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税法制定原则范文1
政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税不可能没有成本，而企业纳税也不可能没有成本，况且税收对于企业来说本身就是一种成本支出。对税收成本的认识不够，必然会制约政府税收成本和企业纳税成本的管理和控制。
税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和，税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本，二者有不同的理论基础、内涵和构成。从广义上讲，政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；企业纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本，纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本，而纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
一、现有观点的评介
自17世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，但对税收成本内涵的界定可以总结为以下几种观点：
（一）政府支出观
政府支出观认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的总和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之分：狭义的税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和，通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的成本；广义的税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行成本（即前述狭义的税收成本）和税收政策的修订成本。
这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，忽视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。
（二）可计量支出观
从经济角度分析，税收成本可定义为“在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的耗费。”根据此观点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。税务部门的征税成本是税务设计成本，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费用。
该观点克服了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中的不可计量的成本支出。
（三）总括支出观
总括支出观认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还应包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理论上看至少有两方面的内容：一是遵从成本或社会协助成本，主要是指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社会机会成本：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指如果有关部门因税收决策失误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看来，税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会成本三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题，税收的舍弃成本是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。
该观点无疑是一种总括（全面）的税收成本观，只就定义而言，是一个大家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分和计量时，同样面临着当今会计界不能解决的计量难题。
二、政府税收成本的理论基础、内涵及其构成
（一）政府税收成本的理论基础：税收原则
17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉·配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。
18世纪，古典经济学的代表人物亚当·斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则，又称节约原则，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。
19世纪后期，德国学者瓦格纳对亚当·斯密的赋税理论进行了继承和发展，在其代表作《财政学原理》等书中提出了自己的税收原则，共分四大项九小点（故又称四项九端原则）。包括：财政政策原则（又称财政收入原则）、国民经济原则、社会正义原则（又称社会公平或社会政策原则）和税务行政原则（又称课税技术原则）。其中课税技术原则主要包括三方面的内容：一是确定原则；二是便利原则；三是最小费用原则。
20世纪后期，美国哈佛大学教授穆斯格雷夫在《美国财政理论与实践》一书中提出“合适的”税制需求，其中有三项也与遵从成本息息相关。一是税负分配要公平；二是税制应为纳税人所理解；三是与其他目标适应，征收费用尽可能减少。
综上所述，现代税收原则主要集中在三个方面，即“效率”、“公平”和“稳定”。而税收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展。它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。所以，政府税收成本的理论基础是税收原则，而税收效率原则是其最直接的理论基础。
（二）政府税收成本的内涵及其构成
根据前文对税收成本内涵的界定和政府税收成本理论基础的阐述，政府为了在一定的原则下实施税收分配过程，最终取得税收收入，必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对政府税收成本的内涵做如下界定：政府税收成本（government's taxation costs）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，为了取得税收收入而付出的代价，即政府为取得税收收入所耗费的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。
政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；狭义的政府税收成本通常只包税法制定成本、税收征管成本和税法缺失成本三个部分。
1．税法制定成本（legislation costs in tax law）
税法制定成本是指政府在制定税法的过程中，行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支出费用的总和。税法是政府征税的依据和前提，只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法，才能在实施过程中与实际情况相符合，便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以，税法制定成本的高低，一方面反映税收立法的工作效率；另一方面影响着税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。即一般情况下，健全、完善的税法体系需要较高的税法制定成本，但能够降低税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。
