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税法的本质范文1
随着病理技术的发展,各种型号的脱水机以其卓越的性能及良好的效果取代了手动脱水、浸蜡。脱水机工作过程中如何保证各种试剂的纯度,防止各种试剂的残液相互污染,是保证组织块达到理想的脱水、浸蜡效果的关键之处。而对放置标本块的筐、盖上残留的蜡的清洁就是其中之一。本科室经过多年的摸索,总结出一个实用、简单、效果好的方法,介绍如下。
1 方法
将筐、盖放置于68°的烤箱中,(烤箱温度以高过浸蜡所用蜡的熔点为准,最好不要超过68°)烤箱下可垫衬废报纸、卫生纸等吸附筐、盖上溶下的蜡。到第2天取材时从烤箱中取出,用干净毛巾擦拭即可。此方法简单方便、省时、省力,宜推广。
2 结果
烤箱的温度高过蜡的熔点,粘附在筐、盖上的蜡即可溶化,流在垫衬的废纸上,使用时再用清洁的毛巾擦拭,这样的标本筐、盖十分清洁,不残留废蜡。只需更换烤箱中衬垫的废纸即可。
税法的本质范文2
西安长江水暖洁具有限公司是中小企业中的一个典型，公司位于西安北三环大明宫建材市场，是一家专业批发各类阀门，水暖洁具，陶瓷卫浴的销售公司，产品广泛用于建筑工地，家庭装修及各种建筑行业，公司的产品远销西北五省：陕西，甘肃，宁夏，四川，河南等各个地区，就是这样一个有着25年经营历史的中小企业，在2008年金融风暴来临前的十几年，单单做西北地区的销售就做到订单应接不暇，但当席卷全球的金融危机开始后，公司在修整过程中逐渐意识到内部管理的混乱及成本控制的必要性。
二、长江水暖库存成本控制现状
在生意火热的年代，公司上至总经理，下到销售人员无不在为接连不断的订单加班加点，无人在意成本控制的重要性。当面临订单湖海，所有外问压力一起出现时，能让公司走出困境的唯一出路就是加大内部成本控制，只有这样才能打好价格战，而长江水暖洁具有限公司目前采用的成本控制明显还不足以应对来势凶猛的竞争压力，其缺陷主要表现在以下几点：
1.缺乏对成本控制体系的科学构建与足够重视
成本控制是一项全民参与的任务，而非单一的某个部门来核定，成本核算的数据来源需要绝对真实而科学，而长江水暖洁具有限公司的数据仅仅表现在形式层面，只是中层或基层应对财务的一项任务，这将直接影响成本管理过程中各项数据的真实性用可靠性。
2.内部管理混乱，成本核算“无家可归”
多数甚至所有中小企业是靠总经理一人白手起家由小门店一步步做起，外聘经理人才少，即使有也是处于有名无实的状态。公司内部多数决策由总经理一人决定，产品成本核算不是由财务部门来完成，而是总经理自己来粗略核算，从而制定产品价格，库管部门直接听从总经理，库存盘点全由库管部门独自完成，更不清楚库存成本的多少，废品损失多少，产品不合格率多少，无人过问，这些都无不影响着成本的核算挤占了企业的利润。
三、采用作业成本法进行库存成本核算
用作业成本计算方法对企业的库存费用进行管理可使原来“粗放”的库存费用控制变为“细化”管理。
1.库存作业中心的划分
长江水暖洁具有限公司的库存活动是一个过程，它基本上可以分为3个大的作业中心，包括补货成本、库存持有成本、缺货成本，如表1所示。
2.成本动因分析
（1）补货成本动因分析
补货成本包含运输成本、订单处理成本（如订单准备、订单检查）等，因此在对补货成本进行成本动因分析时，除了以订货次数作为成本动因，还将用运输车辆数、采购部门采购人员数量作为成本动因。订货次数将用来分配相关采购成本等投资；运输车辆分配补货中的运输成本；采购人员数量分配订单处理成本。
（2）库存持有成本动因分析
库存持有成本包含储存成本、货物处理成本（如货物接收、检查、堆垛等）及其它与库存量直接相关的成本（如货物持有成本，包含保险税收、物品损耗、资金占用费等；库存投资相关成本，包含库存设施设备折旧等），因此对库存成本动因分析，将以平均库存量、仓库工作人员数及库存占用空间作为成本动因分别来分配与库存量直接相关的成本、货物处理成本及储存成本。
（3）缺货成本动因分析
缺货成本主要由以下两个部分组成，一是缺货固定成本，即只要缺货，无论缺货数量，一定会导致一定成本发生；二是与缺货量大小直接相关的缺货成本，因此，对缺货成本，主要由缺货次数及缺货数量两个动因来分配。
四、传统核算法与作业成本法核算结果比较
目前长江水暖洁具有限公司在产品雅思，汉迪，仿科勒这三种水龙头的库存成本控制状况如下：已知公司每年的库存费用为84000元，公司目前根据产品占用库房面积作为库存费用分摊标准。
经过分析，认定公司库存活动中发生的主要作业并将其发生的费用归集到几个同质作业成本库。
1.传统成本计算法下库存费用分配
在传统成本计算法下，公司根据产品占用库房面积作为库存费用分摊标准，便可得到各个产品库存费用如表2：
2.作业成本法下库存费用的分配
在作业成本法下，根据公司归集的库存作业成本库和作业成本动因，得到作业成本动因率。将作业成本库的库存费用按单位作业成本分摊到各产品。作业成本法计算结果如表3：
采用作业成本计算法取得的产品库存成本资料令人吃惊。雅思和汉迪在作业成本法下的产品库存成本都高于传统成本计算法下的产品库存成本，而仿科勒的库存成本又远远偏离实际结果。
根据笔者计算数据，可知公司目前在产品库存成本核算方面存在很大问题。根据作业成本法计算的产品库存成本，雅思和汉迪的的实际库存成本都高于传统成本计算法下得出的结果，可见传统成本法下这两种产品的库存成本显然是被低估了，如果其库存成本不能降低，给公司造成的损失是不可想象的。仿科勒在传统成本法下的库存成本又远远高于实际库存成本，这将导致产品在库存成本的控制上失策，间接导致产品的定价高于市场价格而滞销，显然是不合理的。
3.作业成本法的实施效果
（1）有效降低日常管理成本
