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新的增值税法范文1
关键词：营业税改增值税 企业发展 核心价值
1994年全面启动税制改革后，我国形成了以增值税为主导，消费税、营业税并行，协调一致、内外统一的流转税课税体系。这既体现了我国在特殊社会环境下的税收征管能力，同时也适应了当时经济体制的发展状况，极大地促进了我国财政收入的增长与社会经济的发展。然而，随着社会经济的发展，营业税的弊端越来越明显，营业税改增值税已成为改革大势所趋。
一、营业税、增值税的基本概念和差异性特征
营业税主要是对中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者是销售不动产的单位和个人，根据所取得的营业额所征收的一种税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额所征收的一个税种。两者均属于流转税。
这两种税收的区别主要在于：首先，增值税可以抵扣进项税额，也即是以销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。而营业税则通常根据特定单位组织的营业收入总额和适用税率来直接计算该企业的应纳税额，没有抵扣进项税额之说。其次，两种税收的纳税对象不同。营业税的应税对象主要包括建筑业和交通运输业、文化体育业、娱乐业、服务业等。而增值税则主要是针对工业和商业零售批发以及餐饮住宿等部分服务业征税。最后，两种税收的适用税率存在一定的差异。一般来说，营业税的税率保持在3%至20%之间。而当前增值税一般纳税人标准税率为17%，低税率为13%，小规模纳税人税率为3%，出口货物适用零税率。
二、营业税与增值税分立并行税制体系所存在的问题
（一）营业税：重复征税及税率过高
在新的市场经济环境中，营业税所呈现出的缺陷主要体现在以下三个方面：首先，重复征税现象比较严重，尤其是规模较大的企业组织，每一道生产环节都有可能成为应税劳务范畴，而下一个环节的税款还需要重新计入基数，由此造成严重的重复征税现象，增加企业的经营成本。其次，营业税的税率比较高。它严格按照销售额来进行征税，即使销售额低于成本，企业处于亏损状态，依然根据营业额征税，而成本不能抵扣，由此导致税负较高的结果。
（二）营业税：破坏了增值税的抵扣链条
增值税主要是根据特定商品或者是劳务在市场流通过程中逐环节就增值额度来进行课税，逐环节扣税的方式避免了重复征税问题，呈现出明显的“中性”税收特征。要想真正发挥其优点，就必须扩大增值税的税基，由此包含更多的商品、劳务或者是服务。而在当前的税收体系中，交通运输业和大部分的第三产业都是征收营业税，导致增值税征收范围小，尤其是打断了其抵扣链条，致使其中性效应大打折扣。一方面，增值税的缴纳者购买营业税缴纳者所提供的劳务，但无法获得增值税专用发票进行抵扣，由此增加其经营成本；另一方面营业税缴纳者购买增值税缴纳者所提供的货物，不需要增值税专用发票，从而导致销售额不够精确等。
（三）营业税极大地抑制了服务业的发展
从当前产业发展与经济结构的角度来说，我国大部分第三产业都征收营业税，即在交易过程中，只要存在开票行为就得交税，比如一家企业承接信息技术开发业务，需要缴纳营业税，如果将此业务分包给其他单位，这些单位就所承接的业务仍然要缴纳一定的营业税。这种重复征税的现象导致不少单位不愿意采取外购服务或者是分包形式，而是通过单位内部力量进行处理，由此导致服务产生的内部化，不利于服务行业专业化细分和服务外包的发展。尤其是在对外出口的过程中，我国服务业按营业税征收，无法获得退税待遇，导致服务含税出口，这使我国服务产品在国际竞争中处于明显的劣势地位。
（四）行业界定困难不利于现行税制体系的执行
从税制执行的角度来说，营业税与增值税分立并行的税制体系在具体执行的过程中存在明显的困难，尤其是随着多元化经营等新的经济形式的出现，使这一问题变得愈加突出。以前《税法》明确提出混合销售，随着信息技术的发展，商品和服务的界限变得更加模糊，不仅传统商品开始进行服务化的转型；而且二者之间的捆绑销售行为也越来越多，要想准确地划分商品和服务之间的销售比例，从而再区分是按照营业税还是增值税进行课税将会比较困难，这严重阻碍了现行税制体系的执行。因此，市场的复杂化也加剧了我国税制改革的紧迫性与步伐。
三、企业发展视野下的营业税改增值税的核心价值研究
营业税改增值税能够使不同的行业在同一税制下进行课税，从而便于我国经济结构的调整和优化，推动各个产业统一、公平、健康的发展，尤其是可以扩大增值税的课税范围，进一步发挥增值税的重要作用。从各个行业发展的角度来说，营业税改增值税的核心价值主要体现在以下几个方面：
（一）“营改增”影响下的现代服务业税负状况
从现代服务业的角度来说，商业服务将从当前的税制改革中大幅受益。依据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，文化创意、技术服务、研究发明、鉴证咨询、物流辅助等现代服务业适用6%的税率。现代服务业在营业税税制下的税率为5%，只要企业进项抵扣达到1%以上，都能够从此次税改中获益。对于那些规模较小的纳税人来说，如果仅仅提供部分的现代服务项目，相对于以前服务业5%的营业税而言，其税负则大大降低。另外，现代物流的特性使得层层外包、单项业务最终在全国甚至全球范围内发展成为必然，而传统的营业税所带来的重复征税的行为给企业发展带来巨大压力。因此，营业税改增值税将极大地缓解物流企业的经营压力，由此促进物流企业的快速发展。2012年上半年，上海市共有13.9万户企业纳入营业税改增值税的改革范围。其中服务业实现了10%以上的增长速度，利用外资增长20%以上。
（二）营改增影响下的交通运输业税负状况
从交通运输业的角度来说，营业税改增值税有利于行业的长远发展，但对于交通运输业个体会产生不同的影响。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，其适用的税率从以往营业税3%提升至11%。这对于部分运输部门来说，其税务负担不降反升。比如像机场、航空、港口、水运、高速公路等，都属于资本密集型企业，折旧和摊销在运营成本中占有较大的比例，固定成本的进项税是否能够抵扣直接影响其税负的大小。但如果是新建的交通运输部门，需要购置大量的交通运输设备，能够在消费型增值税税制下直接扣除，从而极大地降低其运营成本，提高收益率。因此，营业税改增值税之后，对于那些资本密集度高、技术先进，尤其是新近建立起来的铁路运输业（高铁经营）和航空运输业会产生明显的增值效益。
（三）营改增影响下的制造业税负状况
营业税改增值税之后，不仅大大拓展了增值税的征收范围，也加大了制造业接受应税劳务抵扣的领域和数额，尤其是从试点企业所购进的仓储、运输、咨询等服务项目也可以得到相应数额的抵扣。比如在营业税改增值税之后，某家制造业所应当支付的技术服务费由服务企业代扣代缴增值税税金，因此，这部分费用可以直接作为企业增值税进项抵扣。这在一定程度上降低了该制造企业的增值税税负，从而大大促进了该制造企业引进技术服务的积极性，推动企业的技术化、高效化发展。
