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财务成果业务的会计核算范文1
一、基础会计学教学现状与改进思路
（一）基础会计学教学中的困惑 《基础会计学》作为会计学科的入门课程，是会计学基本原理的综合，教学目的在于要求学生从簿记学的角度准确理解会计要素的概念及其相互关系；要求学生掌握会计的各种核算方法，并利用这些方法对制造业企业的常规经济业务进行账务处理；要求学生理解会计的基本原则和程序，为进一步掌握财务会计知识打下良好的理论基础。该门课程兼具理论性和应用性，教学过程中则会引入大量的案例，尤其是核算方法和基本技术，往往给出特定常规业务，引导学生运用会计学基本原理完成对于经济事项的会计确认、计量、记录和报告的程序。但这种“核算型”的教学组织形式强调以计算做题、练习会计分录来达到理论与实践结合的目的。而会计从本质上来说是基于信息系统之上的经济管理活动，会计核算始终融入企业经济管理活动之中，核算节点渗透于各项经济业务流程，因此在基本原理讲授的基础上，导入单个案例或者给予学生既定的经济业务进行分析运用，仍旧导致课堂教学单调乏味，同时使得学生无法深刻体会会计工作服务于企业管理的本质。实际工作中，以工业制造业企业为例，刚进入社会的会计专业毕业生往往会被要求进入以生产车间为主的各个职能部门轮岗实习，其目的在于了解企业运营管理中各项业务流程，如果业务流程节点不清楚，势必直接影响经济业务交易轨迹的理解，从而影响到原始凭证的获取及会计核算组织程序，只有根据原始凭证登记记账凭证及会计账簿，会计核算的流程才能够得以进行。传统的教学组织形式往往直接教授学生根据经济业务编制会计分录，省略了辨别、分析原始凭证到记账凭证的过程，重视记账凭证到会计账簿的核算流程，而在会计信息化时代，这部分工作可以由计算机替代，因此传统教学组织形式忽略了经济业务交易轨迹的思维训练，缺少将业务流程与会计核算有机融合的过程，导致学生缺乏根据经济交易实质进行独立思考的能力，无助于会计职业判断意识的形成。
（二）流程化思维：来自内部控制思想 我国于2006年建立与国际趋同的企业会计准则体系，2010年建立了企业内部控制规范体系，内部控制和财务会计系统相辅相成，从而保障单位业务稳健高效运行，确保财务记录、财务报告信息和其他管理信息的及时、可靠、完整。实务工作中，企业内部控制制度形同虚设，则必然导致财务会计系统的混乱。而内部控制建立完善的重要手段就在于梳理各项业务流程、确定风险点、提出管控措施。只有业务流程的各个环节清晰化，才能进行具体的职责分工、明确权责，获取真实有效的单据、顺利实施管控活动，这也就是内部控制中的流程化思维。
从哲学的视角，会计是一种方法论，也是为了更好地管理企业的一种方法。会计的所有精华浓缩在八个字中：确认、计量、记录、报告。而会计核算的这四道程序和经济业务以及交易的流程是紧密交织的。比如原材料，原材料取得之前要经过预算和请购两个环节，而通过这两个环节获取的单据并不能表明企业已经形成原材料这项资产，只有完成原材料的订购、材料运达企业验收入库等环节，订购单和材料入库验收单才能作为原材料存在的重要原始凭证，这时企业才能在记账凭证和账簿中确认、计量、记录。接下来企业根据供货方开具的增值税专用发票、验收单编制付款凭单才可以进入银行转账支付的程序，只有银行开具的转账支票的存根联才能确保原材料采购款项的支付，企业最终在财务报表中列报从采购到款项支付的完整流程。因此，会计的“确认、计量、记录、报告”的各个环节深深嵌入至预算、请购、订购、验收、入库、付款等流程之中，只有理解和掌握经济交易的每个环节和程序，账务处理的流程才能清晰化。
（三）体验式实验教学的设计 基于内部控制的流程化思维，基础会计学的理论及实践教学都必须突破原有的理论加习题的“核算型”模式，笔者尝试结合体验式教学模式探索课程教学改革，即从原有的48课时理论教学课时中拿出6课时用于实验教学，实验教学的目的在于帮助学生了解经济交易和业务流程的运作，实验教学的过程强调学生对常规业务运作过程的亲身体验，以助于学生真正掌握会计核算本质，即通过账务处理描述经济业务运行的轨迹和结果，防止舞弊和风险的发生，更好地服务于企业管理。
体验式教学模式是基于建构主义的教育思想，即学习应以学生为中心，强调学生对知识的主动探索、主动发现和对所学知识的主动建构。首先，学习是学习者主动建构结构性的认知和非结构性的知识或经验的过程，目的是最大限度地促进学习者与情境的交互作用，必须通过学习者的主动活动体验来完成知识的建构。其次，建构主义的教学策略以学习者为中心，学习者在一定情境及人际关系中体验，最终完成对自己知识体系的建构。课程实验过程中强调“合作学习”，学生与学生之间需要针对业务流程进行体验，并在体验过程中相互交流和质疑，从而了解彼此的想法。体验式教学模式是主体主动“体验-建构”的过程。另外，教学过程是教师和学生对知识体系进行合作性建构的过程。在设计课程实验的过程中，强调师生的合作是必须的，教师的组织、引导与促进作用不可忽视，否则，仅有学生主动体验将会导致课程教学的无序状态。
二、体验式实验课程教学实施
根据流程化思维和建构主义的思想，体验式教学模式就是由学生亲身体验经济业务的流程，了解会计单据的传递及核算程序，正确进行账务处理。课程实验教学过程包括：制定规则、理论学习、流程实验、总结强化等四个基本程序。按照此步骤，师生之间不断交互，最后使学生掌握基本理论，提高分析解决问题的能力。
（一）制定规则 流程化思维通过体验式实验教学模式体现，在实施教学之前必须制定合理的规则确保教学秩序，提高学生的参与度。通过设计实验手册的形式确定实验的基本规则，同时在设计课程实验和制定实验手册过程中需要深入分析学习者特征和教学目标。学习者分析是根据实验条件设计适合学生知识与能力的实验项目的基础，也是确定实验内容和目标的依据；分析教学目标是为了确保实验项目的主题及所要达到的具体要求。考虑到基础会计学是会计学的入门课程，学生的知识能力仅停留在初级阶段，教学目标是让学生深刻体验与理解业务流程对于会计核算的作用，因此将借贷记账法及其应用、会计凭证、会计账簿、会计核算组织程序等传统上通过课堂讲授的理论和核算的内容设计成实验，开发出6学时的3个综合性实验项目（采购至付款流程、销售至收款流程、差旅费用报销流程）；同时，编写了3个实验的指导手册，其中对实验目的、实验材料、实验配套的软件支持、实验分组、实验过程等内容进行描述，并提供与该实验流程相关的参考资料，要求学生填写实验心得、流程的账务处理等内容。根据实验手册及参考资料，师生间的教学活动不仅可以标准化，而且能够有效地激发学生的学习积极性。
