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税收征管法解读范文1
摘 要 纳税服务的法制化是我国纳税服务健康、良性发展的必然途径。就我国目前纳税服务的法律现状来看，在法制层面还有很多上升的空间。本文将在分析目前纳税服务法律规章的基础上，就关于纳税服务法制化的进一步完善提出一些见解。
关键词 纳税服务 法律 完善
纳税服务虽始于纳税人的期望，但前提是基于国家的法律。依法治税是税收工作的灵魂。无论采取哪些措施优化纳税服务都离不开法制的保障，经过多年的建设，我国纳税服务已逐步步入法制化、规范化轨道，但就我国目前纳税服务的法律现状来看，在法制层面还有提高立法层级、制定操作性强的单行规章等很多上升的空间。
一、我国纳税服务法律体系的现状
（一）从立法层面上纳税服务法律的权威性有待提高
1.我国宪法规定：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。” 根据一般法理，公民有依法纳税的义务也必然有依法享受纳税服务的权利。依据宪法规定，纳税是我国公民的一项义务，而纳税人相应的权利却没有给予规定。
2.有专家认为现行的《税收征管法》扮演着实质税收基本法的角色。依据宪法修订的《税收征管法》总则第一条明确规定了保护纳税人的合法权益。第七条、第八条明文规定了税务机关为纳税人服务的范围和纳税人应享有服务的权利。《税收征管法》明确赋予了纳税人20多项权利，但是许多权益保护缺乏法律程序上的保障。
3.《纳税服务工作规范（试行）》对税务机关向纳税人提供的服务行为和措施提出了具体要求，但这只是系统内部的工作规范。
4.《纳税人权利与义务公告》宣布了纳税人依法享有14项权利和履行的10项义务，并针对每一项权利和义务从含义、法律依据、实现途径、事例解说进行了解读。虽然有人认为这些权利和义务仅是一种归纳、概括，但不难看出国家在纳税服务方面的不断改革和进步。
与我国现状相比，西方国家更注重对纳税人权利的尊重和保障，以法的形式赋予纳税人与义务相对等的权利。美国于1966年通过的新《纳税人权利法案》和澳大利亚1997年实施的《纳税人》等都是针对纳税人权益进行保护的专门法律。而在纳税服务的专项法律方面我国确实有待进一步完善，不仅纳税服务的立法层次仍然较低，至今还没有一部完整反映纳税服务的法律法规。
（二）从纳税人需求的角度我国法律的实用性比较缺乏
税务是建立为纳税人服务体系的内容之一，因此税务法律上的规范建设很大程度上影响着纳税服务的法制化。税务法制化只能加强，不能削弱。根据统计数据纳税人有委托税务的愿望及要求。
目前很多国家通过制定专门的法规，如德国的《税务咨询法》、法国和韩国的《税务士法》。我国税务在保护纳税人合法权益等方面发挥了积极作用，但有些机构重收费轻服务，人员素质不高，服务态度不够好。我国应尽快出台对税务的监管法律和行为规范，完善税务制度，促进税务行业的健康发展，满足纳税人的实际需求。
（三）我国单项规章的可操作性有待加强
2008年国家税务总局出台了《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》，就纳税人信息保密的范围、查询以及泄密的责任做出规定，但如何建立包括查询权限、查询途径、查询记录、查询跟踪管理等内容，还需要制定具体的落实制度。
（四）有关纳税人权利救济的法律实效性有待改善
《税收征管法》第八条第四款规定纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定，享有陈述权、申辩权。目前除了对税务行政处罚之外的许多决定，纳税人的陈述权、申辩权缺乏程序上的保证。要建立健全听证、行政复议和诉讼等制度，使之能与其他相关法律相衔接，从而保障纳税人救济权等权益的真正实现。
二、我国纳税服务法律构架完善的建议
鉴于以上分析，我国当前还没有关于纳税服务的严格的法律规范，现有纳税服务规范性文件的级次低、权威性弱，对纳税人权益保护的法规还不够明确和完整。针对这些问题，提出以下建议：
（一）严格立法程序
在发达国家，政府制定任何一项税收法规，都必须广泛征求纳税人的意见。美国每一个税法的通过都要经过参、众两院的公开激烈辩论。我国需加强纳税服务立法机制建设，规范立法，使纳税服务制度化、程序化和法制化，提高立法质量，提升税收法律法规的级次。
（二）完善纳税服务法律体系
完善立法，制定综合性纳税服务法规。
1.在宪法中确立纳税服务的法定地位。在宪法条款中新增纳税人权利条款，以充分体现纳税人权利和义务的平衡。
2.出台《税收基本法》，在其中单设纳税服务章节对纳税服务的基本内容做出原则性规定。
3.出台全面、统一、规范的纳税服务规章，在试行成熟的基础上，逐步将其上升为行政法规。
4.制定单行的纳税服务规章。应尽快制定统一的《税务信息公开操作办法》等可操作性强的单行纳税服务规章，明确信息公开等制度的基本内容。
5.制定和出台纳税人救济权利的法律法规。明确纳税人认为税务机关纳税服务“不作为”或“作为瑕疵”时享有的救济权利等。
近年来，国家在逐步规范纳税服务工作，进行纳税服务法制化建设方面的努力探索不可否认。纳税服务的法制化是我国纳税服务健康、良性发展的必然途径。相信随着纳税服务法律的逐渐健全，无论是纳税服务还是纳税人纳税意识都会得到质的飞跃。
参考文献：
[1]张守文著.税法原理（5）.北京：北京大学出版社.2009.3.