引进作业成本法后，公司可以直接从作业中控制成本，根据企业目标追问某一支出，某一部门存在是否合理，某一作业设置是否必要，通过不断怀疑与检讨，迅速发现问题的存在，最大程度的节约成本，公司内部应该尽可能地消除系统损耗，降低成本。
（2）找到最佳库存数量，降低存货成本
对于长江水暖洁具有限公司来说，如果没有足够的产品库存，就会产生缺货成本。但是存货占用资金是有成本的，各项开支的增加更会直接使成本上升。而当公司延伸的状况下，需要充足的库存，而一旦有销售不佳的状况产生，过剩库存会转化为不良库存，给公司带来成本负担。
税法的本质范文3
摘 要 给水管道安装工程与人民群众的社会生产、日常生活密切相关，在提倡发展低碳经济的背景下，给水管道安装工程不仅要保证施工的质量，还要注意在工程成本方面的有效控制，才能达到社会效益与经济效益的统一。纵观目前给水管道安装工程现状，依然存在很多亟待解决的问题，尤其在成本控制方面，更需要加强管理的力度，以达到降低目标成本、节约能源资源、提高工程质量和施工效率的最终目的。本文主要论述了在给水管道的安装工程中的问题，基于实践的基础上提出了有效的解决措施，以期能够为相关的实践提供些许理论依据。
关键词 给水管道 安装工程 成本控制 现状问题 有效措施
现阶段给水管道安装工程的成本控制中存在很多问题，诸如成本控制管理意识的薄弱，成本管理目标不够明确，管理过程中缺乏必要的考核机制等，这些都对给水管道安装工程效益造成一定的影响。无论是何种施工项目，保证施工的质量固然是非常关键的，但同时也要兼顾工程的经济效益，特别在市场经济发展速度越来越快的今天，衡量施工单位能力的最重要因素就是效益，突出体现在高质量加低成本，这样施工单位才有足够的竞争优势。给水管道安装工程施工本身如果可以为人民群众提供便捷又优质的服务，就会受到社会各界的信赖，该行业才能得到可持续的发展，采取成本控制是必要的环节。
一、当前给水管道安装工程成本控制中存在的问题
给水管道的安装工程中存在的问题主要体现在以下几个方面：
首先对给水管道的安装工程成本管理的意识比较薄弱。虽然给水管道的安装工程的成本管理的主要负责人是给水管道安装工程施工单位的有关领导和负责对材料采购的管理人员，这和很多城市工程的管理项目并没有非常大的差异，但是现实管理情况却存在很多不同，很多给水管道的安装工程的施工企业或组织，对成本的管理工作只是局限在特定人员对项目成本的管理，例如往往通过施工单位的主管或者是有关的财务人员进行项目的成本管理，这种程式化的管理模式在管理责任的定位理念上就存在很大的偏差，从而导致给水管道的安装工程总成本管理问题频发。各部门之间的工作互通信息程度比较低，施工部门仅仅负给水管道的安装工程的施工，保证施工进度和质量；给水管道的安装工程的技术设计人员只是关注技术方面的标准和规范问题；施工原料的采购部门也只是负责采购方面的相关事宜；材料的保管部门只负责材料的发放和管理工作。如此分工虽然非常明晰，但是每个部门都没有将成本管理纳入到自己的管理中来，导致整个给水管道的安装工程的成本管理效率非常低。
其次是给水管道的安装工程的成本管理标准不够明确。一般的施工工程的成本管理都必须有明确的细则与规范，在内容上涵盖很多方面诸如管理结构设置、规模大小、施工条件等，所以在实际的施工过程中，能够为工程的各项具体工作带来具有建设性的指导意见。给水管道的安装工程的成本管理却缺乏相应的管理规定。给水管道的安装工程在工程结构、管理规模方面也存在很多具体的差异，包括地域差异、施工气候差异等，如果不注重统一标准，则给水管道的安装工程的成本就很难得到有效的控制。有些给水管道的安装工程在进行成本的管理中一味套用以往的经验，不注重结合实际情况进行具体的分析，存在严重的本本主义和经验主义的管理理念问题，不仅对实际的成本管理没有任何好处，而且会阻碍给水管道的安装工程建设的进一步发展。另外，给水管道的安装工程本身的特性也使得规范制定和成本管理存在一定的难度。在这一领域，工程材料、施工设备、安装技术等的更新速度都比较快，如果不及时关注这方面的信息，就会给安装成本的管理带来额外的开支，不利于实现工程项目的经济效益。
最后给水管道的安装工程的成本管理过程中缺乏相应的考核评价机制，无法对成本管理方式的优劣做出及时的判别。建立成本考核机制的根本目的就是为了给管理人员的工作成果进行科学的认定，充分肯定积极的管理模式并继续发扬下去，同时及时发现问题，改进不足。这样可以有效提高各部门的工作积极性，也能随时认识自身的管理缺陷，提高管理效益。但是很多给水管道的安装工程建设施工单位并没有意识到评价机制的重要性，即便是建立了考核制度，也没有将具体的评估责任落到实处，造成工作风气的涣散，工作效率低下，成本管理的效益一直没有得到突破性进展，奖惩不分明使得全体人员欠缺工作积极性，甚至都未能端正工作态度。给水管道的安装工程工程如果长期处于这种管理条件下，则成本管理的失控问题的出现就是一种必然现象。
二、解决给水管道安装工程成本控制问题的有效措施
为了有效解决给水管道安装工程成本控制问题，可以从以下几种方式着手：
首先我们要不断增强给水管道的安装工程项目成本控制的管理意识，提高预结算专员之间的协作能力，共同做好项目成本控制与管理工作。要先认真学习和贯彻国家相关部门制定的法律法规和工程项目的定额标准，打好预结算工作的基本功，在参与施工设计图的会审工作时必须严肃认真对待，这是有效实现项目成本控制的重要一步，熟悉施工图纸和设计师的意图有利于做好预算的编制工作。预结算部门在对建筑工程项目的成进行管理与控制时，还要协调企业各个部门的关系，这样才能更大限度地调动积极因素实现最终的成本控制目标。
