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税务硕士论文范文1
【关键词】 税务筹划;财务报告;冲突;协调
一、税务筹划与财务报告冲突的原因
(一)税务筹划与财务报告目标不同导致二者冲突
税务筹划的目标简单来讲就是实现“经济纳税”,即实现税负最小化和企业利益最大化。由于企业的行业特征、组织形式、管理方式、规模大小等不同,每个企业所制定的税务筹划的具体目标也不完全一致。本文认定税务筹划的最终目标应与财务管理的目标一致,即企业价值最大化,这样不仅考虑到企业的短期利润,也考虑到企业资金的时间价值,同时避免了以税收最小化为目标的绝对化的局限性。税务筹划要实现企业价值最大化的目标,首先从实现税收利益开始,其具体表现一般都是报告较低水平的应税收入、缴纳较低额度的税款。
企业对外报出的财务报告,尤其是上市公司每季度、年度报出的财务报告,都希望向投资者报告出较高水平的会计收入,以及各种分析比率达到最优水平,以吸引更多的投资者,从而达到其最大融资的目的。因此,企业在进行纳税筹划的过程中,就必然会出现“经济税收收益”与企业财务报告之间的冲突。
(二)企业所有权与经营权分离导致二者冲突
现代企业理论下,企业的所有权与经营权分离后,出现了委托关系,职业经理人也在此时诞生。所有权与经营权的分离,有其发展的必然性,但也带来一些新的矛盾。企业的投资者更关注于企业的价值,具体到税收上,其更倾向于通过税务筹划尽量减轻企业的税收负担,达到节税目的;而在委托关系下,企业的管理者及职业经理人的报酬是与其为企业创造的财富即收入有关,而收入的高低通过财务报告的形式体现。因此,企业的管理者在与投资者信息不对称的情况下,可能会采取放弃纳税筹划的机会,使会计收入并不明显的低于应税收入。一方面体现出其自身的经营业绩,另一方面也避免税务机关的更多关注。财产权与经营权分离造成管理者与投资者之间的意向差异,也造成了税务筹划与财务报告之间的冲突。
(三)税法与会计确认原则的差异导致二者冲突
2007年1月1日起,我国新企业会计准则正式实施,税法每年也有一些新的政策出台,随着税法和会计制度的不断完善,会计与税收的差异也越来越大。税法的制定是以国家利益为导向,以增加政府税收为目的,因此,税法与会计准则对收入与费用的确认原则也不尽相同。企业按照税法的要求计算应税所得,根据财务会计准则的确认原则出具企业的财务报告,二者之间的差异造成企业存在税务筹划的可能性,这样势必会造成在某些情况下,企业税务筹划与财务报告报出的内容产生差异与冲突。
二、税务筹划与财务报告冲突的表现
(一)资本弱化影响资产负债表
资本弱化是企业进行税务筹划时避税的一种方法。企业资本包括债务资本和权益资本两部分。企业生产经营所用的资金中,债务资本与权益资本比率的大小,反映了企业的资本结构。企业出于减轻税收负担的动机,就可能操纵融资方式,更多采用债务筹资的方式。因为债务人支付的利息属于财务费用,一般情况下可以在税前扣除,而股息一般则不能税前扣除。企业为了加大税前扣除额度,减少应纳税所得额,在筹资时多采用债权而不是股权的方式。大多数国家都把规定固定比率的安全港原则作为是否存在资本弱化的标准,经济合作组织解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当债务资本大于权益资本时,即为资本弱化。但是这一固定比率在国与国之间有所差异,法国和美国为1.5:1,葡萄牙、加拿大、澳大利亚为2:1,南非、新西兰、韩国、西班牙为3:1。①我国对资本弱化的管理也采取安全港模式:新颁布的所得税法第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”财政部、国家税务总局下发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》明确了关联方企业间借款利息的扣除问题:关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为2:1。各国都采取一定的模式防范资本弱化,其原因主要还是资本弱化使得借款利息具有一种“税收挡板”效应。
资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。它能够帮助报表使用者了解企业所掌握的各种经济来源,以及这些资源的分布与结构。资产负债表把债权人权益和所有者权益分类列示,通过对资产负债表的对比和分析,不仅可以了解企业的财务实力、偿债能力和支付能力,而且可以预测企业未来的盈利能力和财务状况的变动趋势。
企业如果过多的以借款方式筹集资金来达到更大的税收优化效应,资产负债表中负债的份额显然会增加,报表使用者在分析报表时就会更加关注到企业的偿债能力以及资金风险,投资者对于将要进行的投资就会更加谨慎。通过报表得出的资产负债率也会明显升高,资产负债率是衡量企业负债水平及风险程度的重要指标。资产负债率越高,表明企业通过借债筹资的资产越多,风险越大。此时企业通过资本弱化来进行税务筹划就影响到了资产负债表报出的财务信息,因此,资产负债率应该保持在一定的水平上,否则资产负债率所衡量的偿债能力将有所下降。
(二)降低应税收益影响利润表
企业在进行税务筹划时除了在筹资过程中增大负债外,还可以降低应税收益,但在降低应税收益的同时,有时也会导致体现在利润表上的会计收益降低,这与期望向报表使用者报告较高的会计收益的目的相冲突。
假设企业购入一项资产价值100万元,会计上折旧年限为4年,税法规定折旧年限为5年,第二年年末,企业资产账面价值为50万元,按税法的折旧年限核算出企业资产的计税基础为60万元,此时市场价值为40万。企业若把资产出售,则在税法上会产生20万元的损失,能够减少应纳税额,但在利润表中也会产生10万元的损失,降低应税收益的同时,也降低了会计收益,造成税务筹划与财务报告之间的相反作用。
三、税务筹划与财务报告的协调
(一)协调税务筹划与财务报告冲突的意义
税务筹划与财务报告的冲突无论在理论上还是在实践中都是存在的,这种冲突的存在有其弊端,但也有其存在的必然性。企业认识到二者冲突的存在,就会不断地协调税务筹划与财务报告之间的冲突。在协调二者冲突的过程中,不仅使企业的利益得到优化,同时也达到社会资源的优化配置。即企业协调好二者之间的关系,使得税务筹划不仅从企业整体利益考虑,从国家、政府、企业各方面考虑,都有其积极的作用。
(二)税务筹划与财务报告冲突的协调对策
1.遵循成本效益原则
企业税务筹划的目标是尽量减少税收负担,但在筹划过程中也会产生一定的成本,其包括显性成本和隐性成本,显性成本即在税务筹划实施过程中所耗费的人力、物力、财力;隐性成本则为由于企业税务筹划对财务报告等所造成的负面影响以及由此而产生的附带成本。企业应该比较税务筹划所带来的税收收益与所产生的成本,遵循成本效益原则,做出正确的抉择,协调好税务筹划与财务报告之间的冲突。
2.协调管理者与投资人之间的关系
针对管理者和投资者所关注的利益不同而造成企业税务筹划与财务报告可能产生的冲突,企业要协调好二者之间的关系。企业的所有者应该建立合理的奖励机制,使得管理者的自身利益与企业的总体利益相关,而不是只与报表数据相关。这样,企业的经管人员就会把自身利益与企业的整体利益相结合,充分运用合理的税务筹划,达到企业总体利益的最大化。
3.以企业价值最大化为导向
企业要充分认清税务筹划与财务报告之间的差异,在二者产生冲突时,应以财务管理的目标――企业价值最大化作为最终目标,衡量税务筹划所带来的收益与对财务报告所产生的负面影响,最终做出能达到企业价值最大化的决策。
企业在进行资本弱化的税务筹划过程中要关注到资产负债表中所体现的资产负债率,要以行业、地区等因素下正常的资产负债率为依据,当资产负债率超出其范围时就要考虑资本弱化带来税收效益的可行性。此时,要从企业整体角度出发,不仅考虑税收的减少,更要考虑由于资产负债比率变化而带来的各方面的影响,再加入时间价值的因素,从企业价值最大化出发,寻求更为合理的税务筹划的方法。
企业出售账面价值大于市场价值的资产时,要同时考虑出售资产所带来的节税收益与企业低价出售资产所产生的成本,若企业的节税收益低于出售时所产生的成本,则企业在税务筹划时还是要以使企业价值最大化,而不是单纯的以降低企业税收收益为目的。
以企业价值最大化作为企业税务筹划的导向是本文重点提出的协调税务筹划与财务报告冲突的方法,企业只有放远眼光,整体筹划才能实现其税务筹划的目标。因此,企业应该在衡量税务筹划与财务报告冲突的同时,以企业价值最大化为目标,做出更加准确的判断和筹划,真正做到“阳光纳税”,以达到优化社会整体资源的目标。
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税务硕士论文范文2