从另外一个角度来说，在营业税改增值税之前，很多制造企业为了避免由于服务采购活动所带来的流转税重复征税的问题，则往往会在企业内部设立需要的服务部门或者是技术研发机构等。这种大而全的企业机构设置既大大增加了企业负担，同时也无法得到最先进的服务质量和技术指标。当前，营业税改增值税则打通了增值税抵扣链条，从制度上解决了货物与劳务税制不统一所造成的营业税重复征税问题，降低企业引进社会服务的税负顾虑，由此促进制造业领域的专业化分工，实现集中化发展。总体来说，在这次税制改革过程中，我国制造业无疑分享了改革的果实，随着税制改革活动的不断深入，相信庞大的制造业机构能够从中获得更多的税收优惠。
（四）营改增影响下的金融业税负状况
从金融企业的角度来说，尽管当前的营业税改增值税未包括金融企业，但从未来发展的角度来说，一旦新的税制全面展开，金融业也必然从中大为受益。当前，我国金融业所征收的营业税的税率为5%，远远高于邮电通信、交通运输、建筑安装等行业3%的税率。另外，金融业除了缴纳定额的营业税之外，还必须缴纳印花税、所得税、教育费附加、城市建设税等。这种高税负极大地制约了金融业的市场竞争与盈利能力。因此，从未来发展的角度来说，营业税改增值税能够极大地降低其课税负担，金融企业必将从中受益并得到迅速发展。更重要的是，营业税改增值税所带来的社会经济效率的提升和发展又会从正面拉动对于金融的需求，从而推动金融业的发展。
（五）营改增影响下的融资租赁业税负状况
从融资租赁企业的角度来说，其同样受益于此次税改活动。2009年增值税转型改革之后，企业购买机器设备过程中所获得的增值税进项税额能够进行抵扣。然而，融资租赁企业一直都是缴纳营业税，无法开具增值税发票，因此，也就无法抵扣增值税进项税额，既严重阻碍了该行业的发展，同时也极大地抑制了生产性企业通过融资租赁扩大生产规模的发展方式。在此次税改活动中，增值税征收范围囊括了租赁业务，租赁公司可以开具增值税专用发票，而租赁相关设备的企业可以抵扣增值税进项税额。经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，这极大地减轻了这些企业的课税负担，不仅实现了融资租赁企业跨越式的发展；而且对于那些希望通过融资租赁方式获得机器、设备的企业同样产生鲜明的利好作用。
四、营业税改增值税过程中有可能存在的问题与应对措施
（一）营业税改增值税可能存在的问题
营业税改增值税的过程中不仅会触犯各方利益，而且也对现有的税收、财政体制产生一定的影响，因此，在执行新的税收体制过程中必然会产生一系列亟待解决的问题：首先，大大减少了地方政府可用财力。以前，营业税是地方税种，征收所得归地方政府支配。而营业税改增值税之后，地方分享25%，中央分享75%，从而削弱了地方政府的可用财力。基于现实，中央优先考虑了增值税制度改革目标，规定改征增值税后的收入仍由试点地区所得，由此搁置了收入分配方面的争议。然而，随着新的税制体系在全国范围内的推广或者是增值税立法的过程中，必然要解决这一问题。因此，这是营业税改增值税首当其冲的问题。其次，面临着国地税之间的关系问题。营业税由地方税务局管理，而增值税则是由国家税务局管理，因此，在营业税改增值税的过程中还面临着明确征管主体的问题。近年来，地税部门的收入功能逐渐萎缩，如果再剥夺其增值税的征管权力，地税部门的何去何从同样是国家税务局考虑的问题之一。最后，从当前试点情况来看，营业税改增值税并不会给所有企业带来利好效果，部分企业已经出现税负不减反增的状况。因此，上海政府成立专项基金，使税负增加的部分企业能够获得过渡性的财政扶持。然而，随着营业税改增值税在全国范围内的展开，即使其他地方政府也能够建立专项基金，扶持相关企业，但也违背了强制性、无偿性、固定性的税收原则，因此，这同样是税务部门需要考虑的重要问题之一。
（二）营业税改增值税过程中的几点建议
从国际先进经验和增值税制度的理论角度来说，将增值税课税范围扩展至所有行业成为我国发展的必然趋势。然而，考虑到我国的国情，在营业税改增值税过程中应注意以下几个方面的问题：
首先，改革应循序渐进，分步进行。近期内将交通运输业、建筑业、邮电通信业、融资租赁业等与销售货物相关的行业纳入增值税的课税范围，由此串联增值税的链条。在此基础上选择合适的时间，将仓储、广告、、销售不动产、旅游业、转让无形资产等服务业纳入增值税征收范围；最后再将增值税扩展至农业以及农产品领域等等，由此保证增值税内控机制的安全运转。
其次，由于当前增值税对小规模纳税人（年应税销售额在80万以下）实施查账和“双定”征收，其避免重复征税的“中性”特征并没有在小规模纳税人中体现出来，因此，当前在营业税改增值税的过程中可以适当降低对小规模纳税人的认定标准。
第三，从当前增值税本身所具有的“中性特征”的角度来说，为了尽可能减少经济效率损失，避免违背税收中性的原则，其税率档次的设置不应过多。根据国家惯例，增值税一般采用2-3档为宜。
第四，由于增值税呈现出特殊的征税方式，因此在营业税改增值税过程中部分实行税收优惠政策的行业要充分注意优惠政策的制定与实施方式，否则可能导致优惠政策的接受者并非实际受益者，由此偏离税收优惠政策的初衷，达不到预期的宏观调控的目标。
最后，在营业税改增值税之后，应当按照一定的比例在中央与地方政府之间进行分成，由此弥补地方政府失去营业税之后的收入缺口问题。这既可以避免地方政府通过鼓励企业转让定价与中央争夺利益的现象；同时也可以规范地方税收竞争问题。
总体来说，营业税改增值税已成为我国税制改革的大势所趋。据国家统计局调查显示：75%的信息技术和鉴证咨询服务、85%的研发技术和有形动产租赁服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降，加工制造业的税负也普遍降低。这一税制改革政策的实施还吸引了更多的国际性跨国公司落户中国，国际跨国公司生产投资的增加极大地促进了我国服务业的发展，提升了服务行业发展水平和国际竞争能力。然而应当充分注意到我国的现实国情，既要明确营业税改增值税的实际价值，更要明白面临的诸多问题，在循序渐进的推广过程中，采取有效措施化解这些问题。这样才能发挥增值税应有的功能价值和实际意义。Z
参考文献：
1.陈东琪.新一轮财政税收体制改革思路[M].北京：经济科学出版社，2009.
2.赵仑.财政税收制度改革研究[M].北京：经济科学出版社，2010.
3.梁益富.分析营业税改增值税的相关影响以及应注意的问题[J].财经界，2012，（2）.
新的增值税法范文2
关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流
中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0322-02
1 现行增值税财税处理的差异
1.1 增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。
