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新收入准则与税法差异范文1
关键词：新会计准则;税法;收入确认;差异
会计和税法之间具有相互关联性和差异性，企业会计准则和税法在收入上的差异具有历史性和客观性，从短期内难以消除。随着新会计准则和《企业所得税法实施条例》的实施，将进一步扩大会税之间的差异。随着我国市场经济的发展深入，对会计核算工作和税收征管工作要求越来越高，两者之间的差异协调势在必行。如何正确掌握会计准则的规定，并做好会税差异的调整使我们需要面对的现实问题。
一、新会计准则与税法对收入确认中存在的差异
（一）收入确认条件的差异
《新会计准则―收入》中规定，企业同时满足将商品风险和报酬进行转移，并不保留管理权以及收入和成本能进行准确的计量，预计经济利益能流入企业的情况下才能进行收入的确认。而税法在进行收入确认时，和新会计准则的主要区别是税法并不考虑经济利益能否流入企业的因素，只要其他因素满足即可。这种情况下，税法只确定了收入的行为，而不考虑到以后经济事项的变化，这样规定可以维护税法的刚性，降低税收征收风险，但也可能导致企业的应税收入增大，提高了企业的纳税负担。
（二）分期收款销售收入差异
分期收款在新会计准则规定中，将其视同融资性质的款项，应按照相关合同的公允价值进行销售收入的确定，而合同的签订价格和合同公允价值之间的差额，应按照实际利率法在规定的时间内进行摊销，摊销金融计入当期损益。税法对分期收款进行收入确定时相对简单，并没有考虑到公允价值的因素，而只是依据了合同价款和时间规定进行了收入的确认。这种情况下，税法可以进行固定的税收征收，不需要考虑未来公允价值变动对收入的影响，而会计准则规定需要充分考虑到未来收入实现的可能性，并将合同价格和公允价值的差额进行了期间损益调整，以完整的反映出企业未来一定期间内收入完成情况，更好的体现了会计的客观性原则。
（三）提供劳务收入处理的差异
劳务收入的会税差异主要体现是跨年劳务收入的确认上。新会计准则规定如果能够进行准确的估计，成本能得到预期补偿，应按照劳务收入的百分比进行收入的确认，而如果跨年劳务收入预期成本不能得到相应的补偿，应将预期或者已经补偿的金额部分进行收入的确认。而税法并不考虑到劳务成本是否能够预期得到补偿，只要企业提供了劳务就应该进行收入的确认。从会税差异角度来看，会计准则的规定更能体现出谨慎性原则的要求，在预期收入不能得到补偿的情况下，暂缓进行了收入的确认，防止企业虚增劳务收入。而税法更多的是基于劳务行为的本身，只要企业提供了劳务就应该进行税收收入的确认，而不去考虑企业能否获取未来的预期收入。
（四）让渡资产使用权和捐赠收入
新会计准则对于让渡资产使用权的收入确认只要满足收入的经济利益能流入企业并且可以可靠计量即可。而税法由于存在减免税的规定，对于让渡资产使用权中的国债类收益免税，不计入税法收入范畴。因此，会税差异主要体现在收入的范畴上，而对收入的确认并没有明确的规定。
新会计准则规定企业因为受到捐赠而获得的资产，不纳入收入范畴，应计入资本公积。而税法对为受到捐赠而获得的资产，无论是货币性资产还是非货币性资产都应缴纳企业所得税。
二、新会计准则与税法对收入确认差异的协调
（一）加强会计准则和税法在制度规定上的交流与合作
会计准则和税法规定分属两个部门，财政部在制定会计准则时，更多的站在会计准则的基本原则进行制度规定，而国家税务总局在进行税法制定时更多的是强调了税收的基本原则要求，两者所在制度规定时所站的角度不同，因此，难以避免的将出现一定的会税差异。为了减少会税差异，两个政府部门应积极的进行相互的协调，在制定和修订相关规定时，应加强相互之间的沟通和协调，尽量减少不必要的差异，提高会计准则和税法的适用性。
（二）对已发生的差异应该积极相互协调
一方面，新会计准则应积极的和税法相互协调，尽量减少会计准则中关于收入确认的时间性差异。规范会计准则和税法差异之间的相互调整分方法，简化计算。必要时，可以将会计核算中的相关信息提供给税务部门，提高税务部门征管效率，降低税务部门的税收征收成本。对于规模较大的企业，应积极的建立起企业内部的税务会计核算体系，按照税法相关规定进行会计核算的处理，确保会税差异能通过会计核算反映，提高应纳税款的准确性。
另一方面，税法在进行相关规定时，应积极的和会计准则的规定相互协调。比如对于会计准则中对于收入确认的限制条件较多的情况下，税法应积极的吸收规定，采用合理的限制性规定，避免扩大了非实现收入的增收，加重了企业的纳税负担。为了防止企业在会计准则规定中利用风险估计方法，有意进行偷税和延迟纳税的行为，税务部门应积极的进行税务稽核，防止因为会税差异协调而导致企业偷漏税扩大的情形。同时放宽对企业会计方法选择的限制。对征管妨碍不大的情况下，税法在相关规定中，应减少文字上和新会计准则的不同，尽量减少文字上的差异，防止制度执行过程中引起不必要的歧义。同时，应该积极改进税制，规范差异、明确调整范围，避免企业纳税人重复纳税。