税收饶让制度1953年首创于英国，二十世纪六七十年代以来得到了广泛施行。它是居住国对其居民因收入来源国税收减免优惠下未缴纳的部分税额视为已经缴纳而给予抵免。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是投资母国对从事国际经济活动的本国投资者实施的一项鼓励对外投资的税收优惠措施，是在税收抵免基础上进行的。
发达国家中对税收饶让条款存在较大的分歧，美国极力反对饶让抵免条款，而大部分发达国家却对该条款持肯定态度。发展中国家对于税收饶让条款的立场则较为明确，基本上持有赞成的态度。在实践中，税收饶让较多地存在于发展中国家与发达国家之间。发展中国家从加强外资利用的需要出发，推出了诸多形式的减免税优惠措施，而多数发达国家为了增加资本输出，促进本国经济对外扩张，通常也愿意与东道国签订税收饶让抵免条款。
伴随着经济全球化的显著加快，世界各国的税收饶让制度也在不断地发展完善。日本和韩国分别作为发达国家和新型工业化国家的代表，在税收饶让制度和实践方面各具特色。相比之下，我国的税收饶让制度安排还较为滞后。基于日韩两国的制度设计与实践经验借鉴，围绕鼓励我国企业境外投资、减轻企业税负等目标，着眼于饶让条款的使用年限、饶让比率以及使用年限等方面，促进我国税收饶让制度的进一步完善。
二、税收饶让的效应分析
（一）积极效应
税收饶让制度之所以受大多数发达国家以及发展中国家的追捧，是因为它对于东道国、居住国及纳税主体都产生了积极的效应，主要表现在以下几个方面：
1. 对于东道国，税收饶让制度的实施可以促进东道国的资本输入。若东道国和居住国之间签订有税收饶让协定，则居住国的企业更愿意在该东道国投资，这样的投资软环境更有利于从居住国引进外资、先进技术和管理方法，使税收优惠更有效率和实际意义。我国在与丹麦、新加坡等国签订税收协定中，为使税收饶让协定发挥积极效应，特别在有关法律中作出有关减、免税或退税的规定，并经缔约双方主管当局同意给予税收饶让抵免，带动我国经济发展。
2. 对于居住国，税收饶让制度的实施能够提高本国投资者在东道国的竞争能力。在对外投资行为决策中，除了需具备产业、技术等区域比较优势外，输出资本的营运成本高低也是极其重要的一个影响因素。居住国给予东道国税收饶让待遇有助于减轻本国输出资本的税负，增强境外企业的成本优势，像法国、韩国等国，不仅对来源于境外的营业利润给予免税外，还同意对投资所得给予税收饶让，这就提高了企业在东道国市场上的竞争能力。
3. 对于纳税人，税收饶让制度的实施可以给予其实际的纳税优惠减免。由于税收饶让制度的存在，跨国纳税人在居住国已经缴纳的税款可以得到优惠减免，这使得跨国纳税人真正得到了居住国政府所给予的实惠。若这部分的资金用于投资再生产，成本则会比同类商品低，这在无形中提高了产品的竞争力，增加了跨国公司的净利润。
（二）消极效应
正如美国极力排斥税收饶让制度那样，该制度也存在着的消极一面。总的来说，对于不同的经济主体，消极效应主要表现在以下几个方面：
1. 对于东道国，税收饶让会使得投资者所得的优惠资金不汇回。投资者是否乐于把由于税收饶让而得到实惠的资金汇回，受诸如东道国的鼓励再投资优惠政策、市场大小以及母公司的发展状况等因素的影响。如果公司不把资金用于母国的再投资，这样做反而会影响东道国的财政收入，不利于国家的长期发展。例如，加拿大就仅对在本国的营业利润同意税收饶让，而对国外的投资所得一般不同意饶让；英国也只是承认对我国常设机构征收的外国企业所得税及地方所得税的减免给予饶让。
2. 对于居住国，税收饶让将会使管理成本的增加及本国资源的外流。一方面，如果居住国过度的实行税收饶让，鼓励企业境外投资，这会使本国的就业机会转移，影响本国经济的发展。这一点上美国是典型代表，为了维护本国的财政收入和就业机会，一直反对签订税收饶让协定；另一方面，税收饶让抵免的计算方法较为复杂，这在一定程度上增加了税务部门的管理成本。
3. 对于纳税人，税收饶让会造成逃漏税及资本外流。一方面，税收饶让协定的签订，不仅无形中会使本国纳税人存在逃避税的可能，而且第三国的纳税人也会利用转移定价、转移避税或者只将居住国用作避税渠道等方式进行避税。另一方面，税收饶让制度在一定程度上有悖于资本输出中性原则，使纳税人认为国外税负要少于国内，这样极易造成资本外流。
三、日韩税收饶让制度及其实践
（一）日本的税收饶让实践
作为亚洲最发达的国家，日本外向型经济的迅速崛起与其中小企业的快速成长密不可分。它通过一系列细致入微的税收服务支持机制，为中小企业营造了一个良好的投资环境。
日本是广泛使用饶让抵免条款的典型代表，在与亚洲各发展中国家的税收协定中，多数为日本单方面承担饶让抵免义务，它对来自于发展中国家给予其直接投资的税收减免额均视为已纳税款，允许从国内法人税中抵扣，并根据税收条约和缔约对方国的国内法，通常把针对利息、股息和使用费等投资所得的减免额作为抵免对象。对于纳税人，为避免双重征税，日本专门设置了股息抵免项目。当应纳税总所得额低于1000万日元时,扣除额为股息所得的10%,应纳税总所得额超过1000万日元时,扣除额为股息所得的10%和超过部分的股息所得的5%的合计金额；对于中小企业，日本税法明确规定了不同的饶让对象及饶让比率，将逃漏税控制的到最低限度。若该企业是于2006年3月31日之前购进的指定机械和节能型设备，按其购进价的7%,从法人税额中饶让扣除，扣除限额为法人税额的20%。同时，对于特定的中小企业，若其购进的商用机械、设备、家具、固定组装设备、货车、大型船只，则可选择按购进成本的7%进行特别税额扣除或者按30%提取特别折旧，7%的税额扣除也可以适用于特定租赁资产。另一方面，对于从事技术开发的中小企业，税法规定企业研究开发费用的6%可从所得税中给予饶让抵免。
从日本援用饶让抵免条款的实践看，尽管其税收饶让体系是针对不同的对象，并且饶让优惠额度也是在规定的限额内，但是据统计，日本公司对与其签订有税收饶让抵免协定的国家的投资是与日本没有签订税收饶让抵免协定的国家的1.4至2.4倍，这在无形中就促进日本公司“走出去”开展境外投资（见图1）。
（二）韩国的税收饶让实践
韩国是成功运用税收优惠政策激发其发展动能的新兴工业化国家。围绕经济发展这个总体目标，现存的税收优惠政策重点指向了企业结构与地区结构的调节以及投资增长与技术进步两个经济总量要素的激励方面，税收优惠手段多，导向功能较为突出。
韩国税收饶让的给予取决于韩国的经济发展状况、政府对资本外流的态度、国内就业的压力以及双边协定的谈判等诸多因素。对于纳税人，境外所得在国外已纳税款在计征个人所得税时允许抵免，但是抵免额以该项所得按照本国税法计算的应纳税额为限，不足抵免部分可以往后结转5年；对于中小企业，税务部门还做出了较为详细的政策，针对于为提高生产率而进行的设备投资、环境友好型设备和安全设备的投资以及节能设备的投资的税收抵免都作出了详细比例，前两类的投资均可按照投资额的3%抵免，但后者可高达10%比率，由此可以看出，韩国对节能设备的投资的重视；另外，韩国对于拥有特定资源的国家对其进行的投资，则其在母国免交的所得税在韩国也给予饶让抵免。
需注意的是，为控制税收优惠滥用，韩国实行最低税制度，即对于公司，其公司所得税负不能低于未考虑税收优惠前税基的15%（中小企业税基在1000亿韩元以下的部分为13%），否则需要选择缴纳15%的最低税以代替公司所得税；对于个人的经营所得，其税负不能低于不考虑税收优惠前应纳税额的35%，否则按其优惠前应纳税额的35%计纳最低税以代替个人所得税。随着税收饶让条款的不断实施、改进和应用，韩国对外投资的步伐也在不断地加快、规模日益扩大（见图2）。
（三）日韩税收饶让实践比较
纵观日本和韩国的境外税收优惠的目标和税收饶让体系及其实践，二者具有相似或共同点，均积极倡导税收饶让，利用在税收优惠的基础上更进一步的支持国内企业“走出去”开展境外投资。但二者奉行的经济政策不同，税收饶让也要从本国国情出发，有所侧重，体现本国的特色（详见表1）。
四、完善我国税收饶让制度的思考
我国现行的税收饶让协定大部分都是在上世纪八九十年代签订的，截止2010年1月，我国已经与89个国家和地区签署了双边税收协定，其中82个正式生效，包含税收饶让抵免条款的有41个，其中有22个国家单方面给予我国税收饶让待遇，19个国家与我国实施相互给予饶让的制度安排。相对于目前我国经济发展的实践来说已显滞后。同时，原有的税收饶让安排主要基于我国对外资流入的鼓励，而且往往是单方面要求外国政府对其投资者在我国所享受的减免税额予以税收饶让。在与发展中国家之间签订的税收协定中，一般都不列入税收饶让抵免条款。就总体而言，除了少数几个国家外，我国对境外投资企业的境外所获优惠不给予饶让抵免。这种税收饶让制度安排反映了我国资本流动管理重点上的失衡，即注重鼓励外来资本的输入，而忽略了本国资本的对外输出，显然这对我国企业境外投资发展的不利的。因此，必须进一步完善我国的税收饶让体系。
（一）适度扩大税收饶让所覆盖的国家范围，建立合理评估税收饶让体系