（二）理论学习 《基础会计学》是会计学基本原理的综合，理论性较强，适当的课堂理论传授是必须的。教师首先要讲授与课程实验相关的基本理论，并在此基础上结合经济交易的实质提出容易混淆的问题。如在讲授“资产”、“收入”时，教师先阐述资产与收入的概念、特征、分类等基础理论，然后根据特征来辨别经济交易中是否形成资产或者收入，若采购交易中完成预算和订购，仅凭订购单是否能够确认原材料这项资产的存在呢？销售交易中款项未收，但商品已经发出，销货发票已经开出了，能否在账面上确认收入呢？教师要组织学生进行课堂讨论，根据所学的原理让他们发表看法。学生在课堂上的相互讨论往往可以激发学习热情。这种教学方式能够让学生在理论学习上不断地“认识-质疑-讨论-形成正确看法”，加深对基本原理的印象。
（三）流程实验 学生学习会计学原理时经常出现这种情况，概念和理论似乎都已经懂了，但面对实际经济业务却无从着手，这就需要通过流程实验来解决问题。鉴于财务信息的特殊性，《基础会计学》课程的流程实验无法深入到企业层面，因此课程改革需要将企业运作流程搬入校园，课程改革组借助于虚拟商业社会环境（VBSE）跨专业实训平台较好地达到了实验效果。如教师在介绍完借贷记账法、会计凭证之后，提出差旅费用报销的实验任务，学生首先根据实验手册中的描述进行分组，每个小组5人，按要求进行岗位分工，分别设置出差人、业务部门、财务部门（其中设置会计和出纳两个岗位）、分管领导部门，每个岗位设置1人，由出差人整理出差票据，在软件系统中填制费用报销单，同时提交给业务部门岗位的学生审核，审核通过后将票据提供给财务部门会计岗位的学生审核，这时提醒学生审核原始凭证时应该注意的事项，联系会计学原理的理论知识，该岗位的学生同时还需在系统中电子审核通过费用报销单，教师可以设置限额权限内的核准事项和超限额权限之外的核准事项，对2000元之内的差旅费，业务部门和财务部门核准即可通知出纳岗位的学生支付现金，对2000元之上的差旅费支出还应该提交分管领导部门的学生审核方可支付。出纳员根据审核过的票据和费用报销单方可支付，而会计则必须根据审核过的票据、费用报销单以及支付凭据才可以登记现金付款凭证，现金付款凭证交给出纳登记现金日记账，会计人员登记现金总账和费用总账及明细账。教师可以进一步提出如果出纳岗和会计岗是一个人，可能会出现什么情况，引导学生体验内部牵制原则对于货币资金管理的重要性。实验过程中，实物票据、单据、凭证、账簿、伪钞、印章印鉴等实训平台均可按要求提供，5人可以轮流体验不同岗位的工作。最后学生对业务流程进行归纳，对教师所提问题进行讨论，再由教师对费用报销业务流程、会计核算及财务控制进行归纳和总结。这样，学生就可从业务流程和会计核算两方面全面地了解费用审核与报销的事项。实践证明，这种将业务流程和会计核算有机结合的教学方法十分容易被学生接受，有助于学生形成流程化思维，在理解经济交易本质的基础上进行正确的会计核算，教学效果良好。当然，实验过程中，教师要履行控制、管理、帮助和指导的职责，引导学生按照正规的业务流程运作。
（四）总结强化 通过理论和实验教学，教师应适时地对知识点进行总结。如，通过销售与收款流程实验，学生明确认识到，收款、开票与会计核算不相容岗位有效分离的重要性，印鉴印章保管与领用的有效控制，以及各种票据的保管、申领、启用、核销、销毁的有效控制；销售模式对于会计核算中收入确认的影响，发出商品的成本对于利润的影响，记账基础（权责发生制和收付实现制）对于收入核算的影响。销售收入的产生和发出商品需要两个不同会计分录来分别确定收入与成本从而产生毛利，而在流程实验之前的单纯理论讲授中，很多学生账务处理中极易混淆收入和成本的概念，算不出毛利。显然，这一问题通过业务流程的运作很容易解决。通过类似的学习，有助于学生深层次理解交易事项的实质，有助于职业判断能力的形成。
三、体验式实验课程教学效果
在《基础会计学》教学过程中增加流程化实验部分，不仅能够调动学生专业学习的积极性，提高其发现及解决问题的能力，增进教师与学生之间的沟通与交流，同时加强了学生间的团队协作关系。该课程实验教学的效果主要表现在以下方面：
（一）学生自主学习能力增强 体验式教学模式中，学生的地位发生明显变化，他们不再处于被动的位置，而是以主体的身份参与业务流程，自我管理意识和积极性、自信心、责任感明显增强。如，为了做好“采购与付款交易”实验，学生会主动学习配套的企业内部控制资料；并且尽量考虑可能的风险和舞弊，思考相应岗位设置的合理性以及会计票据传递的效率和账务处理的及时性及正确性；学生也经常会在课堂外就某个问题或知识点进行相互的学习和讨论。这些都能激发学生学习专业知识的热情，使其能够顺利跨入会计学的门槛。
（二）学生团队协作能力增强 实验涉及业务流程和会计核算两个方面，单纯依靠一个或几个学生完成任务的可能性降低，因此要求学生作业时必须团队合作，实验中还必须轮岗作业，防止案例教学中搭便车行为的产生。同时学生在参与实验的过程中，随着单据的传递，工作的承接，不仅要与他人分工合作、协调配合，而且还要支持他人工作，这样才能更好地完成小组任务，取得优秀的工作成果。通过这种合作方式，学生间彼此的友情可以增进，协作能力也得到加强。
（三）沟通与组织管理能力提高 实验中每个学生都有特定的岗位，都必须参与业务流程，随着业务流程的进行，不仅需要团队精神，还需具备一定的语言表达能力，能够有效进行沟通和说服他人的能力。实验完成后，还必须进行有效的总结与陈述，这对学生的语言表达能力也是一种锻炼。此外，实验教学还能提高学生的组织管理能力，特别是各个小组组长不仅要统筹分工，合理设计部门、分配岗位、组织业务流程和会计核算的实施，还要统一协调组员间的不同意见。
基于建构主义理论，将内部控制中的流程化思维融入传统基础会计学课程教学，实施体验式实验教学模式，能够增强经济业务和会计核算的仿真性，有助于学生领悟会计工作的本质，明确专业学习目的，提高其发现问题、解决问题的能力。教师在整个实验过程中应不断地启发、引导学生运用理论知识，并适时做出总结。当然体验式教学能否取得理想的效果，很大程度上仍取决于教师的理论与实务指导以及学生的知识基础与积极参与度。