1.2 税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
2 差异成因分析
2.1 收入的确认条件不同
(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
2.2 处理依据的原则不同
新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。
总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。
3 增值税会计改革思路
3.1 应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织
现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。
建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。
3.2 建立财税分流、价税合一的新模式
(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费――应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。
(2)具体会计核算步骤。
①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。
②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。
③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金――应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金――应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。
在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。
此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费――应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。
财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。
3.3 加快与国际会计准则接轨的步伐
目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费――应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。
参考文献
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新的增值税法范文3
关键词：视同销售；实务；应用
视同销售行为即视同销售商品的行为，在企业会计准则、增值税和所得税核算中有不同的处理方法，在会计处理中应符合企业会计准则的要求，在纳税申报时符合税收相关法规规定，且所得税视同销售收入可以作为计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数。
本文所指非现金资产通常是指存货类资产，对固定资产和无形资产等资产的相关行为视为转让(处置)财产，不属于视同销售行为。在实务中，视同销售行为是非常常见，却又在会计、税务处理上往往得不到准确掌握。结合工作实践，在如下方面值得大家掌握与重视。
一、会计准则、增值税和所得税法规均作为视同销售的行为
将外购、委托加工或自产的非现金资产用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)、债务重组、分配给股东、作为样品送给他人，以及将委托加工或自产的非现金资产分配给职工等行为，会计准则、增值税和所得税均作为视同销售。
账务处理时应按公允价值确认销售收入和增值税销项税，同时按账面价值结转销售成本。
1 用于非货币性资产交换(含对外投资和换取其他资产)
[实例1]甲公司2009年8月将一批原材料用于对外投资，其账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，适用的增值税税率为17％。
(1)确认收入
借：长期股权投资
17，550，000
贷：其他业务收入
15，000，000
应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000
(2)结转成本
借：其他业务成本10，000，000
贷：原材料
10，000，000
2 用于债务重组
[实例2]甲公司由于发生财务困难，经与债权人乙公司协商，乙公司同意其以一批原材料抵偿到期债务，原材料账面价值为RMB1000万元，市场价值为RMB1500万元，到期债务的账面价值为RMB2000万元，适用的增值税税率为17％。
(1)确认收入
借：应付账款20，000，000
贷：其他业务收入15，000，000
应交税费一应交增值税(销项税额)2，550，000
营业外收入2，450，000
(2)结转成本
借：其他业务成本 10，000，000
贷：原材料 10，000，000
其中，视同销售收入1500万元构成所得税纳税申报时计算业务招待费限额、广告费和业务宣传费当年扣除数的基数，债务重组利得245万元不计入计算业务招待费限额、广告费和业务宣传赞当年扣除数的基数，但应计缴所得税。
3 分配给股东
账务处理如下：
借：应付股利或应付利润
贷：主营业务收入(其他业务收入)
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本(其他业务成本)
贷：库存商品／原材料等存货类科目
4 作为样品免费送给客户
账务处理如下：
借：销售费用
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
5 将委托加工或自产的非现金资产分配给职工
[实例3]某公司有职工100名，其中一线生产工人80名，管理人员20名。2009年2月，该公司决定以其自产产品作为集体福利发放给职工，每人一件。该批产品单位成本为1000元，单位市价为1400元，适用的增值税税率为17％。
(1)决议将自产产品作为福利发放给职工：
计入生产成本的金额80×1400×(1+17％)=131，040(元)
计入管理费用的金额20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生产成本
131，040
管理费用
32，760
贷：应付职工薪酬
163，800
(2)实际发放自产产品时：
借：应付职工薪酬 163，800
贷：主营业务收入 140，000
应交税费――应交增值税(销项税额)23，800
借：主营业务成本 100，000
贷：库存商品 100，000
