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税法独立交易原则范文1
以前，人们只是比较关注外资企业与其国外关联方之间的关联交易的问题，但自2008年后，新的特别纳税调整的规定使税务管理人员对内资企业利用关联交易进行避税的问题会更加引起注意。国家税务总局已经开始要求各地方税务部门深入研究房地产、资金融通、特许权使用费支付、劳务提供等方面的关联交易避税问题，有选择地进行审计调查。
二、企业利用关联交易避税的风险
(一)转让定价的纳税调险
在特别纳税调整针对的所有对象中，转让定价最为关键。转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润而以高于或低于市场正常交易价格进行的交易。企业所得税法明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收人或所得额的，税务机关可以按照合理方法调整。
纳税人通过转让定价避税是最普遍的避税手段，自然成为税务机关反避税重点。税务机关有权依据税法规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。重点调查的企业：关联交易数额较大或类型较多的企业；长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；低于同行业利润水平的企业；利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；与避税港关联方发生业务往来的企业；未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；其他明显违背独立交易原则的企业。
税务机关在实施转让定价调查时，有权要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业(以下简称可比企业)提供相关资料，并送达《税务事项通知书》。
(二)成本分摊的纳税调险
成本分摊协议是指各参与方共同签署的对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权、并承担相应的活动成本的协议。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。根据税法规定，关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。所有违背独立交易原则进行的“安排”，都属于避税行为，将面临税务机关的纳税调整。
企业与关联方签署的成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：不具有合理商业目的和经济实质；不符合独立交易原则；没有遵循成本与收益配比原则；未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
三、企业规避关联交易风险的措施
面对成千上万的集团公司频繁的业务往来，税务部门无法一一搜集证据，许多国家都在立法别规定纳税人负有向税务机关提供资料，进行举证的义务。如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就按税务机关的决定执行。我国新税法也规定，税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。税法这样的规定，对不提供同期资料的处罚性条款对企业既是一种约束，又是一种保护。约束就是企业再不能用不提供或提供少量资料来应付税务机关，企业避税的空间小了；保护就是企业如果提供了能证明自己符合独立交易原则的资料，就减轻了涉税风险。
(一)与税务机关连成预约定价安排
预约定价安排是一种比较有效的国际反避税措施。传统的转让定价调查是一种事后调查制度，从实践来看，这个制度给纳税人和税务机关都带来了沉重的负担和纳税结果的不确定性。为了避免事后调整的一些问题，新税法引入了预约定价安排机制。
新税法正式将预约定价安排以实体法律的形式予以明确，即企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。预约定价机制的建立，最明显的好处在于，税务机关对企业的转让定价由事后调查改变为事前预防，是企业规避特别纳税调险的最佳方式，是征纳双方共赢的一项制度安排。《特别纳税调整实施办法(试行)》对预约定价安排的申请程序和要求作了相当详细的规定。
(二)妥善保管与提供同期资料
《特别纳税调整实施办法(试行)》首次明确引入了转让定价同期资料的准备要求。除提及的三类情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料，并保存10年。其中，2008纳税年度发生关联交易的同期资料准备截止期延至2009年12月31日。同时强调，企业在关联交易发生年度的次年5月31日前进行企业所得税年度汇算清缴时，必须同时递交9张关联交易往来报告表。企业须按表格要求披露其是否已按要求准备了转让定价同期资料，是否免于准备转让定价同期资料，以及企业当年是否签署成本分摊协议等信息。对税法要求提供的资料，虽然工作量大，但企业一定要注意搜集和妥善保管，不能掉以轻心。对集团内部有关联交易的企业尤其要保持同期资料的连贯性和完备性。
虽然《特别纳税调整实施办法(试行)》规定税务机关对企业作出特别纳税调整的，对补征的企业所得税税款按日加收利息，利息率为补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基础利率加上5个百分点的罚息，但按照《特别纳税调整实施办法(试行)》规定，准备了同期资料的企业则可以免除罚息。
可见企业如果能提供了证明自己符合独立交易原则的资料，或在税务机关实施特别纳税调整时提供了准备好的同期资料的，就会减轻纳税风险。
(三)委托中介机构服务是必需的选择
税法独立交易原则范文2
2008年9月19日，财政部和国家税务总局出台了财税121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称121号文件)，对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。至此，备受关注的关联企业间债权性融资利息税务处理问题有了进一步的操作依据。
121号文件规定
121号文规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分。准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合相关规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，金融企业为5：1，其他企业为2：1。同时，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
上述文件的规定，可能会让人产生不同的理解：企业发生关联借款利息支出，其扣除是否必须受债资比例5：1或2：1的比例限制?还是说121号文件的第二条可以单独成立?即在满足相关交易活动符合独立交易原则且能提供相关资料的条件下，可不受比例的限制?那这项规定是否与《企业所得税法》第四十六条“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定相冲突?