[本文系黄山学院校级精品课程“会计学”（编号：2012JPKC06）、校级“卓越会计师”项目（编号：JYJW2007031）、江苏省现代教育研究院2013年度课题《基于现代信息技术的会计学专业实践课程重组和集成研究》（编号：2013-R-24804）阶段性研究成果]
参考文献：
财务成果业务的会计核算范文2
关键词：合营安排 分类 核算
一、合营安排的认定及特征
（一）合营安排的认定
合营安排（joint arrangements），是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。企业对外投资，按对项目的影响程度可划分为如下等级：
1.单独控制。投资方占股比例50%以上，对被投资企业决策可谓一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相关规定合并会计报表。
2.共同控制。投资方占股比例20%至50%，有两个或两个以上共同控制方，对被投资企业决策需共同控制各方一致同意，项目若为共同经营则采用比例合并法，项目若为合营企业则采用权益法核算。
3.重大影响。投资方占股比例20%至50%，投资方可以委派董事并发表观点，但在正式投票时无否决权，按CAS 2采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业，不是合营安排即共同经营或者合营企业。
4.无重大影响。投资方占股比例20%以下，连董事都派不进，投资方按金融工具计量核算。
CAS 40是针对上述第2种投资的规范，合营安排强调共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。共同控制方对合营项目表现为同进同出，捆绑在一起，项目决策需一致同意，为一致行动人。
（二）合营安排的特征
合营安排具有如下特征：（1）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，各参与方均受到该安排的约束。（2）任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
例1：甲乙丙三方于2014年共同经营一个项目，协议规定甲拥有50%的表决权，乙拥有30%的表决权，丙拥有20%的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75%表决权的参与方通过。参与方有如下组合：甲+乙=50%+30%=80%75%;甲+丙=50%+20%=70%75%;乙+丙=30%+20%=50%75%。
因此，三方都没有对该项目（协议安排）的独立控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75%表决权条件，所以甲和乙为共同控制人，而C是纯粹的参与者，不是共同控制者。
例2：A、B、C三个投资者成立一个企业，各自拥有35%、35%、30%的投票权，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获得通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC四种不同的组合，投票权分别为70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均可获通过。由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在CAS 40规范的范围之外，除非合同约定某两个投资者（比如A和B）必须一致同意时决策方能通过。
实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，这就要根据实质重于形式来判断。表决权与分享利益的比例不一定会一致，如甲表决权50%，但利益可能只享有40%，乙表决权30%，但利益可以40%，丙表决权和利益都是20%。也有的是体现为在出资比例之外的特别条款，如出资比例为A（60%）和B（40%），表决权也一样，但当业绩超过目标30%时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标20-30%的部分只享有15%，反之，如果业绩没完成，B将享有70%的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。
二、合营安排的分类及判断
（一）合营安排的类型
合营安排分为共同经营和合营企业。
1.共同经营（joint operation）是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、具体负债、具体收入等。
2.合营企业（joint venture），是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。
（二）合营安排的分类判断
1.依据合营项目是否为单独主体判断。单独主体（separate vehicel）是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体（如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）。未通过单独主体达成的合营安排，为共同经营。
通过单独主体达成的合营安排，通常为合营企业。但有确凿证据（法律形式、合同条款约定或事实和情况）表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，应当划分为共同经营。
2. 基于法律形式、合同条款、其他事实和环境进行判断。
（1）法律形式。合营安排的法律形式是指是否存在一个独立的组织（如成立一个具有法人资格的公司）来运作相关业务。在不存在独立组织的情况下，一般可直接判断为共同经营。当存在独立组织时，则需要结合合同条款、其他事实和环境来判断是属于共同经营还是合营企业。