注意：外购的非现金资产作为职工福利分配给职工，会计准则和所得税作为视同销售，而增值税不作为视同销售，需将进项税额转出。
二、仅增值税和所得税法规作为视同销售的行为
将外购、委托加工和自产的非现金资产对外捐赠，会计准则不将其作为视同销售，但增值税和所得税法规将其作为视同销售。
会计账务处理时，不确认销售收入，按账面价值结转，同时按公允价值确认增值税销项税。所得税纳税申报时，对外捐赠需作为视同销售按公允价值确认收入填入纳税申报表，捐赠成本能否税前扣除需视对外捐赠是否符合税法规定的公益性捐赠，且扣除金额不超过年度会计利润总额的12％。
[实例4]：甲日用品生产企业，2008年6月通过国家慈善总会捐赠自产产品1000件，单位实际成本1000元，单位售价1400元，适用的增值税税率为17％。假定不考虑消费税。
借：营业外支出
1，238，000
贷：库存商品
1，000，000
应交税费――应交增值税(销项税额)238，000
对外捐赠，在会计上不作为视同销售，按实际成本100万元结转；增值税法规作为视同销售，按售价计算应缴增值税销项税额23.8万元；所得税法规作为视同销售，所得税汇算时应按售价140万元作为视同销售收入，计入应税收入总额，并作为计算广告费等的扣除数的基数，同时增加视同销售成本100万元，即视同销售增加应纳税所得额40万元，另外捐赠支出亦调整为售价加增值税销项税额即163.8万元，支出金额增加40万元。仪当会计利润总额大于等于1365万元时，捐赠支出金额163.8万元可全额扣除，此时视同销售对应纳税所得额的影响数为零。
三、仅增值税法规作为视同销售的行为
将自产、委托加工的非现金资产用于管理部门、在建工程、固定资产、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，会计和所得税不作为视同销售，但增值税需将其作为视同销售。
原内资企业所得税条例实施细则第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应视同销售，作为收入处理。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理(新所得税法实施条例第二十五条)。
[实例5]甲水泥生产企业将自产的水泥用于自营建筑工程，2009年8月工程领用水泥100吨，单位成本300元／吨，单位售价350元／吨。适用的增值税税率为17％。
借：在建工程 35，950
贷：库存商品 30，000
应交税费――应交增值税(销项税额) 5，950
四、会计准则、增值税和所得税法规均不作为视同销售的行为
将外购的非现金资产用于在建工程、固定资产等企业内部使用行为，因其所有权没有发生转移，会计准则和所得税法规均不将其作为视同销售，增值税法规亦不将其作为视同销售，但账务处理时需将所购非现金资产发生的已抵扣进项税额转出。
[实例6]甲生产企业在建工程领用库存的外购原材料一批，实际成本100万元。适用的增值税税率为17％。
借：在建工程 1，170，000
新的增值税法范文4
从我国的税制环境来看，整体而言对于银行业是不利的，而在“营改增”出台和实施的背景下，这种重大的税制改革对于整个银行业来说，其影响和重要性是巨大的。
1. 营业税税制分析。
（1）银行业的营业税率偏高。熊鹭指出，虽然银行业适用的5%税率低于对娱乐业征收的5%～20%的浮动税率，但是跟邮电通信业、文化体育业、交通运输和建筑业相比，银行业5%的税率仍高于后者的3%的税率，同时银行实际税负也高于行业平均税负，较高的税负与该行业的经营特点并不相符。
（2）流转税税负不公。对于内资银行和外资银行而言，营业税的征收政策都是一样的，但结合到实际业务的开展种类和实施情况来看，我国内资银行承担的税负是要高于外资银行的。黄卫华认为这是由于我国国有商业银行主要经营金融中介业务，反观外资银行，其业务多是转贷业务，以中间业务为主要收入来源。由此看来，虽然我国营业税计税依据在规定上面是公平的，但在实践过程中却不一定也是公平的。
（3）营业税存在重复征税现象。根据我国营业税暂行条例的相关规定，营业税无法在下一环节进行抵扣。因此，当商业银行对企业进行放贷时，从资金放贷给企业，再到企业的生产和销售等过程，中间的流转环节非常长。
2. 政策目标分析。营业税的九大税目已经全部改征增值税，该做法主要是希望实现货物和服务行业全覆盖，打通税收抵扣链条，减轻企业负担，促进经济结构的转型升级。单从银行业的角度来说，银行业“营改增”的政策目标一方面是针对营业税导致银行业税负偏高的状况进行结构性减税，一方面要更好的创造公平的竞争环境，除此之外就是政府财政收入筹集的目的。
3. 征收方式分析。现阶段来看，我国增值税的征收方式有简易征收和一般征收两种方式，对于一般征收这种方式来说，又可以进一步划分，分为低阶和高阶，低阶一般征收无法将其利息支出作为进项税额抵扣，所以试点细则采用6%这一比较低的税率；而高阶一般征收其利息支出可以作为进项税额抵扣，所以本文采用的是11%这一较高的税率。
本文以已公布的6%的增值税税率，通过对10家银行进行测算和与国外比较，得出了三种计税方法中利差征税最为符合政策目标要求且对银行业发展有利的结论。
二、 税负评估
在“营改增”试点时期的计税方法的讨论之中，有三种方法得到学者的广泛讨论。
1. 计税方法设定。本文讨论的计税方法有三种，简易征收下适用3%税率的计税法、低阶一般征收（以下简称“一般征收”）下适用6%税率的计税方法和高阶一般征收（即利差征收）下适用11%税率的计税方法。
（1）简易计税法。税负计算如（1）式所示，其中利息收入i、手续费及佣金收入F、投资净收益I、汇兑收益E和其他业务收入O取自利润表。国债利息收入N取自“所得税费用与会计利润的关系”中的“免税收入”部分。在使用该法的条件下所有支出均不会计算进项税抵扣。
简易计税法的税负计算式为：
T1=（i-N）*3%+（I+F+E+O）*6%（1）
（2）一般计税征收法。按此方法，税负计算如（2）式所示。在未涉及的参数中，非贷款业务直接相关的手续费及佣金支出Fe、其他业务成本Oe取自利润表；业务管理费Bf是由利润表中“业务管理费”去除包括员工成本、折旧摊销费、税金以及监管费所得，详细可见于财务报表附注中的业务及管理费附注；可扣税固定资产成本当期增加额Fa取自财务报表附注中的固定资产附注涉及可以抵扣的电子设备、运输工具等固定资产成本的当期增加额，计算式为：
T2=[（i-N）+（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（2）
（3）利差征税法。该方法将税基中金融中介服务单独挑出，与一般计税方法按照利息收入计税不同，该方法对其金融中介服务按照利息收入净额，也就是用利差来计税，具体计算过程见（3）式。
利息支出ie出自利润表，其余参数与上文一致，利差征税法的税负计算式：
T3=（i-N-ie）*11%+[（F-Fe）+I+E+（O-Oe）]*6%-（Bf+Fa）*17%（3）
由三种计税方法计算，得出我国2015年的10家上市银行税负与营业税对比（表1），从表1中不难看出：
