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审计的本质功能范文1
关键词：免疫系统；内部审计；预防；揭示；抵御
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）15-0129-02
1 引言
伴随着经济社会的日新月异，竞争的日趋激烈，人们越来越清醒地认识到维持和保障社会经济平安健康发展的重要性。在社会经济中扮演着重要角色的“审计”，其实际运用的范围越来越广，发挥的作用越来越大，人们对于审计本质的认识和理解也在不断深化，极具创新性的理论和观点的提出使审计的内涵被不断扩充。
在当前形势下，富有创新精神和中国特色的审计“免疫系统”理论的提出和阐释，是新时代审计理论发展的一个里程碑。它将审计与人体的“免疫系统”的工作原理进行类比，形象而深刻地揭示了审计的本质，极大地丰富了审计，尤其是国家审计的内涵，充分地拓展了审计工作的外延。相比以往人们对审计的认识，“免疫系统论”更加全面、科学地概括了审计的职能，对各级审计机构提高审计工作水平具有非常重要的指导意义。
虽然最初对审计“免疫系统”论的阐述主要是站在国家审计的角度，但是这一创新理论不仅适用于国家审计，也同样适用于内部审计，而当前对该理论的研究主要针对国家审计。企业内部审计制度的建立、内部审计机构的设立、以及内部审计的实施情况，与企业的运营和管理紧密相连。企业内部审计也具有查错纠弊功能、预警功能，揭示功能、抵御功能，能够加强企业内部控制，防范重大风险，提高系统的运行质量，增强管理效果，帮助企业实现其目标，促进企业健康发展，对企业而言即实现了 “免疫系统”的实际效用。
2 审计“免疫系统”理论
2.1 审计“免疫系统”理论的提出
中国审计署审计长刘家义在2007年底全国审计工作会议结束时的总结讲话中首次提出：“现代国家审计是经济社会运行的一个免疫系统”这一科学命题。在2008年3月底全国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长进一步全面、系统地阐述了审计“免疫系统”理论。通过将审计本质和医学上的“免疫系统”进行类比，形象地揭示了审计工作在保障国家经济运行中起到的预防、提示和抵御等重要作用，并指出现代国家审计必须坚持“依法审计、围绕中心，服务大局、突出重点、求真务实”的二十字方针，将审计“免疫系统论”与科学发展和创新实践紧密结合。
2.2 审计“免疫系统”理论的内涵
从医学角度看，人的机体是由消化系统、循环系统等若干系统组成，承担着各自不可或缺的重任。免疫系统就是所有系统中非常重要的一个。它的工作是保证人体的安全和健康。具体来说，人体的“免疫系统”要产生作用，是通过预防、揭示、抵御等方式发挥出来的，即当人被细菌、病毒等侵入时，通过免疫功能的发挥，首先构筑第一道防线，预防和抑制病害的发展。当病害侵入到一定程度，自生性的免疫已无法预防，病害就会爆发出来，“免疫系统”就会充分表现出患病的症状，告诉病人需要医治，同时调动职权范围内的所有资源构筑第二道防线，与病害进行彻底的斗争，直至最后病害被清除，保护人体健康。一旦免疫系统遭到破坏，就无法在人体遭遇病害侵袭时起到保护的作用，人就会得病。
从社会运行角度看，在一个国家的政治制度体系中，正如人体的各个系统一样，任何机构和系统都具有经济社会发展赋予其自身的特定功能。审计机关就是受人民委托，专门设立的依法、独立地预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害，维护国家各个系统功能平衡，促进社会经济健康运行的机关。它通过独立行使审计的监督权，保证国家各项政策能够切实有效实施，使国家机器健康、安全地运行。因此，审计的本质是免疫，审计机关开展审计工作就是国家的“免疫系统”在发挥作用。审计应最早地感受到国家经济运行中的风险，更早地揭示这些社会经济的病害所带来的危害，更快地运用法定权限对这些问题进行有效抵御和查处，同时建议政府或相应权力机关，充分运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些威胁社会经济运行的病害，从而健全制度，保护国家安全。
3 内部审计与“免疫系统”理论
