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税法实体法和程序法范文1
[关键词]法律关系权力关系说债务关系说
税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。
（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点
关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。
税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”
债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。
在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。
在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。
随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”
我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”
我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析
根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：
1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。
2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。
（三）税收债权关系理论的意义
税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”
北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。
将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。
因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。
参考文献：
[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.
税法实体法和程序法范文2
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
税法实体法和程序法范文3
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收主权的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
税法实体法和程序法范文4
【关键词】税法 税收 法规讲解 会计学
一、税法教学的重要性
税法教学的重要性是由税法的重要性和市场对人才培养的要求决定的。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面权利与义务关系的法律规范的总称，税法与税收密不可分。税收以法律的形式确定下来以后，便成为人们普遍遵守的行为准则。税收活动涉及的领域非常广泛，与社会稳定、经济发展和人民生活息息相关。从政府管理的角度看，税收是国家实施宏观经济管理的重要工具，政府作为社会管理者，需要通过制定和实施具体的税收政策，保证国家财政收入，调节收入分配和经济运行，以促进社会进步和经济的可持续发展。从企业管理的角度看，一个企业的管理活动，无外乎是战略管理、经营管理和财务管理等方面。企业管理的一个重要目标是以最小的耗费获取最大的经济利益，而纳税本身是企业的一项必要支付，如何用好、用准、用足税收政策，便成为企业管理的一项重要内容。从公民个人的角度看，随着收入渠道的多样化和收入总量的增加，纳税日益成为经济生活中的一件大事，如何做到依法纳税、维护自身的合法权益，愈发显得非常重要。因此，在高等院校经济学类、管理学类和法学类各本科专业普遍开设税法课程，是非常必要的。通过税法教学，使各专业学生掌握一定的税收法律知识，这样，既可以为财税部门培养税收专门人才，也可以为各类企业、事业单位培养纳税管理人才，满足政府管理和企业管理对人才的需求。
二、教学内容应突出税收特色，重在应用
教学内容是为培养目标服务的。目前本科阶段的教育是本着“宽口径、厚基础、重应用”的原则，培养高级应用型人才，税法教学应顺应本科教育的培养目标而展开。目前，法学教育界对财税法教学内容的研究比较多。在税法教学上，讨论的焦点是“法”多一点，还是“税”多一点。但笔者认为，税法教学内容的选择应注意以下几个问题：
1.税收学不是税法。税收学是从经济学的角度研究税收的基本理论问题。税收学的内容一般包括：税收的本质，税收的存在形式，税收职能与原则，税收水平，税收负担，税收与资源配置、经济稳定和经济增长的关系，以及税收结构等，阐述税收分配的基本理论，揭示税收发展规律。税法是税收征纳双方的行为规范，解决的是实际操作问题。但是两者也有联系，讲授税法必然涉及到税收，所以要把握好两者的“度”，对于本科阶段学生，主要应以实务为主，理论为辅。
