类贷款。公告明确，“同期同类贷款”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同情况下，金融企业提供的贷款。公告还要求，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
对这一要求，企业最晚在年末汇算清缴时提供利率情况说明并付报税务机关。因为目前季度预缴税款按照利润总额减去以前年度亏损，再减去免税收入不征税收入（地产企业再加上预计利润）计算，因此即使利息超标准也不会在季度进行调整。
（文/葛德忠 李巧然）
借款利息可按金融企业贷款利率扣除
近日，山东省无棣县税务部门在对某小型企业进行纳税辅导时，企业财务人员反映，企业正处于快速发展阶段，面临资金短缺问题，7月1日向非金融企业借款80万元，期限1年，合同约定借款年利率10%，而金融企业公布的同期同类贷款利率仅为6.56%，但某合作银行同期同类贷款利率达到10.5%，企业借款利息按金融企业公布的同期同类贷款利率计算扣除，是否合理？
其实，税法对企业借款利息税前扣除应适用何种利率计算扣除，已作出明确规定。《企业所得税法实施条例》第三十八条指出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。今年6月9日，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对本条规定进行进一步明确，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
可见，企业按税法要求对其应适用的金融企业同期同类贷款利率提供情况说明后，其适用的税前扣除利率可以与金融企业公布的同期同类平均利率不同，企业可据此选择有利于其自身利益的税前扣除利率。对该公司来说，在向主管税务机关提供省内某合作银行的同期同类贷款利率情况说明后，其计算2011年企业所得税应纳税所得额时允许扣除的利息支出=80×10%×6÷12=4（万元），即该企业利息支出可全额在税前扣除。
（文/袁立农 任景涛 吴泽本）
国债持有期间未兑付利息如何作纳税处理
国家税务总局《关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号，以下简称“36号公告”）从国债利息收入税务处理、国债转让收入税务处理、国债成本确定以及国债成本计算方法四方面明确了企业国债投资业务中企业所得税的纳税处理，进一步完善了《企业所得税法》及其实施条例中关于国债收益的税收政策。
国债利息收入免税政策
从20世纪90年代以来，国家对国债利息收入一直采取免税政策。
1995年，财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字〔1995〕81号）。该文件规定，国债利息收入免征企业所得税，但没有明确计算免税国债利息收入的方法。
2000年，国家税务总局《关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函〔2000〕906号）对金融保险企业取得免税的国债利息收入的规定中，一方面首次明确了免税的国债利息收入包括在二级市场购买的国债利息收入；另一方面强调免税的国债利息是到期（或分期）兑付取得的利息收入，区别于会计核算的“应计利息”，应以当年兑付实际收到的国债利息计算免税。
2002年，财政部、国家税务总局《关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知》（财税〔2002〕48号）延续了金融保险企业国债利息政策的精神，将免税政策扩大到在二级市场实行国债净价交易的所有企业。企业无论对付息日收到的，还是交易卖出收到的国债利息收入都允许作为免税所得。强调国债利息收入的免税时点为“实际取得”时。此项政策只适用于实行净价交易的记账式国债，不适用于实行凭证式国债与无记名式（实物券）的国债交易。
2008年1月1日实施的《企业所得税法》及其实施条例则延续了国债利息收入免征企业所得税的政策。
此后，由于一直没有后续的配套政策出台，实际执行中，各地税务机关对于未持有到期及二级市场国债交易产生的利息收入是否享受免税，国债利息收入的免税时间是按照应付利息还是于实际取得时确认利息收入，以及国债转让收益的计算方法等掌握尺度不一，“36号公告”及时弥补了国债投资政策的空白点，为鼓励企业进行国债投资、促进国债交易市场的良性发展起了积极的作用。
“36号公告”解决的主要问题
“36号公告”的核心内容是解决了长期以来国债交易环节中对持有期间未兑付利息收入是否享受免税的政策争议，同时对于每项国债转让交易都会涉及的转让企业持有国债期间未兑付利息收入、国债转让收益及国债成本进行了规范。
例如，A企业2011年1月1日购买2011年第一期记账式国债（3年期到期一次性还本付息）60万张，票面年利率10%，每张面值100元，成本价100元/张；A企业2011年4月1日再次购买50万张，成本价110元/张。2012年1月1日转让出售80万张给B企业，出售价120元/张，B企业持有到期并兑付，收取国债利息2400万元（不考虑相关税费）。
A企业：2012年1月1日转让国债的计算：
1.国债转让时未兑付的国债利息收入
持有期间的利息收入＝80×100×（10%÷365）×（60×365＋50×275）÷（60＋50）＝710.334（万元）；
2.国债转让收益＝80×120－80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）－710.334＝526.03（万元）；
3.A企业的应纳税所得额＝80×120－80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）－710.334＝526.03（万元）。
B企业：2013年12月31日国债持有到期日的计算
1.国债到期时持有期间的国债利息收入
持有期间的利息收入＝80×100×（10%÷365）×365×2＝1600（万元）；
2.国债转让收益＝80×100－80×120－1600＝-3200（万元）；
3.B企业的应纳税所得额＝（2400－800）＋80×100－80×120－1600＝-1600（万元）。
结合例题，本文重点从以下几个方面解析“36号公告”。
（一）国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入，并进行免税处理，区别于利息收入确认的一般规定。
例题中A企业在2012年1月1日转让B企业国债时确认了9600万元（80×120）的转让价款中包含了710.334万元的持有未兑付的利息收入，并调减当年度的应纳税所得额。
一是《企业所得税法》规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认，同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期。A企业购买国债确认利息收入的日期为2013年12月31日，并于还本付息时点享受免税政策。A企业2012年1月1日转让国债时不计算国债利息收入，同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入，增加了企业税负，不利于国债交易市场的发展。
二是免税的未兑付国债利息收入是企业在国债持有期间产生的利息收入。如例题中的A企业分两批购入国债，计算利息收入时采用了加权平均法，持有期间免税的利息收入710.334万元；B企业自2012年1月1日~2013年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元。不同于财税〔2002〕48号文件中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入。