税收征管法解读范文2
关键词：税收 私法化 借用
“私法化”与“借用”的解读
日本学者金子宏认为，税法“是关于税收的所有法律规范的总称”；我国台湾学者陈清秀认为，税法“即是规律作为课税权主体的国家或地方公共团体，与作为经济活动主体的人民间的法律关系”。国内学者一般认为，税法是“国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称”。学界在对税法定义探讨的基础上对税法进行了法律部门归类，关于税法的法律部门归属，也有不同视角，若把税收看成一种国家宏观调控中调节国民收入分配的手段，税法应属于宏观调控法，处于经济法的调整范围；若把税收作为行政法规中《税收征管法》的调整对象，税收则是政府的行政行为，税法应当归属于经济行政法。而基于目前法学研究观点，经济法属于典型的公私交融的法律部门，行政法虽属于公法范畴，但其中经济行政法由于市场经济的不断发展，也逐步具备些许私法色彩。前提不当必然导致错误结论，把税法的性质定性为公法是计划经济时代的特殊产物，是把一切以国家意志为出发点的“税收权力论”作为理论前提的错误结论。十报告中明确提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用，故在当前的市场经济条件下，公权力在市场经济运作中只是辅手段，已不能发挥决定性作用，私权利即市场才能担当此重任，而且随着私法理念越来越多地渗透到税法基础性理论及具体制度中，税法早已不是完全意义上的公法，在对民法相关理论与制度的“借用”基础上，税法正在逐步私法化。
“借用”该作何理解呢？前文提到，税法中出现大量民法上的理论与制度，是税法私法化的重要表现。为与税法上的“固有概念”相区分，对于被税法“借用”的私法上已使用并具有明确意义与内容的概念称为“借用概念”。税法上“借用概念”的出现并非学者们的主观构想，而是根源于对征税对象的科学定位，换言之，国家征税活动对纳税主体的确定性及纳税主体地位的独立性必然要求对其主体地位、个人财产、合法收益等概念予以明确，而这恰好构成民事法律调整主体交易行为的重要内容，当主体间交易行为所涉及的诸多私法概念，如私法已经明确的“行为”、“收益”、“财产”等，一旦进入税法的调整视域，便演化成税法上特有的“征税对象”的概念。税法概念上的私法化，是对源自民法领域概念的“借用”，它意味着对民法调整的承继与续延，也表明税法与民法的不可分离性。税法对民法概念的“借用”，即概念范畴上的“税法私法化”是税法上的征纳行为与民法上的交易行为本质上的不可离分性所引发的必然结果。
税法对民法制度之“借用”
税法在制度上对民法最典型的“借用”是把国家征税看成一种债，税收关系本质上是一种特殊的债权债务法律关系，只是这种债有着更大程度的公法意义，但这种公债又不同于一般的债权债务法律关系，国家和纳税人在不同阶段的主体地位是不同的，换言之，在税款征收阶段，国家作为债权人，纳税人作为债务人，纳税人需要缴纳税款以履行其对国家的债务，但其在缴纳税款之后，该法律关系并未终结，只是其中的主体地位发生了转换，在税款使用阶段，国家是作为债务人存在的，纳税人的地位转换成了债权人，国家需要提供公共消费品以履行其对债权人即纳税人的债务，此时该债权债务法律关系才算终结，也就是说不同阶段承担债务的主体是不同的。这是税法对民法之债的宏观“借用”，与民法之债本质上相同但也有其特殊性。本文从微观角度，对税收征管制度中的三个核心制度进行探讨，通过论证其与民法相关制度的契合，来论证税法对于民法制度层面的“借用”。
（一） 出口退税对不当得利返还之“借用”
一般而言，不当得利是指没有法律上的正当理由而得到利益使他人利益受到损害。不当得利是债的发生依据之一，因不当得利发生的债权债务关系称为不当得利之债。不当得利之债的直接法律后果是受损人取得的返还请求权，受益人承担返还义务。民法之所以确认不当得利之债，是为了保护民事主体的合法权益不受损害，使不正常的利益关系恢复到正常状态。不当得利的法律构成要件为：双方当事人必须一方为受益人，他方为受害人；受益人取得利益与受害人遭受损害之间必须有因果关系；受益人取得利益没有合法根据，即既没有法律上的根据也没有合同上的根据，或曾有合法根据，但后来丧失了这一合法根据。
出口退税制度是税法中的重要制度，其主要内容是税收部门退还出口商品在国内生产、流通、出口环节已经缴纳的消费税与增值税，主要目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，增强其在国际市场上的竞争力，促进对外出口贸易，并避免对跨国流动物品重复征税，减轻企业的税务负担。1985年我国从国外引进出口退税政策，1994年财税体制改革中继续深化对出口退税政策的改革。出口退税政策的引入与完善，对增强我国外贸企业的国际竞争力，促进整体国民经济持续快速健康发展起着重要的促进作用。
出口退税制度本质上并不是不当得利，其是对民法中该项制度的“借用”，这种“借用”可以增强出口退税的法理依据，便于对该项制度的理解。就不当得利的构成要件来分析，第一，双方当事人必须一方为受益人，他方为受害人。基于国家作为税收机关在出口商品出口之前的征收的消费税和增值税，国家可以成为受益人，出口商品的企业由于缴纳了税款，承担了一定的经济“损失”（暂时把该税款作为损失），而成为了受害人；第二，受益人取得利益与受害人遭受损害之间必须有因果关系。纳税人遭受的经济损失是由于缴纳了商品的消费税和增值税，这毫无疑问是直接的因果关系。第三，受益人取得利益没有合法根据，即既没有法律上的根据也没有合同上的根据，或曾有合法根据，但后来丧失了这一合法根据。我们可以理解税收为曾有合法依据，但后来丧失了该合法根据，因为一开始国家征收税款是有法律依据的，但此依据由于国家鼓励出口政策的存在，则其在出口商品上丧失了合法根据。
基于以上三点，可以看出出口退税与不当得利的构成要件是基本契合的，既然构成要件契合，理所当然应当产生既有的法律后果，国家作为“不当得利受益人”，负有返还税款的义务，纳税人作为“受害人”，取得申请出口退税的权利。因此，出口退税制度是对民法中不当得利返还制度的“借用”，退税就是对税法中“不当得利”的返还。
（二）税收代位权、撤销权对债的保全之“借用”