2.税法教学应突出税收特色。从法学的角度看，税法的调整对象是国家与纳税人在征纳税方面的权利与义务关系。因此，有一种观点认为，税法教学应从权利主体的权利义务上展开，对于税款的计算问题可以一带而过。还有一种观点认为，在“税法”后面冠以“学”字，使税法变成税法学，似乎就注重了法学色彩而淡化了税收特色。实际上，税法是由诸多要素构成的。从税收实体法上看，每个税种都要涉及到纳税人、征税对象、计税依据、税率、税款计算、纳税环节、减免税、纳税期限、纳税地点等实体要素，其核心问题是解决税款的计算与征收问题。国家要从纳税人那里取得多少收入，纳税人应保留多少收入，需要税收实体法予以明确。从税收程序法上看，主要是解决税务管理、纳税程序、法律责任、税收救济等问题，所有这些，必然涉及到数量关系问题。如果抛开数量关系，一味讲究法学色彩或理论意义，税法教学将不能适应实务工作的需要。
3.税法教学应重在应用。本科阶段的教育应把通识教育和职业教育结合起来，培养应用型人才，缩短学校教育与实际工作的距离。税法本身是一门专业性、技术性较强的课程，如果只注重法学原理而忽视其实践性和应用性，则不利于学生职业能力的培养。因为市场需要的并非都是理论家，而是众多业务上的能手。无论是财税部门、企业单位、税务中介组织，还是司法部门、律师行业，需要的大都是精通税收业务的应用型人才。所以，对税法教学内容的安排，包括案例分析的选择，不能忽视实际操作问题。因此，税法教学内容应该包括税法基本理论、税收实体法和税收程序法。在教学中，既要注重理论教学，更要重视业务能力的培养。
三、教学方法应以法规讲解为主，并与案例分析有效结合
讲课关键在于“讲”，“讲”的基本形式包括讲解、讲述和教学讲演。讲解是以解释、剖析的形式传授知识，讲述是以叙述的形式讲授知识，教学讲演是以演说的形式讲授知识。
1.税法教学应以讲解为主，讲述为辅，讲解立法背景、立法意图和实际操作问题。讲好税法课，需要教师具备法学、税收、会计等相关知识，否则，会出现照本宣科、宣读法条的现象，或者漫无边际地讲些所谓理论性的知识，致使学生似懂非懂，逐渐失去了对税法的学习兴趣。另外，教师应精选讲授内容，选择那些带有普遍指导意义的、重要的内容进行讲解，如税法基本理论、增值税、消费税、营业税、企业所得税以及税收征管法等内容。对于其他税种，学生可以凭借已掌握的税法原理进行自学。
2.税法教学应采取以法规讲解为主、法规讲解与案例分析相结合的教学方法。有些法学教育者提出，税法教学应先提出典型案例，然后进行法学理论分析，对照讲解税法条文；典型案例的选择要注重税法与司法的联系，突出案例分析的法学意味和过程的逻辑性，不要只注重税款的计算问题。笔者认为，这种做法不完全适合税法教学，尤其是本科层次的税法教学。从法系上看，我国的法律体系属于大陆法系(也称成文法系)，与法国、德国等国家相类似。各项法律以成文法为主要形式，法律结构比较完整，内容比较严谨，条款比较原则。不同于以英国、美国等国家为代表的普通法系(亦称判例法系)，法律条文只提供了一个法定架构，其具体内容以大量的法院判例作为补充。这就决定了税法教学不宜采取以案例教学为主的方法，只能采取以法规讲解为主、案例分析为辅，讲解与案例相结合的方法。在讲授税法条文时，可从立法精神讲起，讲解税法的内在规定性和应用问题。然后，通过适当的案例分析，进一步理解和应用税法条文，增强实际操作的能力。如果不先讲税法的基本规定，直接以案例开篇导入教学过程，难以使学生全面、系统地掌握税法内容。就像在讲授数学时，如果教师不先讲定理和计算公式而直接讲授计算题的话，学生很难听懂，教学效果可想而知。另外，在税法案例的选择上应贴近实际，突出税收业务特色，以培养学生税收业务能力。
四、教师和学生的知识储备是开展税法教学的基础
教学过程是教师的“教”和学生的“学”的统一。有效开展教学活动，需要教师和学生具备相应的知识储备。
1.税法教师应具备相应的知识和能力。税法是国家法律的重要组成部分，是社会性、专业性较强的部门法，需要教师具备一定的法学知识。税收是分配范畴，涉及到社会经济生活的方方面面，每一项政策的颁布和实施，都体现着国家在一定时期的社会政策和经济政策，需要教师具备一定经济学和税收学等方面的知识。税收产生于纳税人经济行为及其结果，需要教师熟悉各行各业的经营方式和经营特点，了解企业经营管理的基本常识。税收与会计密切相关，企业应纳税款的计算离不开会计所提供的资料，需要教师具备一定的会计知识。税收的征收与缴纳是一项政策性、业务性较强的工作，需要教师具备较高的政策水平和较强的业务能力。否则，税法教学只能停留在税法条文简单解释的低水平状态，不利于应用型人才的培养。因此，税法教学的特殊性，决定了教师有必要进行进修、深造和社会实践，扩大知识面，提高学术水平和业务能力，以适应税法教学的需要。
2.学生应具备学习税法的基础。税法课程与法学、税收学、经济学、会计学等课程有一定的关联性。因此，税法课程应在学生已经修完上述课程之后开设。否则，势必会造成教师不知从何处教起、学生总是处于一知半解的困惑状态。尤其是会计课程没有开设，学生不懂什么是资产折旧或摊销，不懂收入、费用的确认与计量，就无法深入学习企业所得税相关法规。由于学生缺乏必要的会计知识，学不懂税法，也使得有些教师不愿讲授税法课程或者只讲解税法原理而避开税款计算问题，直接影响了税法的教学质量。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2008.