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摘 要 政府审计是指政府审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务收支的真实性、合法性和运用公共资源的经济性、效益性以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计的本质是政府审计本身所固有的，它决定着政府审计的目标、方法、职能及其发展规律。
关键词 政府审计 公共服务 审计机关
在理论研究中，认清政府审计的本质及其实现，能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持，为政府审计理论的发展确定正确的方向。
一、政府审计是社会政治的必然产物
审计制度是是国家基本政权组织形式的重要组成部分，也是国家的基本政治制度之一。政府审计是审计机关代表国家并依靠国家强制力而实施的审计，具有强制性和权威性。政府审计首先是一种国家权力，无论是国家学说，还是西方的国家理论，都认为国家权力是可以分配或分工行使的，从而形成国家权力结构，并在各个方面和层次上又统一，体现国家。国家具体权力的确立和行使是由国家统治阶级的意志和需要决定的。政府审计作为国家分配的一种权力，正是国家统治阶级的意志和需要的产物。
二、政府审计是政治统治的有效工具
从政府审计的历史发展来看，政府审计随着国家政治的产生而出现，并随着社会政治的发展而逐步完善，并成为不同形态的政治统治工具。没有审计制度，就无法巩固阶级的统治，巩固的意志越强烈，则贯彻审计制度的要求越强烈。作为政治统治的工具，政府审计也将上升为对社会物质的深化管理。从政府审计的现实状况来看，尽管世界各国的政府审计的体制有所不同，但实质上所实施的政府审计制度都已成为国家政治制度的组成部分，都已成为国家政治统治的有效工具。目前，世界上185个国家建立了政府审计制度，开展政府审计工作。世界各国审计机关根据其组织模式可分为四种主要类型：立法型、司法型、行政型和独立型。
三、“国家审计免疫系统论”下审计本质
“国家审计免疫系统论”的提出，适应了审计环境的变化及审计自身的发展，要求在维护国家安全和人民根本利益方面发挥更大的作用，完全符合我国审计实际和发展规律，既有重大的理论意义和实践意义，也有重要的现实意义和历史意义。“国家审计免疫系统论”的提出，拓展了原有的审计范围。这次审计署“五年规划”提出发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能，将审计范围由“经济活动运行”扩展到“经济社会运行”，反映出审计作为国家政治制度中一个不可分割的部分，在政治、经济、社会生活中发挥着重要的作用。过去单纯把审计定位为经济工作，或者只看到审计在一个国家的经济事务中发挥的作用，而没有把审计与整个经济社会的健康运行联系起来，那么对审计的理解就是不全面或不完整的。虽然从审计工作的特殊性来看，确实具有明显的经济色彩，但随着审计作用的日益强化、审计方法的逐步改进、审计角度的不断调整，审计越来越表现出宏观性和全局性，国家审计早已超越了经济的范畴，对整个社会生活产生了越来越大的影响。
“国家审计免疫系统论”的提出，提升了审计功能的发挥。将原来的“监督经济活动运行”这样相对单一、初级的层次，发展到“保障国家经济运行”这一全方位、高水平的层次。“免疫系统”的工作主要是对外抵御“侵略”、对内清除陈腐，从而保持机体的活力。通过类比，我们可以看出，审计工作对于其所服务的组织来说也是主要发挥了保护、完善以及监控等功能。对外防止有人侵犯组织利益，对内防止有人贪占组织利益、完善组织体系和运行规则，从而促进保持组织的活力。在“免疫系统”观下,审计机关作为国家机器的组成部分，既不是国家规则的制定者，也不是国家行政的执行者，而是一种特殊的鉴定人,在国家权力机关扮演“职业医生”的角色，时时刻刻跟踪国家的运行情况，为最高权力机关科学决策提供信息监督服务。
“国家审计免疫系统论”的提出，给审计工作提出更高标准的要求。现代审计的实践着重体现了审计理念要从过去的“看门狗”、“经济卫士”转变到“免疫系统论”，将抵御“病害”、及早发出预警信息、推动全社会经济运行系统改进机制、健全体制作为审计的中心工作。“国家审计免疫系统论”的提出，进一步为审计工作的发展指明了方向。今后一段时期的审计工作，就是要以科学发展观为指导，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，认真履行宪法和法律赋予的职责，全面监督财政财务收支的真实、合法和效益，在推进社会主义经济、政治、文化和社会建设中发挥更大作用。要把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点，充分发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能，全面提高依法审计能力和审计工作水平，逐步实现审计工作法治化、规范化、科学化。