税收饶让条款的签订应发挥其应有的效应，适度扩大其覆盖的国家区域范围。由于发达国家的税收优惠政策规定比较少，而我国仍是处在净资本输入国的地位，因此我国现阶段仍要扩大与发展中国家的税收饶让的协议签订，如与我国相互投资不多的发展中国家蒙古、巴林、尼日利亚和委内瑞拉等，虽然已经签订有双边税收协定，但税收饶让抵免仍没有实际实施，因而我国应尽量扩大适度的扩大税收饶让多覆盖的国家范围。此外，在此基础上，也应该将税收饶让条款进行定性定量分析，建立税收饶让绩效评价体系，合理评估税收饶让条款的政策目标是否与我国现阶段经济发展的总目标相符，优化税收饶让体系。
（二）合理的限制税收饶让的使用范围
OECD（经济合作与发展组织Organization for Economic Co-operation and Development 简称经合组织）对税收饶让条款进行评估时，就明确指出要避免该条款的滥用。我国在签订饶让条款时，要对一些限定行业和产业项目做出明确的限制，确保饶让抵免条款不被应用于宽泛的税收优惠项目及消极所得中。如韩国就对拥有特定资源的国家对韩国资源开发投资免除所得税，则被免除的税额在韩国给予饶让抵免。目前资本短缺仍是我国制约经济发展，如公共基础设施、工厂、设备和技术等领域，政府应确保在引进需要的外资和先进技术的同时，保持行业的持续稳定的发展。
（三）灵活合理规定税收饶让的比率及使用年限
在签订税收协定中，我国应针对不同的投资设定不同的饶让比率或者设定一个比率浮动范围，可以借鉴日本的做法，将利息、股息和使用费的税收饶让比率进行限制，避免滥用税收饶让条款的发生。另外，在设定条款是使用年限时，要进行实时调整，尽量避免签订永久性优惠条款，结合我国经济的发展水平，当行业足够成熟时，应进行必要的调整，针对不同对象坚持不同的原则，同时依据对方税法确立不同的谈判目标。
在对外谈判签订税收协定时，不仅要求对方承担税收饶让抵免的义务，我方也应主动承担此义务，使对外投资的各类跨国企业均能享受税收饶让的待遇，提高饶让抵免条款的实施效果，促进对外投资规模扩大的同时开拓国际市场，转移目前已出现的国内过剩的生产能力，提高我国企业对外投资的积极性。
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税务硕士论文范文3
电力科技企业产业化需要持续密集的资金投入，合理运用适应本行业经营特点的税收优惠政策，对支持电力科技企业的持续健康发展起着重要作用。本文从电力科技企业产业化税收管理的工作实践出发，结合相关税收优惠政策的要求，对当前电力科技企业产业化适用的税收优惠政策进行梳理，并对运用现状作出分析，提出了规范业务流程、加强专业分工的管理思路。
关键词：
电力行业；科技企业；产业化；税收优惠
电力行业在我国经济发展中属于公共基础设施行业，需要国家的大力扶持，通过持续密集的资金投入和制订税收优惠政策促进本行业的持续健康发展。近年来，国家根据不同时期经济发展形势的需求，相应出台了不少税收优惠政策，电力科技企业如何积极争取税收优惠支持，围绕现行法律法规，统筹安排适应电力科技企业经营发展特点的税收筹划，对促进企业科技成果产业化，支撑服务于电力科技进步和电力工业发展，具有广泛而深刻的意义。目前适用的税收优惠政策作为电力行业科技创新和成果转化的主力军，电力科技企业适用的税收优惠政策高度集中在促进高新技术产业发展的扶持政策方面，具体税种主要包括企业所得税、增值税。
1在企业所得税方面的税收优惠政策
1．1减税、免税相关优惠政策《中华人民共和国企业所得税法》（后文简称《税法》）第28条：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。《税法》第27条：符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。《条例》第90条：符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。目前，电力科技企业按行业内经营范围的具体分工，符合条件的高新技术和转让技术基本集中在新能源及节能技术、高新技术改造传统产业、高技术服务等领域。其中，侧重于电力装备制造业的科技企业适用最广泛的税收优惠政策，是国家需要重点扶持的高新技术企业15%的企业所得税率，这一政策可带给资金链紧张的制造型科技企业更多现金流。
1．2加计扣除的相关优惠政策根据《条例》：企业研发新技术、新产品和新工艺所产生的费用，在计算应纳税所得额时加计扣除。研发费用的加计扣除，是指企业研发新技术、新产品和新工艺所产生的费用，其中未形成无形资产计入当期损益的，在依据规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50％加计扣除；如果已经形成了无形资产，则按照无形资产成本的150％摊销。根据《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号文，后文简称70号文），企业依照国务院有关主管部门或者省级政府规定的范围标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的“五险一金”可以在税前加计扣除。电力行业企业属于典型的技术密集和资金密集型企业，研发投入是衡量电力科技企业可持续发展能力的重要指标之一，研发支出则为其每年成本管理的重点。因此，加计扣除政策是适用电力科技企业所得税管理的重要依据。
1．3对专用设备税额抵免优惠政策《税法》第34条：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。安全生产是电力行业发展的重要基石，作为保障电力安全生产、电网安全运行的技术支撑单位，电力科技企业每年都会确保在安全专用设备上的投入；而作为清洁能源的提供者和维护者，电力企业对相关科研技术的需求也非常迫切，这也对电力科技企业在这两方面的设备投入提出了更多的要求。因此，专用设备税额抵免优惠政策有利于电力科技企业降低相关设备成本。
1．4固定资产加速折旧政策为提高企业加大设备投资、更新改造及科技创新的积极性，促进我国制造业的转型升级，提高产业国际竞争力，《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）第2条，明确了加速折旧的行业范围、设备范围、加速折旧方式、新旧政策衔接以及后续管理问题：对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专用于研发的仪器和设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。该《通知》第三条规定，对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。企业可以选择是否采取加速折旧方法，方法一经选定，一般情况下不能更改。电力科技企业尤其是从事电力一次设备（如杆塔、特变电设备等）研发和技术服务的企业，是典型的重资产企业，固定资产在资产总额中所占比例往往超过70％，且单项资产价值在100万元以下的设备众多，因此固定资产加速折旧的政策的应用对电力科技企业加快科技创新具有较大的促进作用。
1．5不征税收入的相关规定《财政部和国家税务总局关于专项用途财政资金企业所得税处理问题的通知》（财［2011］70号文）第1条：企业从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。电力科技企业在服务于电力生产的同时，往往也承担着所在细分学科领域的科学研究、标准制订、计量检定、能效测评等社会责任，各级地方政府都会给予其一定的财政支持，并对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业提供规定资金专项用途的资金拨付文件，并对该资金的收支进行单独核算，即符合不征税收入的条件。
2在增值税方面的税收优惠政策
（1）《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）附件3，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。在“营改增”之后，该政策对电力科技企业尤其是从事电力技术研究开发、技术咨询和技术服务的企业来说，是可用以降低税负的重要政策依据。（2）《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）第1条，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。电力行业内从事相关自动化控制、调度、过电压计算、电量计量等方面软件产品开发的科技企业众多，实际增值税负符合该政策条件的，可充分利用该优惠政策降低税负。
3合理利用税收优惠政策
笔者以湖北省某电力科技企业为例，就电力科技产业实际遇到的相关税收政策的运用及问题进行阐述。该企业注册在湖北省武汉市，注册类型是非法人分支机构（其总公司在北京市），财务独立核算，主要经营范围是电力系统及工业自动化、电子产品、通信系统、计算机应用的技术开发、技术咨询、技术服务、技术转让及开发产品的销售。