税法实体法和程序法范文5
一、注册会计师考试《税法》教材结构与考试重点章节分析
(一)教材结构 2008年度全国注册会计师统一考试辅导教材《税法》共17章，可分为三部分，其结构如下：第一部分，税法概论(第1章)；第二部分，税收实体法(第2～15章)、流转税种(第2～4章)、其他税种(第5～13章)、所得税种(第14～15章)；第三部分，税收程序法(第16～17章)。各税种在实际应用中的地位决定了税法考试的重点目标。我国实行双主体的税制体系，决定了流转税中的三个主要税种(第2～4章)和所得税中的两个税种(第14～15章)在考试中必然分值高，这些税种的相关规定和相互联系，是制定计算、综合题型的基本源泉。
(二)重点章节分析 通过对2008年度全国注册会计师统一考试《税法》试卷的分析，流转税中的三个主要税种(第2～4章)和所得税中的两个税种(第14～15章)的考题中占到总分数的62％。分布统计如表1所示。可以看出，《税法》的重点章节有增值税法、消费税法、营业税法；企业所得税法、个人所得税法共五章。
二、注册会计师考试《税法》试卷题型与命题趋势分析
(一)单项选择题(20题×1分=20分) 这是五种题型中最简单、最易得分的，应当是每题必答、确保全对。近年来单选题中计算的题量加大，这在一定程度上占用了更多的答题时间，相对也提高了试卷的答题难度。
(二)多项选择题(20题×1分=20分) 这类题型难度并不很大，但答题要求较高，要求100％选中正确答案，多选、少选、不选、错选均不得分，因此多选题很容易得零分。
(三)判断题(10题×1分=10分) 这类题得分容易，丢分更容易，在对与错之间考生经常因判断失误不但没得到分，反而倒扣分。因此作这类题要贯彻“谨慎性原则”，没有把握的不要心存侥幸去碰运气。纵览本年度及近几年考题，判断题大部分是比较直观的，有些题目甚至就是教材上的原文，希望考生精读教材，保住不该丢的每1分。
(四)计算题(4题x5分=20分) 2008年度计算题为4题，每题5分，计20分。纵观近几年每年4题，每题最少4分、最多6分，平均每题5分。这类题难度较大，近几年试卷中命题经常也体现综合性，只是比综合题业务量少一些，税种交叉一般在两三个税左右，相比之下，主观题中这类题目比较容易得分。
(五)综合题(3题×10分=30分) 2008年度综合题为3题，每题lO分，计30分。纵观近几年，综合题的题量均为3道题(2004、2005、2006、2007年)，每题分数最少7分最多12分，平均每题10分。该类题业务量大、跨税种、文字多(2008年综合第3题题目本身近913字；2007年综合第1题题目本身近1136字；2006年综合第2题题目本身近1296字)，有的题与会计知识相联系，有的题与征管法相联系，是五种题型中难度最大的。计算题和综合题的提问方式的重大变化，改变了以前直接要求计算某税税额的方法，而是采用多步提问、分步回答，将计算步骤体现在了提问当中，这样减少了部分考生解题思路混乱、做题没有头绪的大难题，相对而言降低了答题的难度，但并没有降低试题本身的难度，解题难度越来越高。
(六)命题趋势分析 2009年考试命题基本思路依然是：全面考核、重点突出、综合性强、注重实务、难度不降低。五种基本题型是税法考试中从未改变过的，而且客观题型和主观题型的比例均为：50％:50％。这一比例预计在2009年试题中不会有很多变化，题量依然为57题左右。
三、注册会计师考试《税法》考试命题规律分析
(一)覆盖面广，重点突出 《税法》考试教材在近几年均是由十八章组成。不论教材如何变化，每年考试试题都涵盖了考试大纲及指定教材的所有章节，各章少则1分，多则20分左右。尽管每年考试试题内容覆盖面很广，但分散之中也有所侧重，重点税种有六个。包括：增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税共五章。
(二)点面结合，侧重实务，理论联系实际 注册会计师考试的指导思想就是要求考生在具备一定理论水平和政策水平的基础上，能够运用政策去解决问题，因此考试重点在实际操作能力和综合分析能力，考题中有些题目是针对某一项经济业务的纳税处理，考点在某个问题上；而有些题目是以纳税人一个纳税期间的具体业务出发，分析计算其应纳某一税种或所有税种，考点在某个章节上。不论考点或考面，均围绕注册会计师执业中的实务操作问题，密切联系实际。
税法实体法和程序法范文6