四、结论
政府审计在不同的时代、不同的国家形成了不同的特点。正确把握政府审计的本质，合理认清政府审计本质的实现，无论对于政府审计理论研究还是政府审计活动实践，都具有十分重要的意义。随着社会实践深入发展以及人的认识觉悟的不断提高，我们更应该继续坚持发展的观点，在动态发展中正确把握政府审计的本质，积极推动政府审计本质的动态实现及其深化，充分发挥政府审计本质理论在指导政府审计理论建设和规范政府审计实践的作用，大力促进政府审计不断向前发展。
参考文献：
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【关键词】 内部审计职能； 被动防御； 主动监视； 弹性自稳
当前，高校内部审计的内外环境发生了重要变化，内审正处于历史上重要的转型期。从内部环境来看，自主性和风险性同时加大。《2010年至2020年国家中长期教育改革和发展规划纲要》明确提出要建立现代大学制度，高校是自主办学、依法治理、自我发展、自我约束的法人实体。教育部《高等学校信息公开办法》从2010年9月开始正式实施，要求高校在基建、采购、招生、财务等重点领域全面公开，确保形成有效的审计监督和社会监督。同时，由于1998年以来招生规模不断扩大，而国家投入经费有限，导致高校银行贷款规模很大，加大了高校的财务风险及经营风险。
从外部环境而言，国家审计加强了对内部审计业务的指导和监督。2010年新修订的《审计法实施条例》第26条第2款规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可通过内部审计自律组织加强对内部审计工作的业务指导和监督”。由此，中国内部审计协会在2006—2010年工作规划中提出，探索以风险为导向、以控制为主线、以增值为目的的内部审计新模式，推进内部审计由传统财务审计向现代风险管理审计转型。
高校内部审计正经历着内外环境的重要变化，可以预见内部审计转型势在必行。开展高校内部审计理论研究，为内部审计转型提供理论指导和支持，尤为迫切。本文以审计“免疫系统”理论作为研究的出发点，为高校内部审计职能研究提供借鉴及可操作性的指导。
一、“免疫系统”理论对当前高校内部审计职能研究的启示
审计在经济社会运行中的地位和作用犹如人的“免疫系统”。现代医学认为，“免疫”是肌体对“异己”识别、应答过程中产生的生物学效应的总和，是维护内部环境稳定的一种生理。其实质是免除疾病或病毒对人体的侵害，是覆盖全身的防卫网络，保护人体的防线。“免疫系统”具有三个功能：一是防御，是指肌体抵抗微生物及其病毒侵袭的功能；二是自稳，是指识别、清除体内损伤或衰老的细胞，维持体内环境稳定的功能；三是监视，是指识别和清除畸变与突变细胞的功能。
审计“免疫系统”理论借喻现代医学“免疫系统”功能，是对审计本质及其功能的创新认识及科学定位。审计“免疫系统”理论的产生，标志着审计本质发生了质的突破，形成了我国新的审计理论，为推动内部审计转型奠定了理论基础，也为新形势下开展高校内部审计职能研究创造了前提条件。
二、“免疫系统”理论下对当前高校内部审计职能的拓展
对高校内部审计而言，其同样具有防御、监视、自稳的职能。具体来说：
高校内部审计的防御职能，就是利用内部审计的专业优势，在实际审计过程中发现问题，提出预警、预防风险的方法，发挥审计对实现目标的各种不利因素的抵制和预防功能；“防御”由于自身的特点，被动性有余，主动性不足，所以从本质上来讲，高校内部审计的防御职能主要是一种“被动防御职能”。这种被动性主要体现在：1.内部审计任务主要是由学校需要或领导指派而定，内审机构自主决定权少。2.当前内审机构受独立性、信息化条件、人员素质不足的影响，难以形成对高校全面有效的监控，主动识别风险的能力有限。3.具体审计过程中受到审计手段、审计范围的局限。
高校内部审计的监视职能，是指通过审计监督、揭示内控薄弱环节及管理风险，促进组织内部加强控制、降低风险、增加价值、实现目标。监视职能充分体现了内审人员的主观能动性，所以从本质上来看，这是一种“主动监视职能”。主要体现在：1.审计监督是内审人员的主动。2.揭示内控薄弱环节及管理风险需要内审人员主动运用较强的执业判断能力。3.审计意见和建议凝结了审计人员的智慧和汗水，是能动性活动的结晶。