简易计税法与营业税的税负较为接近，其差异主要是由于税率的差异造成的。其差额如下：
营业税-简易计税法增值税=（i-N）*2%-（I+F+E+O）*1%=非国债利息收入*2%-中间业务收入*1%（4）
可知，当中介业务收入越大时，营业税负相较于简易计税法税负越重，因为营业税比简易计税法多出2%；当中间业务收入越大时，则营业税负相较于简易计税发税负越轻，因为营业税率比简易计税法税率少1%。
一般计税法带来的税?普遍高于营业税，这符合“试点细则”出台之前多方专业人士与媒体的预测。
营业税与一般计税法征收差额将如下所示：
一般计税法征收增值税-营业税=（i-N）*1%+（F+I+E+O）*1%-（Fe+Ie+Oe）*6%-（Bf+Fa）*17%（5）
反应在公式上即营业收入（国债利息收入和其他业务收入占营业收入绝大部分）越高，中间业务成本与可抵扣业务费用和固定资产增加额越低，则一般计税法的税负将会越高。也就是税率的提高带来的负面效应掩盖了较少的可抵扣增值税部分带来的节税效应。
利差计税法与营业税的差异与之类似。
2. 评估探析。
（1）一般计税法和利差计税法的对比。处于前三的四大行，一般计税法所征增值税金额均要略低于按照利差计征增值税金额。而其他上市银行（招商银行除外），一般计税法征收增值税金额均大于利差计税法征收的金额。由（2）式和（3）式推导出一般与利差计税法的税负平衡点，将两式相减得：
一般计税法所征收增值税-利差计税法所征收增值税=非国债利息收入*5%-利息支出*11%（6）
由此可知：
两者平衡点=利息支出/非国债利息收入
=5%/11%=45.45%（7）
所以，当银行利息支出占非国债利息收入比例大于45.45%时，一般计税法征税金额小于利差计税法，反之则反是。
由（7）式可知，当非国债利息收入越大，利息支出越小的时候，一般计税法将比利差法税负更重。
（2）利差计税法和简易计税法对比。从前文可知，对于全部10家银行2015年的情况，利差计税法所征收增值税均高于简易计税法，但是相对于其他银行而言，四大行差异则更加明显。
由（1）式和（3）式相减可得：
利差计税法征收增值税-简易计税法征收增值税（8）
计算得出四大国有银行的利息支出占非国债利息收入的比例保持在百分之四十到百分之五十之间，其他的上市银行则保持在百分之五十至百分之六十间，由于四大行利息支出比例较低，所以利差计税方法税负就高于简易计税法的税负。中间业务成本占比，四大行在1%左右，略高于其他银行，其他银行间在0到1%间波动较大。可扣税业务及管理支出以及可扣税固定资产支出占非国债利息收入的比例中，各银行的此数值集中在百分之十左右。相对而言中信银行、光大银行和浦发银行则偏低，较低的可扣税业务和固定资产比例意味着较低的进项税额抵扣，由此四大行相比其他银行更高的可扣税业务、固定资产比例和绝对值使得其将获得更高的节税效应。
利差计税法和其他两种计税方法的对比，恰好体现出该计税方法下税负的组成中最主要的两个部分，一是利差部分，国家的政策调整及银行的经营状况都将影响利差从而影响银行税负；二是可抵扣部分，以及可扣税业务及固定资产部分，对于银行而言，这意味着单纯的只是将利差作为营业收入将不利于其税负减少，银行若要在现行增值税征收办法下达到减税目的，就必须更积极的参与到进项税额抵扣的业务之中乃至进行业务和产品创新。
三、 计税方法的评价与选择
以上三种计税方法，针对本文的分析并综合考虑优劣，笔者认为利差计税的方式更为适合。
1. 未来增值税最有可能向利差计税法改革。
（1）利差计税法是三种计税方法中最优选择。
①利差计税更符合税收中性和适应性原则。税收中性原则，是指在“营改增”的实施过程当中，要保证增值税抵扣链条的连贯和完整，做到消除重复征税的问题，从而保证社会经济的有序运行。适应性原则，是指“营改增”在设计时要充分考虑到金融市场化改革的要求，促进利率、汇率市场化和银行业的综合经营发展。利差收入由于接近银行的增值额，对于课税抵扣链条的完善有积极作用。相对而言，简易征收法无法实现此项原则，基本等同于过去营业税的征收方法；一般计税法，占银行营业成本比例最大的利息支出无法抵扣，使得银行存款成本环节抵扣链条断裂，同样不符合税收中性原则。
②利差计税更有利于税负平稳和减少。由于我国银行业税负相对于其他国家偏高，所以税负的平稳更体现在避免税制改革之后税负进一步上升，同时稳定融资成本，促进实体经济的发展。值得注意的是，假如国家在日后愿意在银行业上真正实现减税，完全可以在税率上做文章，相比于多创造一个4%或者5%的增值税税率而继续保持一般计税方法，使用已经存在的6%的增值税税率采用利差计税法（本文计算时候采用的是11%）既可以符合税收的中性原则，也能真正减少企业的税负。具体的计算过程采用公式：流转税负变化=（测算的增值税-原营业税）/营业收入，将本文所讨论的几家银行数据依次代入，发现简易计税法、利差计税法（采用6%税率计税）和一般计税法分别变化了2.3%、-1.2%和1.6%。由此可见，利差计税法稳中有降，最有益于税负平稳。
（2）采用利差计税法更有积极意义。
①“利差计税法”能促进银行业的业务创新。在“营改增”的实施过程之中，如何做到对金融创新起到有效的支持作用，主要就在于真正的做到税负的减少。因此，在利差计税法下，对金融创新业务征收6%的税率，要远远少于从事传统信贷业务的11%的税率，因此对于商业银行来讲，将会鼓励其从事更多的金融创新业务，进而实现税负的有效减少，所以与一般计税法相比，利差模式更能?w现出税收在促进金融创新方面的作用。
②“利差征税法”才是真实意义上的“营改增”。一般计税征收法在一定程度上达到了消除重复征税的目的，但正是因为其不允许存款利息支出的抵扣，使得银行存款环节的抵扣链条断裂，重复征税的问题将仍旧存在。相较而言，利差计税打通上下游链条，消除了重复征税，从而可以适应现在利率市场化的需求。
2. 针对利差收入征税的改进措施。
（1）税率的调整。在本文中，笔者采用了11%的针对利差的税率和6%的中间业务税率相结合来计算利差收入计税法的税负，原因在于该方法既没有多创造一个增值税的新税率，也保持了与现试行一般计税法税负的大体相近，从而突出利差法税收中性的特点。假如政府能够对银行主营业务和中间业务均采用6%的税率，则利差法带来的减税效应将是很清晰明确的，这也将是银行增值税征收可能的方向。
（2）加紧设计和完善销项税发票开具方法。利差征税法的最大劣势在于其操作的难度和成本上，该方案下的销项税票的开具将要分为两个部分，首先针对利差收入，应该核定开票率，采用"利息收入*开票率"的公式计算开票金额，以此避免发生银行应缴增值税的税额小于下游企业可抵扣额的情形，同时相关税务及监管部门应该根据银行经营水平的差异设定不同的开票率，避免企业开票金额差异而影响对银行的选择。其次是针对其他业务收入，按照标准税率开票。但也正因此，利差收入相对于一般征收方法存在技术和操作上的难点，这就要求税务系统能够做好服务工作，与商业银行一起积极开发完善的技术系统，对相关工作人员进行专门的知识和技能培训，使缴税系统能与商业银行业务系统实现有效的衔接，从而建立健全开票、征税流程体系。