2．税收征管成本（tax collection and management costs）
税收征管成本又叫税收执行成本，这类成本具体说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以，税收征管成本的高低，一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一；另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下，税收征管成本高表明税收立法有缺陷，税收征管成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
3．税法缺失成本（costs of lack of tax law）
税法缺失成本是指政府在税收立法和税收执法过程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于税收的基本原则，导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进行修正而发生的费用。包括税收流失成本、税法修正成本，而税法修正成本又包括税收立法修订成本和税收执法（税收征管）改进成本。税法缺失成本的高低，一方面反映出税法体系的健全和完善程度；另一方面也是对当前税收征管成本和税收社会成本控制程度的反映。
4．税收社会成本（social costs of the taxation）
税收社会成本是指不能直接归入政府税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和纳税当事人税收成本，但与税制运行过程直接相关，由征纳主体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以外的政府部门为保证税制的运行而发生费用支出和税制运行对社会经济行为产生的扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税主体纳税而发生的额外费用。税收社会成本造成社会资源的浪费，所以，税收社会成本的高低反映出税法体系的健全和完善程度。即一般情况下，税收社会成本高表明税收立法有缺陷，税收社会成本低表明当前税法体系相对健全与完善。
三、企业纳税成本的理论基础、内涵及其构成
（一）企业纳税成本的理论基础：“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论
企业纳税成本的理论基础来自于“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论两个方面。
1．政府税收是政府克服市场失灵、促进资源有效配置和实现收入分配公平的重要手段，其实质是一种强制性的有偿活动。即政府作为公共管理者和公共产品的提供者理应从全社会所得中提取或换取一部分以补偿其投入，是一种强制性的行为，属于国民收入再分配活动。政府为企业提供了各种有形的和无形的“公共产品”，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须要向政府支付一定的费用。即企业在生产经营活动中享受了国家提供的公共服务和公共设施，就要在企业取得的收入或利润中按照一定的程序和比例向国家缴纳一定数额的税金，因此，企业缴纳税金的实质是向政府支付的一种服务费用。从这一点看，企业缴纳的税金具有成本属性，所以，它是企业纳税成本的组成部分。
2．按照税收遵从理论，企业在缴纳税金的过程中，必须要进行不违背税法的纳税筹划以及按税法规定的程序进行纳税，这些行为可能导致下列支出发生：（1）日常报税时需要准备财务凭证；（2）聘请会计师或委托税务机构填报纳税申报表并申报纳税，购置计算机、报税机与税务机关联网报税等；（3）进行税收筹划；（4）聘请税务顾问和律师；（5）接受和配合税务机关的纳税检查，为接待税务机关的税收工作检查、指导；（6）未按照《税收征管法》规定处理涉税事项、未按税法规定期限缴纳税款需要缴纳罚款及税收滞纳金；（7）可能给企业声誉造成的不良影响等等。以上这些方面的支出，在纳税人遵从理论中叫做纳税遵从成本。
综上所述，企业纳税是因为企业享受了政府提供的服务，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须向政府支付相应的成本——税金。基于财务管理的目的，企业在纳税过程中必然要进行纳税筹划，而纳税筹划必须要以不违背税法为前提，并且还要按照税法规定的程序向政府纳税，而这些方面肯定要付出一定的代价——纳税遵从成本。所以，“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论是企业纳税成本最直接的理论基础。
（二）企业纳税成本的内涵及其构成
根据以上对税收成本内涵的界定和企业纳税成本理论基础的阐述，企业为纳税必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对企业纳税成本的内涵做如下界定：企业纳税成本（the costs of enterprise paying taxes）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴纳税收所耗费的各种费用之和。
企业纳税成本也有狭义和广义之分。狭义的企业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收（纳税）实体成本。按照纳税实体成本与纳税筹划的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本；广义的企业纳税成本不仅包括纳税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的成本，也包括不可计量的成本，可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
1．纳税实体成本（the entity’s costs of paying taxes）
纳税实体成本即正常税收负担，是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体成本与企业纳税遵从的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本。
（1）固定实体成本（fixed the entity’s costs）。固定实体成本即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定实体成本在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定实体成本也可以叫做最优纳税实体成本。
（2）变动实体成本（variable the entity’s costs）。变动实体成本即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体成本与固定实体成本（或正常税收负担与固定税收负担）之间的差额。企业纳税实体成本与固定实体成本之间存在差额的原因，来自于对纳税管理成本和纳税风险成本的考虑以及企业在纳税遵从过程中的失误。
2．纳税遵从成本（the compliant costs of paying taxes）
企业纳税遵从成本是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下，进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价。具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。