高校内部审计的自稳职能，是指通过审计的控制作用，不断促进建立健全和完善高校和组织内部控制机制，通过机制识别、评估和降低或清除风险。自稳职能具有“弹性”，主要体现在：1.健全、完善的内部控制机制是实现自稳职能的基础，它能引导内部审计恢复到良好状态。2.管理审计活动的开展充分发挥了审计的防御、监视职能，识别、评估和降低或清除风险，从而实现高校组织的“自稳”。
从当前高校内部审计现状来看，其职能实现情况可归纳为：被动防御有余，主动监视不足，弹性自稳尚远。如天津师范大学内部审计研究所的《天津市高校内部审计状况与发展调研报告》显示，大部分高校开展的仍然是财务审计项目，其职能仍然处在查错防弊阶段。有调查报告显示，我国内部审计职能拓展不够明显，内部审计的职能主要还是传统的监督、审查、评价和服务等，内部审计内容单一，作用范围狭窄。辽宁省20所高校内部审计工作状况调查结果显示，20所高校内部审计工作类型主要集中于基建项目审计，占85%；初步实行事前、事中审计的高校只占到35%；审计报告利用率低于50%。所有这些都表明，高校内部审计转型任重道远，目前并没有充分发挥其应有的功能。
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一、审计本质起点论评价
笔者认为，审计本质不是审计理论结构的起点，恰恰相反，它是审计理论研究的终点。
审计本质是对审计事物内在规定性的揭示和反映，把握了审计的本质，也就把握了审计的内在规定性，审计理论结构的正确构筑也就水到渠成。但是，上述论断都是在掌握了审计本质的前提下进行的。那么，如果无法洞悉审计的本质，审计理论就不研究、不了吗？事实上，当今的领域中，不用说科学，就是科学也存在诸多本质不清的事实，但本质不清，却未能学科的正常发展。因为对事物本质的认识不是一个简单的过程，只有对该事物的各个方面，包括为什么、做什么、如何做、谁来做等有了清晰的认识，才能正确回答它“是什么”，而此时，有关该事物的理论体系已基本搭成。也就是说，在审计理论研究中，有着比审计本质更基础的东西在引导着审计实践和思维，已有的理论认识加上据之概括形成的审计本质，审计理论结构才更加完善。以一种尚未认清的理论要素去推衍另一种或另几种理论要素，只能陷入浑浊的泥潭。审计本质在审计理论结构中的核心地位是毋庸置疑的，但这并非它就是审计理论结构逻辑起点的必然理由。人们从事研究的兴趣往往是从可观的结果开始的。
二、审计假设起点论评价
作为审计理论结构的起点，审计假设无法解释审计中的许多现象，也为证明不是合适的选择。
1、审计假设具有虚拟性，不能直接解释审计理论。审计假设确定的必要性源于审计环境的不确定性。审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无造反映变化着的审计环境。从莫茨、夏罗夫60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象。如审计人员独立性假设和财务报表可验证性假设，就无法解释如日中天的管理咨询业务中审计人员的身份和审查范围问题。
2、审计假设的作用被夸大。假设对社会科学的基础作用值得怀疑。但假设在自然科学研究中的作用是巨大的，正如亚里土多德所言：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的。”但此论断中的“可论证科学”是否涵盖所有的科学？“多半”能否绝对化为“都”？属于社会科学范畴的审计能否列为可论证科学？回答是否定的。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。此时，将审计假设作为审计理论结构的起点，有夸大审计假设作用之嫌。
5、历史上失败的教训。美国财务理论的研究水平当今执世界之牛耳，但它也走过一段曲折的历程。在70年代以前，会计理论的研究以会计假设为重点，以此为起点构建财务会计理论，但最终以失败而告终，会计理论研究的权威代表——会计程序委员会和会计原则委员会备受批评和责难而被相继取代。70年代以后，财务会计准则委员会（FASB）吸取教训，转而以会计目标为起点进行会计理论研究，最终大获成功。审计尽管不是会计，但两者之间具有的密切联系，足可使审计引以为戒。
三、审计目标起点论评价
审计理论结构是一个完整的体系，它需要有一个逻辑起点。既然审计本质和审计假设不适合作为逻辑起点，必然要进行其它选择。随着人们对审计认识的更加深刻，审计理论结构起点会有所变化，但目前的现实选择应是审计目标。