（3）对中小及地方银行应该给予更多的扶持和过渡时间。利差征税的方法由于其操作的难度及上述的开票方法上的繁琐，对于地方银行、地方税务部门将会存在更多的挑战，一方面企业需要仔细了解改革所带来对自身的影响和应对措施，同时还要适应新的纳税方法，完善配套措施；另一方面企业在如何进行税收筹划以合理避税和相关人员培训上都要花费成本和时间。对于大银行尚且工序繁琐，地方中小银行在人力物力远不能及的情况下将面临更多问题。因此，对于这些中小银行的政策指导和倾斜显得十分有必要。
四、 结论
新的增值税法范文5
（一）视同销售所得税法方面的规定 按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”从该规定可以看出， 应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两方面：（1）非货币性资产交换。新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件（一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），则采用公允价值计价，否则采用账面价值计价。 （2）将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入，计算应纳税额。 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，国税函〔2008〕828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。
（二）视同销售业务所得税会计处理应区分不同情况确认收入。
（1）用于赞助、集资、广告、样品、职工福利等方面的材料和自产、委托加工产品。根据企业所得税法规定，发生上述业务时都应视同销售确认收入。而在会计上，对将自己的产品用于职工福利的情形确认收入，会计与税法的处理一致，不需纳税调整。其他情况会计上不确认收入，会计与税法出现差异，需进行纳税调整。
［例1］甲公司以成本为400000元，售价为500000元的库存商品发放职工福利。根据会计准则规定，该业务应根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。账务处理为：
借：应付职工薪酬585000
贷：主营业务收入500000
应交税费――应交增值税（销项税额 ） 85000
同时，
借：主营业务成本 400000
贷：库存商品 400000
根据所得税规定，该项确认视同销售收入。该业务会计处理与企业所得税处理一致，不需进行纳税调整。
（2）自产自用主要包括：用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交消费税”等科目。用于在建工程、管理部门、非生产机构等，根据企业所得税法规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售。
［例2］甲公司将自产的产品货车投入基本建设中，该货车市场价为500000元，成本价为300000元。按照会计准则规定，该业务不确认收入。
借：在建工程385000
贷：库存商品300000
应交税费――应交增值税（销项税额）85000
增值税视同销售确认收入，而新所得税法上不再视同销售。
（3）企业以非货币性资产对外投资。将自有资产作为投资，表面上看未给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时按公允价值来认定投出（投入）的资产价值，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。税法规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换，依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则在会计上不确认损益，这与税务处理产生差异，需纳税调整。
会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值+相关税金等借记“银行存款”，按公允价值贷记“主营业务收入”，按应交纳的增值税贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”。期末结转成本，借记“主营业务成本”等，贷记“库存商品”等科目。
［例3］甲公司将自产的设备对外投资，市价500000元，成本价350000 元。税务上将自产的货物用于投资分为资产转让和投资两项业务，其中一项视同销售收入500000 元，配比成本350000 元，另一项为投资成本585000。
会计处理上如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量
借：长期股权投资585000
贷：主营业务收入500000
应交税费――应交增值税 （销项税额 ）85000
同时，
借：主营业务成本 350000
贷：库存商品 350000
所得税视同销售确认收入，增值税也视同销售确认收入，两者处理一致，不需纳税调整。
如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则：
借：长期股权投资 435000
贷：库存商品 350000
应交税费――应交增值税（销项税额 ）85000
此种情形与税务处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入500000 元，在视同销售成本项目填列视同销售成本 350000元。
从以上情形可看出，企业所得税的视同销售业务，一部分在会计上也确认收入，会计与企业所得税的处理一致；一部分在会计上不确认为收入，会计和企业所得税的处理出现差异，需要进行纳税调整。
二、增值税与所得税的会计与税务处理区别
（一）企业所得税和增值税视同销售的不同 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函［2008］828号规定，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。而增值税视同销售不考虑资产所有权属是否发生改变。
企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行条例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。
购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。
［例4］甲公司将购进的乙商品用于发放生产车间工人职工福利，乙商品成本50000元，增值税进项税额8500元，则账务处理如下：
借：应付职工薪酬――应付福利费58500