（1）纳税管理成本（management costs of paying taxes）。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务费用等，具体包括办税费用和税务费用：①办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。②税务费用。税务费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。
（2）纳税风险成本（risk costs of paying taxes）。纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本具体包括：罚款、税收滞纳金和声誉损失成本。①罚款。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的以及偷税、欠税、抗税等违法行为。②税收滞纳金。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。③声誉损失成本。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影响而发生的声誉损失。
税法制定原则范文2
【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”
对于税法的基本原则的，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家主权原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家主权和利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用调控作用最大限度的促进经济的。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值程度，征税必须使承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。 三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的基础
法告诉我们，一项原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
税法制定原则范文3
关键词：诚实信用；税法；适用
一、税法中适用诚实信用原则的可能性和必要性
所谓诚实信用原则，是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意，行使权利不得损害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅使当事人间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会间的利益得到平衡。作为一个高度抽象的范畴，它包括了公平、诚实和人权等价值内涵，是人们对经济生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼为法律规范和道德规范的双重特征，调节利益冲突，维持社会公正。
现代社会，诚信原则十分活跃，随着契约精神的普遍贯彻和扩张，它的适用已越出了私法的界限发展到公法领域。税法兼具公法和私法性质，既有行政法，又有经济法、民法因素，这决定了税法对诚信契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。
首先，在税法中倡导和实行诚实信用是现代税收本质的必然要求。诚实信用原则是基于商品交换关系的要求而焕发出的一种平等、自由的契约精神，而税收活动蕴涵着等价交换的规则。按公共经济学的观点，提供公共产品是政府的重要职能，而国家对公共产品的提供不是无偿的，作为对价，税收是社会成员获取或消费公共产品而必须向国家支付的价款和费用，国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，是人民与国家之间的“税收契约”。可见，税收实质是一种社会交换关系，必然也应属契约精神所渗透的范围，诚信这一交易基本准则应内化在税法中。
其次，在税法中适用诚实信用是公法秩序与私法秩序协调的需求。税收是政府为了获取财政收入，强制、无偿地向私人课征金钱的行为，是对私人财产权的无偿剥夺，体现了公权力对私权力的干预。加之，税法涉及领域非常广阔，对私法秩序影响非常大，这就产生了私人财产权和公共财产权、税收法制与私法秩序之间的冲突。诚信原则是二者协调的重要桥梁，因为诚信原则在本质上乃是交易道德和利益平衡的结合，其对平等和自由的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”所导致的不足和欠缺，改善征税主体和纳税主体相对立局面，使之趋向于和谐一致。
另外，在税法中倡导和实行诚实信用也是现代税收制度的必然要求。现代课税的理想形态是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税，这是国民基础上的最佳的确定税额方式。按照这种制度，税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向纳税机关提供完整、准确、可信的税务资料。但国家征税不可避免地要使社会成员产生效益损失，即便宪法赋予国家至高无上的课税权，个人为追求私利最大化，也不都能自觉的纳税。尤其是我国市场经济发展的时间短，偷逃税行为较严重，这些都迫切呼唤对纳税的诚信环境的进一步加紧营造，需要规定一系列制度和规则将诚信原则在税法中落到实处，这是建立公正、竞争、统一的市场秩序的重要内容。
二、诚实信用原则在我国税法中的适用
（一）税收诚信的内涵
纳税诚信、征税诚信，二者有机统一构成税收诚信完整内涵。首先，诚实信用是义务性规范，人民必须诚实信用地履行这一法定义务，纳税诚信。税收是国家财政收入最主要来源，对于国民经济的发展具有内在稳定器作用。其次，对征税机关而言，征税权要诚实信用地行使，征税诚信。合法和合理，是法治社会对一切权力运用的基本要求，为防止政府对国民财产恣意干涉，保护国民的财产自由，对税权的占有与行使要进行规范与制约，否则，它的不当行使会影响到纳税人的财产安全和生存的质量，造成纳税人反感与对抗，导致社会的动荡与革命，进而危及国家财政经济制度以及国家的经济发展和政治稳定。所以，对税权的限制与规范是现代民主税法的发展方向。正当、合理的税收征纳关系应当表现为权力与权利平等，权力与义务对等，而诚信原则功能就在于制约征税权的滥用，在征纳双方之间实现利益的平衡。从我国目前的现实来看，在税收执法中显失公平的现象十分严重，故我们必须转变观念，彻底否定国家特权主义在税法中的遗存，诚信征税。
（二）诚实信用原则在我国税法中的适用
1、在税收立法中确立诚信原则
世界上许多国家在行政程序法或税收基本法中规定了诚实信用原则，我国税收法没有将诚信确立为一项基本原则，笔者以为应在将来制定税收基本法中加以确定。
2、以诚信原则为核心建构税收法制的基本框架
科学完善的税收法律制度是是公平税负的重要前提，我国目前税收立法过程中对税收诚信内容考虑不够或没有考虑，缺乏专门有关诚信方面的法律法规，造成对守信者保护不够，对失信者惩处不力，也使税收诚信体系的确立受到很大制约。另外，现行税收法律对涉税案件的处罚规定弹性过大，导致税收执法、司法自由裁量权和随意性过大，造成税收执法、司法不公。因此，我们应以诚信原则为核心，形成一套详尽的规范体系，为纳税人诚信纳税提供全面的税法指导，为税务机关依法治税、依法行政提供强有力的法律保证。
税法制定原则范文4
关键词：避税行为；法制；规则