税法主体是税法上的一项基础性制度，是税收法律关系得以产生和运行的前提和载体。运用法律手段调整税收征纳关系，主要是通过确立相关税收关系参加人在税收征纳活动中的主体资格，赋予其从事征纳税活动必需的权力（利），并设定其应当履行的职责和义务来进行的。因此，认真研究税法主体问题，对于建立和完善我国的税法主体制度，明确税收征纳当事人的权利和义务，保障和规范征税主体依法行使国家专属的征税权力，防止征税权的不当使用，保护纳税人的合法权益有重要意义。同时，由于税法主体是税收实体法和税收程序法上共通的要素，所以对税法主体问题的研究还有助于建构完整的税法要素理论。
一、税法主体的界定
税法主体是指在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。认定和理解这一概念，应注意这样几个问题：第一，税法主体是指税收法律关系的主体。任何组织和个人，只有参加到税收法律关系中来才能成为税法主体，换言之，税收关系只有被税法调整时，其参加人才能成为税法上的主体。第二，税法主体是指在税收法律关系中权利义务的承受者。作为税法主体，必须要对外能以自己的名义从事活动，并独立承担权利和义务，因此，征税人员、[①]征税机关委托的组织和个人、税务人等，不是税法主体。第三，税法主体是指税收法律关系的当事人。在行政法和程序法学上，当事人一般是指为了实现实体权利义务关系所确定的内容，以自己的名义进行执法和程序活动，旨在保护合法权益，并能引起法律活动发生、变更或者消灭的人。根据对当事人概念的这一通常界定，税法上的当事人是指为了实现税收实体法上的权利义务，以自己的名义进行税收征纳活动，旨在保护国家税收利益和法定的正当权益，并能引起税收征纳活动的启动、发展和终结的组织和个人。据此，税法的当事人一般包括征税机关、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等，[②]而征税机关委托的人和纳税人的税务人、协税义务人、证人、鉴定人、翻译人员等征纳程序参与人不是税收活动的当事人，因而他们也就不能成为税法的主体。实际上，他们属于税收法律关系的其他参加人。另外，狭义上的税收法律关系是发生在税收征纳活动中的征纳关系，具有具体性、微观性的特征。因此，不仅税收立法活动中的立法机关不属于税法主体，而且作为潜在意义上的税收宪法性法律关系主体的国家和人民也不是税法主体，或者说它们是广义上的税法主体。
二、征税主体
征税主体，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法进行税款征收行为的一方当事人。判断和认定某一主体是否为征税主体，主要应看其行使的权利和实施的行为的性质。征税主体在税收征纳活动中行使的税权的内容是税收征管权，具体包括税收征收权、税收管理权和税收入库权；征税主体在税收征纳活动中实施的行为是征税行为，即依法将应收税款及时、足额征收入库。从国际上征税机关设置的通行体制来看，一般是由税务机关和海关代表国家具体承担征税主体的角色。有学者对税收管理机构设置的国际实践进行了比较研究，得出结论是绝大多数国家的税务部门和关税部门都隶属于财政部，但目前的趋势是赋予税务部门更大的税收管理自主权。[③]并且在实行分税制财政管理体制的国家，一般分设两套税务机构，分别征收中央税和地方税。
（一）征税机关
在我国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最主要的、专门的征税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的增值税、消费税；财政机关目前在很多地方还负责农业税收（包括农业税、农业特产税、耕地占用税和契税）的征管，但随着财税体制改革的深入，其具体负责的税种和范围将逐步转由税务机关征管。由于关税的特殊性，各国关税的征收管理一般均是由海关负责，其征收的依据和程序也主要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。
（二）征税委托主体
在征税主体制度中，还存在与征税主体有关的征税委托主体和征税协助主体等“征税相关主体”。征税委托主体是指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。根据我国有关法律的规定，[④]征税委托主体具有以下特征：第一，征税委托关系的成立是基于征税机关的委托而产生的，即只有征税机关有权根据法律、行政法规的规定，委托有关单位和个人征收税款。第二，征税委托主体只能行使一定的征税权，而不是一般的征税权。征税机关不得将有关行政处罚、强制执行措施等权力委托他人行使，因为这些权力只能由征税机关自己行使；同时，委托代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。第三，征税委托主体征收税款时，必须在受托权限范围内，以委托征税机关的名义行使征税权。因此，征税委托主体不是独立的征税主体，其在法律性质上属于的范畴，它对外实施征税行为的法律责任也由委托征税机关承担。第四，征税委托主体与委托征税机关的关系不同于征税机关内部的委托、关系。征税委托主体一般是其他机关、企业事业单位和个人，不是征税机关；而征税机关之间的委托关系，或者发生在上下级征税机关之间，或者发生在不同地域的征税机关之间。委托代征制度是征税机关借助于外部资源履行征税职能的有效手段，它可以降低税收成本，加强税源控管，防止税款流失。