贷：主营业务收入50000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）8500
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
即增值税作进项转出处理，企业所得税作视同销售处理，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（二）企业所得税法新旧规定对视同销售的处理不同 新企业所得税法将内部处置资产不视同销售，原因在于资产所有权属没有发生改变。
［例5］乙建筑公司独立经济核算的钢结构分公司2009年生产供应建筑公司钢结构产成品成本5000000元，成本利润率假设10%，税务及会计处理如下：
借：工程施工5165000
贷：库存商品（或生产成本）5000000
应交税费――应交增值税（销项税额）
［5000000×（1+10%）×3%］ 165000
（注：新增值税暂行条例规定征收率为3%）
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款“将自产或委托加工的货物用于非应税项目应当视同销售货物”，所以甲建筑公司钢结构分公司将自产货物用于本单位的建筑安装工程应当视同销售货物计算缴纳增值税。
增值税方面对该业务仍视同销售，但按照新增值税暂行条例规定征收率为3%，所以2009年甲建筑公司项目工程自产自用钢结构5000000元应该缴纳增值税165000元，出现差异的是企业所得税方面，由于货物在统一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等，尽管要计算交纳增值税，因资产所有权属没有发生改变，计算企业所得税时就不再作为销售处理。
在会计处理方面，根据新的企业会计准则，在建工程使用自制产品没有脱离企业本身，意义上属于改变使用用途，没有必要确认收入，直接结转成本即可，这与将自产产品作为职工福利、捐赠、赞助等脱离企业主体必须确认收入的处理不同。该会计处理不变，与例5相同。
所以2009年甲建筑公司企业所得税汇算清缴5000000元内部利润不需要计算缴纳企业所得税，较旧的所得税法可以节约税金支出125000元（新所得税法的税率为25%）。
三、所得税视同销售的相关问题
（一）视同销售所得税费用的列支渠道 根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理》（财会字［1997］26号）规定，所得税视同销售形成的所得税费用应一并计入相关项目的成本或费用。新《企业会计准则》要求借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”，期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。由此可见，对企业视同销售的所得税费用应从当期利润中直接扣除，而不应再计入相关项目的成本或费用。
（二）视同销售应考虑税前扣除限额在日常经济业务中，一些按所得税法规定需视同销售的经济事项，在视同销售进行纳税调整的同时还应该考虑其是否存在可以税前扣除的限额，不一定需全额进行纳税调整。如，通过红十字会等机构进行捐赠的行为，属于存在税前扣除限额的经济行为，一定要分析该行为的实际支出额是否已超出税前扣除的限额。
（三）视同销售资产的入账成本和税前扣除 对于因视同销售而进行纳税调整的资产，其会计成本究竟应该如何计算，实务中有两种不同的方法，一种是按照会计制度的规定，仅是按照成本价加上相关费用及缴纳的流转税等作为入账依据；另一种是按照计税成本，即按照视同销售时所确认的计税价格作为入账依据。实务中前一种方法占据了主导地位。
上述两种不同的方法对企业将会产生不同的税负结果。已经进行了所得税视同销售纳税调整的资产，其资产的计税成本往往高于其会计成本，如果仍按照账面的会计成本计提折旧或摊销，则会造成因多计算应纳税所得额而多缴了所得税，增加了企业的税负。因此，从这个角度出发，凡是进行了所得税视同销售的纳税调整，增加了相关资产（或项目）计税成本的，企业可以按照视同销售的计税成本作为对相关资产（或项目）进行会计处理的计价依据。这样，一方面消除了会计成本与计税成本之间的差异，避免了今后对资产（或项目）计提折旧（或摊销）时因遗忘计税成本而多缴税；另一方面减轻了以后再调整时翻阅账簿或与税务部门进行沟通的工作量。
新的增值税法范文6
（一）视同销售所得税法方面的规定按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定“：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”从该规定可以看出，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两方面：（1）非货币性资产交换。新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件（一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），则采用公允价值计价，否则采用账面价值计价。（2）将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入，计算应纳税额。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，国税函〔2008〕828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。
（二）视同销售业务所得税会计处理应区分不同情况确认收入。
（1）用于赞助、集资、广告、样品、职工福利等方面的材料和自产、委托加工产品。根据企业所得税法规定，发生上述业务时都应视同销售确认收入。而在会计上，对将自己的产品用于职工福利的情形确认收入，会计与税法的处理一致，不需纳税调整。其他情况会计上不确认收入，会计与税法出现差异，需进行纳税调整。［例1］甲公司以成本为400000元，售价为500000元的库存商品发放职工福利。根据会计准则规定，该业务应根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。账务处理为：借：应付职工薪酬585000贷：主营业务收入500000应交税费———应交增值税（销项税额）85000同时，借：主营业务成本400000贷：库存商品400000根据所得税规定，该项确认视同销售收入。该业务会计处理与企业所得税处理一致，不需进行纳税调整。
（2）自产自用主要包括：用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”“、管理费用”“、营业外支出”等科目，贷记“产成品”“、库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”或“应交税费———应交消费税”等科目。用于在建工程、管理部门、非生产机构等，根据企业所得税法规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售。