其次要不断加强给水管道的安装工程项目设计阶段的经济论证，掌握并熟悉项目工程的各项定额和取费标准的组成及计算方法，这样能够提高项目成本控制的科学性。要将经济与技术因素纳入到论证的全过程中去，运用定性或者定量的分析方法从多个方案中选取最佳方案，前提是要保证给水管道的安装工程的结构与使用功能可以得到正常的发挥，还要根据经济指标对设计方案进行评定与选择，设计人员还必须具有经济核算的意识，能够将技术与经济、概算与设计有效地结合在一起，这样才能保证成本控制方案的最优化。
再次我们要督促施工人员不断提高劳动生产效率，通过施工人员生产效能的提高来间接降低项目工程的目标成本。我们必须要控制实际消耗工期不能超过定额的天数，要结合给施工员工实际发放工资的高低与计划发放工资的情况对施工过程中的各种费用进行直接的控制，管理要严格，同时要不断提高工人的技能水平，以便于随时调节各种工序的进度和用人数量，为加快工程进度奠定良好的技术基础，提高给水管道安装工程项目施工的劳动生产率。
第四要注意降低非生产性质的成本，避免过多的资源浪费。给水管道安装工程的各项工作要消耗一定的资源，成本开支就已经很大，如果再加上另外的非生产性开支就会进一步增大项目成本，不利于实现工程成本科学控制的目的。非生产性开支主要是指给水管道安装工程管理内部增设的管理机构的开支，这通常是由于业务范围逐渐增大或是施工区域的扩张而造成的，随之并行的是专门管理人员的数量增加，必然也会带来费用的上升。所以要根据实际情况适当减少此类成本的支出，尤其要避免盲目性开发而加大项目成本，简化工作流程，降低程序的重复率，提高整体的工作效率。
最后在施工管理方面要经常深入施工现场，对实际施工中的图纸变更、施工方法变更、施工材料的变更要及时如实地记录，对施工图预算中的错算和漏算等问题要及时发现，并进行有效调整。给水管道的安装工程成本的最大构成部分就是材料的成本消耗，它所占的比重非常多，所以有效控制给水管道的安装工程材料的成本支出就能够在很大程度上解决了成本有效控制问题。如今的很多材料都是由高科技研发出来的新型材料，具有低能耗、高效率的特点，所以我们要对工程材料需求量做出科学的判定，以免采购的数量过多，浪费了资金和资源，这样还能保证施工地点存放的施工材料数量适宜，也方便管理。注意要尽量减少中间环节的交易，直接从厂家进货，争取降低材料的成本，实现最大的经济利益，同时能够实现工程项目成本的有效控制。督促材料的管理人员要依据相关制度来执行，避免取用无序或者无记录，导致浪费现象严重，健全监督管理机制能有效帮助施工单位实现项目成本的控制。不断提高工程施工项目的机械使用率也是有效降低成本的有效途径。平时要注意维护保养好机械设备，及时检查是否存在使用故障或机械零件的老化现象，要及时更换和修理，避免在施工过程中因机械事故而导致停产。有些机械设备值临时租借的，对它们要做好相关工序的衔接工作，提高在租借期间的使用效率，让其进行满负荷运载，完成预定工作量之后做好工作记录，依据使用时间来计算成本。通常在支出水平基本持平的情况下，给水管道的安装工程施工项目如果提前完工就会节省很多的管理开支和资源消耗，如果工期推迟，那么就会增大建筑项目成本，不利于实现项目低成本控制，所以施工管理工作很重要，督促施工队伍加快进度，避免做太多无用功浪费时间与资源，对整体的项目管理工作要分配细致，明确责任，减少工程管理的层次，精简管理人员，提高管理效率，同时也要抓质量，争取按计划竣工甚至能够提前竣工，最大限度实现低目标成本的控制。在给水管道的安装工程项目的施工阶段常常也会因为某些主观或者客观的原因需要调整局部的设计方案或者施工工艺，有时是材料的更换，这就需要根据实际情况相应提高项目预算成本。在施工管理过程中可以实行项目成本控制的责任制，将成本控制机制落实到每一个具体环节中去。
结束语：综上所述，给水管道安装工程成本的有效控制不仅可以提高施工单位的经济效益，还可以节约有限的资源，在倡导低碳经济的背景下，降低成本提高质量是提高行业竞争力的必要途径，也是时展的内在要求。给水管道安装工程本身涉及的领域比较多，在施工过程中还要兼顾质量安全与效益，所以要进行全过程的立体化管理，将每一施工环节都纳入到成本控制的体系中来，增强成本控制的意识，在设计阶段就做好充分的经济论证，还要提高施工的效率，在保证质量的前提下提高工程的施工进度，优化预结算的管理模式，加强工程施工现场的管理，最终达到降低成本、增加效益的目的。
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税法的本质范文4
【关键词】水产养殖学;建设;发展
“水产养殖学”是湖州师范学院于2012年新开设的专业，作为农业专业的一部分深受传统“轻农、歧农”思想观念的束缚，在该专业发展过程中面临很多困难：首先，水产类专业的社会认可度不高，多数学生认为读此专业低人一等;其次，考生和家长对水产养殖学专业的就业状况过度担忧，由于对该专业的就业状况不清楚，导致片面地认为水产类专业不好就业，工作环境差和劳动报酬低等，因此大多数学生不愿意报考本专业。近两年来，我校水产养殖学专业生源第一志愿填报录取入校的较少，许多是调整志愿无奈进来读的，这些学生的专业思想不稳定，很多家长对水产养殖专业也不认同，担心孩子读完大学仍旧无法“跳出农门”。这些可能会造成部分同学有转专业，甚至退学的念头。
然而水产养殖业在我国大农业中占有突出的地位。水产养殖业是节粮节地型产业，它既不与粮食争耕地，又不与畜牧争草原，可缓解粮食生产的压力。水产品是一种高蛋白质、高营养的优质食物，被誉为“健康食品”[1]。目前，我国的水产养殖规模世界第一，2012年我国水产品总产量为5907.68万吨，其中养殖产量为4288.36万吨，均占到世界产量的70%以上[2]，水产养殖业已成为我国出口创汇的支柱产业之一。美国著名生态经济学家莱斯特・布朗认为中国对世界的两个重大贡献之一就是“水产养殖”。另外，湖州师范学院背靠南太湖，历来是水产养殖业发达的鱼米之乡，具有得天独厚的办学地理位置，水生生物学与水环境学科是我校重中之重的建设学科，拥有水生生物学浙江省重点学科、浙江省淡水养殖重点科技创新团队、浙江省水生生物资源养护与开发技术研究重点实验室、浙江省院士专家工作站。水产养殖学专业是我校要重点打造的品牌专业，也是申报硕士点，建设湖州大学的重要支撑之一，拥有较好的科研实验条件和师资队伍，这些为水产养殖学专业的建设与发展打下了坚实的基础。