我们认为，根据121号文件的规定，对符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，企业发生关联借款利息支出的扣除比例不用受5：1或2：1的比例限制，这与税法的立法本意并没有背离。税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的“固定债务和股本比率法”，但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外。如果受资企业的实际税负不高于境内关联方，是不会产生资本弱化结果的。因此，121号文件中的第二条可以单独适用，而不受第一条规定的债资比例的限制。
由此我们可以得出这样的结论：企业接受关联方全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个，其一，债资比例不超过规定比例，且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分；其二，企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则：其三，受资企业的实际税负不高于境内关联方。
进一步理解如下：如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定，则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除，超过部分的利息支出须做纳税调整，在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。
对121号文规定的扣除比例，直观的感觉似乎是放宽了口径，其实不然。举个例子说明一下：如A、B两股东共同出资成立了企业C，三方均为内资非金融企业，其中A企业出资200万元，B企业出资800万元，注册资本为1000万元，C企业分别向A、B企业借款，那么根据原《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号，以下简称“84号文”)的规定，C企业可以在税前扣除的A、B关联企业借款利息本金的限额均是500(1000×50％)万元。而根据121号文件的规定，C企业可以在税前扣除的A关联企业借款利息本金的限额是400(200×2)万元，C企业可以在税前扣除的B关联企业借款利息本金的限额是1600(800×2)万元。因此，我们不能简单的看比例的变化，还要看债权性投资与权益性投资基数的异同。
由此引申出另一个问题：债权性投资与权益性投资比例该如何确定?分子分母的值是按某个时点确定还是某个时段确定?如是后者，是按加权平均值还是简均值?具体的时段是一个月还是一年?这个问题在84号文中也没有明确规定。我们认为，对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是在年度确认时，分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也是同样的道理。
执行政策 把握五点
企业在执行政策时应如何把握以下五点：
一、注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台，如果借款企业间不存在关联关系，不能适用这一政策。
二、由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类，从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。
三、注意利率问题。对外资企业而言，《企业所得税法》取消了“利息支出需经当地税务机关审核同意”的规定，只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，企业即可自行申报扣除。需要注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。
税法独立交易原则范文3
关键词：集团母子公司；关联交易；依法纳税
中图分类号：DF4 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2011）20－0131－02
集团母子公司关联交易是市场经济条件下普遍存在的，它对企业经营状况有着重要的影响，是企业通过与关联方发生资产或债权债务的转移，达到企业预期目的的一种自主性的企业行为。关联方交易对企业财务运营和国家税收都有较大的影响，因此成为企业管理层和税务机关关注的重点。
关联交易客观上可能给企业带来或好或坏的影响。从有利的方面讲，交易双方因存在关联关系，可以节约大量商业谈判等方面的交易成本，并可运用行政力量保证商业合同的优先执行，从而有可能方便交易。从不利的方面讲，由于关联交易方可以运用行政力量撮合交易的进行，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正的情况，形成对股东或部分股东权益的侵犯。从这个意义上说，它与市场经济的基本原则不相吻合，按照市场经济的原则，一切企业之间的交易都应该在市场竞争的原则下进行，而在关联交易中由于交易双方存在着各种各样的关联关系，出现直接、间接控制或共同控制以及利益上的牵扯，交易并不是在完全公开竞争的条件下进行的。因此，税务机关对交易关联方享有依法纳税调整权，这就意味着交易关联方在交易过程中存在着一定的涉税风险。下面从以下几个方面，探讨集团母子公司关联交易纳税须注意的问题。