［例2］甲公司将自产的产品货车投入基本建设中，该货车市场价为500000元，成本价为300000元。按照会计准则规定，该业务不确认收入。借：在建工程385000贷：库存商品300000应交税费———应交增值税（销项税额）85000增值税视同销售确认收入，而新所得税法上不再视同销售。
（3）企业以非货币性资产对外投资。将自有资产作为投资，表面上看未给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时按公允价值来认定投出（投入）的资产价值，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。税法规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换，依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则在会计上不确认损益，这与税务处理产生差异，需纳税调整。会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值+相关税金等借记“银行存款”，按公允价值贷记“主营业务收入”，按应交纳的增值税贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”。期末结转成本，借记“主营业务成本”等，贷记“库存商品”等科目。
［例3］甲公司将自产的设备对外投资，市价500000元，成本价350000元。税务上将自产的货物用于投资分为资产转让和投资两项业务，其中一项视同销售收入500000元，配比成本350000元，另一项为投资成本585000。会计处理上如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量借：长期股权投资585000贷：主营业务收入500000应交税费———应交增值税（销项税额）85000同时，借：主营业务成本350000贷：库存商品350000所得税视同销售确认收入，增值税也视同销售确认收入，两者处理一致，不需纳税调整。如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则：借：长期股权投资435000贷：库存商品350000应交税费———应交增值税（销项税额）85000此种情形与税务处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入500000元，在视同销售成本项目填列视同销售成本350000元。从以上情形可看出，企业所得税的视同销售业务，一部分在会计上也确认收入，会计与企业所得税的处理一致；一部分在会计上不确认为收入，会计和企业所得税的处理出现差异，需要进行纳税调整。
二、增值税与所得税的会计与税务处理区别
（一）企业所得税和增值税视同销售的不同根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函［2008］828号规定，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。而增值税视同销售不考虑资产所有权属是否发生改变。企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行条例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。
［例4］甲公司将购进的乙商品用于发放生产车间工人职工福利，乙商品成本50000元，增值税进项税额8500元，则账务处理如下：借：应付职工薪酬———应付福利费58500贷：主营业务收入50000应交税费———应交增值税（进项税额转出）8500借：主营业务成本50000贷：库存商品50000即增值税作进项转出处理，企业所得税作视同销售处理，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。（二）企业所得税法新旧规定对视同销售的处理不同新企业所得税法将内部处置资产不视同销售，原因在于资产所有权属没有发生改变。
［例5］乙建筑公司独立经济核算的钢结构分公司2009年生产供应建筑公司钢结构产成品成本5000000元，成本利润率假设10%，税务及会计处理如下：借：工程施工5165000贷：库存商品（或生产成本）5000000应交税费———应交增值税（销项税额）［5000000×（1+10%）×3%］165000（注：新增值税暂行条例规定征收率为3%）根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款“将自产或委托加工的货物用于非应税项目应当视同销售货物”，所以甲建筑公司钢结构分公司将自产货物用于本单位的建筑安装工程应当视同销售货物计算缴纳增值税。
增值税方面对该业务仍视同销售，但按照新增值税暂行条例规定征收率为3%，所以2009年甲建筑公司项目工程自产自用钢结构5000000元应该缴纳增值税165000元，出现差异的是企业所得税方面，由于货物在统一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等，尽管要计算交纳增值税，因资产所有权属没有发生改变，计算企业所得税时就不再作为销售处理。在会计处理方面，根据新的企业会计准则，在建工程使用自制产品没有脱离企业本身，意义上属于改变使用用途，没有必要确认收入，直接结转成本即可，这与将自产产品作为职工福利、捐赠、赞助等脱离企业主体必须确认收入的处理不同。该会计处理不变，与例5相同。所以2009年甲建筑公司企业所得税汇算清缴5000000元内部利润不需要计算缴纳企业所得税，较旧的所得税法可以节约税金支出125000元（新所得税法的税率为25%）。
三、所得税视同销售的相关问题
（一）视同销售所得税费用的列支渠道根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理》（财会字［1997］26号）规定，所得税视同销售形成的所得税费用应一并计入相关项目的成本或费用。新《企业会计准则》要求借记“所得税费用”，贷记“应交税费———应交所得税”，期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。由此可见，对企业视同销售的所得税费用应从当期利润中直接扣除，而不应再计入相关项目的成本或费用。
（二）视同销售应考虑税前扣除限额在日常经济业务中，一些按所得税法规定需视同销售的经济事项，在视同销售进行纳税调整的同时还应该考虑其是否存在可以税前扣除的限额，不一定需全额进行纳税调整。如，通过红十字会等机构进行捐赠的行为，属于存在税前扣除限额的经济行为，一定要分析该行为的实际支出额是否已超出税前扣除的限额。