针对我校新办水产养殖学专业建设面临的困难和挑战，笔者认为可以充分发挥我校水生生物学的优质办学条件和学科优势，通过加强水产养殖学的专业宣传，强化专业思想教育，创立具有特色的水产养殖学专业人才培养模式，培养基础扎实，适应面广，富有创新能力的水产生物技术复合型人才，拓宽就业渠道，引导大学生创业，以适应经济社会发展的需要。具体措施如下：
1 提高水产养殖学专业的生源质量
优秀生源是专业发展的重要基础，通过加强招生宣传，吸引优秀学生从事水产养殖学专业。主要采取以下措施：其一，建设湖州师范学院水产养殖专业网站，通过视频、图片和文字等形式对本专业进行全面详细介绍。通过招生宣传，使考生和家长在填报高考志愿时对本专业有一个全新的认识和全面了解，包括水产养殖学专业的内涵、社会需求和发展前景等。同时依托本专业的养殖基地和养殖实验室，普及水生生物学知识，宣传渔业生产的重要意义，激发学生对水产行业的兴趣;其二，挖掘专业发展的优秀人物及其成功事例，组织编撰宣传材料，提高专业的知名度和社会认可度。
2 加强专业思想教育
可采取灵活多样的教育方式，例如在新生刚入学时就向他们系统地介绍水产业的历史、现状和发展前景，使学生了解本专业、熟悉本专业、进而热爱本专业。除了会议上、课堂上宣讲之外，更重要的是通过请进来，走出去的方式，创立“名家论坛”，请本专业相关的专家学者、企业家等到校讲学，介绍他们创业的经验，同时组织学生到水产养殖及饲料和食品的龙头企业、相关科研事业单位等参观学习，使学生真正看到水产业的希望，增强学生立志投身水产养殖业的信心。
3 创立具有特色的水产养殖学专业人才培养模式
水产养殖学专业是一门实践性很强的应用性专业，水产养殖企事业单位需要高素质的人才。一方面，要求有较强的实践动手能力，要来之能用，能够立即担当起技术指导工作;另一方面，要求学生有较强的创新精神，能够将所学的知识逐渐转化到生产中，做出其他非专业学生难以做到的创新性贡献。这就要求在水产养殖学专业的教学中，创新人才培养模式，开展导师制，强化实践教学[3-5]，充分利用校内外科研、实训平台指导培养水产养殖学专业学生，以适应新形势发展的需要。
3.1 实行导师制。让学生一进大学就由本专业的骨干教师担任导师，全方位引导和关心学生的成长。从大一第二学期起，指导教师要为学生设立科研创新专项，引导学生培养专业兴趣和科研技能;进入大二以后，要组织学生申报各类课题，参加各级学科竞赛，指导学生、申请专利、服务地方等;进入大三以后，指导学生确定就业和考研方向;进入大四以后，指导学生生产实践、毕业论文、考研或就业等。让导师成为学生四年本科生活的“守护神”，从而增强师生感情，巩固专业在学生心中的地位。
3.2 充分利用水产养殖学专业依托的“浙江省水生生物资源养护与开发技术研究重点实验室”和校内外的实践实训基地等有利条件，设立大学生科研创新项目，引导学生培养专业兴趣。
3.3 强化实践教学，增强学生的适应能力。“重理论，轻实践”的现象在高等师范院校人才培养中普遍存在，从课程体系设置到学时安排，都比较注重理论教学，而对实践教学环节往往不够重视。然而水产养殖学是一门实践性、应用性很强的专业，要求学生有较强的实践动手能力和创新精神，因此在本专业课程体系建设中，需要强化实践教学环节，加强实验室和实习实训基地建设，为实践教学创造良好的条件[6]。
3.4 利用生物科学学科优势，培养“厚基础、宽口径、强能力、高素质”的水产生物技术复合型人才。强调水产养殖专业本科教育的基础性原则，夯实学科基础，发挥本专业依托生命科学学院所具备的生物科学学科优势，加强通识性课程的开设力度。
3.5 严格教风，提高教学质量。不断探索完善教学管理制度，要求专业教师教书育人，坚守“以学生为本”的理念，注重因材施教，不断革新教学方法，普及高效教学模式，提高学生的学习兴趣和效率。
4 改革教师培养和使用机制，加强师资队伍建设
注重青年教师的岗前培训，强化中青年教师在教学、科研和实践中的基本功训练。建立校内专任教师到相关产业和领域一线学习交流、水产业精英人士或专家到学校兼职授课的机制，形成一支了解社会需求、教学经验丰富、热爱教学工作的高水平专兼职结合的师资队伍。以政策规定和鼓励相结合的方法，发动现有教师积极申报、参与各级别课题项目，发表教学及学术论文，编写教材、教学参考书和实验指导书，不断提高学校的知名度，为本专业的进一步发展奠定基础。（下转第20页）
（上接第57页）5 拓宽就业渠道，引导大学生创业
良好的就业和发展前景是水产养殖学专业吸引优质生源和稳定学生专业思想的重要因素。因此，要想方设法拓宽毕业生的就业渠道，可采取以下措施：其一，引导学生考研继续深造。近年来，本专业所在的生命科学学院学生的考研人数和上线率均在我校首屈一指，这对本专业学生的考研有示范带动作用;另外借助生物学科的优势，拓宽学生考研视野，即本专业的毕业生既可以报考水产养殖相关专业，也可以报考生物学、医药学等相关专业。其二，充分利用师范院校注重师范技能培训的特点，鼓励学生加强基本技能培训。如参加普通话、化学分析工、教师证、会计证等的考证培训，为从事相关教育或其他工作奠定基础。其三，改变学生的就业观念，引导学生创业。鼓励学生“先就业，后择业”。以水产业界成功人士的经历，引导学生去基层，去渔区，去生物技术类企业创业，在创业过程中给予及时的帮助和指导。