一、集团母子公司之间无偿使用房产应按关联交易纳税
集团母公司为其成员子公司无偿提供办公用房，这种经济行为应按关联交易纳税，主要涉及营业税、房产税和企业所得税。
1.营业税。根据《营业税暂行条例》第7条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第20条规定，纳税人有条例第7条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第5条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（3）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。根据上述规定，子公司无偿使用母公司房产，税务机关要依法对子公司营业税进行计算调整。
2.房产税。根据财政部、国家税务总局关于《房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。根据上述规定，虽然子公司是无租使用母公司房产的，但仍应由子公司代母公司按房产原值缴纳房产税。
3.企业所得税。根据《企业所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第132条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）第30条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整。根据上述规定，对于母公司与子公司分属于不同的法人主体，而且属于关联方的，应按独立交易原则收取房租。由此可见，无租使用房产将存在着纳税调整的涉税风险。
二、集团所属子公司向母公司上缴相关费用的关联交易，应区分费用的性质，进行依法纳税
1.集团母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，根据《企业所得税法实施条例》第49条规定，企业之间支付的管理费，不得税前扣除。
2.集团母公司为成员子公司提供各种服务，如员工培训、物业管理费、安全消防等公共管理开支而发生的费用，属于不同独立法人的母子公司之间提供服务支付的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务价格，作为企业正常劳务费用进行税务处理；如果母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。根据《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）有关规定，母公司向其成员子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税，并按《发票管理办法》的规定向付款的子公司开具合法真实的发票；子公司作为成本费用在税前扣除。
如果母公司向其成员多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其成员子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司之间按《中华人民共和国企业所得税法》第41条第二款规定合理分摊（包括盈利企业，也包括亏损企业和享受减免税的企业）。上述子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用时，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料，支付的服务费用不得税前扣除。
三、集团或其成员子公司统一向金融机构借款的规定
集团或其成员子公司统一向金融机构借款，分摊集团内部其他成员子公司使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的子公司间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。文件同样没有限制成员子公司向集团公司借款的数量，只要求利息合理，即符合《企业所得税法实施条例》第38条的规定。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分可以扣除。
集团公司之所以能够从金融机构取得贷款，是因为资信度高，盈利状况好，而其成员子公司经营规模小，盈利能力弱甚至出现亏损，亏损的子公司无法从银行获得贷款，所以“集团公司统一融资，所属子公司申请使用”的资金管理模式也就不难理解了。但是，当集团公司与其下属的成员公司实际所得税负存在差异时，集团公司通过低息或者无息向其成员公司提供资金，转移利润的同时造成了公司集团总体所得税负下降。根据《企业所得税法》第41条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。由此也存在着纳税调整的涉税风险。