企业的合理避税又称合法避税或税收筹划，主要是指纳税人在详细了解相关税收法规的基础上，保证不直接违反税法规定的前提下，利用税法等相关法律的差异规定，改变企业的经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项，以达到规避或减轻税负的行为。萨缪尔森在《经济学》一书中分析美国联邦税制时也指出，比逃税更加重要的是合法地规避税赋，原因在于议会制定的法有许多漏洞，听任大量的收入不上税或然者以较低的税率上税。可见，避税的前提虽是遵守税法，但其结果却会造成国家税收收入的流失，甚至会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题，并加大税收制度的复杂性和征管困难。如果避税主体为外资企业，更有可能造成国家税收收入的直接损失，增加利用外资的代价，破坏了公平、合理的税收原则，使得一国以至于国家社会的收入和分配发生扭曲。
一、我国反避税的现有法制规则和不足简述
为了防止国家税款的流失，我国目前在反国际和国内避税方面采取了一系列的防范措施。如2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条构成了我国企业所得税法中的一般反避税条款。但是从实践中来看，当前我国现有反避税法律手段还存在严重不足，主要体现在：
（一）反避税法律手段不足
我国目前的税收立法，特别是对外商投资企业存在的税收立法还不完善，条款过于简单，漏洞和空子较多，致使我们对外商投资企业的普遍避税束手无策。
（二）反避税的执法组织建设滞后
我国现行税收征收体制是：实行征收、管理、稽查分离的体制，税务管理机构可以发现企业的避税问题，但受执法手段的限制，只能进行有限的调查。稽查机构现有相应的执法手段，主是处理税务违法案件，对于并不违法的避税行为也显得出师无名。现行的税收征收管理体制不能完全适应反避税的要求。
（三）避税行为无法定的处罚依据
以追求避税效益为目的的交易是违反一般国家的税务条例的，所以应予严惩，以体现现阶段依法治税的基本要求，保障国家税收不流失。但我国现行税收法律和行政法规没有任何对避税行为行政处罚的规定，税务机关往往耗费大量的人力和物力对避税行为进行调查取证，因为没相应的处罚依据，也只能补征税款了事。企业往往认为避税行为能成功最好，不成功也不吃亏。
二、关于我国反避税法制规则的措施探讨
从法制规则来看，完善税收立法来反避税一般应当包括制定专门的反避税条款，以及对跨国纳税人的某些交易行为有事先取得政府同意的义务作出限制性规定。具体如下：
（一）制定防止转让定价和利用国际避税的单边立法
对跨国自然人而言，其避税手段主要是通过人和物的国际移动，消除其税收和管辖权之间的种种联系，“虚化”其居民身份，使有关国家难以按既定标准认定其居民身份；对跨国法人，则除了通过国际移动改变其居民身份特征外，还主要利用跨国公司内部相关联企业之间的转移定价方法来达到国际避税的目的。针对上述情况，我国应当借鉴他国经验，制定有针对性的反避税条款。如美国税法第482条规定：“任何两个以上的组织、商业或事业团体（无论是否为公司，是否于美国境内组建，是否为关联组织），直接或间接为同一权益所有或控制者，财政部长为防止规避或正确反映该类组织、商业或事业团体所得，可对该组织的毛所得、扣除额、抵扣额或准备金加以调整或重新分配”。又如德国对企业不合常规的成本分摊、支出，以增加成本费用方式，降低所得税，称之为隐蔽性的盈利分配，可依适当的正常交易价格或合理利润，重新调控所得，补征所得税。
（二）通过行政立法，赋予税务部门反避税的权力
由于不正当的避税手法有多种，如利用假兼并、假合资、假联营、调节关联企业间产品的转移价格等，因此反避税还有更为细致的特定的规则。目前在我虽然还没有全国性的系统反避税条例，但是在新颁布的税收暂行条例中也已反映了反避税的意图。随着改革的深化，我国还应有更为完善的反避税条款，为税务部门提供反避税的执法依据，为企业提供行为准则。
（三）通过制定相关法律或修订现有法律以规定一般报告义务
我国税务机关在对企业的经营活动的税务监控中，法律和行政法规明确的报告义务只有两个：一是对特定企业缩短固定资产的折旧期限要求向省级税务机关报告并批准；二是对于关联企业管理费的分摊要报有关税务机关批准。一些国家政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人与纳税义务相关事实负有某种报告义务。这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的。通常主要两种立法形式：一是在单独税法的每一条独立条款中规定纳税人报告义务；二是在税法的总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部份有效的一项或多项综合报告义务条款。对此，我国可以借鉴国外经验，对企业可能出现的避税行为规定相应的报告义务，并明确报告的内容和程序。
（四）将避税举证责任转移给纳税人
如借鉴国外的立法经验，把举证责任转移给纳税人。在税收争议中，一般认为税务部门所作认定为属实；如果要这一结论，那么由纳税人负责举证。在争议诉讼过程中，纳税人应列举使人信服的证据，来反驳税务部门征税所依据的法律事实。但当税务部门依法对纳税人的不正常避税、偷税进行处罚时，则必须履行举证责任。
（五）加强反避税方面的跨国（地区）、跨行业合作
应当加强各地区税务部门的沟通联系，共同协作打击避税行为。目前我国各地区税务部门之间联系不够，缺乏协作。同时由于招商引资等原因，有些地方政府为争夺税源而制定减免税政策，无形中为一些企业的避税行为创造了条件。为了我国税收事业的健康发展，各地国、地税机关应加强信息共享，密切部门协调，形成反避税网络。
在对关联企业的的监控上，应尽快建立工商、经贸、金融、保险、税务、商检等部门之间的相互配合，协同作战的税源监控体系，完善税收征管制度。通力协作，经常加强信息交流，及时解决出现的问题，从各个方面堵塞税收漏洞，维护税法尊严，保护国家利益不受损失。
目前一个国家的税务当局仅靠国内获取的情报，是不可能彻底地妥善处理国际避税问题的。2001年1月15日国家税务总局接受中新社采访时表示，我国每年收到的外国税务当局提供的情报近万份，同时也为其提供了大量专项情报，税收情报国际联络网已初步建立。随着我国经济融入国际市埸步伐的加快，对情报交换进行制度化和规程化已经十分必要。具体应包括：税收调查、税务审计、争取银行合作、加强同际合作等内容。
三、完善税收管理体制，强化反避税执法组织建设
（一）建立和完善税收司法保障体系，加大税收惩罚力度
首先要理顺部门之间关系，加强税务部门与公、检、法的配合，建立税收司法保卫体系，为国家组织收入提供强有力的保障。当前，税收执法的刚性不强，以补代罚、以罚代刑的现象大量存在，有的违规者、违法者得不到应有的惩处，可以借鉴国际经验，结合我国国情，加大税收违法惩罚力度。
在加强纳税申报制度、实行会计审计制度和利用现代化科技进行反避税工作的同时，应加强海关对关联企业之间进出口货物的监管作用和国家进出口商品检验局对设备价值的鉴定作用。海关一旦发现企业进出口货物的价格偏高或偏低，即有权进行估价征税，海关可会同商检局对该批进出口货物进行认真检验鉴定。
（二）建立反避税的专业队伍与营造健全的反避税法制环境并重
纳税人往往不去公开自己的避税过程，避税具有隐蔽性；而国内的跨地区、跨行业经营又使得避税渠道纵横交错，具有复杂性。因此，建立一支反避税的专业队伍是必需的措施。另外，营造健全的反避税法制环境也是当务之急。各级政府部门要牢固树立法制观念和全局意识，正确处理国家利益与地方利益、全局利益与局部利益、执行政策与完成计划任务的关系，充分尊重、维护和支持税务机关依法治税；要切实加强对税收工作的领导，经常听取税收工作汇报，帮助协调解决税收执法中遇到的困难和问题；要严格执行国家税法和税收管理权限的有关规定，不得超越权限擅自更改、调整、变通国家税收政策，不得以任何借口和理由，干扰和影响税务机关公正执法。对于行政领导自立章法、变通税收政策、截留国家税款、混淆入库级次的，应依法追究；对于干扰税收执法、为纳税人税收违法行为说情的，既要承担行政责任，也要承担法律责任。
参考文献：
1、王晶.一般反避税条款制定的必要性[M].法律出版社,2005.
2、刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京大学出版社,2004.