3．1企业所得税方面政策的运用按照《税法》第28条，该电力科技企业的总公司是高新技术企业，享受15%的企业所得税优惠政策，分支机构的企业所得税也享受15%的优惠政策。根据《条例》规定，该企业属经营型的研究机构，日常发生的研究开发费用可由总机构汇总申报企业所得税加计扣除。在“不征税收入”等专项经费的核算及税收管理方面，按照《条例》第28条，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。以其收到国家质量监督检验检疫总局下达的质监专项经费为例，相关文件为国质检财［2013］386号，收到的专项经费暂挂预收款项，按专项经费进行管理，通过“专项应付款”科目进行核算，其支出所形成的费用和资产的折旧及摊销未在所得税前扣除。在成本费用方面，该企业因处在电力技术一次设备研发领域，其科技投入需要大量购建固定资产，并在特定技术环节经常发生较大金额的科研样机试制费、检测试验费，故对专用设备税额抵免优惠、固定资产加速折旧政策的运用非常重视，其研发支出也由总公司统一安排申报加计扣除的税收优惠。由于资产总额中固定资产所占比例较大，该企业应充分利用ERP系统信息化管理的优势，对固定资产实施全寿命周期管理，使实物管理和价值管理同步，为享受相关税收优惠政策提供规范的基础数据支撑。
3．2增值税方面政策的运用2012年12月1日，湖北省按照《财政部国家税务总局关于在北京等八省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2012］71号），开始执行营业税改征增值税税收政策，该企业由原来征收5%的营业税转换为征收6%的增值税，同时销售产品征收17%的增值税。根据《试点实施办法》（财税［2011］111号），试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务项目免征增值税。根据税法相关规定，享受免增值税项目所购进的固定资产或原材料进项税额不得在销项税额中进行抵扣。目前，湖北省技术市场认定机构对该企业的技术开发项目中涉及的材料费进行了全额扣除，如：2013年某装置技术开发项目总金额为940．00万元，技术市场只认定了466．60万元；2013年某标准技术开发项目总金额为360．00万元，技术市场只认定了171．00万元。由于技术市场认定的金额小于项目总金额，该企业对免征增值税收入开具免征增值税发票，非免税收入开具6％的增值税专票，并对免税项目所有的进项税额不申报抵扣。这样处理的风险在于：如果确认未提品销售的技术开发及服务项目，应全额申报增值税免税收入；如果确认同时提供了产品销售的技术开发及服务项目，应视同混合销售行为，分别开具发票并分别进行核算，对产品销售部分开具17％的增值税专票，对经过科技局认定的免征增值税收入开具免征增值税发票。面对这种现状，该企业可以在确认未提品销售的技术开发及服务项目时，先确定能否明确划分免税项目中的进项税额；如果无法划分，则按照享受免增值税项目应分摊的进项税额占当月无法划分进项税额项目的销售额比例，对无法划分的进项税额进行抵扣。如果确认同时提供了产品销售的技术开发及服务项目，应视同混合销售行为，分别对产品销售部分及免征增值税部分进行成本及增值税进项税额的管理及核算，对产品销售部分所消耗的材料及设备的增值税进项税及时申报抵扣，对免征增值税部分所对应的增值税进项税作转出处理或不申报抵扣，从而加强对技术开发及相关服务项目的成本管理。
3．3软件产品开发项目税收减免的管理方面该企业实际经营软件产品开发项目，但因软件权归属总公司，难以在武汉属地利用软件开发产品的相关增值税优惠政策。因此，该企业可与总公司汇报沟通，明确分工，在满足自行开发软件产品以上两个条件的前提下，对软件开发产品销售收入先按照17%税率计算出当期软件产品增值税应纳税额，然后与当期软件产品销售额的3%金额进行比较。如果前者大于后者，则对差额部分实行即征即退税额处理，如果前者小于后者，则按照前者缴纳增值税。
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税务硕士论文范文4
关键词 电子商务 国际税法原则 国际税收
中图分类号：D99 文献标识码：A
电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。自电子商务这种新兴的远距离交易方式成为传统交易以外的一种重要的交易方式，它使得传统国际商务的交易中介和交易方式发生了结构性、革命性的变化，给传统的税收原则提出了新的要求和严峻的挑战。
一、电子商务对于国际税法基本原则的冲击
（一）电子商务对国际税法基本原则冲击的前提——可税性。
从税收的本质上看，税收是为了满足公共需要而由国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。从微观角度讲，企业只要创造了剩余价值，具有盈利性，那么他就具有纳税能力，基于公共需要对其征税符合量能纳税的要求，课税也是合理的。并且其实质与传统商务没有任何区别，与传统商务一样享受着公共服务和公共产品。如果仅仅因为电子商务的经营方式不同于传统商务而导致税收待遇的差别，那么市场的公平竞争秩序将会被彻底扰乱。因此电子商务的应税性在法律经济的角度是毋庸置疑的，这也是本文论述的前提。
（二）电子商务对于国际税收管辖权相对独立原则的冲击。
国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国政府有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权。目前国际税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种，但是电子商务的发展给管辖权带来了巨大的影响。
首先，来源地税收管辖权被弱化。由于电子商务是以一种虚拟形式存在的，因此它是无形的，并且弱化了经济活动与特定地点间的联系。“单个交易可能在瞬间跨越若干个地理疆界，一个‘全球电子商务’交易可能牵涉成千上万个税收辖区，不仅查明各个辖区相当困难，即使知道该交易所牵涉的辖区，对其征税依然存在诸多问题”。这使得来源地税收管辖权被严重弱化，并且在执行具体措施方面也会遭遇很大的困难。
其次，居民管辖权受到挑战。居民税收管辖权是指国家以纳税人是否与自己的领土存在着所属关系为依据。有实际存在的交易中介，纳税人的身份认定是比较容易且可行的。然而，伴随着电子商务的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈来愈模糊。
（三）电子商务对于国际税收公平原则的冲击。
所谓国际税收分配公平原则就是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。当跨国的网上服务和无形产品提供者直接面向大众消费者时，一国政府就难以认定提供商是否在其国内有经营机构和人。而且，为了确保电子商务的安全性，大型的电子商务网站均在网上交易过程中的诸如注册认证、电子支付等过程中采取了加密技术，加密技术则增加了应纳税款额度的认定难度，创造出许多“隐性收入”，破坏了税收法定原则，而进一步破坏了税收的公平性。
（四）电子商务国际税收中性原则的冲击。
国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范以及常设机构的原则确定都是中性原则的具体体现。
首先，双重征税或避税与逃税，必然会影响到企业投资区位选择的决策。在电子贸易领域，由于交易地点，交易场所，交易信息很难确定并且有时没有中间人作为交易媒介致使企业有时会遭受到了双重征税或者根据经济学中对商业活动的参与者都是“理性人”的构想会导致企业为追求更高利益而进行避税与逃税的行为发生。
其次，常设机构的确定包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。但是电子商务的发展使常设机构的概念受到挑战。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设定常设机构，其营业利润应向该国纳税。所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等。然而电子商务中企业可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立商业网站进行营运，常设机构的定义因此受到挑战。网站是否可以看做是常设机构？如果能看作是常设机构，那么企业为了避税便可轻易地把网站移到税收较低的国家或者避税地，那么监管的难度以及实践的效果可想而知。
（五）电子商务对国际税收效率原则的冲击。