（三）征税协助主体
征税协助制度是各国为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度。例如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关必须提供实施征税所必需的行政协助；我国《税收征收管理法》第5条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。因此，征税协助主体是指应征税机关的请求，为其履行征税职责提供支持、帮助的组织和个人。征税协助主体履行协助义务时，通常只履行征税活动的部分事项，是为征税机关的征税行为提供帮助、便利和协助，其本身并不处于独立的地位，征税活动仍以征税机关的行为为主，因此，征税协助主体不属于征税主体。[⑤]征税协助制度的内容一般包括征税协助发生的情形、征税协助的拒绝、征税协助争议及处理等。征税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的征税协助主体只包括行政机关，不包括其他组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程序中，可称为征税行政协助主体；广义上的征税协助主体还包括行政机关以外的其他机关、企业事业单位和个人，它们可称为征税社会协助主体（护税主体）。我国税收征管法规定的征税协助主体很广，包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，有关税种法也规定了征税协助制度。[⑥]
三、纳税主体
纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。关于纳税主体的具体范围，主要有两种观点：一种是狭义的纳税主体概念，即纳税主体仅指纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。这种观点将纳税主体的范围局限于“直接履行纳税义务”的组织和个人，而认为扣缴义务人、纳税担保人等所负有的扣缴义务、担保税收债务履行的义务是与纳税义务相关的义务，并将其排除在纳税主体之外，称为“相关义务主体”，[⑦]持这种观点的学者较少。另一种是广义的纳税主体概念，即将在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。这种观点不将纳税主体拘泥于“直接负有纳税义务”的纳税人，而是还将其所履行的扣缴义务、纳税担保义务等在实质上相当于纳税义务的扣缴义务人、纳税担保人等也包括在纳税主体之中，是为大多数学者主张的观点。本文赞同后一种观点，因为赋予这些主体以纳税主体的地位和资格，有助于明确他们在税收征纳活动中的权利和义务，这对依法保护其合法权益是非常必要的。
（一）纳税人
纳税人是最主要、最广泛的纳税主体，是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税收程序法和税收实体法共通的主体，是税收征管法和各个税种法都必须明确规定的普通要素。认定某一主体是否是纳税人，在形式上必须有法律的明确规定，这是税收法定原则的要求。法律在规定某一主体在税收征纳活动中的地位时，一方面要考虑其在私法活动中的民事主体身份，如是属于自然人、法人还是非法人的其他组织，因为不同的身份决定了他们能否成为某些税种征纳活动的主体。在我国及大多数国家，合伙企业、个人独资企业等非法人组织体的经营所得不是按企业所得税法缴纳企业所得税，而是缴纳个人所得税，他们不能成为企业（法人）所得税征纳活动的主体。另一方面，税法更多的是关注主体的纳税能力，即相关主体在经济上的给付能力和事实关系，它体现了公平税负、实质课税、量能课税等税收理念。因此，不仅不具有法人资格的其他组织可以成为税法主体，而且某些具有法人、自然人资格的主体，因其欠缺纳税能力而成为税法上的主体（人）的课税除外。例如，一般认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等都是不征税的，从而使这些主体不会成为纳税主体。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免权，不能成为另一国的纳税主体。