民法中的债的保全是代位权、撤销权制度的统称，代位权和撤销权主要规定在其下位法合同法当中。代位权是指除有人身利益关系的债权如名誉权、隐私权等，若债务人享有可以即时实现的债权，但债务人为躲避债权人的债权而采取消极的态度不实现其自身享有的债权，此时债权人可以请求把债务人的债权转由自己行使，以掌握主动权维护其自身债权利益。撤销权与代位权的立法目的一样，也是为了维护债权人的债权，即在前述情况下，债务人采取的不是消极的态度，而是积极的态度不实现自身享有的债权，如放弃可以即时实现的债权或把债权赠予他人又或虽有偿转让债权但明显低于合理价格，并且受让方存在故意的情况下，债权人可以请求宣布该债权处理无效，以此使债权恢复到初始状态。
税收代位权、撤销权制度是指在税款征收过程中，纳税人长时间不缴纳应纳税款，又不主动行使既有到期债权，更有甚者采取赠予财产或以明显低价的方式转移其可以行使的债权，以此造成无财产可供执行的假象逃避税款。处于避免纳税人逃避税款、维护国家税收利益的目的，税法赋予了我国税收部门部分民事权利，即当纳税人出现以不作为或作为的方式造成其债权无法实际履行，导致国家税收利益直接受到侵害的，税收部门可以作为代位权和撤销权的行使主体，在纳税人不作为的情况下请求行使其债权，在纳税人作为的情况下请求撤销其转让财产的行为。税收部门享有的代位权和撤销权应当怎样行使呢？根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定应当符合以下条件：纳税人有欠缴税款的情况；纳税人通过不作为或作为的方式不积极履行其债权；纳税人的行为直接造成国家税收利益的损害；人民法院为事实审查机关，税收部门只能向人民法院提出申请。
税法中关于税收部门代位权、撤销权制度的规定对于民法中债的保全的“借用”主要体现在代位权、撤销权的行使上，与民法中代位权、撤销权的行使要件基本一致，正是在税收部门行使该权利必须满足的要件中体现出二者的完美契合。
（三） 纳税担保对债的担保之“借用”
民法上债的担保，是指为保证债权人利益的实现，而由法律规定或当事人约定以特定财产或者以第三人的信用为保障以使债务人履行义务制度。自从有债的概念，就有债的担保制度，它是民法的一个重要组成部分。其主要包括人的担保、物的担保、金钱担保和反担保。
纳税担保制度作为税法施行的保障制度，尚无统一定义。学界现时在探讨纳税担保与私法担保的本质联系时，将二者的性质范畴完全等同。他们认为纳税担保合同的性质具有私法属性，它是税收部门与纳税主体在税收征纳过程中所形成的民事法律关系。近年来，我国学者受到西方有关纳税担保和纳税人权利意识方面的研究的影响，也开始认同类似观点。本文所指的纳税担保，意指经税收机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。笔者虽不赞同纳税担保完全等同于一般的民事担保，但还是倾向于把纳税担保更多归于私法范畴。纳税担保制度是税法对民法债权保障制度的“借用”，主要“借用”的是人的担保与物的担保部分。我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种特殊债，因而将民法上有关债的制度，尤其是债权保障中的纳税担保制度“借用”到税法当中。我国最初建立的纳税保证金制可见诸于1993年的《税收征管法实施细则》，较为粗糙。在随后的税收征管实践中，纳税保证金制得到了相应的完善，如在2001年的《税收征管法》及相应的实施细则规定了更为完善和具体的纳税保证金制。《纳税担保试行办法》的颁布与施行是税法理论和实践对纳税担保制度的一个重大突破，纳税担保制度在税法领域的不断完善体现了债的担保与税法的契合。
借“民”为“税”用
总之，税法对于民法的“借用”不仅有深厚的理论基础，而且在制度的实践过程中也不断印证着此“借用”之可行性。税法的进一步健全需要对出口退税制度，税务机关的代位权、撤销权制度，纳税担保制度这些已有的对民法制度的“借用"继续进行制度完善，更重要的是对民法理论进行深入研究，用民法相对成熟的理论为税法及其私法化的完善保驾护航，税法私法化才是税法适应市场经济不断成熟的必由之路。
参考文献：
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税收征管法解读范文3
[关键词]国家治理；税收调控；增值税农产品抵扣
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.03.096
1 引 言
税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。实现国家治理现代化，需要有科学的治理机制，调控经济资源合理配置，信息作为市场资源配置的根本，要实现会计、税收、审计、统计的信息资源共享，只有建立一系列的信息保障机制，保障信息的真实完整，市场配置资源的核心作用才能成为现实，也是我国进行市场经济体制改革的关键。
1.1 事态历史沿革及进展
煤矿企业使用的农产品主要是坑木，是企业矿井安全支护的主要材料，1994年分税制改革以来，《增值税暂行条例》规定：一般纳税人收购农产品按农产品收购发票或销售发票上的金额13%抵扣率计算抵扣的增值税。税务机关指导企业办理扣税时，对于收购农产品涉及林业产品的，要求企业提供：砍伐许可证；自然人身份证明；运输证；直至2012年才增加了林权证。纳税企业可以到税务机关购买收购发票，自行开票抵扣。2012年某区国税局单方面通知企业从2008年购买的坑木不再执行农产品增值税抵扣的优惠政策，需要转出补交增值税并加收滞纳金，并且从2012年后煤矿企业购进的坑木，一律不再享有《增值税暂行条例》中关于农产品增值税抵扣的规定。截至2012年10月11日，71户纳税人补交增值税3036万元，税收滞纳金1656万元，税款已补缴入库。纳税企业对税务机关的征收和政策解读非常困惑，寻求有关部门的帮助，走上漫长的维权路。2012年11月向市人民政府书面反映，市政府责成某市国税局核实情况，税务机关将核实情况向市政府报告反馈纳税人：
第一，这次活动是遵照国税发〔2012〕17号文件开展的2012年度税收专项检查工作，是辖区71户煤炭企业（辖区煤炭企业为82户）纳税人自查为主的税收专项评估工作。