总之，在我校水产养殖学专业的建设与发展中，应充分利用生命科学学院的学科优势，创立具有水产养殖学专业特色的人才培养模式，培养“厚基础、宽口径、强能力、高素质”的水产生物技术复合型人才，拓宽就业渠道，引导大学生自主创业，以确保新建水产养殖学专业的持续、稳定、快速发展。
【参考文献】
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税法的本质范文5
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
税法的本质范文6
李 刚**
第二章 税法的公平价值
法的正义价值通常又被表述为公正、平等、公平等其他的词，“这些词可以说含义相当，但意义强弱、范围大小可能有所差别，所以，在不同场合下应选择较合适的词。”[64]因此，从一般的意义、或者狭义上说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。
第一节 税法的公平价值体系
传统税法学理论所论述的税法的公平原则只是指征税的标准问题，如果仅由此而推导出税法的公平价值也是如此，是远远不够的。经过思考，笔者认为，税法的公平价值是由以下彼此间具有内在逻辑联系的三个层次共同构成的。
第一层次的形式正义——税法的平等适用
税法的公平价值的第一层次，是指税法的平等价值，表现为“税法面前人人平等”，反映了税法的形式正义问题，也是法之“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。
“法律面前人人平等”，作为一个政治口号，产生于资产阶级革命时期；作为正式的法律规定，则最早出现在1789年的法国《人权宣言》以及包含《人权宣言》的法国宪法之中。其内容“至少应包含以下四层含义：第一，平等保护，任何社会成员的合法权益，法都予以同等保护；第二，平等遵守，任何社会成员都平等地享有法的权利，履行法的义务；第三，平等适用，法对于任何公民都一律平等地适用而无因人而异的区别对待；第四，平等制裁，对于任何公民的违法犯罪行为都平等地予以追究或处罚，任何人都不得享有违法犯罪而不受应有制裁的特权。”[65]同时，近代法尤其是近代大陆法系或民法法系，从亚里士多德意义上的校正正义发展而来的形式正义，就根本而言是和法律的普遍性联系在一起的，它要求同等的人应当受到同等对待。[66]
因此，平等价值体现在税法中，意味着就征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围内的征税对象予以征税，对凡是欠、漏、逃、偷、抗税等违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理；就纳税主体而言，凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。从这个意义上来说，第一层次的税法的公平价值主要体现为税法在法律适用上的平等，它包括了上述“平等保护、平等遵守、平等适用和平等制裁”四方面的内容。
然而，正如笔者在第一章中所论证的那样，在这里，实在税法的既存价值状态与税法应有的公平价值状态出现了不相吻合之处。比如传统税法学理论认为，税收法律关系的特征之一就是“税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提”。这一特征将“征税机关发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，给人造成的印象似乎是“征税机关不受税法管辖”，或者说，“税法”仅适用于纳税主体而不适用于征税机关。[67]——这显然有违体现为税法的法律适用平等的形式正义。
第二层次的实质正义——税法的征税公平
税法的第二层次的公平价值，主要是指税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。让我们从对西方税收（法）基本原则理论的历史发展的分析中，结合我国的具体情况来寻找答案。
西方税法基本原则的理论发端于17世纪。英国的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算术》（1676年）一书中于历史上首次提出了“公平” 、“简便”和“节省”的有关税收原则的理论。[68]此后，德国的尤斯蒂于1766年出版了《财政学体系》，该书的精华部分是他提出的关于赋税的六大原则。[69]18世纪末，正值资本主义迅速成长时期，英国古典经济学鼻祖亚当·斯密（Adam Smith）明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[70]19世纪后期，德国的阿道夫·瓦格纳（Adolph Wagner）将税收原则归结为“四项九端原则”；其第三项“社会正义原则”又分为两个具体原则，一是普遍原则，即一切有收入的公民都要普遍纳税（体现了税法公平价值第一层次“平等适用”的一半内容）；二是平等原则，即根据纳税能力大小课税，税收负担力求公平合理。当代西方各主要经济学流派也都认为税收公平原则是税收两大基本原则之一，即指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。
上述西方税收（法）基本原则的理论对税法的公平等基本原则的概括和倡导具有不可忽视的合理性。我国学者也都无一例外地认为在我国税法中也应体现和贯彻公平原则，只是具体表述不同，如“公平税负、合理负担原则”[71]、“普遍纳税与公平税负原则”[72]等，都体现出税法的公平价值观念。