例3：A、B两家公司一起运作一个飞机项目，未成立独立的公司，A负责生产发动机，B负责生产其余的部分并组装飞机，双方按一定比例分享销售收入并各自承担由此产生的负债，与此相关的重大决策，如飞机的定价等必须双方一致同意。又如，A、B两家公司一起运作一个油气勘探项目，未成立独立公司，指定其中一方为作业者，在双方授权范围内进行日常管理，双方签订了一个产品分成合同，约定共同开采某区块的油气资源，双方各占50%的权益，由此产生的勘探费用、操作成本、筹资成本等成本费用以及油气资源的销售收入由双方平摊，采矿权由双方共同享有，与此相关的重大决策，如筹资融资、油气资源价格等必须由双方一致同意。此两例分别属于共同控制资产和共同控制经营，由于不存在一个独立于A、B公司之外的组织来运作该项目，相关权利、义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务分割开来，也就是说，合营安排的权利义务即为投资者的权利义务，因此这种合营安排为共同经营，A、B公司应在其报表中确认在该项目中的相关资产、负债份额等。
例4：A、B两公司各出资50%成立C公司运营一假日酒店，酒店资产在C公司名下，A、B以其出资额为限对C公司债务承担有限责任并共同分享酒店带来的收益，相关经济活动的决策需经A、B双方一致同意。由于存在单独的法律实体，C公司可独立承担权利义务，所以合营安排的权利义务能和投资者的权利义务严格区分开来，即投资者不直接对安排相关的资产负债享有权利义务，只能对这些资产负债综合运用的结果――净资产享有权益，所以应判断为合营企业，采用权益法核算。
（2）合同条款约定。
（3）其他事实和环境。
例5：A、B两公司各出资50%成立C公司，C公司的业务是根据A、B公司的需要为其提供加工业务，所有的原材料均从A、B公司购买，加工产品全部销售给A、B公司，C公司不得对外销售，加工设备、厂房等均在C公司名下，加工产品定价、销售等重大决策须经A、B公司一致同意。从法律形式来看，存在一个独立的组织C公司运作该项合营安排，相关资产的所有权在C公司名下，C公司独立承担由此产生的债务，从合同条款来看，无任何特别的权利义务约定;但是从其他事实和环境来看，由于A、B公司享有购买所有产品的权利，所以实质上享有C公司资产带来的全部经济利益，又由于C公司的产品不能卖给第三方，所以其任何负债的清偿排他性地依赖于A、B公司带来的现金流入。由此可见，股东垄断购买所有产品这个事实，了先前从法律形式得出的结论，应判断为共同经营，A、B公司应分别确认他们在C公司的相关资产、负债、收入以及成本等。
三、合营安排会计核算
综上所述，合营安排分为共同经营与合营企业两种类型，其会计处理方法大不相同。
（一）共同经营的会计核算
1.共同经营会计核算原则。合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产（独享或共享）;（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债（独享或共享）;（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入（独享的）;（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入（共享的份额）;（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用（独享或共享）
在顺销情况下，CAS 40规定，合营方向共同经营投出或出售资产等，在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号――资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
例6：甲和乙共同经营一项目，利益分享比例分别为60%和40%，甲将成本为70万元的存货以售价100万元卖给共同经营项目，利润30万元。则项目拥有存货100万元，在项目没有将该存货对外出售之前，甲只能确认归属于乙的部分损益，即利润只能确认30×40%=12（万元），而卖给自己的利润30×60%=18（万元）则不能确认。
如果上述项目存货有15万元的减值，该15万元全部由甲确认损失，与乙没有关系。
在逆销情况下，合营方自共同经营项目购买资产等，在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号――资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
例7：例6改为逆销，即甲方从项目买存货，项目收入100万元，成本70万元，利润30万元，在甲没有出售前，甲应确认收益30×40%=12（万元），即甲未实现损益不能确认，
若该存货减值15万元，甲确认15×60%=9（万元）的损失。
对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，如例1中丙方分享比例为20%，为共同经营项目中的小伙伴，其会计处理与例6、例7同。
2. 共同经营会计核算举例。
例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合营项目。甲以设备作价50万元，账面成本40万元，占项目利益50%;乙以无形资产作价30万元，账面成本10万元，占项目利益30%;丙投20万元现金，占项目利益20%。合营条款规定，三方在合营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按表决权和收益权共享和承担。合营项目初始记录：现金20万元;固定资产50万元，折旧年限10年;无形资产30万元，摊销年限10年。资产合计100万元。投入资本：甲50万元，乙30万元，丙20万元，净资产合计100万元。
（1）初始确认会计处理：
甲方会计处理：
借：固定资产――共同经营项目 200 000
无形资产――共同经营项目 150 000
银行存款――共同经营项目 100 000
贷：固定资产 400 000
营业外收入 50 000
注：[50×50%-（50-40）×50%]=20（万元）（设备增值10万元，但甲占50%，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）。