（二）将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑。
《企业所得税法》第十九条规定，转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。可以简单地理解为全部收入扣减财产净值。“36号公告”不同于一般规定，转让国债收益（损失）是以取得的价款减除国债成本，并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额。因此，转让国债收益（损失）中包括计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认。A企业2012年1月1日计算国债转让收益，首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入710.334万元进行免税处理，其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元。确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤，处于一个纳税环节中，不能分割处理。
（三）无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债，持有到期兑付时，国债转让收益（损失）与国债成本的确认原则不变，需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理。
例题中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致，B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入，纳税时应全额调减。实际处理时分两个步骤：一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时，应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息。B企业持有3年期国债中的后2年，第一年未兑付利息收入800万元[80×100×（10%÷365）×365], 因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元（2400－800）。二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元。
通过上述两步处理，3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期，在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠。
（四）“36号公告”自2011年1月1日起施行，对于2008年1月1日~2010年12月31日的政策空白期，实践中税务机关掌握尺度不同。一种从政策执行的严格角度，对未实际取得或未到应付利息日期的国债利息收入不作为免税收入处理；另一种遵循国债利息纳税的政策原则，延续财税〔2002〕48号文件的规定，对实行净价交易的国债转让价格中交割单上的应计利息部分作免税收入处理。应该说二者都值得商榷，两种处理在2008年1月1日后都没有政策支持，特别是《企业所得税法》将利息收入的确认时间由应计利息日调整为应付利息的日期，国债利息收入在没有特殊政策的前提下，于应付利息日计入应纳税所得额。因此，不应在国债转让交易日将交割单上的应计利息作免税收入处理。
（文/毕晓颖）
税法对利息支出的规定范文5
关键词：关联方借款企业所得税营业税 印花税
随着经济及集团公司的发展，企业关联方借款现象也越来越普遍，由此引发的税务处理争议也较多，现根据到目前为止国家税务总局下发的相关文件要求，对关联方借款涉及企业所得税、营业税、印花税等相关税种处理中存在的争议问题探讨如下。
一、企业所得税
1、正常情况下
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
因此正常情况下，由借出方根据借款金额、期限、约定利率向借款方收取利率，借出方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支支付的利息费用。
2、资本弱化的纳税调整
为防止资本弱化，税务部门对借出方将自有资金拆借给关联企业的现象做了一些特殊规定。结合财税〔2008〕121号等文件规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1（金融企业）或2：1（其他企业）内；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；
（3）借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据财税[2008]121号文件规定，只要借款关系符合以上条件之一的，借款方即可以按规定计算列支利息支出。实务中，关联方借款比例可能会突破条件1，但只要能够能证明借款行为符合条件2或条件3，也可以税前列支利息支出。
3、资本金未到位情况下的借款
国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题进行了明确，即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
文件中提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。若公司章程规定注册资本金分期到位，则分期计算应到位的注册资本金。如章程规定“企业注册资本的20%由股东自企业营业执照签发之日起三个月内缴清，其余在二年内缴清”，假定营业执照在2011年5月1日取得，则只要股东在2011年8月1日前缴足20%注册资本金，在2013年4月30日前缴足剩余的80%注册资本金，都属于在规定期限内缴足应缴资本额。
4、借款利率上限
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：・・・・非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 但税法原来对“金融企业同期同类贷款利率”未做明确规定，各地执行中也不尽相同。而2011年6月9日颁布的34号公告对此做了较为明确的规定，即要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。该说明应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
其中金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。而信托公司、财务公司的利率一般远远高于银行，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照实际支付的利息在企业所得税前列支。但如果借款利率超过国家规定的上限（即银行同期基准贷款利率的4倍），性质已变为高利贷，则超过部分将无法税前扣除。
5、无偿借款情况