国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍。国际税收效率原则包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。从行政效率上而言，由于世界大多数国家均坚持地域税收管辖优先原则，但是来源地的判定被电子商务的无国界、无距离的特点所弱化所以会导致税收的冲突和摩擦。从经济效益而言，网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。另外，以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。因此传统的税收模式在电子商务中的运用会导致国家税收成本增高以及相关国家全面开展税务行政摩擦加剧的可能。所以电子商务的发展是对国家对于税收征收与管理的巨大挑战。
二、我国应如何解决电子商务对国际税收基本原则的冲击
（一）在遵守国际税收管辖权相对独立原则的前提下维护国家税收权利。
我国是电子商务的净进口国，在跨境电子商务税收领域处于不利的地位，所以在电子商务立法方面，我国尤其要注意维护我国的税收经济，坚持强调来源地税收管辖权以保护税基，同时促进跨国电子商务的公平合理的税收权益分配秩序的形成。国家税收作为一种凭借国家权力参与社会产品再分配的形式，具有类似国家的独立性和排他胜。我国可以根据本国财政利益需要和基本国情，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。同时，所得税制度是国家筹集财政资金的重要保证，是处理社会再分配关系的法律依据。作为电子商务净进口国，我国必须维护和强化来源地税收管辖权，在新技术发展中为自己争取到更多的权益。
（二）在遵守税收公平原则的前提下坚持实行单一的来源地管辖权。
在电子商务国际税收管辖权这一问题上，我国应继续坚持电子商务输入国的收入来源地税收管辖权原则，该原则应该成为我们的国际税收管辖政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
其次，从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民通过互联网到发展中国家进行贸易活动，并获利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使所得来源地税收管辖权，在国际电子商务环境中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。
（三）在遵守国际税收中性原则与国际税收效率原则的前提下，坚持常设机构认定的中性原则以及提高税收机关的税收征收管理现代化水平。
税收中性原则适用于电子商务的本质意义在于：税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。在常设机构的认定上坚持中性原则意味着，首先，要避免双重征税、不征税和防止避税与逃税，因为这总体上就体现了国际税收中性原则。避免双重征税和不征税的理由如前。同时，防止避税与逃税需要在常设机构的认定方面达成国际协议，不能造成营业人随意更改常设机构位置的结果。其次，对常设机构的认定应当统一，不应对在线交易的商品和劳务下种类的不同而有所区分，以免造成营业人利用网络的游移性改变常设机构以避税或选择较低的税率。因此坚持常设机构认定的中性原则适合于我国国情保障了我国的税收来源，同时也促进了电子商务的发展，并且可以有效的降低国际征收重复的现象发生。
此外，在电子商务交易中，产品或服务的生产商可以免除中间人直接将产品提供给消费者。使得电子商务中的征税点大量地减少了，并节约了税收成本，增加了税收收入。只要税务机关努力提高自身的税收征收管理现代化水平，电子商务税收与税收效率原则的契合度将越来越高。
最后，正如著名大法官卡多佐所说：“法律就像旅行一样，必须为明天做准备。它必须具备成长的原则”。面对电子商务这种新型的交易形式所带来的冲击与挑战，法律应当对症下药针对性的应对其发展，为其成长创造良好的法律环境，提供完善的法律保障。尤其是在国际税法基本原则方面，维护本国在跨国电子商务所创造的国际税收利益分配中的国家利益，在肯定电子商务的可税性之前提下，完善我国税收法律制度，构建新的税收征收体系是我们值得探讨的应对之策。
（作者：中国政法大学民商经济法学院2011级经济法学专业硕士研究生）
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税务硕士论文范文5
关键词:逃税罪初犯;免责条款;适用
一、逃税罪初犯免责条款的适用主体
(一)扣缴义务人
《刑法修正案(七)》第三条第四款[1]明确规定“有第一款行为”,而第一款的主体为纳税人。第一种观点认为,从第四款条文中所用“补救”专业名词可以看出,逃税罪初犯免责条款不适用于扣缴义务人,因为纳税人补缴或者少缴应纳税款,应予以补缴,扣缴义务人补缴或者少缴已扣或者已收税款,应予以解缴。[2]第二种观点认为,逃税罪免责条款的适用主体包括了纳税人和扣缴义务人(自然人与单位)。[3]笔者赞成第二种观点。理由如下:第一,虽然逃税罪免责条款规定了“有第一款行为”,第一款是纳税人的逃税罪状,而扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款构成犯罪的,以逃税罪定罪处罚,对纳税人和扣缴义务人是同样适用的;第二,第四款虽然针对第一款行为,但并未限定主体范围,第四款的规定作为一项特别规定,对于初犯来说则是一般规定,无论第一款纳税人的行为还是第二款扣缴义务人的行为,本质上都是逃税行为,其初犯可适用第四款初犯免责条款;第三,即使是《税收征管法》,对于纳税人和扣缴义务人逃税行为,都是“由税务机关追缴其补缴或者少缴的税款,滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任;[4]第四,“有第一款行为”的规定并不能得出只有纳税人主体的结论。2002年出台的《关于审理逃税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定:“实施本条第一款、第二款规定的行为,偷税数额在5万元以下纳税人、扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金,犯罪情节轻微,不需要判处刑罚的,可以免予刑事处罚。”这里也使用了“补缴应纳税款和滞纳金”的表述,但其却包括了扣缴义务人在内。因此,扣缴义务人可以适用逃税罪的初犯免责条款。
(二)、代征人、无证经营人
代征人,是指税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。根据《税收征收管理法实施细则》第32条的规定:“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收,并发给委托代征证书。1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和1997年《刑法》都明确规定了逃税罪的主体,只规定纳税人、代扣代缴、代收代缴义务人,没有规定代征代缴义务人,所以,代征人不能成为逃税罪的主体。“代征人的性质应属于‘依法受委托从事公务的人员’”代征人不能成为逃税罪的主体,因而无法适用逃税罪免责条款。但是对于无证经营者可以成为逃税罪的主体,根据《税收征收管理法》第25条规定:“对未取得营业执照从事经营的单位和个人,除由工商行政管理机关依法处理外,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。”对于无证经营的单位和个人,如果符合第四款逃税罪初犯免责条款的条件,无证经营人可以适用逃税罪免责条款。
(三)、单位适用逃税罪初犯免责条款的困惑
刑法第二百一十一条的规定,单位是逃税的主体。当单位构成逃税罪时,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按照逃税罪的法定刑处罚。而逃税罪单位犯罪双罚制规定导致了适用第四款出现一些困惑。
第一,单位符合逃税罪初犯免责条款的规定,而相关责任人员却不属于逃税罪初犯免责条款如何处理。当单位在初次犯逃税罪之后,补缴了应纳税款和滞纳金,且已受到行政处罚,则按照第四款的规定不予追究单位的刑事责任。但该单位的相关责任人员在五年之内因逃税罪受过刑事处罚或者已被税务机关给予了两次以上的行政处罚。此种情况下是否应当追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为当单位符合逃税罪初犯免责条款的规定时,对单位将不予以追究刑事责任。单位不构成逃税罪,那么也就失去了追究相关责任人员刑事责任的法律依据。即使相关责任人员符合第四款免责条件,但毕竟是单位犯罪,主体是单位而不是相关责任人员,不能在单位不构成犯罪的情况下还追究相关责任人员的刑事责任。此种情况下,不能追究相关责任人员的刑事责任。