乙方会计处理：
借：固定资产――共同经营项目 150 000
无形资产――共同经营项目 30 000
银行存款――共同经营项目 60 000
贷：无形资产 100 000
其他业务收入 140 000
注：[30×30%-（30-10）×30%]=3（万元）（无形资产增值20万元，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）;（30-10）-（30-10）×30%=14（万元）（增值20万元，但乙占30%，自己卖给自己的不能确认）。
丙方会计处理：
借：固定资产――共同经营项目 100 000
无形资产――共同经营项目 60 000
银行存款――共同经营项目 40 000
贷：银行存款 200 000
（2）后续会计处理：
共同经营后续阶段财务状况与经营成果如下：
甲方后续会计处理：
借：银行存款――共同经营项目 260 000
存货――共同经营项目 290 000
营业成本――共同经营项目 1 100 000
营业税费――共同经营项目 75 000
所得税费用――共同经营项目 65 000
贷：银行借款――共同经营项目 250 000
固定资产――累计折旧――共同经营项目 25 000
无形资产――累计摊销――共同经营项目 15 000
营业收入――共同经营项目 1 500 000
乙方后续会计处理：
借：银行存款――共同经营项目 156 000
存货――共同经营项目 174 000
营业成本――共同经营项目 660 000
营业税费――共同经营项目 45 000
所得税费用――共同经营项目 39 000
贷：银行借款――共同经营项目 150 000
固定资产――累计折旧――共同经营项目15 000
无形资产――累计摊销――共同经营项目 9 000
营业收入――共同经营项目 900 000
丙方后续会计处理：
借：银行存款――共同经营项目 104 000
存货――共同经营项目 116 000
营业成本――共同经营项目 440 000
营业税费――共同经营项目 30 000
所得税费用――共同经营项目 26 000
贷：银行借款――共同经营项目 100 000
固定资产――累计折旧――共同经营项目10 000
无形资产――累计摊销――共同经营项目 6 000
营业收入――共同经营项目 600 000
（3）对关联交易未实现损益进行调整：
甲方会计处理：
借：固定资产――共同经营项目 5 000
贷：营业成本――共同经营项目 5 000
乙方会计处理：
借：无形资产――共同经营项目 6 000
贷：营业成本――共同经营项目 6 000
甲乙双方均贷记营业成本，意味着多摊了，应予以抵销。
丙方没有关联交易调整。
这种比例合并法与合并财务报表不同，合并财务报表是把100万元营业收入全部并进来，再考虑少数股东损益。
（二）合营企业的会计核算
1.合营企业会计核算原则。合营方应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理，采用长期股权投资的权益法核算。对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定采用权益法进行会计处理。（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。
2.合营企业会计核算举例。
例9：按例8，假设上述合营安排是通过设立一个独立主体M公司，合营各方分享的是M公司的净资产（不同于例9的分享资产、负债、收入、费用等具体资源），分享比例仍然为50%、30%、20%。
（1）初始确认会计处理：
甲方会计处理：
借：长期股权投资――成本 500 000
贷：固定资产 400 000
营业外收入 100 000
注：本应确认45万元，到年底后续再调整;最终只能确认5万元，到年底后续再调整。
乙方会计处理：
借：长期股权投资――成本 300 000
贷：无形资产 100 000
其他业务收入 200 000
丙方会计处理：
借：长期股权投资――成本 200 000
贷：银行存款 200 000
（2）后续处理：
甲方会计处理：
借：营业外收入 50 000
贷：长期股权投资――成本 50 000
注：5万元是对固定资产转移未实现损益的调整。
借：长期股权投资――损益调整 260 000
贷：投资收益 260 000
借：长期股权投资――损益调整 5 000
贷：投资收益 5 000
这时未实现损益通过折旧收回了，故增加收益。
乙方会计处理：
借：其他业务收入 60 000
贷：长期股权投资――成本 60 000
借：长期股权投资――损益调整 156 000
贷：投资收益 156 000
借：长期股权投资――损益调整 6 000
贷：投资收益 6 000
这时未实现损益通过摊销收回了，故增加收益。
丙方会计处理：
借：长期股权投资――损益调整 104 000
贷：投资收益 104 000
四、合营安排的转换
（一）会计处理原则
合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：1.前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。涉及的长期股权投资和投资收益转回相应的资产、负债科目，涉及上述差额的应追溯调整期初未分配利润。
（二）应用举例
例10：承例9，假如合同规定，从2015年开始，合营企业的产出绝大部分归甲方包销，经对该安排重新评估，其性质由合营企业变成了共同经营，各参与方会计要进行相应调整。
甲方2015年年初调整如下：
借：银行存款――共同经营项目 360 000
存货――共同经营项目 290 000
固定资产――共同经营项目 180 000
无形资产――共同经营项目 135 000
贷：银行借款――共同经营项目 250 000
长期股权投资――成本 450 000
长期股权投资――损益调整 265 000
乙方2015年年初调整如下：
借：银行存款――共同经营项目 216 000
存货――共同经营项目 174 000
固定资产――共同经营项目 135 000
无形资产――共同经营项目 27 000