1、审计目标是审计理论结构中内外交流的最好的连接点。首先，审计目标对外部环境具有高度的敏感性。审计环境的变化对审计的影响，首先表现在对审计目标的追求和实现审计目标的手段和技术上。如审计目标由查错防弊到财务报表的公允性和双重目标并重，直至趋向于降低财务信息风险的演变历史，无不体现着审计环境需求改变的影响。其次，审计目标既体现着外部的需求，同时又受到内部本身技能的制约，无限的需求与有限的技能之间反复博弈均衡的结果，就是确定的审计目标，正如病菌的侵入力（外部环境）和免疫系统的提防力（内部技能）的抗衡决定了人体的健康状况（目标）。在传输外部信息、调整内部机能方面，没有哪一个审计理论要素比审计目标的功能更大。
2、审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。任何实践活动过程都离不开目标：开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环不止，周而复始。审计作为人类实践活动之一，遵循着同样的：审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为出发点构建审计结构，能使审计理论具有更强的实践性，防止就理论而论理论的虚无主义。
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一、风险导向内部审计的内涵
风险导向审计的定义为“企业内部审计部门采用一种系统化、规范化的方法来进行，以企业风险管理信息系统、各业务循环及相关部门的风险识别、分析、评价、管理及处理等为基础的一系列审计活动，对机构的风险管理、控制及监督业务进行评价进而提高业务效率，帮助机构实现目标。”靳建堂（2005）在《风险导向审计初探》一文中指出，风险管理审计是建立在全面风险管理基础上的一种内部审计技术方法，这种方法作为成功的全面风险管理规划的一个重要组成部分，更加关注企业的经营目标、管理层的风险承受度、关键风险衡量指标以及风险管理能力。
纵观上述学者对风险导向审计定义的研究，比较一致的认为风险导向审计是审计技术的革新，是一种新的审计模式，但更多的是从审计技术、流程和内容来阐述风险导向审计的定义。李璇（2007）指出基于全面风险管理的整合型内部审计模式是指在公司治理结构的框架内，企业各层级审计主体在优化配置基于全面风险管理内部审计的责、权、利，高效地实现审计目标的视角下，以全面风险管理为导向，以企业内部审计资源、能力合理配置为基础，以公司各职能机构的有机协调为路径，以内部审计的管理机制创新为手段，以促进全面风险管理企业文化在公司内的传播为核心，以实现企业可持续价值创造能力最大化为终极目标的一种内部审计模式。
二、风险导向内部审计的特征
风险导向审计方法吸收了其他几种审计方法的优点，同时也考虑了关键经营目标、管理层风险承受水平以及关键风险计量和绩效指标。
1.系统性风险导向。内部审计是一个相对独立的系统，同时也是企业管理系统中的一个重要组成部分，是优化企业风险管理的关键部分，在企业核心能力的生成和运行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企业内部审计资源、能力和环境有效整合的连续一体化过程。风险导向内部审计本身有其组成要素、结构及目标，具有复杂系统的显著特征。跨职能合作的需要以及内部审计能力各要素相互作用机制的复杂性，导致风险导向内部审计生成和运行就更加复杂。
2.增值性风险导向。内部审计作为一种新的内部审计模式，它能充分调动全体员工的积极性来发现风险事件或潜在机会，将风险转移或控制在企业风险承受水平内或对潜在的机会加以利用，这种从下至上的合作能为企业减少损失甚至带来收益，直接带来企业价值增值。风险导向内部审计整合了全面风险管理和内部审计职能，从上至下，从企业董事会到各子公司或各分部风险管理小组，明确责权利配置，可以监管、激励和约束内部审计行为，协调内部审计关系，优化审计资源的配置，提高内部审计效率，最终保证企业内部审计战略的实现，实现内部审计的价值增值作用，提升企业价值。
3.依存性风险导向。内部审计依赖审计主体所依存的审计环境、资源、能力的状态水平，且随时空变化而变化，实现路径的不同而不同。风险导向内部审计必须保持与内部审计战略和风险管理战略一致的动态调整，尤其要关注企业内外审计资源、内部审计能力的变动和调整。风险导向内部审计的运行是一个适应性的业务，企业必须采取与时俱进的观念和不断修正的方式来制定战略，并力求与企业环境和谐一致，以确保内部审计战略的实现。风险导向内部审计要体现企业战略对审计行动的指导性，并充分发挥其长期效能。