此外，随着我国改革的不断深入和经济的快速发展，关联企业在交易中出现的规避法律不合理避税的行为，也愈来愈成为我国现行税制亟待解决的一个重要问题。关联方交易中不合理的转移定价、收购亏损关联企业等一系列的避税方式也越来越被税务机关所重视。因此，加强反避税立法，强化税收征管，提高征管人员素质，是摆在税务机关面前的一个重要课题。国家也会在规范关联企业关系、完善公司内部治理结构、完善关联方交易的信息披露制度等方面入手，制定一系列有关关联方交易不合理避税的对策。因此，财务人员应不断提高自身素质，加强学习，强化法制观念，在法律的框架范围内，合理地进行纳税筹划。
Analysis of the problem in the ratepaying of the affiliated transactions
in group parent-subsidiary corporation
QU Jing
(Heilongjiang publishing group,Harbin 150010,China)
税法独立交易原则范文4
关键词：关联企业；转让定价；关联关系；调整方法
中图分类号：F12 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）10-0173-02
一、关联企业认定的比较
关联企业是实施转让定价的主体，对于关联企业的认定是进行定价调整的前提和重要因素。
美国税法规定：任何两个或两个以上的经营实体，只要“受控制于”同一利益主体，即被视为有关联关系。所谓“受控制于”包括任何类型的控制，不论直接的或间接的、法定的或非法定的，也不论是已实施的或未实施的，只要纳税人的所得额已按有关利益主体的意图发生转移，就可以“推定”为控制行为，形成“受控制于”关系。
英国在《1988年所得税与公司税法案》中规定：凡法人或个人实体，在占有的股份或选举权中、或在关联企业组织章程赋予的权限中、或在任何规定处理权限的正式文件中体现出控制权的，均为关联企业。
日本1986 年的转让定价法规规定认定关联企业有两种依据：一是掌握有关企业股本50%或以上者，即为关联企业；二是依据业务实际情况，即两公司之间虽无50%股权控制关系，但其中一公司的业务活动可以决定另一个公司的产品购销权，则也被认定为有关联关系。
加拿大税法规定：所有被血缘关系、婚姻关系或养育关系结起来的个人均被认定有关联关系，这就是组织上的实际联系。因此，同一个人或同一家族成员担任不同公司董事者即被视为公司间有关联关系。
比利时在其税收法典第24条中规定：凡比利时企业把非正常赠与利益给予另一企业，或给予设在视同避税港地区的外国企业，即可认定为关联企业。
二、转让定价法律规定的比较
美国税法除了对关联企业界定的条款外，在第67节中还特别规定：凡有证据证实，就劳务、无形资产或货物的支付，不符合独立交易原则的，即视为不合理支出，不准在计税时扣除。不仅仅要求关联企业除提供账簿、记录、合同、财务报表，还要对企业的定价政策和方法依据做出说明并举例比较分析；同时，还要求关联企业提供其组织机构及受控贸易情况等。
德国在联营企业之间价格调整问题上有所规定：如果发现有按低于适当的正常交易价格进行交易而造成纳税人所得减少的现象，税务当局就可以对纳税人所得向上作调整，直到其所得反映出按正常交易应达到的水平为止。
日本国内税法中对避税和偷税有三项原则：实质重于形式、计算净所得和对家族公司特殊对待。日本的《转让定价指南》分为“定义及基本方针”、“审计”、“独立交易价格核算方法的注意事项”、“向国外转移的所得金额的处理”和“事前确认手续”五个部分，并在很多方面表现出了对OECD 指南直接或间接的认同。
三、转让定价调整方法的比较
美国最初实行的是传统的“比较价格法”，具体是指可比非受控价格法，再销售价格法和成本加成法，财政部1994年出台的《第482条实施细则》添加了“比较利润法”，包括可比利润法和利润分割法，即美国现在对转让定价的调整方法有可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、利润分配法、交易事项净毛利法等。美国国内收入局在1994年公布的关于转让定价的最终条例中规定了最优法原则，即不再要求按固定的优先顺序采用各种方法，而是依照各案的具体情况使用最可靠的衡量方法，这使得转让定价方法的适用有了很大的灵活性。
加拿大的转让定价纳税调整方法和OECD准则保持了较高的一致性，在传统方法上和美国是一样的，即可比非受控价格法，再销售价格法、成本加成法和其他方法，但根据OECD1995年转让定价指南进行调整方法修订时，新增了利润分割法和交易净利润法。在调整方法的选用顺序上，与美国不同，一般情况下传统交易方法要优于新的利润方法，在适用的顺序上应首先考虑传统方法。
德国的税法没有列举用来正确确定正常交易价格的具体准则或检验标准，在确定正常交易价格时，税务当局一般按联邦德国判例法和行政惯例提出的一些准则和检验标准来执行。这些标准和准则在很大程度上与美国《国内收入法典》第482节的规则相似。当这些准则和标准失灵时，ASTG第1节（3）规定，可以采用资本投资的正常利息（normal interest）或实际销售的正常收益为基础，来估价可重新分配的净额。
日本的转让定价税制只适用于有关联关系的日本国内法人与外国独立法人所进行的关联交易，并要求外国独立法人总机构必须设在国外。日本的《税收特殊措施法》第66条第4款也对转让定价做了专门立法。对转让定价采取的调整方法有可比非受控价格法、成本加利法、再销售价格法和利润分配法。