传统税法学理论认为，税法的税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。税收横向公平情况下，衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准，这是由收入所得具有的货币所得和纯所得等特性决定的。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：（1）排除特殊阶层的免税；（2）自然人与法人均需课税；（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即法律要求课税内外一致。
纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“利益标准”或称“受益标准”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府提供的服务中期望得到的利益多少来确定；二是“牺牲标准”，是以纳税人在课税前应得到的满足与课税后实际得到的满足之间的差额为标准。上述两种标准在某种程度上都是以纳税人的主观感受——期望利益和牺牲程度来推定其纳税能力的，所以在实践中往往难以把握甚至根本无从测定。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。
以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制（proportional tax），两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制（progressive income tax system），第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。[74]所以，“累进税是再分配性质的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照纳税人为支付费用交纳的税款之比例而给予纳税人以相应的利益。”[75]同时，他还论证了收入的边际效用递减原则（principle of diminishing marginal utility of income）和赞成累进税制的得益理论（benefits-received rationale）都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付（transfer payments）相结合，可能会使最贫困的人受益。”[76]
需要说明是，如果说形式正义要求同等地对待所有情况相类似的人，那么实质正义则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。新分析实证主义法学派的代表人物——哈特认为，“正义观念的结构是相当复杂的。我们可以说它有两部分组成：（1）一致的或不变的特征，概括在‘同类情况同样对待’的箴言中（横向公平——引者注）；（2）流动的或可变的标准，就任何既定的目标来说，它们是在确定有关情况是相同或不同时所使用的标准（纵向公平——引者注）。”[77]所以，就上述传统税法学理论关于税法的税收公平原则的论述来看，它实际上包括了形式正义和实质正义两方面的内容：横向公平指的是形式正义，纵向公平指的则是实质正义。
因此，税法的形式正义价值被分割成了两部分，一部分体现为“税法面前人人平等”，针对的是税法的所有主体；另一部分就是税法的征税公平，仅针对纳税主体而言。同时，这两部分又分别存在于税法公平价值系统的第一层次和第二层次。当然，这只是笔者为了逻辑地建构税法的公平价值体系而作出的人为分割，上述两部分共同作为税法的形式正义价值的组成部分，在理论上是一个整体。
第三层次的本质公平——税法的起源
税法公平价值的第三个层次是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该。这似乎是一个不言而喻且不证自明的命题。但笔者认为，这是税法的公平（正义）价值内涵的最深层次，对其加以分析有助于我们从根本上深刻地认识税法的公平价值。换言之，这也是一个税法（收）本质的问题。
日本著名税法学家金子宏认为，“为何要课征税收，其正当根据是什么，这是在税收的历史上，很早就一直阐述的问题。它与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系。”[78]关于国家与税收以及税法的起源和本质，笔者在第一章中已经有较为详尽的阐述。概言之，西方以社会契约论为基础的交换说和公共需要论所体现的契约精神及其内涵的公平价值，相对以国家学说为基础的国家分配论和国家意志论而言，更符合“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。因此，笔者主张以前者的合理因素——“契约精神及其内涵的公平价值”来修正和完善我国的国家分配论和国家意志论；[79]简言之，即在税收法律关系的各个层面和各种类型之中贯彻和体现作为“契约精神和公平价值”之具体化的“平等原则”。需要指出的是，这一“平等原则”不是第一层次上的作为形式正义的税法的公平价值的反映，后者是指税法主体（主要是纳税主体和征税机关）平等地适用税法，是一种税法主体的“外部平等”，而前者则是指税法主体相互之间（主要是纳税人与征税机关之间、以及纳税人与国家之间）的平等性问题，是一种税法主体的“内部平等”，因而具有更根本的意义。
为此，笔者试图借助第一章中所描绘的“税收法律关系理论结构示意图”（以下简称“示意图”）来逐一发掘并分析“平等原则”在税收法律关系的两个层次、三方主体间的四种法律关系中的体现与含义。
一、税收法律关系的第一层次
税收法律关系的第一层次，也就是人们通常所认识的税收法律关系，包括税收征纳法律关系（图示①）和税收行政法律关系。从一般意义上来理解，税收征纳法律关系是发生在纳税人与作为形式征税主体的征税机关及其工作人员之间（以下简称“征税机关”）的税收法律关系，从整体上看，主要就是税收债权债务法律关系，但也包括税收行政法律关系。