三、风险导向内部审计的目标
蔡春教授在其专著《审计理论结构研究》中指出：“审计的本质目标就是确保受托经济责任（Accountability）的全面有效履行。按照各种审计类别所列示的审计目标都是这一本质目标的具体化。因此，笔者认为，风险管理导向内部审计的本质目标更加强调确保风险管理责任的全面有效履行。第一，受托经济责任关系是审计的历史起点与逻辑起点。风险管理责任是受托经济责任的重要内容，受托风险管理责任的履行是受托经济责任能够得到全面有效的履行重要保证。第二，由于受托经济责任的履行业务，特别是风险管理责任的履行业务有可值得怀疑之处，所以必须对其进行严格的控制。风险管理导向内部审计正是执行这种控制功能的一种特殊机制，它的存在就是为了保证受托经济责任，以及其中的风险控制责任的全面有效履行。
四、风险导向内部审计的功能
前文已经论述了风险导向内部审计的目标是确保经营者受托风险管理责任的履行，其服务的对象主要是公司董事会和高层经营者，是以企业目标为出发点，对企业的风险管理进行评价和分析，以确保企业的关键风险控制在可接受水平之内。因此，风险导向审计功能是随着受托经济责任拓展到受托风险管理责任而拓展的具体功能。这一具体功能除了传统的审计功能之处，更加强调审计的保证和咨询功能。风险导向内部审计功能主要体现两方面的作用。
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关键词：绩效审计 内涵 功能 审计模式
一、国内外绩效审计理论发展
在国外，绩效审计（Performance Audit）概念产生之前，一般提法是“对经济性、效率性和效果性进行评价”，或是“经营审计”、“管理审计”等。伴随着绩效审计实践的开展，国外绩效审计研究专家学者对绩效审计理论的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟・肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“经营审计”一文中就出现了“绩效审计”这一概念。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉・伦纳德在1962年撰写的《管理审计》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert发表的《管理审计学》等，以经营审计和管理审计为切入点，对绩效审计的概念和具体应用进行了研究。通过阅读相关著作可以发现，这一时期的绩效审计理论的研究相对单一，主要是介绍有关绩效审计的定义与实务，没有形成一个完整系统的理论结构。自20世纪70年代以后，随着越来越多的国家政府、非营利组织与企业不断开展绩效审计，绩效审计研究领域的专家学者也逐步将目光转向政府绩效审计理论与实务，就其性质、过程、方法等问题做进一步研究，并在各国各行业之间进行了比较。这一时期有代表性的著作包括1972年美国管理协会出版的《经营审计》及1973年James的《经营审计问题》和随后的《在绩效审计中使用模型》、1981年Robert的《经营审计是什么》、1982年Bagget的《经营审计是一种管理方法》、1994年Ali的《经营审计指南》等。
我国有关绩效审计理论研究工作起步较晚。1985年中国审计学会在长春举行了经济效益审计学术研讨会，标志着绩效审计开始跨入我国政府审计的范畴。“绩效审计”一词的引入也是在20世纪80年代，在我国最早出现有关绩效审计的学术文章是徐日清和肖正乾写的“经济效益审计初探”，最早外文译作是由张国祥等翻译的美国学者利奥・赫伯特的著作《管理绩效审计学》，它与后来的R・E・布朗等撰写的《政府绩效审计》及约翰・格林撰写的《绩效审计》等，都对我国绩效审计的研究起到了积极的引导与推动作用。国内有关绩效审计的著作是吕文基编著的《经济效益审计教程》。到了90年代，我国绩效审计理论研究才开始从经济效益审计的角度开展。1998年中国审计学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，并在南京举办了绩效审计（经济效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。随着对外交流的不断扩大，西方国家政府审计的理念和技术方法开始大量引入我国。就其本质而言，绩效审计与以前开展的经济效益审计的差别不大，重点都是经济性、效率性和效果性。