贷：银行借款――共同经营项目 150 000
长期股权投资――成本 240 000
长期股权投资――损益调整 162 000
丙方2015年年初调整如下：
借：银行存款――共同经营项目 144 000
存货――共同经营项目 116 000
固定资产――共同经营项目 9 000
无形资产――共同经营项目 54 000
贷：银行借款――共同经营项目 100 000
长期股权投资――成本 200 000
长期股权投资――损益调整 104 000
参考文献：
财务成果业务的会计核算范文3
关键词：审计模式 风险导向审计 新审计准则
一、审计模式的演进及背景
审计模式(Auditing Approach)，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围、和方法等要素的有机结合。随着我国经济的发展和社会的需要，审计模式也发生着变化。审计模式的发展经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段。这种演进使得风险导向审计的内涵与外沿不断增强。
(一)审计模式的演进 审计模式的第一个阶段是账项基础审计(Aeeounting number-based audit approach)。账项基础审计现在我国还被广泛使用，该模式是以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手构成了一个完整的方法模式。采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计。这种方法费时费力，且难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分。在经济业务规模不断扩张，业务不断复杂的情况下，为了保证审计质量和效率，产生了制度基础审计，即审计模式的第二个阶段。制度导向审计(System-based audit approach)。20世纪40年代开始成为审计方法的主流。审计人员也发现内部控制制度的可靠性对审计工作具有非常重要的意义。这种方法要求审计人员对内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。该方法的重点是发现内控的薄弱环节，找到问题的根源，然后扩大审计的检查范围。这种方法着眼于整体制度的分析，可从总体上对管理提出建设性意见。相比账项基础审计有所进步，但也存在一些问题。如注意力都集中于被审计单位的内部控制上，使审计人员过多依赖于内部控制的测试而忽略了审计风险产生的其他环节。再加之审计环境的不断变化，审计诉讼的不断增加，这就需要降低审计风险，获取有效工作结果的审计方法出现。审计模式第三个阶段风险导向审计(Risk-based audit approach)。20世纪60年代后，随着企业经营环境的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不是一般的会计核算差错。企业内部控制本身就是管理层制订的，受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。这种内部控制只能控制一般员工，而对于管理高层的蓄意行为无能为力。而制度基础审计的局限性也很明显且审计风险巨大，于是产生了风险导向审计。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而应主要对产生风险的各个环节进行评价。用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险结论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为―个不断克服和降低审计风险的过程。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出的，该模型是人们通常所讲的传统风险导向审计的核心内容。即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其思路是会计师在既定的审计风险水平下，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。该模型解决了审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使效率和效果有了实质性提高，但同时也存在一些固有的缺陷。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003年对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：会计报表认定层次和整体层次。会计报表认定层次的风险运用传统审计模型可以解决。会计报表整体层次的风险主要是指战略经营风险，是会计报表整体不能反映企业经营际情况的风险。
(二)审计模式变革的原因及背景 首先，外部因素――社会经济环境的变化。在社会越来越复杂的业务中，经济的快速发展及相互关联性的增强，使得被审计单位规模和经营不断庞杂。在加速融合和经济一体化的现代社会，没有一个系统是绝对有效的，所以风险导向审计的产生和发展是一个必经之路。从社会环境来看，在经济转型期，投机与短期行为是很普遍的。我国相应的经营规范和法律法规也不很健全，一定程度上造成了财务舞弊和虚假财务行为的发生。又由于社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的舞弊行为。但审计行为只是对被审单位的财务报表是否按公认的会计准则编制发表意见，所以不能保证发现所有的舞弊行为。这种审计期望的差距，客观上也促进了风险导向审计的产生。其次，风险规避――重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展。从20世纪60年代开始到80、90年代，管理欺诈行为愈演愈烈。并给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点来看，查错防弊一直是审计人员的职责。正是由于传统审计方法的限制，制度基础审计方法在审计技术等方面的滞后等方面的原因要求新的审计方法的创新。再次，思想演进一战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物。所以要充分把握审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境，基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险。明确外部战略风险对于财务报表认定做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。最后，成本效益一审计要想发展求生存，就必须增收节支。在竞争越来越激烈的现代社会，会计师事务所按成本最小收益最大的原则确定所需要的审计程序。虽然扩大了审计的程序和范围，但采用分析性复核程序，对于异常情况予以更多关注，也降低了成本。