税法制定原则范文5
关键词:税收收入依法治税税收管理税收原则
随着社会主义市场经济体制的确立，依法治税成为我国当前税收工作的基本原则和要求。但是，长期以来形成的指令性税收计划对税收行政执法产生了一定的影响，税收计划与依法治税的矛盾也随着市场经济体制的日益完善而日益显现。如何严格坚持和推进依法治税、如何处理好组织税收收人与依法治税两者的关系成为一个值得深人研究、努力实践的重大课题。
组织收入与依法治税之间的现实矛盾
(1)“收人中心说”带来的治税观念的误区。在计划经济体制影响下，我国对税收收人实行计划管理，强调以组织收人为中心，以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效，在税务部门形成了“唯收人论英雄、唯收人论成就”的观念。税务部门任务观念很强，将主要精力放在平衡、调剂税收收人，确保收人计划完成上，相对而言，法制意识较为淡薄，不太注重自身征管质量的提高和执法水平的规范。
(2)税收计划制定的不科学性成为依法治税的重要障碍。从理论上讲，经济决定税收，税收对经济有调控作用，所以两者的内在发展趋势应是一致的。由于经济的发展呈波浪型的规律，税收收人计划应根据经济发展的规律来编制，但长期以来计划经济体制下编制税收计划的主要方法是“以支定收”“基数增长法”，其公式为:税收计划二基数x系数+特殊因紊，即每年国家下达税收计划任务是以国家和地方政府所需支出为基础，以上年实际完成数为基数，确定一定的增长比例作为当年的税收计划任务分配数。这种方法具有明白直观、简便易行、连续性强、较为稳定等特点，在一定程度上考虑了各地的客观经济状况，对保证国家财政收人的稳定增长起到了重要作用。但是，随着市场经济体制的建立和完善.这种计划分配方法的缺陷越来越明显，主要表现为:第一，基数对计划的影响程度较大，基数越大，税收收人任务越重。即上年度完成收人越多，意味着下一年度的收人任务越重，实际上是一种“鞭打快牛”的做法。一些地方的税务部门为减轻以后年度的任务压力.出现了有税不收等现象。第二，基数与依照税法有可能取得的税收收人不完全吻合，不利于公平税负和宏观调控。在税撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在税撅不足的地方容易助长收“过头税”，导致“寅吃卯粮”。第三，系数的人为操作性大，不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，可依据性较差，只考虑财政支出的增长需求，而没有充分考虑经济总量与结构的变化，从而容易导致税收什划的增长偏离实际税撅、税收任务崎轻畸重等悄况，会给执行税收政策带来一定的负面影晌。
（3)过度强调组织收人导致了对征管质量的忽视。组织收人固然是税务部门应尽的基本职能之一，但过度强调收人任务导致了税务部门对征管质量的忽视，有悖依法治税的原则和规范征管的要求。在个别经济发达地区，税撅充足，税务部门完成当年度税收收人任务后，放松了对漏征漏管户的清理，企业欠税大幅度地增加，压欠措施不到位，查处案件过程中随意性较大，甚至个别地方政府常以发展地方经济为借口，超越权限要求税务部门特别是地税部门违法实施税收减免和制定片面的税收优惠政策。这种做法一方面助长了企业的欠税、偷税的风气.助长了地方保护主义的蔓延，加剧了地区经济发展的不平衡，另一方面也不利于税务部门征管水平和征管质量的提高。而在经济欠发达地区，地方政府脱离税源实际，片面迫求政绩和地方收人规模的最大化，税务部门在地方政府和收人计划的双重压力下出现了征“过头税”“空转税”“以票引税”等税收违法现象，有的地方为完成“屠宰税”“农业税”等收入任务强行拉牛拉羊、甚至按人头来计征屠宰税，造成极其恶劣的影响，更不用提征管质量的提高和执法水平的规范了。
（1）正确处理好组织收入与依法治税的关系
依法治税是组织收人的基础和保障，组织收人是衡量依法治税水平和力度的重要结果，依法治税贯穿于组织收入始终。只有坚持依法治税才能圆满地完成收人任务，促进地方经济发展。要正确处理好组织收人与依法治税两者的关系，缓解、解决两者矛盾应从以下几方面着手:
强化税收法定原则，克服单纯追求收人的观点。在“依法治国”已成为宪法基本原则的今天，应重新对“依法治税”与“税收收人计划”进行定位。从理论上讲，税收计划是由财政机关和税务部门制定的，是税务部门内部的工作计划，不具有强制的约束力，而税法是由国家的立法机关及最高行政机关制定的，具有普遍的法律约束力，违反税法就应承担相应的法律后果。孰轻孰重显而易见。再者，从当前形势上讲，虽说组织收人是税收的基本职能，却不是唯一职能，特别是我国加人WTO后，税收更注重的是体现一种“公平”和“中性”的原则，与国际接轨，“依法治税”显得尤为重要。这里的“法”就是“税法”，“税法”才是全部税收工作的依据，而不是“税收收人计划”。组织收人应在税法规定的范围内进行，做到依法征收、应收尽收、应退尽退。而所谓依法治税，其内涵就是“应收尽收”，就是按照税收法律、法规和税收规范性文件的要求，通过规范的税收行政执法行为对经济活动中产生的税款解缴人库，实现税款从纳税人到国家的财产利益转移，既不能有税不收，也不能因盲目追求完成税收收人任务收“过头税”。由此可见，“依法治税”与“税收收人计划”两者的定位是:在遵循依法治税这一基本原则的前提下来完成税收收人计划。
(2)改变现行不尽科学合理的税收计划制定方法。税收与经济是木与本、水与源的关系，不能脱离经济去追求税收增长，更不能超越经济发展水平侈谈什么税收增长。所以，税收计划的制定应逐步改变现行的“基数增长法”，要以市场资源的优化配置为原则，以经济发展状况为依据，特别是根据税收收入的增长与CDP增长存在着密切的正相关关系，可以考虑运用GDP来编制税收收人，主要有弹性系数法(税收弹性系数是指税收收人增长率与经济增长率之比)和税收负担率法(税收负担率是指税收收人占GDP的比重)两种方法。
(3)改变税收工作考核办法。在当前市场经济体制和新的征管格局形势下，各级地方政府、上级主管部门对税务部门工作业绩的考核标准应多样化，税收收人计划任务完成情况不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划任务主要取决于经济的发展情况，所以在税收计划执行阶段，应当将税收计划作为预侧性、规划性、指导性计划，而不是强制性、必须完成的指令性计划，对税收工作的评价应该既有量的要求.也要有质的要求。没有质的量是没有意义的，应当适当弱化税收计划任务的考核，强化依法治税工作的考核，由税收计划的数量考核逐步转变为税收征管质量的考核，将重点放在考核税收管理的有效性上，具体包括税务登记率、纳税申报率、申报真实率、催报催缴率、税款人库率、滞纳金加收率、违法行为处罚率、涉税复议变更撤销率等指标。衡量税收工作的优劣，不应单纯看收人总童的多少，关键是看是否坚持依法治税，依率计征，缩小应征与实征的差额。
(4)切实改革政府的财政预算管理体制。税收计划是财政预算的一项重要组成部分，要改革现行的税收计划，在财政预算上必须坚持“量人为出”的原则，彻底改变当前财政支出制约税收收人的做法。如果财政预算与税收计划差别较大，由此产生的财政支出缺口，应通过紧缩支出、发行国债或者其他途径解决，而不是将组织收人任务强加于税务部门，这样可以避免因支出需要而迫加税收计划产生的负面效应，保证税务部门依法治税的独立性，做到依法行政、依率计征。
税法制定原则范文6
本文通过对西方依法治税起源和我国依法治税内涵的探讨，强调我国依法治税必须明确税收体系，确定税收法定主义。所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、文化事业、事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
关键词：依法治税、法律关系、税收法定主义