综上，对国内外绩效审计的理论研究及实践状况进行总结，我们可以得出以下结论：首先，国外绩效审计理论体系具有如下特征：第一，制定了《绩效审计准则》，并将其运用于指导审计实践。尽管有些国家还没有制定专门的审计准则，但也制定了类似的规章制度。第二，基本上确定了政府绩效审计的内容。如R・E・布朗（1992）认为，绩效审计包括“管理经营审计和效果审计”；巴基斯坦审计长公署认为绩效审计可分为管理审计、项目审计和财务与遵纪审计等；美国审计总署认为绩效审计应包括经济、效率和项目审计。第三，形成了适合本国情况并具特色的政府绩效审计方法体系。除运用传统的财务审计指导绩效审计外，绩效审计自身也有其独特的程序与方法。其次，我国现阶段绩效审计尚处于借鉴学习西方国家先进理论的阶段，内容不够系统和完善，理论和实践尚未很好的融合，但取得的成果也是后继学者们有目共睹的，有力地推动了我国绩效审计理论研究的开展。
二、绩效审计内涵界定
绩效审计在不同国家用不同的术语来表达，虽然在名称上有些不同，采用的方式方法以及所涵盖的内容也有一定的差异，但其本质是相同的。美国审计署（GAO）在1994年为绩效审计下定义时，认为绩效审计包括经济性、效率性和规划审计。而美国政府领域、内部审计领域、民间审计领域则分别采用了绩效审计、经营审计、管理审计三种不同的术语表达。加拿大采用“综合审计（Comprehensive Audit）”术语。在综合审计的概念下，审计长公署既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又对被审计单位的绩效情况加以考量，充分体现其综合性。1989年，加拿大著名绩效审计研究者丹尼斯・普瑞斯波尔认为，除了“综合审计”概念下的“3E”审计之外，还要增加以下两方面：生态性审计（Environment Audit）和公平性审计（Equity Audit）。在瑞典，绩效审计又被称为“效果性审计（Effectiveness Audit）”。瑞典审计长伯格伦（Berggren）将效果审计定义为：“中央机关效果检查机构或活动的效果和生产能力，目的在于检查经营活动是否有效、有组织和经济的运行。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”国际会计师联合会把绩效审计的目标界定为向客户提供独立的业绩信息和系统的认定保证服务。
我国学者认为，国外的“绩效审计”是经营审计、管理审计、3E审计、货币价值审计以及综合审计等各种绩效型审计的总称。在我国，对绩效审计认识有一个基本的共同点，即认为绩效审计是对活动的经济性、效率性和效果性进行审计。由此可见，我国学者大部分赞同3E审计。至于绩效审计的称谓问题，部分学者将绩效审计称为经济效益审计，如竹德操教授（1997）等认为，经济效益审计就是独立的审计机构或人员按照一定的评定标准，对被审计单位的经济活动进行综合、系统的审查和分析，以判断其与既定标准的符合程度，进而提出改进建议，改善管理、提高经济效益的一种审计活动。李凤鸣教授（2000）认为，经济效益审计是以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。有学者没有用经济效益审计来表述，如王光远教授使用管理审计，并强调其本质为受托管理责任；但也有少部分学者直接取名为绩效审计，如王会金教授使用绩效审计，认为绩效审计是对政府部门对公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门项目效益的经济监督活动；邢俊芳研究员认为，绩效审计和效益审计是同一含义。目前，我国有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用，这与我国的审计环境不无关系。我国经济效益审计开始于20世纪80年代末，正值经济体制改革逐步深化、传统经济向市场经济转化的阶段，企业效益问题成为深化改革的突出问题，审计自然要将帮助促进企业提高经济效益作为审计目标纳入其审计职责范围。到了90年代，绩效审计的概念较多的见诸于审计书刊上，因而出现了目前将绩效审计与经济效益审计混用的局面。随着绩效审计工作在我国的开展，笔者认为绩效审计这一术语应加以规范。
