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经济责任审计发展历程范文1
关键词:政府审计;国家专项资金审计;政府监督
中图分类号:F239文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0062-02
一、政府审计完成国家专项资金审计的必要性
《中华人民共和国宪法》第91条规定,“国务院设立审计机关,对国务院各部门、地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财政收支,进行审计监督。”《中华人民共和国审计法》在1995年和2006年的修订中将立法的目的规定为:“为加强国家的审计监督,维护国家的财政经济秩序,提高财政资金使用效益,促进廉政建设,保障国民经济和社会健康发展。”这一规定将政府审计的服务对象直接界定为国家经济发展。《中华人民共和国审计法》第21条和《中华人民共和国审计法实施条例》第19条赋予了政府审计机关对金融机构审计的权利,审计机关对国有资本占资本总额的比例超过50%,以及国有资本占资本总额的50%(含)以下,但是国有资本投资者实质上拥有控制权的金融机构的资产、负债、损益,依法进行审计监督。一方面,通过政府审计监督和规范金融机构的经济行为,保证国家金融体系的健康发展,防止金融系统的极端情况的发生;另一方面,政府审计机关的独立监督,可以披露真实、客观的国家金融运行的信息,为国家金融管理部门的决策提供有利的信息服务。通过对政府审计中发现问题的分析,评价国家金融安全程度,发挥审计免疫功能,建议相关管理部门及时调整国家金融政策,降低金融风险,避免金融危机的发生[1]。
现任国家审计署总审计长刘家义指出,现代政府审计作为国家的免疫系统,有责任更早地感受风险,有责任更准确地发现问题,有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议,有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时,促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。正是由于现代政府审计的这一本质的要求,决定了政府审计工作的基本职能是维护国家安全特别是国家的金融安全,保障国家的利益,保护人民的利益,促进经济社会全面、协调、可持续和谐的发展。因此,维护中国的经济安全特别是中国的金融安全是中国政府审计的主要任务。
二、政府审计程序与国家专项资金审计监督问题
政府审计引入国有企业改制的审计监督,必然带来如何界定财务审计、效益审计、经营者离任责任审计的关系,政府审计如何操作,政府审计与独立审计的关系如何协调等问题。对此,我们认为财务审计是效益审计与经营者离任责任审计的基础,效益审计与经营者离任责任审计是财务审计的延伸和发展。虽说三者的客体相同,但具体的着眼点却有所不同。财务审计强调改制国有企业财务报告的真实、合规,效益审计侧重改制国有企业的经营效益、国有资产的保值增值状况,经营者离任责任审计关注改制国有企业经营者遵守国家财经法纪与任期经营责任的完成情况[2]。
在具体操作中,政府审计应当首先对会计师事务所进行的财务审计和资产评估机构进行的资产评估的结果进行监督检查,确保改制国有企业的财务信息资料真实、可靠;然后,以此为基础进行改制国有企业的效益审计与经营者离任责任审计,对改制国有企业的效益和经营者的任期经济责任做出准确、合理的评价;效益审计与经营者离任责任审计应当最终形成效益审计报告和经营者离任责任审计报告,它们应当作为考评改制国有企业经营者业绩,对其任用或处理的经济依据[3]。
三、政府审计应该履行好国家专项资金的受托责任