参考文献：
新收入准则与税法差异范文2
（一）所得税会计准则的主要变化
财政部下发的新《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称《所得税准则》)，彻底改变了原先的所得税会计处理方法。《所得税准则》是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。第一，原所得税会计准则在计算应纳税所得额时，以损益表为核心，根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致，来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异，并将此差异按在未来期间可否转回而区分为永久性差异和时间性差异。新准则明确了资产和负债的计税基础。新所得税会计准则，提出了资产和负债的计税基础的概念。同时在此基础上引入了暂时性差异的概念，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第二，所得税会计处理方法的改变。原准则规定，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。新的所得税会计准则废除了原来的应付税款法递延法和损益表债务法，全面采用国际通行的资产负债表债务法，与原有的损益表债务法不同，引入了暂时性差异的概念。可见，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益，无疑会对税收意义上的所得产生影响，而且随着新会计准则体系的实施，企业合并，债务重组等核算业务将大大增加由此产生的暂时性差异会越来越多，当然对税收的影响也会越来越大。
（二）其他会计准则的变化
除《所得税准则》发生较大变化外，其他新会计具体准则也发生了较大变化，会对所得税产生一定影响。第一，存货计价方法的变化。根据新存货准则，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法。在原材料价格下跌时，利用“后进先出法”会提高企业利润。第二，企业投资房地产会计处理的变化。根据投资性房地产的相关准则，对投资性质的房地产项目，会计报表中须单列“投资性房产”，处理可以采用成本模式或者公允价值模式。若能可靠取得公允价值，也可采用公允价值模式计量，但采用这种模式时不计提折旧或者摊销，公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益。第三，资产减值准备处理的变化。根据资产减值准则，企业计提的减值准备或确认的减值损失在以后年度不得转回。第四，债务重组处理的变化。根据新债务重组准则，因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务计入即债务重组收益计入营业外收入，而不再计入资本公积。第五，合并报表范围的变化。根据新《企业会计准则―合并财务报表》，母公司合并报表范围的确定更关注实质性控制，对所有能控制的子公司均需纳入合并报表范围。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
二、新会计准则的主要变化对企业所得税的影响
（一）公允价值计量属性对所得税的影响
新会计准则实现了计量属性的多元化，提出五种计量属性，应用不同的计量属性会影响后期成本、费用等损益结果的确认，从而对税收造成一定程度的影响。其中，新准则引入的公允价值计量属性对税收产生了较大影响，计量属性对税收的影响主要体现在：由于公允价值与账面价值之间的差异，计量属性会影响所得税的核算。
如在新的债务重组准则中，改变了过去将债务重组产生的收益计入资本公积的做法，而允许将债务重组过程中由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的收益确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）即作为利润进入利润表。新债务重组准则还规定，如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税。根据目前上市公司债务重组的现状，债权人一般都会根据债务人的实际偿债能力给与一定的豁免。