一、西方依法治税理论的起源和与我国依法治税内涵
（一） 西方依法治税理论起源和发展
1、西方早期对依法治税思想的认识。西方早期的税收学说“公共需要论”，是从公共国家的基点出发，认为国家为了实现其职能，满足公共需求，需要动用一定的财物，这就要向人民征税。该学说的假设前提是政府是柏拉图式的保护者。但从20世纪30年代晚期开始，马斯格雷夫提出了公共经济自愿交换论，它最核心的观点是强调个人主义，个人才是自身利益最大化的决策者。当这一理论被广泛接受并加以推广时，公共选择学派提出：自我利益是通过一系列自愿交换得以满足的。当通过交换已无法取得最大利益时，人与人之间就取得了一致性和稳定性。这时候，人们就会遵守群体规则（社会契约），因为遵守规则会使得到的收益大于成本。可见，自我利益法的思想理论基础是社会契约理论。社会契约论认为，国家起源于原初状态下的人们相互缔结的契约。当国家作为一个实体产生以后，人民与国家缔结了一个规定彼此基本权利义务的契约，这就是宪法，其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”。随后，与之相适应的税收交换说在理论界占据了主导地位。税收交换说，也叫税收价格论，认为税收是人们获得国家保护所应付出的代价；国家征税和人们纳税是一种权利和义务相互交换，通过这种“自愿”进行的交换，不仅社会资源得到充分，有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。不难看出，税收价格论是以确认征纳双方权利和义务对等为前提的。
2、契约精神和税收价格论。西方的税收学说是从“个人本位”的角度看待税收，自始至终都是肯定征纳双方的平等地位。笔者认为，建立在社会契约论基础之上的税收交换说在解释某些税收现象时有其合理性，在一定程度上符合我国人民当家作主和人民主权国家的实质。下面笔者对相关阐述进行介绍。
首先，人们为什么不依法纳税，反而进行大量的偷逃税活动？众所周知，市场在提供公共产品上是失灵的，政府作为社会管理者，理应承担提供公共产品的任务。政府提供公共产品需要大量的支出，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用。政府取得这些费用的基本手段就是与人们签订税收契约——“税法”，对纳税人进行征税。因此，人们纳税，就是在为自己消费公共产品支付相应的“价格”。但我们必须注意一点，人们与政府制定的税收契约的有效性是建立在当人们认为政府能够正确运用权力，自愿地放弃自主权的前提之上的。即有一个“理想人”假说，政府失灵是不存在的，行政人员执法行为规范，所作所为只有一个目标，那就是一切为了全体人民。所以，如果该“假说”成立，人们必然会自愿遵守“税收契约”，依法纳税。但当“理想人”不存在，政府行为出现偏差，变得富于强制性，从而对个人自由构成威胁或者认为政府的福利支出支付给了行骗者，感到政府的许多社会政策没有实现他们的目标，那他们必然会违背国家意志（社会契约）。这时候，人们就会尽量偷逃税，不依法纳税。
其次，政府征税为什么表现出强制性？西方的威克赛尔——林达尔模型从规范性的角度试图找出民主国家选定公共产品产出的合理水平和决定人们之间税负合理分布所需的原则和决策章程。在确定“税收价格”上该模型分析了两个消费者共同纳税分担一件公共产品的成本问题，即每个人在总税额中应纳税额与他从该公共产品消费中所享有的边际社会效用价值相等。这从价值论上解决了公共产品的供应与其费用来源的关系问题。但采用这一价值论，就要求课税必须遵守受益原则，税率的确定也应在此基础上进行设计。它明显地不符合税收强制性的现实。倘若税收是自愿的，建立在个人的边际评价上，这就给个人低估实际收益提供了回旋余地。换句话说，受益原则对免费搭车者的策略行为无能为力。再者，受益原则完全忽略了政府的职能之一，即收入的再分配目标，而将注意力完全集中在公共和私人部门活动对资源的有效配置上。因此西方学者用科斯的产权理论进一步指出，由于个人产权不明晰，在公有资源中，未经调节的市场无法产生帕累托效率，也就是市场交换无法形成一套自愿协定 （社会契约）。所以只好求助于政府来提供一种解决办法，对未经协调的结果进行帕累托改善。政府的解决办法就是强制征收，政府只有依靠法律权威强制征收，才能确保税收正常及时足额的获得，才能确保必不可少的政府费用的支付和公共产品的供给。
最后，政府为什么要依法征税？尽管理论上税收可看作是人民与国家之间自愿达成的合意契约，但在实际工作中，税收征纳的主动权掌握在政府手中。政府作为一个独立主体，有着自己相对独立的利益、意志和活动能力，如果不受外力有效约束和限制，结果将是政府权益欲和权力欲的恶性膨胀。税收作为政府收入的重要组成部分，如果不受制衡，其结果必然是税收的失控和泛滥，对市场经济形成致命的危害。这样一来，光是纳税人自愿依法是远远不够的，还需要有政府征税活动的正常化。如何规范政府征税活动，使政府征税适度，西方国家在市场经济的形成和发展过程中是通过法律手段来解决的。具体地说，就是将税收纳入法治化的轨道，使得政府除了依据税法之外无权取得任何收入，使得政府在税法约束和规范下无法违背市场根本意愿，这实质上形成了类似市场的等价交换关系，从而避免了政府对市场的侵犯或服务不足的问题。可见，税法的确立，就是税收价格的确立，就是社会公众愿意支付公共产品价格的契约的签署，是对政府征税权的认可和授予，从而使税收的缴纳从根本上看是一种自愿行为。所以，政府征税必须依法。
（二）我国依法治税的内涵
关于依法治税的内涵，有学者认为依法治税的核心和关键就是处于矛盾主导地位的税务机关的依法行政，因此侧重从这一层意义上去探讨依法治税的内涵，即职权法定、职权与职责统一、法律优先。也有学者认为应从两个角度来理解，一是把依法治税看作是治税的思想体系，另一则是把依法治税看作是治税的方式、原则和制度。具体包括五层涵义：法律至上、职权法定、义务法定、程序法定和作为法定。还有学者将依法治税的内涵概括为：主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关人员的行政行为；手段是法律、法规；实质是实现税收的制度化和法律化；核心是法治。尽管学者们的表述不同，但都蕴涵着“税收法治”这一核心思想。
综合学者们的看法，所谓依法治税 ，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念可以从以下几方面理解：
1、表明了依法治国与依法治税二者间的关系，前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
2、突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3、指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。
4、将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了当前依法治税的重点在于前者，即依法治权、依法治官，杜绝“人治”的权力异化。
5、表明了依法治税和税收法治二者间的关系，前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
二、依法治税必须明确税收法律关系
所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的，在国家税收活动中，各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。
（一）税收法律关系的性质
对税收法律加以定性分析，主要集中在两个焦点问题上：一是税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”；二是分析的论问题，是“一元论”还是“二元论”。