除了以上依据纳税人的身份而对纳税人进行的一般分类外，还可依据其他标准对征纳活动中的纳税人进行分类，并且他们在征纳活动中的权利和义务也因此而不同。我国在增值税征纳中，根据纳税人的生产经营规模大小、会计核算是否健全、能否提供准确的税务资料等，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并赋予他们在征纳活动中不同的税法地位和待遇。例如，一般纳税人可使用增值税专用发票，应纳税额的计算和确定适用“扣税法”；小规模纳税人不得使用增值税专用发票，其应纳税额的计算适用简易的办法。日本在法人税法等税收征纳中实行“蓝色申报”制度，即对账薄记录完整、真实的纳税人，许可其运用蓝色申报书进行申报，并且给予蓝色申报者种种白色申报者所没有的优惠。例如，对蓝色申报者的申报进行更正时，应附记更正理由；专项基金、纯损失的转存扣除等只适用于蓝色申报者等。根据税负的具体承担方式的不同，纳税人分为单独纳税人和连带纳税人、原生纳税人和第二次纳税人（衍生纳税人）。有关连带纳税义务的适用准用民法的规定，但为了避免突然袭击，与确定、征收有关的征税处分，其效力应认为仅对被处分人发生。由于第二次纳税义务是代替原纳税义务的，因此，为避免突然袭击，第二次纳税义务的成立和确定应以交纳通知书为准，而不是以符合课税要素和课税事实的发生为准；第二次纳税人滞纳税款时，除其财产有可能明显减少外，对第二次纳税人的财产换价，应在原纳税人财产交付换价之后进行；第二次纳税人应有权以对原纳税人的更正、决定是违法为理由，要求取消告知处分，并且有学者主张，为了给第二次纳税人就更正、决定主张违反实体法的机会，应当在其主张权利的期限上给予宽大。[⑧]
（二）扣缴义务人
扣缴义务人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，减少税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。因此，并不是每一种税收的征纳活动都有扣缴义务人，它一般规定在实行源泉征收的部分税种法中，是税法的特别主体。关于扣缴义务人在税收征纳中的地位，目前主要有三种观点：第一种观点认为扣缴义务人不属于纳税主体，其所履行的扣缴义务是与纳税义务有关的义务，扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“相关义务主体”，纳税人是唯一的纳税主体。第二种观点认为扣缴义务人与纳税人共同构成纳税主体，这是大多数学者所持的观点，并且持这种主张的学者还认为纳税担保人也属于纳税主体。第三种观点与上述观点均不同，它不仅认为扣缴义务人不属于纳税主体，而且将其归入征税主体一方，即扣缴义务人是税务机关的人。有关扣缴义务人在税收征纳中的主体地位是一个存有争议，也是很有意义的问题。从立法实践上看，日本的《国税通则法》第2条和《国税征收法》第2条均将纳税人和实行源泉征收的“征收交纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人，德国的《税收通则法》第33条也作了类似的规定。我国《税收征收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人的含义分别进行了界定，尽管该法没有将两者等同，但从法律条文的规定上看，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般都是将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。因此，为了确保国家税收，各国一般都将代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、给予罚款、甚至可科以刑罚，所以，各国立法和理论多认为扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务又没有什么太大的区别，扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没有什么本质不同。