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。故关联方之间借款的，由于无偿借款不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照企业所得税法规定进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”按此规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。
在无偿借款的情况下，如果借出方所得税税率低于借款方，纳税调整将降低借款双方整体税负，此时税务机关也可以不做纳税调整。
二、营业税
1、有偿借款情况
根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息收入，则应由借出方按规定缴纳营业税。
2、无偿借款情况
《营业税暂行条例》第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。
但如果借款双方存在关联关系，则需要进行纳税调整。《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定借出方利息收入并要求缴纳营业税。
三、印花税
实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。在个别地区，借出方到地方税务局代开发票时，税务局即当场代扣代缴印花税。
但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明需缴纳印花税的借款合同是指“银行及其他金融组织和借款方(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同”，并未提到借款方与非金融机构所签订的借款合同。由于印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税，因此企业之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。
总体来看，企业作为自主经营、独立承担责任的主体，关联方间借贷资金属于政策允许的行为，但企业需妥善处理好资金借贷过程中涉及的税务问题，规避税务风险。
参考文献：
1、国务院：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，国务院令第512号；
2、国家税务总局：《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》,国税函[2009]312号；
3、财政部 国家税务总局：《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，财税[2008]121号；
4、国家税务总局：《关于企业所得税若干问题的公告》，2011年第34号公告；
5、国家税务总局：《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》，国税发[2009]2号；
6、国家税务总局：《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》，国税函[1995]156号；
7、国务院：《中华人民共和国营业税暂行条例》，国务院令2008年第540号；
8、国务院：《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院令1988年第11号
税法对利息支出的规定范文6
企业必须正确把握工资薪金总额的内涵,因为这直接关系到职工福利费、工会经费以及职工教育经费税前扣除的限额。按税法规定,工资薪金总额是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险金、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
二、福利及教育经费
1.必须注意职工福利费的标准与范围
企业发生的职工福利费在工资薪金总额的14%以内的部分允许税前扣除。对此,纳税人很容易掌握,关键在于对职工福利费的范围的把握。
2.职工教育经费税前扣除需按规定进行
企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。至于职工教育经费的适用范围,则应当按照下列规定执行:
(1)企业职工教育培训经费列支范围包括:上岗和转岗培训;各类岗位适应性培训;职业技术等级培训、高技能人才培训;专业技术人员继续教育;特种作业人员培训;企业组织的职工外送培训的经费支出;职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;购置教学设备与设施;职工岗位自学成才奖励费用;职工教育培训管理费用等。
(2)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。
(3)对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费的开支。
(4)矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。
三、保险及补贴
1.基本社会保险支出税前扣除须遵循规定
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。对于超出部分,则不得税前扣除。
2.商业保险一般不得税前扣除
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
3.住房补贴不得税前扣除
住房补贴,是指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴,不包括从住房周转金中支付的住房补贴。企业按规定发放给职工的住房补贴按会计制度规定直接冲减有关的权益项目,不影响发放当期的损益。在新《企业所得税法》施行后,对于住房补贴也应当按照会计制度的规定进行处理,即不得在企业所得税前扣除。因为会计与所得税协调的一大原则即是所得税法未作特别规定的适用会计制度的规定。
四、利息及佣金
1.借款利息支出应注意区分不同情况处理
借款利息支出是企业在计算所得税时经常容易出错的,通常来说,纳税人需要注意一下几个方面的问题:
(1)区分资本性借款利息支出与收益性借款利息支出。
(2)注意可税前扣除的借款利息标准。非金融企业向非金融企业借款的利息支出,包括向非关联的个人发生的借款利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
(3)关联企业借款需要注意借款额度标准。金融企业的关联债资比例不得超过5:1;其他企业则不超过2:1.对于超出比例部分借款,其利息支出均不得进行税前扣除。
2.手续费及佣金支出条件限制
(1)企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同,并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人带例外,企业以现金等费非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
(2)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
(3)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。
(4)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,并如实入账。