第二，针对企业的自查自纠情况，某区国税局认为部分企业的涉税风险未得到有效化解，进行了两次排查涉税风险，两次自查合计补税3036万元，滞纳金1656万元，只有11户企业对涉税风险认识不足，未确认补税情况。
第三，某区国税局在此次专项税收评估工作中采取的是税收政策宣传、纳税人自查为主，税务机关辅导为辅的工作方式，没有采取税收稽查方式，因此不存在税收违规处罚。
纳税人对市国税局反馈的情况普遍认为不能理解，通过多种渠道反映情况，问题到2015年仍未得到解决，纳税企业联名寻求法律救助，某律师事务所发函税务机关，代表企业行使知情权，要求税务机关解释说明该案例的法律依据及适用性，最后对律师事务所回函如下：
第一，涉及企业数及补缴税额数的核实情况。某区国税局2012年税收专项检查工作中，涉及农产品（坑木）补税的共有41户纳税人，农产品（坑木）转出增值税金额19629295.70元，滞纳金839866.94元，合计20469162.64元。并非律师函中71户纳税人，4692万元坑木进项税额及滞纳金。
第二，关于加收滞纳金的法律依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定。
第三，关于煤炭企业能不能自行开具农产品收购统一发票，并申报抵扣农产品进项税的核实情况。根据《云南省国家税务局关于印发《增值税问题解答（五）》的通知》（云国税函〔2005〕731号）第三条规定：一般纳税人向销售自产免税农产品的个人收购免税农业产品时才能开具收购凭证（“云南省农产品收购统一发票”或“云南省烟叶收购发票”）。一般纳税人向农业生产单位购进自产的免税农业产品必须取得农业生产单位按规定开具的“云南省农产品销售专用发票”，方可按规定抵扣进项税。（云财税〔2012〕99号）规定：增值税一般纳税人从农业生产者购进其自产的农业初级产品，可以向对方开具农产品收购发票，并据以计算抵扣增值税进项税额。
第四，关于检查年度的核实情况。根据《云南省国家税务局关于开展2012年税收专项检查工作的通知》（云国税发〔2012〕50号）文件要求：接受成品油增值税专用发票的企业、地方商业银行、地方股份制银行、重点税源企业的检查年度为2008年、2009年、2010年、2011年。
第五，关于从2012年至今，某区国税局不再执行坑木抵扣进项税额的政策质疑的核实。
根据《云南省财政厅、云南省国家税务局转发财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策文件的通知》（云财税〔2012〕99号）文件的规定：增值税一般纳税人从农业生产者购进其自产的农业初级产品，可以向对方开具农产品收购发票，并据以计算抵扣增值税进项税额，以前文件规定与本文相抵触的以本文为准。2012年以后符合文件规定的，某区国税局严格按文件执行，给予抵扣。
第六，案例中农产品（坑木）增值税自查补税情况。一是向非农业生产者购进，补税1113979.45元；二是不符合抵扣规定补税16269049.80元；三是用于非应税项目2246176.46元。
第七，税务机关征税的法律法规依据。一是《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第九条；二是《云南省国家税务局关于印发增值税问题解答（五）的通知》（云国税函〔2005〕731号）第三条；三是《云南省财政厅、云南省国家税务局转发财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策文件的通知》（云财税〔2012〕99号）；四是《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号），《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号）；五是《财政部―国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号；六是《国家税务总局关于开展2012年税收专项检查的通知》（国税发〔2012〕17号）；七是《云南省财政厅、云南省国家税务局转发财政部―国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策文件的通知》（云财税〔2012〕99号）。
1.2 纳税人的法律援助
作为纳税人的企业，存在税务纠纷或对税务机关征税有异议的，只有运用法律武器保护自己合法权益。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（2009年第1号），对纳税人应该享有的权利和应尽的义务进行公告。纳税人享有知情权，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，享有被告知与自身纳税义务有关信息的权利。
煤矿企业坑木抵扣增值税的税收纠纷，是税务机关强势征税行为，为完成税收计划指标确定的“重点税源”，所谓的自查行为，实质是要求企业从2008年坑木抵扣过的增值税，需要转出补缴增值税，还要征收税收滞纳金，自查行为不成立，税务机关有违背《增值税暂行条例》和《税收征管法》的规定的事实。
第一，依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第三项：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。
第二，财税字〔1995〕52号《农业产品征税范围注释》中的农业产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。林业产品是指乔木、灌木和竹类植物，以及天然树脂、天然橡胶。林业产品征税范围中的原木，是指将砍伐倒的乔木去其枝芽、梢头或者皮的乔木、灌木，以及锯成一定长度的木段。煤矿企业坑木抵扣增值税进项符合法律规定。
第三，国税发〔2012〕17号《国家税务总局关于开展2012年税收专项检查工作的通知》要求检查的时间为2010年和2011年，不追溯到2008年，某国税局征税过当。
第四，《中华人民共和国税收征管法》第三章第二十八条，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。第五十二条，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