笔者认为，扣缴征收制度是一个具有三方主体和二重法律关系的复合结构，扣缴义务的内容和扣缴义务人的身份也因其处于征纳活动的不同阶段和不同法律关系中而不同。在代扣、代收税款阶段，法律关系发生在扣缴义务人与纳税人（本来的纳税人）之间，扣缴义务人按照法律的规定，履行法定的代扣、代收税款的义务，即扣缴义务人将纳税人应缴纳的税款从其持有的纳税人的收入中扣除下来，或者在向纳税人收取款项时将其应缴纳的税款一并收取，这种代扣、代收税款的行为从内容上讲相当于征税机关的征收行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“征税主体”的性质。但扣缴义务人毕竟不是行使公权力的征税主体，当纳税人拒绝其实施代扣、代收行为时，扣缴义务人也只能“及时报告税务机关处理”，[⑨]而不能直接采取强制执行措施，因此，扣缴义务人与纳税人之间的关系是一种私法性质的法律关系，只不过这种私法关系不是由当事人任意约定的，而是由法律直接规定的，是一种法定的私法上税收债务征纳关系。在解缴税款阶段，法律关系发生在征税机关与扣缴义务人之间，即扣缴义务人必须依法将其代扣代收的税款全部、及时向征税机关解缴，这种解缴税款的行为从内容上讲相当于纳税人的纳税行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“纳税主体”的性质。依法解缴税款是扣缴义务人的法定义务，当其已经代扣代收税款但拒绝、延期或者少解缴时，征税机关将对其适用与给予纳税人在实施相同行为时基本相同的加收滞纳金、强制执行、罚款等措施和制裁，因此，征税机关与扣缴义务人之间的关系是一种公法上的税收债务征纳关系，与一般的征税机关与纳税人之间的税务债务征纳关系是一样的。可见，在税收扣缴征纳关系中，本来的纳税人与征税机关之间的关系被切断，而只能通过扣缴义务人作为中介间接地进行联系。但纵观扣缴义务人在上述二元性法律关系中的地位来看，其所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居主导地位。所以，尽管扣缴义务人不能与纳税人完全等同，但将其作为税收征纳中的一个独立的纳税主体看待似应无疑义。
日本学者北野弘久批判了日本现行的税源征收制度（相当于我国的扣缴税款制度），认为现行法仅从租税程序法角度规范税源征收制度，将该制度当作一种确保国家税收的法律手段，把真正的纳税人（受领者）从租税关系中排除掉，不仅淡化了工薪阶层作为纳税人的意识，而且不利于对其提供权利救济，产生了很多不公正问题。该学者认为应从租税实体法的角度出发，确认真正的纳税人（受领者）在税源征收法律关系中的中心地位，对现行的税源征收制度进行彻底改造，即将税源征收制度当作一种申报纳税的事前性、概括性给付制度，保障真正的纳税人在税源征收阶段有缓纳权，由工薪阶层选择是否适用年末调整制度，以此保障其纳税申报权的行使。要让真正的纳税人在税源征收法律关系中出场，将税源征收义务人与真正的纳税人之间的关系也当作租税法律关系，即将税源征收阶段出现的问题交给真正的纳税人与课税厅来处理。[⑩]
根据我国《税收征收管理法》的规定，被扣缴税款的纳税人在一般情况下（纳税人积极履行纳税义务，扣缴义务人顺利代扣、代收了纳税人的税款）也不参加到扣缴征纳法律关系中，只有在两种特殊情况下，征税机关才直接与纳税人发生关系：一种情况是该法第30条规定的纳税人拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务时，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理，这时税务机关应直接向纳税人征收税款；另一种情况是该法第69条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款时，由税务机关直接向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上5倍以下的罚款。至于扣缴义务人超额扣缴税款或误纳税款时，纳税人应如何寻求救济的问题，我国税收征管法未予明确规定。在日本，基于税源征收义务人与纳税人之间的关系是民事关系的认识，赋予纳税人以税源征收义务人未履行支付薪金为理由，可通过民事诉讼提起履行请求。我国《税收征收管理法》在第8条集中规定了纳税人和扣缴义务人享有的七项权利，其中的六项权利是两者共同享有的，唯独只有申请减税、免税、退税的权利只赋予纳税人，扣缴义务人不享有该项权利，这是一个耐人寻味的规定。国家税务总局的《税务行政复议规则（试行）》第8条规定，扣缴义务人作出的代扣代缴、代收代缴行为属于税务行政复议的范围，这一规定应解释为肯定了扣缴税款行为是公法上的行为。因此，扣缴义务人超额扣缴税款时，纳税人似应通过直接向征税机关请求返还来寻求救济，而不能由纳税人向扣缴义务人请求损失赔偿，再由扣缴义务人向征税机关请求返还多缴的税款。如此看来，我国税法较多体现了真正的纳税人直接与征税机关发生关系的倾向。