第二,单位不符合逃税罪初犯免责条款的规定,而相关责任人员符合逃税罪初犯免责条款如何处理?即单位不符合第四款的规定,应当依法追究单位的刑事责任,而相关责任人员却符合第四款的规定。此种情况下是否应该追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为,在这种情况下应按照罪行法定原则,单位构成逃税罪的应当依法追究其刑事责任,对单位判处罚金,并对相关责任人员判处逃税罪的法定刑。但应当按照逃税罪立法中所反映的“宽严相济”的刑事政策精神,该种情况下的相关责任人员属于初犯,主体是自然人,则应适用第四款规定不予追究刑事责任。但另一方面,单位规定的双罚制又不得不适用,否则有违背罪行法定原则之嫌。对于单位判处罚金的同时,应尽量的对相关责任人员从轻处罚,甚至可以对相关责任人员适用刑法总则第三十七条的规定免予刑事处罚。因此,此种情况下,对相关责任人员减轻或者免除处罚。
二、应纳税款的认定及逃税罪免责条款适用效力
(一)、应纳税款的认定
“应纳税款”的认定有不同的理解:第一种观点认为,应纳税款是指纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税款;第二种观点认为,应纳税款是指逃税行为起止期间纳税人应当缴纳税款;第三种观点认为,应纳税款是指纳税人实施逃税行为所属的那个纳税期限内实际应纳的税款,对该观点赞同的人较多。[5]首先认定纳税额必须有应纳税行为的产生。应纳税额只能是纳税人逃税所属的个人应纳税行为的应纳税额。在一个纳税期限内或者逃税行为的起止期间内,纳税人可能实施数个应税经济行为,但并非每一应税行为中的纳税人都逃税。因此,上面提到的第二种、第三种观点增大应纳税额的基数存在放纵犯罪的嫌疑,因此其合理性值得怀疑。因此,第一种和第二种观点有一定的合理性,不赞成第三种观点。笔者认为,对于应纳税额的认定,应将逃税行为期间的数个自然行为视为一整体,将每一逃税所属应税经济行为的应纳税额累计相加,其总和应纳税额是逃税罪量刑的“应纳税额”。
(二)逃税罪免责条款的适用效力
逃税罪免责条款能否溯及既往,我国刑法理论上法律适用原则是从旧兼从轻。即新法原则上不适用此前发生的犯罪行为,但对以前发生的犯罪行为如果适用新法对当事人处罚更轻,则适用新法的规定。对《刑法修正案(七)》实施以前发生的逃税行为,适用从旧兼从轻原则,也就是说,如1997年刑法认为是犯罪,《刑法修正案(七)》也认为是犯罪,依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的,依照1997年刑法追究刑事责任;如果《刑法修正案(七)》不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的,适用《刑法修正案(七)》不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的,适用《刑法修正案(七)》第三条的规定,到底适用偷税罪罪名还是逃税罪罪名。
一是应当看行为人是否符合逃税罪免责条款的三个条件。对于符合条件的,不予追究刑事责任;对于不符合条件的,应当追究刑事责任。二是看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例。2010年5月7日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》,其中对逃税罪的立案标准也作了规定:逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。三是比较处刑轻重,由于逃税罪和偷税罪的主刑均相同,且均处罚金。不同之处在于偷税罪并处偷税罪一倍以上五倍以下罚金,而逃税罪则仅规定并处罚金。因此处刑较重的比较在于罚金刑方面。逃税罪罚金理论上无限金额,但具体适用时并非任意确定其数额。适当考虑税收征管法中对相关行为的罚款规定,决定应当判处的罚金数额,即其最高罚金数额不应超过逃税数额的5倍。在罚金数额上限相同的情况下,偷税罪的下限为偷税数额的一倍即1万元或者10万元以上,人民法院判决罚金最低额为1000元,因此,逃税罪的处刑轻于偷税罪,应适用逃税罪的罪名。
三、逃税罪初犯免责条款适用的其它问题
(一)、税务机关能否不给予逃税人免责机会
第四款规定,有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。税务机关能否不给予当事人免责机会,也就是说税务机关能否将不给予逃税行为人行政处罚直接提交司法机关处理。第四款已经明确规定,因为行政处罚在逃税罪中拥有特殊的地位,也是认定逃税罪初犯免责的重要条件。虽然逃税罪的行政处罚不是刑事追诉前置程序。第四款逃税罪免责条款的设置目的在于给予初次逃税的行为人改过自新的机会,如果税务机关对符合逃税罪免责条款的行为人不给予免责机会就违背了立法的宗旨。因此,作者认为,税务机关对于符合逃税罪免责条款的当事人也应该追究其责任但给予其免责的机会。
(二)、超过行政处罚时效未超过刑事追诉时效法律适用
根据税收征管法第八十六条的规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”,即逃税行为的行政处罚时效是5年。逃税罪的法定最高刑是七年,法定最高刑为5年以上不满10年有期徒刑的,追诉期限为10年。如果逃税行为在5年后才被税务机关发现就依法不能给予行政处罚,因此不能适用逃税罪初犯免责条款,而该行为符合逃税罪第一款的规定,又未过追诉时效,就应当直接依逃税罪第一款对其追究刑事责任。另一种解释认为,“逃税罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罚性,取决于行政法规范的规定或行政机关的行政决定。”[6]单纯从文理上解释,导致税务机关发现案件的时间成为决定追究刑事责任的关键因素。如果税务机关对逃税行为5年之后才发现,就不能给予行政处罚,行为人就得适用第一款追究刑事责任;而如果发现得早,行为人就有机会适用第四款,接受行政处罚而免于刑事追究。后者,基于逃税罪属于行政犯,依据所谓的“行政刑法之行政从属性或行政依赖性”理论,认为行政犯具有行政和刑事双重违法性,行政法以行政违法为前提。[7]当行为人因超过行政诉讼时效而不受行政处罚时,其仍需缴纳滞纳金,其行为的行政违法性并未被否定,更不能以此作为不予追究刑事责任的理由。
因此,对于逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税款30%以上的,逃税5年之后10年之内被税务机关发现,应当移交公安机关,如果行为人已缴纳税款和滞纳金,并且符合免予追究刑事责任的条件,应当适用第四款不予追究刑事责任;如果行为人不缴纳税款和滞纳金,应依法追究刑事责任。
注释:
[1]《刑法修正案(七)》第三条第一、二、三、四款,本文以下简称为第一款,第二款,第三款,第四款。
[2]参见林雄:《新设立逃避缴纳税款罪研究》,载《中国法学会财税法学研究会2009年年会暨第十一届海峡两岸财税法学术研讨会论文集(下)》,第815页。
[3]参见胡江洪:《逃税罪研究》,西南政法大学2010届硕士论文,第49页。
[4]参见逢锦温:《逃税罪的立法修正与司法适用》,《庭审研究》2009年第5期。
[5]参加曹康、黄河:《危害税收征管罪》,中国人民公安大学出版社1999年版,第36页;张旭:《涉税犯罪的认定处理及案例分析》,中国人民公安大学出版社1999年版,第80页。
税务硕士论文范文6
关键词：个人所得税；税收流失；经济影响
Abstract:Thepersonalincometaxisoneofourcountryfinancialrevenueimportantsources.However,inourcountrycurrenttaxation,thepersonalincometaxactuallybythepublicwasrevealedthatisthetaxrevenuedrainsthemostseriouscategoriesoftaxes.Notonlythetaxoutflowisseriouscausesthefinancialrevenuelosstobehuge,moreoveralsointensifiedthepersonalincomeassignmentunfaircondition.Therefore,furtherstrengthensataxthemanagementandthecollectionmeansthatstrengthensthetaxlawpropaganda,raisesconsciousnesswhichthecitizenonowninitiativepaystaxesisimprovesourcountrytaxoutflowconditiontheefficientpath.