二、风险导向审计模式的种类与特点
(一)风险导向审计模式的种类 目前风险导向审计可分为三种类型：传统风险导向模式、战略风险导向模式及改良的风险导向模式。传统风险导向模式实质上是发展了制度导向审计，只是在制度导向模式中加入了风险测试，建立了审计风险模型对风险进行量化的测试，但其固有风险的量化测试具有很强的主观性，不能体现客观性。不能改变制度导向模式自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向(图1)。战略风险导向模式依据系统论和战略观的观点，从分析企业的经营模式入手，自上而下地理解企业内外部经营环境，从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。但在实务中这种模式给了管理层更多的操作空间。改良后的风险导
向模式抛弃了“无利害关系假说”，建立在“合理的职业怀疑态度假设”的基础上，要求注册会计师在计划和执行审计时不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论，将对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动保持合理的职业谨慎。同时建立了新的审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。考虑了固有风险与控制风险的不可分性，将两者合成重大错报风险。要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估工作作为整个审计工作的基础与先导。在关注内部控制的同时，还综合考虑企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估。
(二)风险导向模式的特点 首先，要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险审计的各个环节进行具体的评价，以确定审计人员实质性测试的重点。通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报风险，以便使审计风险降至可接受的水平。有两道防线为防止会计报表出现重大错报和漏报。第一道防线是了解被审计单位及环境，包括内部控制。第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道风险没有把好关，而使财务报表在审计前存在重大错报的可能性。新准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险人手，强调从宏观上了解被审计单位及所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执业审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。而检查风险是由于第二道防线没把好关，审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险(图2)。其次，风险导向审计以风险评估为基础，对影响被审计单位经济活动的多种因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且还重视各种环境因素。通过对产生风险的各个环节进行分析评价，并利用风险模型量化风险，最终确定―个可接受的检查水平。在内部控制有效性的评定下，注重对分析性复核中波动大的项目的详细审计(图3)。最后，风险审计大量运用了分析性复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的全部阶段。关注企业可能存在的重大错报风险。风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，现代风险导向审计的核心是对分析性复核的运用。分析性复核的对象不仅包括财务数据还包括非财务数据。
(三)现代与传统风险导向审计模式的区别 一是审计切入点不同。传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围。由于固有风险难以评估，切入点一般为企业的内部控制或会计报表项目；现代风险导向审计通过综合经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。如果业务流程不重要或内部控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。更针对于风险设计、实施控制测试和实质性测试程序，且注册会计师有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。二是风险评估识别以分析性复核程序为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。目前分析性复核程序正在走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，对非财务数据也要分析。分析工具上借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估中。