（三）纳税担保人
纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。纳税担保是税收征纳活动上的一项重要制度，它不仅有助于确保国家税收的征收，而且也为纳税人因有特殊困难而申请延期纳税、欠税离境、欠税申请复议和提起诉讼（在日本，还包括换价延缓、扣押延缓、扣押解除等）提供了条件，是一项重要的保护纳税人权益的法律制度。纳税担保是以经税务机关认可的第三人（保证人）同意以自己的信誉和财产（人的担保）、纳税人（或第三人）自愿以自己的财产（权利）为纳税人的税收债务提供担保（物的担保）并签订纳税担保书或纳税担保财产的清单而成立的，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人应代其履行纳税义务，从而使自己由可能的纳税主体成为现实的纳税主体。但与纳税人缴纳的税款最终只能由自己承担不同的是，纳税担保人缴纳税款后，可以依法向被担保的纳税人追偿损失。赋予纳税担保人在税收征纳程序中独立的纳税主体资格，有助于其依法行使权利，保护自己的合法利益。我国《税收征收管理法》在多处规定了纳税担保人享有的作为纳税主体的权利，例如该法第40条规定了在对纳税担保人实施强制执行措施时，应责令限期缴纳（即提前给予缴纳告知），并不得强制执行纳税担保人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；第42条、第43条规定了对纳税担保人实施强制执行措施时应依法定权限和法定程序进行，税务机关滥用职权、违法或不当采取强制执行措施使其合法权益遭受损失时，纳税担保人有请求赔偿的权利；第88条规定了纳税担保人有对其所担保的税收债务提出异议权，在有关纳税问题与税务机关发生争议时，有权提供自己的纳税担保人，并享有以当事人的身份申请行政复议和提起诉讼的权利，对税务机关的强制执行措施或者税收保全措施不服时，有权以当事人的身份依法申请行政复议或提起诉讼。日本《国税通则法》第50－55条规定，税务机关在向保证人征收担保的税款时，应当向保证人送达载有应纳税额、交纳期限、交纳场所等事项的交纳通知书，进行交纳告知；保证人如未在交纳期限完纳受告知的税款时，税务机关在进行滞纳处分前还应进行督促；向保证人征税时，准用提前请求、纳税延缓及交纳委托等规定。[11]但在台湾，认为担保人代替纳税人缴纳税款的义务系依契约所负之私法上的给付义务，并非公法上的纳税义务，因此，担保人不履行担保义务时，如无确定之给付判决或其他之执行名义，不得对之直接移送强制执行。[12]
（四）税务人
税务人是接受纳税主体的委托，在法定的范围内依法其办理税务事宜的机构和人员。税务人基于申报纳税制度的理念，依据纳税主体的自愿委托，在委托权限范围内，依法为其办理法律允许的各种税务事宜，它的活动在本质上是为纳税人、扣缴义务人等纳税主体提供涉税服务的行为，税务适用制度的基本法理，结果由委托的纳税主体承担。因此，税务人的行为不是在独立履行纳税义务，它不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体（税收法律关系是征税主体与纳税主体之间的关系），而是以第三者的身份为纳税主体提供纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。需要指出的是，税务人尽管要依法公正、独立地进行行为，既维护国家利益，又保护委托人的合法权益，但它实现这一任务的途径必须是以纳税主体人的身份，在委托权限范围内，依照法律的规定办理纳税主体委托的涉税事宜，维护作为委托人的纳税主体的正当法律权利，税务人是为纳税主体提供服务的纳税协助主体，而不是征税机关的辅助主体。[13]
主要参考资料：
（1）高培勇 《纳税人？征税人？用税人-“依法治税”问题断想》（载《光明日报》2000年9月26日）
（2）刘隆亨 《依法治税的目标、理论和途径》（载《中国法学》2002年第1期）
（3）刘剑文主编 《财税法论丛》第1卷（法律出版社2002年版）
（4）张守文著 《税法原理》（第二版）（北京大学出版社2001年版）
（5）徐孟洲主编 《税法》（中国人民大学出版社1999年版）
（6）[日]金子宏著，刘多田等译 《日本税法原理》（中国财政经济出版社1989年版）
（7）[日]北野弘久著，陈刚等译 《日本税法原理》（第四版）（中国检察出版社2001年版）
[注释]