keyword:Personalincometax;Taxrevenueoutflow;Economicimpact
前言
随着中国经济的迅速发展，个人收入在国民经济分配中的比例迅速提高，目前占到GDP的70%左右。这为征收个人所得税提供了牢固的税源基础。而居民储蓄存款规模的不断扩大，以及来自国家税务总局的资料显示，个人所得税已经成为自1994年税制改革以来增长最快的税种，8年来平均增幅高达48%.2001年全国个人所得税收入接近1000亿元人民币，成为第四大税种。其中，来源于工资、薪金的税收占41%，利息、股利、红利、财产租赁等资本所得为35%.而在上海、北京、深圳、厦门等城市，工资薪金税收占总额的比例超过60%.
然而，在我国现行诸税中，个人所得税却被公众认为是税收流失最严重的税种，被税务部门称为征管“第一难”，被老百姓戏称为“征的不如漏的多”。笔者主要针对我国目前个人所得税流失的状况、原因和主要渠道及其巨大的经济影响进行分析，并在此基础上对我国个人所得税改革和完善提几点建议。
一、目前我国个人所得税流失十分严重
改革开放以来，我国国民收入分配格局发生了很大的变化，1978年在我国国内生产总值最终分配中，居民个人所得只占50.5%，集体所有为17.9%，国家所得为31.6%；到了1995年居民个人所得上升到了69.1%，集体和国家所得分别为168%和14.1%.这说明了我国国民收入分配格局明显向个人倾斜，倾斜的速度很快，程度也很大，而这些年来我国国民经济保持比较快的增长，因此，可以推断这种国民收入分配格局的变化，会使我国不少居民跨入个人所得税纳税人的行列。
2002年我国居民储蓄为8万亿，据一项调查：3%的高收入阶层占居民储蓄的47%，存款的80%为20%的人所有，最富有的人早已是千万富翁。以上这些调查结果和数据，说明我国实际上已经有了一个比较庞大的应纳税个人所得税的居民群体。
而从我国个人所得税实际征收的情况看，虽然近几年由于加强了个人所得税的征管，个税的收入增长很快，但从总体看，个人所得税收入仍偏低，与目前我国已经出现较为庞大的应纳税群体不相称。
近年来每年居民的银行存款余额增加7000亿以上按7000亿元计算，假设劳务报酬估算个人所得税，定率扣除20%，纳税所得额为4480亿元；再按20%的比例税率计算税金，结果约为896亿，这还是比较保守的推算。
2001年我国个人所得税收入达995.99亿元。但换个角度看，这个数字并不乐观。2001年全国税收总共达15000亿元，个人所得税仅占全部收入的6.6%.印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%.而中国如果能达到15%的话就是2250亿元，目前还少一千多个亿。1999年个人所得税还是400多亿元时，国家行政学院博士焦建国曾测算过个人所得税的实际总量，认为流失税款在500亿元左右，而2001年他认为流失税款应该在1000亿元左右，真正应征税额远远大于实际征收的数额，两者的差额仍在两倍以上。可见我国目前个人所得税流失的情况十分严重。2002年6月，由中国经济景气监测中心会同中央电视台《中国财经报道》，对北京、上海、广州700余位居民的访问调查，结果显示：调查中除23%的受访居民表明自己不在纳税人范围外，24.7%的受访居民宣称自己按时按量完全缴纳个人所得税，与此同时分别有33.4%、18.2%的受访居民承认只缴纳部分个人所得税或完全未缴纳个人所得税，两者合计51.6%，是完全缴税者的2.1倍。由此可见，我国的逃漏税现象严重，人们纳税意识不强。
中国经济市场化改革的发展趋势是私营经济、个体经济、经济部门占全国经济总量比重迅速上升，但是他们所提供的税收或财政收入比重明显低于经济比重。根据国家税务总局数据，1986年我国个体私营经济税收占财政收入比重为232%，占工业总产值比重为276%，纳税比例与工业产值比例较为接近，到1998年这两个比例分别为709%和1711%，相差10个百分点，若扣除必要合理的减负税收，纳税至少少了一半。其主要原因是，相当部分的私营企业和个体经济从事地下经济，有的从事非法经济，大量偷税、漏税和逃税，成为快速致富或暴富的主要手段之一。显然，税收流失严重是十分普遍的现象。
二、目前我国个人所得税流失的主要原因
据我国个人所得税征收工作实践第一线以及有关实证调查反映，目前我国个人所得税流失的主要原因和渠道包括：
（一）居民个人收入隐性化非常严重
在我国目前居民个人的收入中，灰色收入甚至是黑色收入占较大一部分。2002年在我国8万多亿元的居民储蓄存款余额中，有2万亿元左右属于公款私存和各种形式的灰色收入和黑色收入。由于个人在取得这些收入时根本就不进行纳税申报或申报不实，税务部门无法如实掌握居民个人的收入来源和收入状况，也就谈不上对其征税。
（二）个人所得税代扣代缴单位没有依法履行代扣代缴的职责
例如，浙江省某市税务部门在进行个税的专项调查中发现，该市电力厂高级技术人员的月工资在一万元到五万元之间，管理人员的月收入也在千元以上，而单位却没有依法履行代扣代缴个人所得税的职责，使得这些应纳税人员都没有缴纳个人所得税，导致了税收流失。
（三）单位报销应由个人负担的费用，未按规定计入工资收入纳税
有的单位给个人买商业保险，用公款支付个人费用。有的单位企业为职工代扣代缴的个人所得税不是从工资中扣除，而是将代扣代缴的税金又列入成本或奖金支出。这样做，不但违反了有关的财经法规，而且也人为地减少了个人应税收入，少计了个人所得税。
（四）纳税人或代扣代缴人采用化零为整、虚报冒领的手段逃避个税
这主要是利用我国个人所得税对一些应税所得项目的起征点、扣除费用等宽免规定，将收入化整为零，分散成多次收入领取，或者是以多个姓名虚报冒领本属一个人的收入等手段来逃避交纳个人所得税。
（五）利用各种减免优惠规定，搭靠或钻政策的空子，骗取优惠减免
从我国目前的实际情况看，有关税收优惠和减免的规定确实是太多太滥，这不仅使我国的实际税率和法定名义税率严重背离，直接减少了国家的财政收入，而且容易导致税负不公，破坏税法的严肃性；同时也容易乱开减免税口子，使各种非法越权减免鱼目混珠，造成税收流失，为不法分子逃避税活动提供了各种有利条件。
（六）我国个人所得税存在某些制度漏洞
个人所得税的征管力量不强，征管水平比较低。我国的税收征管手段还相当落后，还没有实行信息化、电脑化管理。目前我国还没有建立税收信息化网络，制约了个税的审查和管理。