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序以识别可能存在的重大错报风险。三是风险评估方式由直接评估变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式从经营风险评估入手，间接对审计风险进行评估，因为经营风险越高审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。四是审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审单位采用相同的审计程序。使注册会计师无法突破预先设置或防范的措施，审计结论无法保证正确；现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同的客户及相应的风险实施个性化的审计程序。五是审计证据的内涵扩大。现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。注册会计师在充分了解企业整体经营环境的基础上，评估客户的经营与审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。六是扩充了内部控制要素。由传统风险导向审计的内部控制三要素(控制环境、会计系统、控制程序)变为现代风险导向审计方法下的内部控制五要素(控制环境、被审计单位的风险评估过程、财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督)。最后对专业素养提出了更高的要求。由过去仅掌握会计、审计知识到现在要求转向管理和相关行业知识。如现代管理知识和行业知识。审计人员不仅要加强专业素质的培养，还要提升职业道德素养。
(四)我国风险导向审计中存在的问题 首先，现代风险导向审计模式要在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，涉及的内容多，审计的难度加大，会导致工作时间和审计成本的增加，即成本的增加和后续教育的支出要求收费的相应增长，但被审计单位不一定会承受相应的费用的转嫁，这会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。审计主体没有建立良好的供求关系，低价竞争现象比较严重，审计价格难真实地反映其价值。其次，信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户的不同风险领域、设计个性化的审计程序。所以，注册会计师要建立有效的信息系统，西方国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发与运用。使用分析性测试程序成为节约成本的重要手段，但在我国还处于初步阶段，所以要加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。再次，审计风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。评估结果的正确与否，直接影响审计质量。在审计计划阶段，评估出错会接受高风险客户的委托，增加审计风险；在审计实施阶段，评估出错会执行不恰当的审计程序或错过高风险的审计领域；在报告阶段出现评估错误，有可能会出具错误的审计报告。这需要执业经验丰富、业务素质高的审计人员，但这方面的人才缺口使得风险导向审计模式的开展有一定的难度。最后，我国的鉴证事业起步较晚，一些法律法规建设还不健全。注册会计师的素质参差不齐，在一定程度上阻碍了风险导向审计模式的发展。另外，由于我国的民事赔偿制度不完善，注册会计师承担的损失不足以产生威慑力，这也使得注册会计师对风险的估计不足。
三、审计模式的变革
2003年国际会计师联合会(IFAc)的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，了一系列新准则。其中
ISA200准则将审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的。从整个审计行业来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。我国审计准则一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；目前已做到了体现风险导向审计方向及与国际接轨的平衡点，建立了我国新准则体系。2006年财政部颁布了新制定的审计准则，标志着我国新准则体系的形成。在《中国注册会计师执业准则工作计划表》中单独列示了一组与风险评估及风险的应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号―计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号一审计重要性》、《中国注册会计师审计准则第1231号一注册会计师对评估风险应实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1212号―对被审计单位使用服务机构的考虑》。这些审计准则中，《审计重要性》原来就存在并且继续有效，而《计划审计工作》则是原来虽然存在，但是进行了修改，其余准则都是新制定的。这些审计准则充分体现了修改后的风险导向审计模式的特点，尤其是新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则，更是说明我国新建立的审计准则体系是建立在改良的风险导向审计模式基础上的。我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用固有风险的概念，这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。这样新准则在如何识别与评估重大错报风险都作为相关的规定，加强了可操作性，提高了审计效率，同时也降低了审计的成本。体现了国际趋同的理念，为指导以后我国的审计实践起到了积极作用。
四、审计模式的应用与发展