从事态延续性来看，从1994年以来纳税企业均是在税务机关指导下办理农产品增值税的抵扣和增值税的缴纳，纳税企业没有过错，属于税务机关的责任。
第五，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部―国家税务总局第50号令），第十七条，条例第八条第二款第（三）项所称买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。第二十三条，条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。煤矿企业使用的农产品主要是坑木，属于矿井安全支护的主要材料，是企业主要的费用开支，不属于新建矿井使用，不构成固定资产。
第六，税务机关依据的《云南省国家税务局关于印发增值税问题解答（五）的通知》（云国税函〔2005〕731号），按照《云南省国家税务局关于失效或废止增值税税收规范性文件目录的通知》（云国税函〔2009〕415号），属全文失效或废除的税收规范性文件。
第七，截至2012年8月3日，71户纳税人补缴增值税3036万元，税收滞纳金1656万元，税款已补缴入库。该资料来源于某市国税局向市人民政府的报告：《关于某区煤矿企业坑木抵扣增值税进项税额进行税务处理事项的核实情况报告》，为慎重起见，相关部门对涉税企业进行数据资料核实，不完全统计（只有35家企业）涉税和滞纳金就达3885万元。
1.3 案件的结尾
此次增值税农产品抵扣纠纷，税务机关以煤炭企业向非农业生产者购进自行开票抵扣和购入的农产品用于非增值税应税项目（矿井建设或修缮）为由，要求企业的自查并具有明确的指向，自查中必须明确列示：一是不符合抵扣条件的（向非农业生产者购入）；二是增值税非应税项目（用于矿井建设、维修）；三是没有具备四证的（砍伐许可证；自然人身份证明；运输证；林权证），税务机关根据自查报告的情形，认定税务机关在此案例中的征税行为合法。煤炭企业的办税人员、会计人员业务素质不高，大部分的企业负责人心存担忧、舍财免灾的思想。国家征税机关依法征税也要考虑行业的情况，煤炭企业购进的坑木或其他支护材料是企业经营中主要费用开支，如果这两项进项税额抵扣源减少，剩下的炸药、雷管又能抵扣多少？国家统计局数据显示，2015年前8个月，规模以上煤炭开采和洗选业利润总额同比下降46.1%。煤炭企业亏损面超过70%；有70%的煤炭企业减发工资，30%的煤炭企业出现欠发工资现象，20%的煤炭企业工资下降幅度超过10%，繁杂且沉重的税费和基金使企业已经难于承受。本文只提供税务机关和纳税人之间的农产品增值税抵扣的纠纷以及相关法律适用效力，涉及国家治理的诸多问题无法作出深层次描述。
2 结 论
国家治理中税收调控，就是通过税收法律协调征纳双方的权利义务，从而实现国家税源控制，国家进行资源分配，发展经济同时也积累国家财政收入，抑制不公平竞争，同时减少对纳税企业及行业的伤害。党的十八届三中全会提出财政是国家治理的基础和重要支柱，从而把财税体制改革的意义提高到国家治理的高度，让人感受到中央深化改革的决心和注重顶层设计、筹谋全局的大智慧。
参考文献：
[1]中华人民共和国主席令第49号.中华人民共和国税收征管法[Z].2001-04-28.
[2]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008-11-10.
[3]财政部国家税务总局财政部.国家税务总局关于印发《农业产品征税范围注释》的通知（财税字〔1995〕52号）[Z].1995-06-15.
税收征管法解读范文4
一、自觉服务发展大局，下大力气在组织收入上取得新突破
基于全市“保发展、保民生、保稳定”和“三个发展”的要求和市县财政一般预算收入增长11%的目标，明年全市地税税收收入确保增长13%，总收入突破17亿元大关。
（一）落实好组织收入责任制。各单位要按照市局下达的目标任务，早做安排，认真进行增减因素测算，细化任务，分解到所，落实到人。继续深入开展全市各级地税领导干部联系基层、联系重点税源企业制度，靠前指挥，协调解决工作中存在的主要矛盾，有针对性的制定有效措施，为组织收入提供有力组织保证。确保1月份、一季度组织收入实现“开门红”，上半年“双过半”，确保全年地税收入目标实现。
（二）继续深化税收经济分析。及时掌握影响税收收入的主要经济参数和企业财务指标变化情况，认真分析和评估重大税收政策调整效应，继续深化税收收入能力估算和税源分析工作，深入开展税收征管状况监控分析，深入落实税源监控、税收分析、纳税评估、税务稽查的互动机制。
（三）认真落实各项税收调控措施。充分发挥税收调控经济和调节分配功能，不折不扣的落实扩大内需、支持企业发展、保障改善民生等各项税收优惠政策。服务发展，改善民生，促进和谐。
（四）积极培植税源，夯实税基。围绕“助推发展增收入，用好政策增收入，强化措施增收入”的思路，积极当好党委政府的参谋助手，在企业改制、招商引资、园区建设等方面提出合理化建议，用好用活现行税收政策，不断做大税源规模，以巩固存量、发展增量、扩大总量。
二、全面整合信息资源，下大力气在信息管税上取得新突破
（五）加快搭建全市统一的综合办税平台。全力以赴抓好税库银联网工作，对市局互联网门户网站进行全面改版，增加与纳税人之间的互动服务功能，适时开通网上办税、电子定税、同城通办等功能。配合省局做好中软系统查询功能的改进工作，争取增加与省局网络链接带宽，提高办税速度。全面更新前台办税计算机和后台网络服务器、视频系统等设备，逐步改善征管技术条件。
（六）进一步强化信息采集和信息共享。严把数据采集关，重点保证征管核心系统对纳税人申报资料和财务报表的完整、及时、准确采集，提高基础数据质量，结合数据分析和管理等工作，及时做好数据修正和垃圾数据清理，利用好数据比对的信息成果，确保数据的质量和时效。强化计统部门职能，对数据分析实行归口管理，加强对分析成果的增值利用，提升税收征管决策的准确性和科学性。