（二）会计政策的选择对所得税的影响
会计政策是指会计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等。新会计准则规定了更多的会计政策，企业在纳税和开展税收筹划时，必须要考虑会计准则的相关规定以及新准则会计政策对于企业纳税的影响。一般来说，企业都会选择有益于企业纳税和节税的会计政策。对于可选择的多种会计政策（例如存货计价方法、股权投资核算方法、固定资产折旧核算方法等）虽然选择时主要取决于企业自身的经营特点和管理需要，但运用不同的方法会产生不同的经济后果，不同的方法也会对企业纳税及税收筹划产生影响。因此，在会计准则中可选择的会计政策越多，税收筹划的空间也就越广阔，因为会计政策是开展税收筹划的重要工具之一。
（三）新会计准则与税法差异影响所得税
会计政策应服从于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系来看，会计政策与税收政策应该具有一致性。2006年财政部对我国的会计政策进行的重大调整与变革，在新旧准则下的纳税方式完全不一样的典型例子就是分期收款销售。新收入会计准则规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。即新准则下，在销售成立日时采用销售法确认收入的实现，同时一次性结转全部的成本，这样企业在尚未收到全部收入的情况下，就要在整个会计期间交纳全部的所得税。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。”那么，在分期收款销售方式下，就会造成企业提前在销售日交纳所得税，无论货款能否在以后的期间收回来，这样就可能会对企业造成一定的损失。
三、新会计准则下如何进行所得税纳税筹划
（一）选择不同会计政策调整企业损益
在新会计准则下，部分会计政策选择的基础发生变化。存货计价方法、固定资产折旧、成本计算方法等会计政策都存在不同的税收倾向，合理选择会计政策可以实现所得税税收筹划。如新准则对固定资
产折旧作了重大改革，要求折旧年限、预
计净残值等指标要求至少每年复核一次，
允许当固定资产实用寿命预计数与原先估
计有差异时应当调整，固定资产预期实现方式有重大改变时可调整固定资产折旧方法。固定资产一般金额较大，若要调整任何一项指标都将对每期折旧费用以及利润带来影响，从而影响企业的应缴税额。某企业采用直线法计提房产折旧，假设该公司房产原值2亿元，残值2000万元，折旧年限30年，2007年底累计已计提折旧1200万元，2008年按照新会计准则复核时认为固定资产寿命应调减为26年，则2008年底应计提折旧（20000-2000-1200）、（26-2）=700万元，每年比以前多计提折旧700-600=100万元，当年可节省所得税100×25%=25万元。
（二）巧用公允价值调整企业当期损益和所得税
新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面广泛地采用了公允价值。公允价值计量模式影响到企业资产、负债的确认与计量，必然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及所得税税收筹划。如新债务重组准则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税，使企业存在调整企业损益的空间。
（三）新业务准则规定的空白为税收筹划提供空间
新收入准则与税法差异范文3
关键词： 建筑业; 预收款; 增值税; 会计处理;
在原营业税时期, 建筑行业、房地产开发行业、租赁行业在收到预收款时就产生营业税的纳税义务。全面营改增后, 对房地产开发企业预售其开发的商品房收到的预收款, 不再产生增值税纳税义务, 但在收到预收款时需要预征增值税;而建筑行业和租赁行业收到预收款纳税义务发生时间, 平移了原营业税的政策规定, 即在收到预收款的当天发生纳税义务。
一、建筑业预收款纳税义务发生时间调整
(一) 原规定及其弊端