需要说明的是，出于形象地构建“示意图”的需要，笔者人为地将税收法律关系中本来作为整体的税收行政法律关系分成了两部分：一部分发生在纳税主体与征税机关之间并包含于税收征纳法律关系当中，另一部分则发生在征税机关与国家之间（图示②）。后者主要是指与税收收入或税收利益直接相关的行政法律关系，比如因税收收入的转移支付而产生的税收行政法律关系等；前者则主要是纳税主体与征税机关之间的税收行政程序性法律关系，比如纳税主体与征税机关之间直接发生的税务行政复议法律关系，以及纳税主体与征税机关通过司法机关而间接发生的税收行政诉讼法律关系等。在税收法律关系当中，具有更加重要意义的税收行政法律关系主要是指上述第一部分的税收行政程序性法律关系；但是，当这一部分与税收债权债务法律关系共同构成税收征纳法律关系时，其又次要于税收债权债务法律关系。以下，笔者主要是就税收征纳法律关系中的税收债权债务法律关系和税收行政法律关系分别加以论述。
（一）税收债权债务法律关系
税收征纳法律关系中所包含的税收债权债务法律关系是从狭义上来理解的。广义上的税收债权债务法律关系是指作为一个整体的税收法律关系的性质，它不能、也无法仅从狭义上去理解，必须要结合税收宪法性法律关系才能合理解释。
所以，狭义的税收债权债务法律关系就是纳税主体与征税机关之间因税款的征收（公法上税收债权的实现）和缴纳（公法上税收债务的清偿）而产生的法律关系。从这个角度来说，传统税法学关于税收法律关系特征的总结有其一定的合理性，如认为税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关、税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。[80]但传统税法学还认为，税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：对征税机关来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。——这也是为什么通常把征税机关称为“权利主体”、纳税主体称为“义务主体”或“纳税义务人”的原因之一。[81]无论如何，这是不正确的，是对契约精神之“平等”与“权利”要素的背离。尽管有学者后来逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等。[82]然而，他们关于“纳税主体主要是根据《税收征收管理法》等法规而享有一定的（程序性）权利”的观点也是值得商榷的。纳税主体还享有更重要的实体性权利，其中以纳税主体因还付金、超纳金和误纳金而对征税机关享有的“还付请求权”为突出代表。还付请求权又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的保有没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权；其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[83]
实际上，仅从“税收债权债务法律关系”这一名词本身来看，我们都可以发现“平等”的影子：（1）债权债务关系是民商法的基本调整对象之一，长期以来处于“民事主体地位平等原则”和“公平原则”等民商法基本原则的指导和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的内涵，这一点不可避免地要或多或少地反映于其基本性质亦定位为债权债务关系的税收法律关系当中；（2）而“法律关系”——这一来源于19世纪大陆法系民法学的基本范畴，[84]自产生之初就带有民商法之“平等原则”的烙印，似乎也给税收法律关系的平等性“痕迹”提供了一点理论上的渊源。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
（二）税收行政法律关系
以上主要是从税收债权债务法律关系的角度论证了纳税主体与征税机关之间的平等性问题，那么，从同样处于“示意图”第一层次的税收行政法律关系的角度来考察，其平等性又如何呢？
其实，自20世纪90年代初，就开始有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，[85]主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”[86]；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。[87]在借鉴和参考这些学者的有关论述的基础上，笔者认为，传统税法学之所以将税收法律关系的显著特征之一归纳为“主体法律地位的不平等”，其理论误区除了忽略或没有深刻认识到税收法律关系的根本性质乃是“公法上的债权债务关系”以外，主要在于以下两大方面：
第一，混淆了一般税收行政关系与税收行政法律关系的区别。一般的税收行政关系是一种完全的隶属关系，一种绝对化的支配关系，表现为固定不变的主动与被动关系。而税收行政法律关系则不同，其特性在于：（1）双方当事人存在一种相互独立的关系，无论“这类法律关系的参加者的特殊情况如何，不论他（它）是个人、组织或政府，他（它）们在法律上、在特定法律关系中都是具有独立身份和相对自主性的主体。否则，就不可能构成一个法律关系的两极”。[88]（2）税收行政法律关系不是一种完全单向性的支配关系，其主动与被动只是相对的。一般情况下，纳税主体是被动的接受支配者，但也可能成为主动的支配者，如纳税主体依法行使其还付请求权时，实质上就含有“支配”的意思，征税机关此时只能退还有关金额给纳税主体。同时，对征税机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税主体既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。所以，税收行政法律关系中，当事人双方的主动地支配与被动地被支配关系具有双向性，允许角色的相互换位。