“权力说”与“债务说”这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。这场争论对税法理论的发展产生了深远的。在德国，“权力关系说”的代表人物是行政法学家奥特麦雅（Mager Otto）。该传统行政学派认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系。具体来说，是将税收法律关系划分为税收实体法关系和税收程序法关系，国家或地方公共团体在税收程序法关系或税收实体法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此国家或地方公共团体在税收法律关系中具有绝对的优越性地位。另外，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论纳入实体法关系中，即把整个税收法律关系视作是一种权力关系。“债务关系说”的代表人物是德国法学家阿尔巴特亨塞尔（Albert Hensel），该学说是以1919年德国租税通则法的制定为契机所形成的，认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债务关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非以行政机关的课税处分来创设。债务关系说者并不否认在税收程序法即行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他们更注重分析税收法律关系中存在的实体法即构成要件法，故将税收法律关系的最基本关系确定为税收实体法关系，把税收程序法关系置身于税收实体法关系的从属地位。并结论性地认为，税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与权力毫不相干的全权债务关系（公法上的债务关系）。综上所述，债务关系说旨在强调国家或地方公共团体与纳税者之间在税收法律关系上具有对等性。
在分析的方法论问题上，也存在两种不同观点。“二元论”者认为如果以法认识论为基础来分析税收法律关系的性质，则可以用税收债务关系说和税收权力关系说分别给税收实体法律关系和税收程序法律关系的性质恰如其分的解释。但“一元论”者认为若以法实践论为基础，则会如阿尔巴特亨塞尔所言，应以税收债务关系说来解释整个税收法律关系的性质，力图将税收法律关系中课税厅（征税机关）与纳税者之间对等性的表现上升为法理化。也就是说，它是以税收实体法律关系为中心，程序法则是实体法规定，将有关纳税人的实体规范具体化的程序。
我国对税收法律关系性质的情况则是，学者们以前都是以“权力关系”单一地理解和分析税收法律关系，即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方应互享权利和义务，只是二者享有的权利的性质不同。现在有学者认为税收实体法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。这实质上是一种“二元论”观点。笔者认为，法律制定的依据应以实践为基础，才能更好地规范主体行为。现在税收活动强调契约精神的平等意识，故应当将税收法律关系界定为一种公法上的债务关系。
（二）税收法律关系的解析
本文所深讨的主要是国内税法，不包括国际税法中的相关内容，故将税收法律关系概括为三方主体之间形成的三种法律关系组成的两层结构。
首先，税收法律关系的主体。在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成争议较大，有学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是惟一的征税主体；还有的认为国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形成意义上的征税主体。笔者同意最后一种观点。税收法律关系应当是一个具有三方主体（纳税主体、国家、征税机关及其工作人员）的多边法律关系。
其次，税收法律关系的范围。税收法律关系所涉及的范围是围绕着税收法律关系的客体“税收利益”的流动形成的，共包含税收征纳法律关系、税收行政法律关系和税收宪法性法律关系。在税收征纳过程中，对纳税主体而言，税收利益表现为部分财产的单方面转移；对征税机关而言，税收利益表现为税收收入的“无偿”取得。随后，围绕着国家税收收入形成过程产生了税收行政法律关系。基于前两种税收法律关系，纳税主体因而获得了要求并享有国家提供“公共服务”的权利，国家同时也负有为人民提供“公共服务”的义务，这便形成了在税收法定主义基础上的税收宪法性法律关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。
最后，税收法律关系的结构。从税收利益的流动过程可知，税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系；税收宪法性法律关系构成了第二层，在这一层，国家和纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，但是最深刻地反映了税收法律关系的本质。
（三）税收关系的本质
税收法律关系的本质是公平价值与平等原则，它们体现了契约精神，贯穿在税收法律关系的各个层面上。笔者认为，要认清税收法律关系的本质，实质上就是要正确认识税收法律关系中纳税人与征税机关和国家之间法律地位的平等性。下面，笔者就上述三种税收法律关系逐一其中的公平价值和平等原则。
首先，税收征纳法律关系。前文已经提到将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。因为“法律关系”这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，自产生之初就带有“平等”的烙印，这就给税收法律关系的平等性提供了上的渊源。
其次，税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行下法的交叉领域。在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，契约精神一样可以体现在行政法律关系中。西方行政法学的观点认为，政府与公众之间明显的不平等的“命令与服从”的关系，早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。如美国在1994年和1996年两次公布了“纳税人权利法案”，法案明确规定纳税人享有专业礼貌服务的权利。当纳税人没有得到专业的服务和礼遇、甚至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。在我国，有学者也对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”，甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。笔者以为，在行政法领域引入“契约精神”是十分必要的，在税收活动中更多地融入“服务与合作”观念是国家行政管理体制的必然选择。