法国、澳大利亚等国也以1979 年OECD 关于转让定价的报告中所定的四种方法为符合独立交易原则的定价方法。
四、对中国的启示及借鉴意义
1.在关联企业的认定上，遵循“实质重于形式”的原则。中国现行转让定价制度对关联关系的主体范围限于企业与企业之间，应拓展关联主体和关联关系的认定范围，将其拓展到包括自然人或个体。中国目前对关联关系判定的方法采用的是股权定法和经营管理控制法，有必要加入避税地判定法，将与避税地进行交易的企业纳入具有关联关系的范围内。
2.明确对无形资产和劳务纳入到转让定价做出专门规定。无形资产和劳务有着不同于有形资产的特性，不能一概而论，用同一个法条进行笼统的调整。要明确对劳务的收费标准，规定以劳务成本为税收调整上可接受的最低标准；对无形资产的转让应规定按照创造成本、使用寿命、内在价值等进行估价，以明确可操作的判断标准，建立起一套完整、具体的对劳务和无形资产转让定价的调整方法和程序。
3.针对特殊重点行业制定专门条款。英国、美国、挪威、丹麦等国在税法中对重点行业的转让定价问题均定有专项条款。在石油业方面，英国1975 年起专设石油税收司，以便专门处理石油业转让定价问题。对金融业，英国《1988年所得税与公司税法案》第20 节规定：如果付给非居民关联公司的利息超出合理利率，即视同股息分配。中国也可以对英国的这种做法进行效仿，对一些垄断行业以及非完全市场竞争的行业的转让定价问题制定专门条款。
4.充实和完善转让定价的调整方法。中国现行转让定价税制规定的调整方法有非受控价格法、再销售价格法、成本价价法及利润分割法、可比利润法、交易净利润法等“其他合理方法”。法律或条例应该详细解释说明各种方法的适用条件，适用范围以及优缺点等。摈弃对调整方法选用规定的优先顺序，采用更灵活实用的方式来决定最适用的转让定价调整方法，以期与OECD准则更加相符。
5.完善转让定价税务申报内容。美国、澳大利亚等国都对转让定价文件的准备作出规定。而中国转让定价税制中并没有规定纳税人在其经营过程中要作相应的文件准备，只规定了税务机关进行转让定价调查审计时，需要企业提供相应的文件资料或对有关文件资料进行确定和进行举证。对此，中国应扩大关联申报的范围和具体内容，可以规定凡构成关联交易的企业依法向当地主管税务机关如实申报受控交易所涉及的关联方的情况、功能分析、合同条款、相关业务总体介绍、转让定价合理性的理由和避税地企业交易的有关情况。
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税法独立交易原则范文5
关键词：关联方借款企业所得税营业税 印花税
随着经济及集团公司的发展，企业关联方借款现象也越来越普遍，由此引发的税务处理争议也较多，现根据到目前为止国家税务总局下发的相关文件要求，对关联方借款涉及企业所得税、营业税、印花税等相关税种处理中存在的争议问题探讨如下。
一、企业所得税
1、正常情况下
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
因此正常情况下，由借出方根据借款金额、期限、约定利率向借款方收取利率，借出方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支支付的利息费用。
2、资本弱化的纳税调整
为防止资本弱化，税务部门对借出方将自有资金拆借给关联企业的现象做了一些特殊规定。结合财税〔2008〕121号等文件规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1（金融企业）或2：1（其他企业）内；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；
（3）借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据财税[2008]121号文件规定，只要借款关系符合以上条件之一的，借款方即可以按规定计算列支利息支出。实务中，关联方借款比例可能会突破条件1，但只要能够能证明借款行为符合条件2或条件3，也可以税前列支利息支出。
3、资本金未到位情况下的借款
国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题进行了明确，即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
文件中提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。若公司章程规定注册资本金分期到位，则分期计算应到位的注册资本金。如章程规定“企业注册资本的20%由股东自企业营业执照签发之日起三个月内缴清，其余在二年内缴清”，假定营业执照在2011年5月1日取得，则只要股东在2011年8月1日前缴足20%注册资本金，在2013年4月30日前缴足剩余的80%注册资本金，都属于在规定期限内缴足应缴资本额。
4、借款利率上限
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：・・・・非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 但税法原来对“金融企业同期同类贷款利率”未做明确规定，各地执行中也不尽相同。而2011年6月9日颁布的34号公告对此做了较为明确的规定，即要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。该说明应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