当然，不可否认，由于税收行政关系是税收行政法律关系产生和存在的基础，后者不可避免地存在、或者说保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡。但这仅仅是一种建立在平等基础上的有限的“不平等”，绝不能把这种“不平等”的表象作为税收行政法律关系的本质加以认定。而且，正是由于税收行政关系中客观存在的主体双方实际地位的不平等性，才需要用税收行政法律法规予以调整，从而使其转变为平等的税收行政法律关系。
第二，以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收行政法律关系中主体法律地位是否平等的尺度，混淆了权利义务不对等与法律地位不平等的区别。民事法律关系中双方当事人的主体地位是平等的，其权利义务也是对等的，二者具有一致性。税收行政法律关系，从形式上来看，属于法律关系分类理论中的不对等法律关系（或称隶属型法律关系），但“不对等”不等于“不平等”。民事法律关系与税收行政法律关系是性质根本不同的两种法律关系，不能简单地以前者为参照系而主观地论证后者的“不平等性”特征。在税收行政法律关系当中，因为征税机关是代表国家来征收实施公共服务所需资金的，所以法律赋予其享有较纳税主体为多的权利，二者的权利义务呈现出不对等的表象，但是这并不必然导致主体法律地位的不平等；反之亦然，主体法律地位的不平等也并不一定要求其权利义务的对等。
如果承认主体双方权利义务不对等就是其法律地位不平等，那么就很难解释行政诉讼法中关于双方当事人的权利义务不对等但法律地位平等的规定。根据我国《行政诉讼法》的有关规定，税收行政诉讼的双方当事人在诉讼中的权利和义务是不对等的，如：征税机关只能作为被告，不享有起诉权和反诉权，并须承担举证责任；纳税人则享有起诉权，作为原告还享有反诉权，且无须举证。同时，《行政诉讼法》第7条又明文规定：“当事人在行政诉讼中的法律地位平等。”由此可见，在确认诉讼双方当事人法律地位平等的前提下，正是行政诉讼法所作出的偏向于保护纳税人的有关规定，使征税机关（被告）与纳税人（原告）之间原来不平等的税收行政管理关系，从法律上确认、调整为具有平等性的税收行政诉讼法律关系。
综上所述，从税收行政法律关系的角度出发，我们也得到了与从税收债权债务法律关系的角度出发考察而得出的同样结论，即纳税主体与征税机关之间的法律地位应当是平等的。
有的行政法学者甚至作出了更为深入的理论研究，论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”，指出，正是因为行政契约在本质上符合契约的根本属性——合意，才与民事契约一起划归契约的范畴；而与早期以行政高权性行为为特征的传统行政管理模式不同，现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础，并通过有效的行政程序构建自由合意的空间，保证处于弱势地位的相对方表达意志的自由性，从而从根本上使行政主体和相对方能够通过合意方式产生具有行政法律效力的契约。[89]还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。[90]
毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神、公平价值以及平等原则所渗透的范围。
二、税收法律关系的第二层次
“示意图”的第二层次包括国际税收分配法律关系和税收宪法性法律关系，是潜在的、往往被人们所忽视的层面，但却最深刻地反映了税收法律关系的本质公平价值。税收法律关系在第一层次上的“公平价值与平等原则”是以其第二层次所内涵的“契约精神”为基础和渊源的，唯有从税收法律关系的第二层次出发去考察其内涵的“契约精神”，才能够圆满、合理地解释其第一层次的“公平价值与平等原则”。
（一）国际税收分配法律关系
国际税收分配法律关系（图示⑤）是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。在“示意图”中确立国际税收分配法律关系的独立类型，一是有助于确立国际税收法律关系在税收法律关系中的地位，和深入理解国际税收法律关系的本质。[91]二是有助于为“国家”在税收法律关系中的独立主体地位提供更有力的理论支持。[92]
三是有助于我们形象地分析国际税收分配法律关系中的“公平（平等）原则”，并由此深入理解国际税法的公平原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，它既是对国内税法的公平原则的延伸，又是由国际税法的根本特征决定的。[93]按照国际税法的调整对象，其公平原则可以分为涉外税收征纳法律关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）和国际税收分配法律关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）两方面。
在征纳公平原则方面，体现了国际税法对国内税法的公平原则的延伸。因为，国际税法中的涉外税法规范同时也是国内税法的组成部分，所以，国际税法的征纳公平原则与通常所说的国内税法的公平原则是一样的，具体也包括横向公平和纵向公平两方面；此处不再赘述。