（七）着力加强税源监控和纳税评估。利用“数据大集中”优势，进一步扩大税源监控范围，将更多的行业、企业、项目纳入重点税源监控，完善税源监控指标体系，提高监控数据质量。针对税源实际和纳税遵从风险，重点对建筑安装、房地产、交通运输等行业和大型企业集团开展纳税评估，加强征管质量的跟踪检查。市局将向全系统征集纳税评估典型案例，年底进行汇编、点评，逐步建立行业综合评估模型和指标体系。通过充分发挥涉税信息流在现代税收管理中的核心作用，建立健全信息化、专业化、立体化的税源管理体系，破解征管信息不对称这一难题，全面提高税收征管工作水平。
三、不断丰富内容形式，下大力气在优化纳税服务上取得新突破
围绕“135”工作思路，积极开展“纳税服务年”活动。“1”，就是牢固树立一个理念，即公正执法是最佳服务的理念。“3”，就是围绕税法宣传、涉税咨询、办税服务、投诉监督四大纳税服务功能，狠抓办税服务厅、地税门户网站、12366服务热线三大平台建设。“5”，就是找准优化纳税服务工作的切入点，着力抓好五个方面的重点工作。
（八）健全服务体制机制。按照统一、规范的标准和优化纳税服务职能的要求，进一步完善税法宣传、纳税咨询、办税服务、权益保护、信用管理、社会协作等纳税服务制度，制定全市各级地税机关和税务人员纳税服务行为规范。
（九）搞好税收宣传活动。结合“五五”普法规划和依法行政工作计划，按照“贴近税收工作实际、贴近时代主题、贴近纳税人”“三贴近”方针开展宣传，注重对工作举措的宣传，加深纳税人和社会各界对税收工作的支持和理解；不断改进宣传方式和手段，密切与《自贡日报》、《自贡晚报》、《天府税收》以及电视、电台等媒体的沟通交流，拓展宣传途径和渠道，开展“电子送法”、“专题解读”等特色宣传活动，有针对性地普及税法知识，认真执行税法公告制度，让税法深入人心，提高社会的税法遵从度。
（十）开展纳税咨询辅导。及时将国家的税收法律法规和政策、办税程序向纳税人公开。落实联系制度，开展送法上门、“一对一”等服务活动，增强地税机关、税务人员与纳税人“面对面”互动。充分利用12366纳税服务热线与各级地税机关科（股）室直接链接的优势，着力打造纳税服务综合平台，实行12366纳税服务热线、政风行风热线、办公电话“线连线”互动。不断完善内外网站建设，及时更新网站内容，完善纳税辅导中心、税企互动栏目功能，拓展网上办税和征纳互动功能，依托信息化手段推进“网联网”互动。
（十一）优化办税服务。以“七个统一”（统一业务流程、窗口设置、各类标识、办税指南、服务内容、岗责体系、管理制度）为标准，加强办税服务大厅规范化建设，推行办税服务标准化作业。全面实现业务流程规范化，服务方式规范化，工作考评规范化。建立健全以满足纳税人合理需求为导向的业务体系、以科学化的组织架构和专业化的人才队伍为重点的组织保障体系、以减轻纳税人办税负担、提高纳税人满意度和税法遵从度为目标的绩效评价体系，努力打造服务型税务机关。
（十二）满足纳税个性需求。积极创新服务方式，拓展办税方式，加快推进自助办税和涉税事项同城通办。简化办税服务程序，健全多元化的办税体系。推行POS机刷卡缴税、简并征期、集中征收等制度，满足纳税人的不同需求。进一步清理简并涉税资料，切实减轻纳税人办税负担。
四、严格防范执法风险，下大力气在规范执法上取得新突破
（十三）严格贯彻组织收入原则。坚持依法征税、应收尽收、坚决不收过头税、坚决防止和制止越权减免税的组织收入原则不动摇，坚决杜绝寅吃卯粮收过头税、转引税款等行为，各级地税机关要坚决贯彻市局党组的决议和部署，严禁违反组织收入原则，法制、纪检监察部门要强化过程控制，加大监督检查力度，维护税法的严肃性。
（十四）全面落实税收执法责任制。加大对行政处罚自由裁量权工作执行情况的检查。下半年组织力量深入开展稽查已结案件、征收单位处罚较大案件的案卷评查工作。对制定的规范性文件开展效能评估，充分发挥制度的规范、约束和导向作用，提高执法准确性、管理覆盖面和税收征收率，切实防范执法风险，减少执法过错，保护纳税人合法权益。
（十五）进一步规范税收秩序。做好各项专项整治工作，组织开展对货物运输业、建安、房地产业、煤碳等行业和金融保险、车船使用税、房屋出租业的税收专项检查，完成好总局和省局安排的各项税收专项检查任务。继续开展重点纳税企业、城建税等数据比对。强化发票管理，做好全国普通发票简并票种统一样式的新版发票印制工作。严厉打击整治发票违法犯罪行为，整合稽查资源，优化办案程序，提高办案质效，以防范查处大要案为工作重点，进一步规范执法行为，增强执法刚性，加大执行力度，促进税收环境的进一步改善。
五、深入推进专业化管理，下大力气在夯实管理基础上取得新突破
（十六）全面实施分类管理。探索税源专业化管理新模式，以税收风险管理为导向，以纳税人规模和行业等为主，对税源实施科学分类。研究合理调整征管机构职责，科学确定税源管理岗位，细化职责分工，整合优化各部门管理资源，创新税收管理员制度，建立完善纵向联动、横向互动的专业化管理运行机制。研究起草《委托代征家庭装修税收管理办法》、《加强个体交通运输税收管理的建议》报市政府审批，从源头上有效规范家庭装修和个体交通运输税收管理，堵塞税收漏洞。今年要在全系统推行个体税收管理“三公开”（即公开评税定税、公开缴税情况、公开社会监督）。
（十七）强化大项目大税源征管。建立和完善重大建设项目税源监控体系，分类别建立健全重点项目、园区、行业等税收管理信息库，加强与建设、房管、国土部门的联系，做好信息交换比对分析，实现税收征管对重大建设项目的信息共享、动态跟踪、全程监控。强化房地产“一体化”税收管理，充分利用税收中软系统，做好对每一个项目、每一栋楼盘、每一套房屋的精细化税收管理。加大对金融保险业、建筑房地产业、交通运输业、医疗机构、教育劳务、土地房屋转让等重点行业的征管力度。
（十八）狠抓各税种管理。着力开展今年度企业所得税汇算清缴和纳税评估，抓好税基管理、政策培训辅导，严格扣除标准审核。全面推行个人所得税全员全额扣缴，重点行业和重点单位明年底全部上线，全市个税软件上线面达到个税扣缴义务人的70%以上。积极做好并完成今年度年所得12万元以上纳税人自行申报工作，加强外籍个人所得税征管和售付汇税收管理。实施盐、煤、天然气、沙石资源税分类管理办法，强化资源税从价征收政策调整后的征管。严格执行耕地占用税“宗地管理”办法，开展对全市耕地占用税全面清理，重点对城镇、农村的临时占地与非法占地，以及因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地和享受免征或减征耕地占用税后改变原占地用途等情况进行清理。加大对土地契税的跟踪管理，尤其是经营性房产交易过程中的契税征收管理。做好车船税代扣代缴管理和印花税核定管理。报市政府和省局同意后，采用GPS卫星定位系统准确测量土地使用面积，今年在100户工业企业试点，力争同比增收20%以上。