我国目前社会上还没有形成诚实信用、依法纳税的环境和氛围。虽然这几年市场经济有了长足的发展，但市场经济所需的法制建设和道德水平却没有相应跟上。为了追逐利润而践踏法纪、有损社会公德的现象大量出现，而且没有受到应有的制裁和谴责，人们诚实信用、依法纳税的意识十分低下，依法纳税、合法经营者被视为傻子，钻法律漏洞偷逃税者被视为能人，在这种社会环境和氛围下，税收流失日益严重并在全社会蔓延开来，也就不足为奇了。
三、个人所得税流失严重的巨大影响
个人所得税流失严重，不仅使我国税收收入损失巨大，而且对我国的宏观调控造成不良影响。个人所得税由于拥有累进税率结构、宽免额和起征点、生计扣除等众多的调解手段，可以随经济的波动而影响、调节总供给与总需求的关系，对经济的波动起到自动调节的作用，被称为经济的“自动稳定器”。个人所得税对社会收入分配的调节作用也十分明显，可以起到促进公平分配的作用。然而，由于税收流失量大而普遍地存在，使得个人所得税“自动稳定器”的作用徒有虚名，对个人收入分配差距地调节也很难到位。目前我国个税征税的结果，可能不仅没有起到调节收入分配差额促进公平分配的初衷，而且还有可能加剧了个人收入分配不公的状况。
因为从我国个人所得税的征税项目来看，虽然项目繁多，但实际上只有工资、薪金所得由于实行比较完善的代扣代缴课征制度管理相对完善之外，其他各项所得有的是国家规定暂不征收，有的则缺乏有效的征管办法而基本上就流失掉了。据我国税务部门的统计，目前个人所得税收入的应税项目构成中，对工资、薪金所得和个体工商户生产经营所得课征的个人所得税收入占全部个人所得税收入的82%.而据在上海市进行的调查表明，上海市个人所得税征收额中，对工资薪金所得课征的税收额占全部个人所得税收入的83%.从个人所得税的税收收入来源构成分析，目前我国个人所得税主要来源于对工资薪金的课征，以工资薪金取得收入者成为个人所得税的主要负税者。然而，通过对我国目前高收入阶层的人员和收入来源来分析，目前我国的高收入阶层中，以工资薪金收入作为其主要收入来源的人可以说是微乎其微的。因此，我国个人所得税的实际负担并没有主要落到高收入阶层身上，而主要由中等偏上收入的高工薪收入者负担。根据我国征收个人所得税的初衷，应该是对过高收入进行调节，收入再分配调节的重点应该是对高收入阶层征收个人所得税，然而，实际上高收入阶层由于收入来源的多样化、隐蔽性强，加之个人所得税征管不力，高收入阶层税收流失严重，使得我国个人所得税对高收入的调节作用很不明显。由此，加剧了个人收入分配不公的状况。
四、我国个人所得税改革和完善
依法纳税是现代国家现代公民的基本义务。美国建国初期财政部部长汉密尔顿曾讲过，人一生下来有两件事情是不可避免的，一是纳税，二是死亡。社会公众人物必须懂得他们在从社会获得声誉的同时，也必须承担社会的义务，其中“依法纳税”是起码的条件。笔者认为政府需要承担以下四个方面的工作来改革和完善我国个人所得税。
（一）实行个人所得税制度和征收办法的改革，为公民纳税提供良好、便捷的税务服务
加强税收征管工作的软硬件设施的建设。包括建立一套严密完善的税收征管法律制度，减少各种优惠减免措施，增强执法的刚性和执法的严肃性，加大对逃税偷税等各种税收流失行为的法律制裁和经济制裁，加强税收征管队伍建设，提高税务征管人员的政治素质和业务素质；建立计算机控管网络，实现税收征管工作电脑化，并尽快与银行等计算机系统实现联网。
（二）加大逃税的各种成本和风险，激励公民依法纳税
不能有效地打击逃税人，鼓励或奖励纳税人，就等于打击正直人，鼓励不正直人。打击逃税最重要的是提高逃税的成本，增加逃税的风险。这就要求首先提高被稽查的概率。其次增加对逃税行为的惩罚成本，一是增加逃税的罚款比例，这一比例应当是被稽查概率的倒数，例如稽查概率是20%，那么这一比例是5倍；二是增加逃税的心理成本和精神代价，特别是对那些社会公众人物（如富豪、明星、名人等）逃税行为应鼓励舆论界给予曝光，使其增加名誉受损的心理代价；三是建立公民个人信用记录体系，凡逃税者应列入黑名单。
（三）全面实行金融资产实名制
包括对储蓄存款、有价证券等实名制，在各种支付结算中广泛使用支票、信用卡。虽然目前建立金融资产实名制会面临诸多阻力，但应充分认识到金融资产实名制不仅对个人所得税的征管意义重大，而且对抑制地下经济、防治腐败，特别是建立社会主义市场经济所必需的信用关系都具有十分重要的意义。
（四）进一步规范公民与政府之间的契约关系与服务关系
在和平时期，在现代国家建立一个统一的公平的强制性的现代税收系统比建立一支现代的军队、警察、政法机构更为重要。但也需要指出地是，必须通过合法的手段汲取应得的社会资源，同时必须放弃以国家名义使用非法手段吸取社会资源，例如屡禁不止的“三乱”：乱收费、乱摊派、乱集资。采取非法手段向公民强征暴敛，只是政府堕落的表现。为此应重新建立现代市场经济条件下公民与政府之间的三大关系：一是纳税人与收税人关系；二是公共产品消费者与供给者关系；三是公共财政支出与分配的监督者与被监督者的关系：人民政府由人民供养，人民政府理应代表人民、服务人民。
在新形势下，加强税法宣传，推进依法治税和诚信纳税，有利于保持稳定的财政增收，保障筹集经济建设所需要的大量资金，为经济建设注入新的推动力。要通过采取重税、轻税或适度征税等方式，影响和改变不同地区以及不同社会阶层之间的收入分配，有效地促进社会公平分配，减轻和抑制收入的两极分化，缓解因收入悬殊而带来的社会矛盾，维护社会稳定，实现地区、城乡、行业之间的协调发展和社会的全面进步。
从长远来看，加强个人所得税征管要和金融电子化的发展结合起来，比如实行一个人一个代码，一个人一个账户；在实名制的基础上，建立起纳税人自行申报收入制度。更为重要的是，税务机关应当建立依据居民身份证、组织机构代码，对高收入行业和个人实行纳税人和扣缴义务人编码制度，这不仅是对高收入者，而且是对每一个纳税人建立的制度，这样才能把个人所得税征管工作建立在科学可靠基础上。
总之，应该清楚地认识到我国目前实际情况和条件对改革和完善个人所得税的制约，也要清楚地认识到个人所得税流失还需要收入分配制度及其他配套措施共同发挥作用，才能收到可观的成效。
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