所谓建筑业预收款, 是指在建筑工程项目正式开工之前就收取业主或发包方的工程款项, 实务中通常称之为备料款。根据《营业税改征增值税试点实施办法》 (财税[2016]36号) 第四十五条第 (二) 项规定, 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的, 纳税义务发生时间为收到预收款的当天。按此规定, 建筑业的增值税一般纳税人在收到预收款的当天就产生了纳税义务, 应按照预收款全额依11%的税率确认销项税额, 但因工程尚未开工而缺乏可以抵扣的进项税额。这就导致建筑企业在工程项目还没有开工之前就需要缴纳一笔增值税, 严重占用了建筑企业的流动资金。因此, 建筑企业收到业主或发包方的预收款, 将会产生增值税销项税额与进项税额倒挂的现象, 大大增加了建筑企业预收款当期的税收负担。另外, 建筑企业收到预收款时会计上并不确认收入, 而税收上却要产生纳税义务, 实务中增值税的计税销售额同会计上按完工进度确认的收入既不同步, 也不一致, 形成税会差异和纳税评估风险。建筑行业营改增后税负不降反增违背了营改增政策的初衷, 因此, 试点期间应根据改革中遇到的问题和有关情况适时对相关政策进行调整。
(二) 新规定及其优点
2017年7月11日, 财政部、国家税务总局联合了《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》 (财税[2017]58号) 。文件规定, 自2017年7月1日起, 建筑业预收款不再产生纳税义务, 但需要按规定预征税款。由于建筑工程项目的预算金额一般比较大, 对于大多数建筑施工项目, 在工程开工之前收到预收款项, 但施工材料、工程分包等的进项税额未到位而无法抵扣, 形成建筑企业在尚未开工之前就缴纳了大量的增值税款, 严重影响了建筑企业的资金流。此举规定, 将建筑业预收款的纳税义务进行了推延, 相应地纳税人在收到预收款时不产生纳税义务, 无需向业主或发包方开具增值税发票 (只需向其开具预收款收据) , 建筑企业获得了递延纳税的利益。预收款由全额计算缴纳增值税改为差额按比较低的预征率预缴税款, 与原政策相比, 大幅度降低了纳税人的税负, 预缴的税款在将来纳税义务发生时可以抵减, 有利于建筑企业资金的周转和流动, 这对建筑企业而言是一项重大利好。
(三) 预收款转为应税收入时点的探讨
58号文件规定建筑企业纳税人收到预收款不再产生纳税义务, 相应预收款的纳税义务发生后延, 但预收款将在何时转为应税收入, 58号文件并未明确。目前主要存在三种观点:第一种观点是参照传统增值税采取预收款方式销售货物纳税义务发生时间的规定, 即采取预收款方式销售货物, 为发出货物的当天, 但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。建筑企业提供建筑服务属于销售服务, 参照货物的处理方式, 在提供建筑服务时确定转入应税收入。第二种观点是参照财税[2016]36号文件第四十五条第 (一) 项的规定, 即纳税人发生建筑服务 (应税行为) 并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开发票的, 为开具发票的当天。上述收讫销售款项指的是纳税人提供建筑服务过程中或者完成后收到款项;取得索取销售款项凭据的当天, 指的是建筑书面合同确定的付款日期, 未签书面合同或者书面合同未确定付款日期的, 为建筑服务完成的当天。第三种观点是建筑工程开工之日预收款产生增值税纳税义务, 具体可根据合同、许可证、实际开工情况进行判断。大多数情况下, 开工之日和开始提供建筑服务之日是重合的, 即第一和第三种观点基本上一致, 但也存在开始提供建筑服务晚于书面合同所规定的开工之日的情况。第二种观点强调款项和建筑服务同时具备, 若在收到预收款时就开了发票, 则纳税义务当即发生。
会计上对于提供劳务确认收入的条件为, 提供劳务交易结果能够可靠估计的, 应按照完工百分比法确认收入。 (财会[2017]22号新收入准则将控制权转移作为判断依据, 按照履约进度确认收入, 更强调实质重于形式) ;企业缴纳所得税所提供劳务收入确认的条件为, 在各个纳税期末, 提供劳务交易的结果能够可靠估计的, 应当采用完工进度法确认收入, 企业提供建筑、安装劳务持续时间超过12个月的, 应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认所得税应税收入的实现。可见, 会计与税法上对于提供劳务的收入均依据完工进度来确定, 具有一致性。笔者认为, 对于建筑企业提供建筑服务取得预收款, 应遵循财税合一的思想, 尽量缩小会计和税法在确认收入时点和金额上的差异, 保持一致和同步, 应当将完工进度引入预收款增值税纳税义务发生时间的规定中。基于此, 笔者认为建筑企业收到预收款增值税纳税义务发生时间为已经发生建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算, 在会计上将预收账款科目转入到工程结算的当天。