最后，税收宪法性关系。前文已指出宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。要认识这层税收法律关系所蕴涵的契约精神，就涉及对国家起源问题的探讨。西方学者中以霍布斯、洛克、孟德斯鸠和卢梭为代表的古典法学家均提出了国家起源于契约的观念。在他们看来，国家起源于自然状态的人们向状态过渡时所缔结的契约；人们向国家让渡自身财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他的自然权利以及其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也是为了能够有效地满足人们对国家的要求。所以，纳税与征税在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后才有国家征税 。通过考察“税 收利益”从“取之于民”到“用之于民”这个流转的过程，能看出权利和义务在其间的双向流动，税收宪法性法律关系中的平等原则也得到了真正体现。
综上所述，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
三、依法治税必须确立税收法定主义
（一）税收法定主义概述
税收法定主义，又称租税法律主义，税捐法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税，任何人不得被要求纳税。税收法定主义的具体内容中概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则。前两个原则侧重于实体部分，后一个原则侧重于程序部分，它们都是税收法定主义的组成部分。在此，应特别指出的，依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力机关的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最重要、最大量的应是议会制定的法律。
为何税收法定主义要求之法律中最重要、最大量的应是议会制定的法律，而不是法的其他形式，笔者认为，这是契约精神中的公平价值观念对税收的要求。首先，虽然从表面上看，税收被认为是国家或是公法人团体对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私人主体的部分财富转为国有的手段。但实质上表现为人民因纳税而获得要求国家和政府提供公共服务的权利，所以征税活动是以人民的同意——代议机关制定法律——为前提。其次，政府是实际上税收利益的保管员，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的执行者，如果仅依据其自身所立的行政法规来规范自身行为，可能会导致征税权力的不合理扩大和提供公共服务义务的不合理缩小的结果，从而以造成人民的义务大于权利的假象，掩盖了政府与人民之间平等的实质。因此，为了使人民的财产权利免遭非法侵害，明确征纳双方的权利和义务，就要求税收活动必须有法律依据，从而形成了税法上至关重要的原则——税收法定主义。
（二）税收法定主义在当代的
税收法定主义原则在当代的发展主要表现为税收的立法、执法和司法领域。
首先，在税收的立法领域，当代的税收法律主义论者提出，税收法律主义并不是仅明确国家的课税权应属于人民，更重要的是在于强调国家的税收支出权也应属于人民。因为过去宪法以及税法中使用的税收概念是借用财政学、经济学等学科所使用的非法律概念，它不是各国现代宪法所强调的包含人民主权、和平生存为内容的人权保障意识。为了使现代税收概念从法律上获得成立，并落实到税收的立法实践，日本学者提出，税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，作为纳税者的人民享有对符合宪法目的的税收支出与征收而承担纳税义务的权利。
其次，在税收的执法领域，当代的税收法律主义论者认为，按照现代宪法保障人权的要求，传统体现在执法领域的税收法律主义观已落后于发展的要求。现代税法不应单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的，旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。
最后，在税收的司法领域，当代的税收法律主义论者认为，过去的诉讼只能从消极、事后救济的角度，而不能从积极的立场对纳税者的权利实现全面保护。纳税者应当不仅有对不法的征税行为提出诉讼的权利，而且有对国家或地方政府违宪、违法的税收支出行为提出诉讼并要求给予司法救济的权利。西方国家已采用不同的方式允许纳税者可以对违法的税金支出行为向法院提出诉讼，这种诉讼被称为“纳税者诉讼”，像美国、日本均有相关规定。
（三）各国对税收法定主义重要地位的确立
世界各国纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认，尤其是倡导法治的国家，都注重在宪法中就有关财税制度的部分，对税收法定主义予以明确规定。如美国宪法第一条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过法律后，政府才能向人民征税。日本宪法第84条规定征收新税或改变现行税收，必须以法律定之。法国宪法第34条规定，征税必须以法律规定。科威特宪法规定，非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税；非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款；在法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。又如埃及宪法规定，只有通过法律规定才能设置、修改或取消公共捐税；除法律规定的情况以外，任何人不得免缴税捐；只有在法律规定的范围内，才可以责成人们缴纳其他形式的赋税。
综上所述，各国在确立税收法定主义时，大都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面加以规定，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，从而使税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
（四）我国必须确立税收法定主义的重要地位
我国宪法中关于税收法定主义的规定并不明确，宪法第56条规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，没有体现税收法定主义的要求。国家立法机关为了弥补不足，在《税收征收管理法》中作了有关规定，使税收法定主义在一个税收法律中得到了确立。在2001年4月28日公布的修订后的《税收征收管理法》中规定更加明确，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他与税收法律、行政法规相抵触的决定。但笔者以为，为使宪法乃至整个法制更趋完善，在宪法上确立税收法定主义仍十分必要。因为宪法是国家的根本大法，在宪法中确立税收法定主义，有助于税法与其他相关法律的协调配合，有助于税收法制的完善，进而推动经济与社会的良性运行和协调发展。
（1）张守文著《税法原理》，北京大学出版社会 1999年出版。
（2）蒋先福著《契约文明：法治文明的源与流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。
（3）吕忠梅 陈虹 彭朝晖《规范政府之法——政府经济行为的法律规制》，法律出版社2001年出版。
（4）张馨《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，《税务》2001年第6期。
（5）陈少项《论税收法律关系中纳税人与税务机关的平等性》，《法学家》1996年第4期。
（6）王成全《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《政法管理干部学院学报》1995年第3期。