其中金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。而信托公司、财务公司的利率一般远远高于银行，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照实际支付的利息在企业所得税前列支。但如果借款利率超过国家规定的上限（即银行同期基准贷款利率的4倍），性质已变为高利贷，则超过部分将无法税前扣除。
5、无偿借款情况
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。故关联方之间借款的，由于无偿借款不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照企业所得税法规定进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”按此规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。
在无偿借款的情况下，如果借出方所得税税率低于借款方，纳税调整将降低借款双方整体税负，此时税务机关也可以不做纳税调整。
二、营业税
1、有偿借款情况
根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息收入，则应由借出方按规定缴纳营业税。
2、无偿借款情况
《营业税暂行条例》第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。
但如果借款双方存在关联关系，则需要进行纳税调整。《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定借出方利息收入并要求缴纳营业税。
三、印花税
实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。在个别地区，借出方到地方税务局代开发票时，税务局即当场代扣代缴印花税。
但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明需缴纳印花税的借款合同是指“银行及其他金融组织和借款方(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同”，并未提到借款方与非金融机构所签订的借款合同。由于印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税，因此企业之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。
总体来看，企业作为自主经营、独立承担责任的主体，关联方间借贷资金属于政策允许的行为，但企业需妥善处理好资金借贷过程中涉及的税务问题，规避税务风险。
参考文献：
1、国务院：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，国务院令第512号；
2、国家税务总局：《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》,国税函[2009]312号；
3、财政部 国家税务总局：《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，财税[2008]121号；
4、国家税务总局：《关于企业所得税若干问题的公告》，2011年第34号公告；
5、国家税务总局：《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》，国税发[2009]2号；
6、国家税务总局：《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》，国税函[1995]156号；
7、国务院：《中华人民共和国营业税暂行条例》，国务院令2008年第540号；
8、国务院：《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院令1988年第11号
税法独立交易原则范文6
摘要：推定课税系根据间接材料而对当事人予以核定税款的方法，其需要符合一定的条件。本文初步探讨了推定课税的实体条件。在此基础上对相关税法规定的推定课税的对象、方法作一梳理。
关键词 ：推定课税；协力义务
一、推定课税的条件
根据税收征管法和相关税收实体法的规定，推定课税主要发生在当事人违反协力义务方面。
我国税法规定的协力义务主体包括纳税义务人和第三人，后者不作为本文讨论对象。以协力义务依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。
（一）直接协力义务
1.税务登记义务
根据税收征管法第15 条的规定办理税务登记的时间。该法第16 条规定，经营单位自工商登记机关办理变更登记之日起三十日内持有关证件向税务机关申报办理变更登记。经营单位未按照规定办理税务登记的，由税务机关核定其应纳税额。