笔者认为，绩效审计就是审计人员运用系统的方法，客观、系统地对政府及非营利组织的项目、活动和政策就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供信息。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把对企业的非财务审计称为管理审计或经济效益审计。
三、绩效审计功能定位
我国审计学界在探讨审计功能时往往习惯以“审计职能”、“审计作用”来代称。如：阎金锷（1985）认为，审计的职能是由审计的本质决定的……审计的职能不是固定不变的，它是随着经济的发展和管理要求的提高而不断发展的。娄尔行（1987）认为，审计职能是由审计的本质属性所决定的审计固有的、内在的功能。箫英达（1991）认为，所谓审计的职能，指的是审计本身所具有的功能，是审计能够适应社会经济生活需要所具备的能力，它是内在于审计的客观属性，是客观存在的东西。本文所述绩效审计功能也是在审计固有功能基础之上扩展出的新功能，以适应社会经济发展的新需要。具体可定位在以下两点：
（一）解除受托经济责任。无论是政府还是经营管理者都对其代表的利益群体或组织集团负有受托责任，特别是政府部门的一切收支活动均应对人民负责。在经济愈加发达的今天，政府受托经济责任的内容也愈加丰富。受人民之托，政府负有以最经济、最有效的办法使用和管理各项经济资源并使其使用价值最大限度地达到预期的责任。开展绩效审计正是有效利用资源的需要，同时，绩效审计可以在一定程度上维护人民群众的根本利益。2002年1月15日，审计署原审计长李金华在全国审计工作会议上强调指出：“‘绩效审计’是世界发达国家审计机关的重要任务，加入WTO后，我国经济与世界经济的一体化增强，审计机关之间交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索。”
（二）价值增值功能。绩效审计的价值增值功能在于其注重专业判断并产生新的信息，从而创造了新价值。所谓职业判断，张继勋（2002）认为，它是指“审计师根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所做的估计、判断或选择”。绩效审计师通过专业判断及专业分析并提供审计建议。政府通过采纳绩效审计师的建议改善管理，使其各项经济活动更经济、更有效率，从而产生预期的效果，为社会创造价值。
四、结论
通过以上对绩效审计问题的思考与回顾可以看出，我国在短短几十年内取得的绩效审计理论研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我们也应清醒地认识到，由于绩效审计在我国起步较晚，无论是理论研究还是实务探索都还有很多问题需要解决，政府绩效审计的发展任重而道远。首先，我国绩效审计实践方面，自恢复审计制度以来，经济效益审计逐步提上了日程，此时重点是对企业的经济效益进行审计，对行政事业单位很少问津，即使进行了某种意义上的“政府绩效审计”，范围也仅局限于国有资产部门绩效问题的事前审计，另外还有一些其他较小规模和较小范围的审计。随着审计实践的发展，虽然绩效审计侧重点发生转移――政府部门，但这种审计体制下的绩效审计通常被认为是“政府内部审计”，这对绩效审计实践的开展是不利的。在绩效审计方法上，往往局限于会计记录的真实、完善及财政收支的合理合法，仍然是以财务审计为主，与真正意义上大规模、大范围的政府绩效审计相差甚远。其次，理论研究方面，从事绩效审计的工作人员对绩效审计理念尚未精准掌握，缺乏系统的绩效评价标准，绩效审计方式、方法落后于西方国家，真正适合我国的绩效审计准则尚未建立。
在我国审计准则国际趋同的大背景下，探索一套适合我国国情的绩效审计理论与方法体系，已成为当前我国政府审计中亟待解决的问题。在总结国内外绩效审计实践经验和理论成果的基础上，笔者认为，今后我国应进行审计体制改革，从转变政府绩效审计模式，即从行政模式转为立法模式，积极探索建立绩效审计准则体系，提高绩效审计人员素质、改善人员结构，制定科学的政府绩效评价标准等几方面入手，探索一套切实可行的具有中国特色的审计模式，真正彰显绩效审计本色。
参考文献：
1.蔡春，刘学华等.绩效审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
2.邢俊芳.效益审计中国模式探索（上册）[M].北京：中国时代经济出版社，2005.
3.郑石桥.绩效审计方法[M].大连：东北财经大学出版社，2012.