六、围绕创建学习型机关，下大力气在领导班子和干部队伍建设上取得新突破
（十九）努力打造学习型地税机关。以全员学习、终身学习为理念，以“聚财为国，执法为民”的税收工作宗旨为共同愿景，实现在团结协作上凝心聚力、在工作机制上务实创新、在业务工作上服务优良的目标，促进自贡地税事业的可持续发展。要大造声势，营造在工作中学习、在学习中工作的氛围，重点建好“六大平台”，即“学习平台”、“制度平台”、“感情平台”、“激励平台”、“宣传平台”、“活动平台”。建立领导负责机构，明确以各科室、直属单位、各区县局负责人为第一责任人的目标责任制，将创建工作落到实处。实行责任追究制度，对创建活动没达到要求、工作流于形式、干部职工意见反映大的，要追究相关人员的责任。通过完善学习规划、建立创新机制、健全和完善激励机制，加强干部的学习教育，提升干部的学习能力、实践能力和创新能力。
（二十）切实加强领导班子建设。严格执行中心组理论学习制度。做好党组中心组的全年理论学习的具体安排，明确学习要点、专题和发言人，特别是结合学习内容，采取多种形式，如邀请专家讲课、领导授课等，丰富学习内容，提高学习效果。坚持民主集中制原则，切实改进工作作风，着力在深入基层，大兴调查研究，为基层排忧解难上下功夫。不断丰富中心组学习的内容和形式，着力在提高班子政策理论水平上下功夫。继续开展区县局领导班子巡视检查工作，着力在提高巡视检查效果、解决实际问题上下功夫。努力创建“四好班子”。
（二十一）积极探索干部激励机制。逐步构建科、股级后备干部队伍，不断完善全系统内选拔、任用副科级干部制度。加大干部上挂下派轮岗交流力度，选拔区县局或基层领导干部到市局挂职，市局机关及直属单位干部下派区县局任副职或主持部门工作。加大对任职期满干部的交流、轮岗力度，构建充满活力的选人用人机制。积极探索选拔人才的方式方法，分类别构建人才库，引入竞争机制，加强人才库动态管理。同时，加强干部的日常管理及机构编制管理，完成今年机构改革任务。积极关心干部职工（包括离退休干部职工）的生活与身心健康，努力解决干部职工后顾之忧。切实做好文明创建活动，推动全系统文明创建活动上新台阶。着力打造人文地税、活力地税、和谐地税。
（二十二）继续强化业务技能培训。加强同高等院校、税务培训院校的联系，组织干部职工参加税收业务技能、更新知识培训。在系统内开展互动式培训，挖掘内部人力资源，建立内部师资力量，开展培训讲义或教案评比奖励。着重抓好全员大学习、岗位大练兵、业务大比武、能力大提高“四大活动”，全面开展办税服务厅工作人员、税收管理人员、反避税人员、税收统计分析人员和税务稽查人员等“五员”培训，增强培训的针对性和实效性，提高一线人员的岗位工作能力。4月中旬将组织《征管法》应用能力全员考试。
（二十三）扎实做好机关党建工作。加强党员教育管理，严格执行干部政治理论学习制度，按季度下发党支部组织生活参考，积极组织广大党员全面贯彻落实党的十七届四中全会精神。认真贯彻“党要管党，从严治党”的方针，坚持“”、民主评议党员等制度，积极参加市直机关工委的“最佳党日”评比。积极探索关怀和服务党员、服务职工的新方法，切实帮助党员和干部排忧解难，增强全局凝聚力。做好评先评优工作，努力发现和培养先进典型，并做好宣传推广工作。积极开展“城乡共建”、“军民、警民共建”、“社区共建”活动。有效开展好群团工作，以人为本大力加强地税文化建设，抓好金税艺术团与各类文体活动小组的建设和管理，以工、青、妇等组织为主广泛开展丰富多彩的文体活动。
（二十四）不断加强党风廉政建设和反腐败工作。认真落实党风廉政建设责任制。丰富完善“领导讲责、制度定责、干部践责、述廉评责、组织追责”的党风廉政建设责任制体系。做好党风廉政建设责任制的任务分解、工作考核、责任追究等环节工作，执行好党政领导干部问责规定。狠抓廉政教育，筑牢思想防线。继续做好岗前培训，抓实廉政谈话，强化警示教育。着力推进惩治和预防腐败体系建设。完善重大事项报告制度,把住房、投资、配偶子女从业等情况纳入报告范围；积极探索权力运行规律和决策权、执行权、监督权制衡机制的构建。扩大政务公开范围，将经费预（决）算情况、上级检查（审计）结果情况、重大决策执行情况等事项在一定范围内的公开。拓展稽查监督管理制度，全面推行“一案双查”制度，解决好少数干部慢作为、不作为、乱作为问题。硬化监督，确保政令畅通和权力规范运行。对税收法律法规执行、上级重大决策落实等情况进行监督检查，确保政令畅通。开展执法监察，重点围绕税额核定、自由裁量权行使、执法程序遵守、集体研究制度落实、税务行政公开等方面开展执法监督检查。开展“小金库”治理工作回头看，巩固治理成果。对市局稽查局和第二直属分局开展财务收支审计，对当年提拔和离任的区县局局长、所长进行任期经济责任审计，重点审计税收执法、票证管理、三代手续费管理、厉行节约指标完成等事项。继续开展“民主评议政风行风”活动，组织各层次的明查暗访，认真处理群众投诉，畅通社会监督渠道。为全市地税工作的健康发展提供强有力的政治纪律保证。
七、切实加强效能建设，下大力气在保障有力上取得新突破
（二十五）切实增强保障能力。主动向各级党政领导汇报好地税工作实际，积极争取党委政府的坚强领导和大力支持,全面突破当前制约地税事业可持续发展的“瓶颈”，力求在安定有序、协调发展上开创新局面。加强财务预算管理，加大税收征管成本补偿力度，逐步使地税征管技术手段得到改善，确保税收征管工作正常开展。加大工作保障力度，确保全市各级地税机关正常运转。严格落实工资制度改革规定，确保干部职工的津补贴及时足额发放到位，保持地税队伍稳定。厉行节约，加大节能减排工作力度，节约资金办大事，不断提高财务保障水平和效率。开展对三代手续费、日常经费使用、基层账目处理的检查，增强风险防范意识。
税收征管法解读范文5
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。新晨
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