2.记账及保持账簿义务
税收征管法第19 条规定，纳税义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财税部门的规定，设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。其财会制度、方法不得与国务院的规定相抵触。第24条规定，经营单位必须按照规定的保管期限保管帐簿、记账凭证、完税凭证及其他相关材料，不得伪造、变造、或擅自销毁。
3.如实申报义务
税收征管法第25条规定，纳税义务人需在法定期限内，就确定的申报内容向税务机关如实进行税务申报。
4.按照独立交易的原则进行纳税申报
企业所得税法第41 条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同法44 条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。在此税务机关需证明企业申报的计税依据明显偏低即可，由纳税义务人证明偏低有正当理由。但是何为计税依据明显偏低，税收征管法和税收实体法没有作出相应的规定，这为税务机关留下了裁量的空间。
（二）间接协力义务
间接协力义务即调查协力义务。税收征收程序不同于民事程序，采职权调查主义，稽征机关有调查事实之职权以及义务，亦即事实之阐明为稽征机关之责任，且由其决定调查方法与范围，不受当事人陈述及请求之拘束。根据税收征管法第54条之规定，税收征管机关享有广泛的税务检查权，如检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，并有权责成纳税人提供有关的文件、证明材料和有关资料。若纳税人拒不提供纳税资料的，根据税收征管法第35条的规定，税务机关有权核定其应纳税额。
（三）协力义务与推定课税
前已述及税收征收程序中采取依职权调查主义，税务机关有义务调查课征纳税事实，当事人协力义务为其获得课征事实之手段，因此，纳税人不履行税法所规定的协力义务，税务机关又无法通过职权调查课征事实时，才能允许推定课税之存在。
二、推定课税的对象
推定课税的对象，也可称为推定课税的客体。台湾地区学者陈清秀认为推定课税只能针对收入金额、营业费用、特别支出、盈余、所得额、销售额、财产价额、营业额等税捐的计算基础数量金额，至于单纯的基础实施关系以及税额本身，则不属于在此所谓课税基础，并非推定课税的对象。
课税基础是否能成为课税对象，需要依据税收实体法的具体规定而定。增值税应纳税额为当期销项税额扣除当期进项税额的余额。那么该当期进项税额能否成为推定课税的对象呢？为此，符合增值税暂行条例第10条规定情形之一的，不得从销项税额中抵扣。同法第9 条类似规定，取得增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在此无推定课税的存在。
另外，我国税法对推定课税的对象规定范围较广，包括应纳税额、应纳税额所得额、销售额、营业额、计税价格、完税价格、财产原值、税率、最低计税价格。
三、推定课税的方法
（一）推定课税的指导原则———切近实际
推定方式或多或少均植根于盖然性之推论或事实之推定，推定方式本身所具有之不确定性，或多或少均会违反课税公平原则或实质课税原则，故要求在维护稽征便利考量下，稽征机关所采用之推定方法须具有说服力，且推定结果必须经济上可相当、切近于纳税人义务人之实质所得。国家税务总局也要求推定课税须符合“公平、公正、公开”的原则，要求应根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率，保证同一区域内规模相当的同类或类似企业的所得税额税负基本相当。
（二）方法
推定课税的方法有很多，其随着税目的不同而有所不同。推定课税方法的选择必须切近于实际。
按照增值税法规定，纳税人的计税依据明显偏低无正当理由的，税务机关依次可以采用纳税人同类货物平均销售价格、类似行业平均销售价格以及组成计税价格来核定。而车辆购置税暂行条例第7 条规定，此时按照国家税务总局参照应税车辆市场平均市场交易价格，就不同类型应税车辆规定的最低计税价格征收税款。消费税法针对此类情形，只是规定了计税价格的核定权限主体，尚未规定推定计税的方法。
契税暂行条例规定此时按照市价核定。
结论:纳税人违反协力义务构成推定课税的前提条件，但是这并不表明税务机关在此条件下就可以行使推定课税权。根据税收征管法的相关规定，在税收征管程序中实行职权调查主义，也就是说，即使纳税人违反协力义务，税务机关仍然有义务调查取证，对课税相关事实承担阐明责任。但由于课税资料大部分为纳税人所掌握，税务机关得在课税相关事实仍然无法查清时，为维护课税公平原则，行使推定课税权。唯推定课税的合理性在于其必须斟酌相关经验法则，作出切近事实之推定，因此对于推定课税方法的选择至为重要。推定课税为负担行政，税务机关在行使该权利需保护当事人之权利，但是我国相关规定缺乏，有待进一步研究。
课题项目：
本文是辽宁医学院2012年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。
参考文献：
[1]陈清秀.税法总论.元照出版社，2008年版，第568页.
[2]陈敏.租税稽征程序之协力义务.载《政大法学评论》第37期（1988年），第37页.