纳税人提供建筑服务取得预收款的, 在收到预收款的当天虽然没有发生纳税义务, 但需要预缴税款。58号文件分别对建筑服务预缴增值税的时间、计税销售额、预缴地点和预征率等问题作出相关规定。总体而言, 预缴税款的规定同原来基本一致, 但也有变化。原来只是建筑企业跨县 (市) 提供建筑服务取得预收款才需要预缴税款, 而非跨 (县) 提供建筑服务不预缴税款, 收到预收款时直接产生纳税义务, 现在不管是跨县 (市) 还是非跨县 (市) , 收到预收款均不产生纳税义务而都需要预缴税款。预缴增值税的时间为收到预收款的当天 (并非在取得预收款的次月纳税申报期内预缴税款) , 计税销售额为差额计税, 即取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的差额, 预缴地点为建筑服务发生地 (跨县或市) 或机构所在地 (非跨县或市) , 预征率为2%或3%。
二、建筑业预收款预缴税款规定及相关会计处理
建筑企业提供建筑服务取得的预收款, 通过预收账款、应交税费预交增值税、应交税费简易计税 (财会[2016]22号) 等科目进行会计核算。建筑企业增值税一般纳税人采用一般计税方法和简易计税方法有所不同。
(一) 一般计税方法
收到预收款时, 无需开具增值税发票。建筑企业按照收到的预收款, 借记银行存款科目, 贷记预收账款科目。按照预缴的增值税额, 借记应交税费预交增值税科目, 贷记银行存款科目。提供建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算时, 开具增值税发票, 预收款应转为应税收入, 借记预收账款科目, 贷记工程结算科目, 同时贷记应交税费应交增值税 (销项税额) 科目。
(二) 简易计税方法
收到预收款时, 无需开具增值税发票, 借记银行存款科目, 贷记预收账款科目。按照预缴的增值税额, 借记应交税费简易计税科目, 贷记银行存款科目。提供建筑服务并与业主或者发包方进行完工进度结算时, 开具增值税发票, 预收款应转为应税收入, 借记预收账款科目, 贷记工程结算科目, 同时贷记应交税费简易计税科目。对于建筑业的小规模纳税人, 提供建筑服务收到预收款预缴的增值税, 不通过应交税费预交增值税科目和应交税费简易计税科目核算, 而直接通过应交税费应交增值税科目核算。值得注意的是, 应交税费预交增值税科目的期末余额在预收款转为应税收入 (发生纳税义务) 之前不能结转入应交税费未交增值税科目, 应直至纳税义务发生时, 才可转入。借记应交税费未交增值税科目, 贷记应交税费预交增值税科目。
三、案例解析
[例]某建筑公司 (增值税一般纳税人) 机构所在地在甲地, 2017年8月份在本地 (甲地) 承接一建筑工程项目, 采用一般计税方法, 建造合同总价款 (含税) 为2220万元。9月1日收到预收款222万元, 发生分包支出111万元。10月10日开具增值税普通发票, 已经发生建筑服务并与业主进行完工进度结算, 收到工程价款888万元。
解析:根据58号文件规定, 该建筑公司应于2017年9月1日 (收到预收款的当天) 在其机构所在地 (甲地) 主管国税机关预缴税款。应预缴税款= (222-111) 1.112%=2 (万元) 。9月1日收到预收款时并不发生增值税纳税义务, 会计处理为:借记银行存款222;贷记预收账款222。在机构所在地预缴增值税的会计处理为:借记应交税费预交增值税2;贷记银行存款2。
10月10日, 开具增值税普通发票, 已经发生建筑业应税服务并与业主进行工程进度结算, 在会计上应将预收账款科目结转到工程结算科目, 预收账款的纳税义务发生, 同时在建筑服务过程中收到工程价款888万元, 收到即发生增值税纳税义务。应确认销项税额= (222+888) 1.1111%=110 (万元) 。账务处理为:借记银行存款888、预收账款222;贷记工程结算1000、应交税费应交增值税 (销项税额) 110。由于10月份确认了纳税义务, 因此9月份预缴的增值税可以抵减, 月末进行结转, 会计处理为:借记应交税费未交增值税2;贷记应交税费预交增值税2。
可见, 58号文件的实施, 推迟了预收款纳税义务发生的时间, 在收取预收款的当月仅需差额预缴数额较低的增值税, 大大节约了建筑企业纳税人的流动周转资金, 纳税人获得了延期纳税的利益, 在一定时期内减轻了纳税人税收负担, 缓解了建筑行业纳税人的资金压力;从国家层面上, 通过预缴税款, 既保证了国家的财政收入, 又通过延迟纳税义务发生时间, 在一定程度上保证了建筑行业营改增后税负只减不增。