税收征管法解读范文6
我国自加入WTO以后，融入世界经济体系的步伐明显加快。各大跨国企业纷纷在我国投资建厂，抢占市场，国内企业经历了市场经济的洗礼之后，也开始拓展海外市场。无论是“走进来”，还是“打出去”，企业规模越来越大，集团内企业关联交易所占比例也越来越高。关联方出于满足资源配置、战略管理以及降低税负等需要，所交易的资产、产品、劳务的价格往往有别于独立企业之间的正常交易价格，即实行了转让定价。由于转让定价可能会破坏公平交易原则，影响国际贸易和投资的正常秩序并减少国家税收收入，各国政府和税务机关对其高度重视，纷纷制定各类税法条款加以规范和约束，还积极开展国际税务合作，建立税务情报交换站。
我国税务机关对转让定价的监管起步比较晚，但近几年呈现快速发展的势头。2008年颁布的《企业所得税法》中，第六章针对关联交易的转让定价情况，作出了特别纳税调整的规定，随后的《企业所得税实施条例》、《税收征管法》及《税收征收管理法实施细则》都作出了配套解释和说明。2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），填补了国内关于转让定价专项税收法规的空白，成为税务机关和企业关于转让定价管理的操作指南。跨国企业关联交易金额巨大，情况纷繁复杂，公平交易程度不易把握，税务风险很高。企业如不慎违反税法的相关规定，在税务稽查时很容易被处以补纳巨额税款和滞纳金。《税收征收管理法实施细则》中规定，纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。因此，企业很有必要了解当前我国转让定价方面的基本情况，并针对自身情况未雨绸缪，强化转让定价方面的税务管理，降低税务风险。
《办法》中关于转让定价的术语解读
（一）关联关系
《办法》明确关联关系认定的两条原则：一是持股比例、董事或经理人员比例控制标准；二是在达不到上述比例情况下的实际控制标准，这些标准包括产、供、销方面存在的控制性、利益上的共同性和血亲上的关联性。其中，持股比例仅需达到25%，并在股权控制的传递性上采取了推定所有的透视法则，即“如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持有比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算”。《办法》中对关联方持股比例的要求，属于国际上较低的一档。同时，《办法》强调了“控制”的概念，即使在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。
（二）转让定价方法
在转让定价方法的认定上，《办法》兼顾了OECD以及美国的口径，保证了良好的国际趋同性。转让定价方法主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等五类。在具体方法选择时，需要先进行可比性分析，即比较关联交易与非关联交易在交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境和经营策略等五个方面的差异。各种方法对上述五个可比方面的侧重不同，具体如表1所示。不同的转让定价方法会导致大相径庭的税务调整结果，方法的选择常常成为税务机关与企业博弈的焦点。
（三）预约定价安排
为了节约税务机关和企业在转让定价认定上所花费的人力、财力等成本，《办法》鼓励企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排是国际转让定价领域发展的一项新的程序制度，将税务机关对企业关联交易的事后审计变成事先审计，降低企业和税务机关关于转让定价博弈结果的不确定性，目前已被美国、欧盟、日本等多个国家和地区采用。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。单边预约定价安排仅涉及纳税人与所在国税务机关，双边和多边预约定价安排则是纳税人所在国税务机关与纳税人东道国税务机关之间的税务协商和合作。《办法》允许企业自行选择预约定价安排的类型，一旦获得批准，可以在长达5年的期限内免受税务机关的转让定价评估与调整。至今，我国已经与9个国家签署双边预约定价安排，尚有50个在审核评估中，单边预约定价安排的数量达到了一百多个。
（四）成本分摊协议
成本分摊协议是两个以上企业之间议定的一项框架，用以确定各参与方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定他们从中取得利益的性质和范围。在科技竞争异常激烈的今天，生产性企业纷纷在技术研发方面投入大量的时间和财力等资源。由于无形资产的研发耗时长、成本高，并且结果具有很大的不确定性，关联企业之间通常会达成成本分摊协议，以分散风险。税务机关对关联方成本分摊协议的稽查，重点集中在公平交易原则的贯彻上，即参与各方是否根据各自贡献比例分摊成本，并取得收益。但有些情况下，企业证明其合理执行成本分摊协议的难度较大。为此，企业需要平时做好同期资料管理，及时与税务机关、其他参与方甚至其他方所在国的税务机关沟通和协调，在最大程度上确保征纳双方的信息畅通和相互信任。
（五）资本弱化
资本弱化是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据OCED解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。《办法》中规定企业实际支付给关联方的利息支出实行限额扣除，超过关联债资比例2∶1的部分不得在发生当期和以后年度扣除。当前集团企业普遍采用“现金池”业务用以满足集团内成员单位对资金的需求。这种业务变外源融资变为了内源融资，减少了企业集团的利息费用支出，并能加强内部控制效力，但在税务上，却有资本弱化的嫌疑。特别是在“名义现金池”中，集团内部成员单位的银行账户现金虚拟集中到一起（不发生资金物理转移），由银行来冲销参与账户中的借方余额和贷方余额，计算现金池的净利息头寸，向集团支付存款利息或收取透支利息。这种集团统一核算利息的做法，模糊了集体内各成员单位的关联借款金额及利息费用，违反了《贷款通则》和税法的规定，属于税务机关的稽查对象。