任何国家的政府审计都必备三大要义:履行受托责任(accountability)、公正(integrity)及可信(creditability)。所谓政府审计机构的受托责任,是指政府审计机构受人大常委会(人民)委托,严格按照法律要求对各级政府及其部门履行人民的受托责任情况进行审计,并如实向人民报告审计结果的责任。政府履行该受托责任的好坏,直接关系到人民的知情权(是基本人权的必要组成部分)和政府审计机构“立审为民”宗旨的实现。政府审计机构这一依法审计、如实报告的受托责任,在实际履行中遇到了许多不利因素的影响。笔者认为,现在是该修订《审计法》相关规定的时候了。现行《审计法》第四章“审计机关权限”第36条规定,审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结果,但应依法保守国家秘密和被审单位商业秘密,遵守国务院有关规定。笔者认为,通报或向社会公布审计结果不仅是“可以” (权限)的问题,更是“应当”(职责)的问题。政府审计机构在向人民履行审计及报告责任时,如何才能减少或消除政府机构首长对政府审计工作的不当影响和干预,是值得研究的重大课题。笔者建议在修订中国审计法时,增加规定政府机构不当影响和干预政府审计工作应承担的法律责任 [4]。
四、要创建与中国政府职能转变相适应的政府审计模式
要确立以“有限审计”为定位的中国审计制度,必须在新环境下进行针对性变革,转变传统的思维方式和工作模式,树立服务意识,实现由传统审计向现代审计转 变。加入WTO之后,中国政府的执政理念发生了彻底的转变,法治政府、高效政府、责任政府、透明政府等理念已被普遍认知和确立,从而为政府审计的变革提供了理论指南。从这些基本行政价值理念和“有限审计”定位出发,我认为,战略转型期的政府审计应该是建立以法治政府为核心理念,强化对政府公共财政的审计监督;以高效政府为核心理念,加快向绩效审计为中心的转变;以责任政府为核心理念,加强以领导干部经济责任审计为重点的对权力的制约和监督;以透明政府为核心理念,实行审计结果公告制度的“3+1”审计模式。
公共财政既是政府施政蓝图,亦是政府治理的重要工具。其范围不是任意的,公共财政首先是反映政府的活动范围和公共收支状况。一位美国经济学家曾这样写道: “要了解联邦政府将要做些什么或已经做了什么,看一看联邦政府预算就足够了。”近几年来,东西方各国的政府改革,莫不把预算与财务管理改革作为重点之一, 制定了严格的法律制度对财政预决算的编制和执行进行规范、监督和制约,要求政府在财政管理中实行法治。而在政府预算以及财务管理当中,政府审计作为政府财政收支的独立经济监督,在监督政府依法履行所承担的公共经济责任方面发挥着重要作用。从世界审计发展历程看,财政审计一般都是政府审计的最初形式,并且一直处于极其重要的地位,是“永恒的主题”,也是各国政府审计机关的首要任务。在中国同样如此,“财政预算执行审计是第一位的。”履行政府审计职责应遵循政府职责的特点,随着中国建立法治政府和公共财政体制目标的确立,财政审计的作用将更加重要。这里需要指出,对政府公共财政的审计,重点应该放在公共支出上,实现由收支审计并重向以支出审计为主转变[5]。首先这是政府履行职能之所在。政府对经济的影响作用主要表现在公共支出上,政府干预、调节经济的职能也主要是通过公共支出来实现的。政府审计作为维护行政责任的重要环节,强化公共支出审计监督,能够促进政府正确履行法定职责,提高行政行为的科学性、有效性,维护法律的严肃性。其次,是政府执政为民之所需。美国学者亚伯拉罕・马斯洛把人的需要体系分为五个层次:生理的需要,安全的需要,爱的需要,尊重的需要,自我实现的需要。这对公共投入优先次序的确定有启发意义:它可以提醒人们,民生问题应当放在优先的位置,然后再考虑发展的需要。加强公共支出审计监督,不仅有利于正确理顺公共投入的优先次序,而且有利于让民生问题成为公共投入的重点,对于实现社会经济的安全运行,促进社会持续健康的发展,实现全面建设小康社会的目标,均有着重要的作用。再次,是政府控制支出之所能[6]。全面地考察政府职能的演进变化过程,其着力点是由政治职能转向经济职能,再由经济职能转向社会管理职能。而且在着力点变化的同时,政府的活动范围也在扩大,政府公共支出无论从绝对量还是从相对量上考察都呈现出不断增长的趋势,这已经是不争的事实。自从德国经济学家阿道夫・瓦格纳在19世纪80年代提出“公共支出不断上升的规律”以来,各个国家财政发展的实践已经证明了这一预测的正确性。这就意味着,如不对公共支出加以有效的控制,很可能会出现
公共物品或服务的供给过剩。而通过审计这一监督和制约机制,实际形成了对公共支出规模的有效控制。
五、实行国家专项资金审计结果公告制度
审计结果公告也就是通常所说的报告权和公布权,是指政府审计组织有权将审查结果报告给授权机构,有权将审查结果公布于众。公告审计结果是国际通行的惯例,各国审计立法对报告权和公布权都有相应的规定。在发达国家,审计工作的效果很大程度上取决于审计报告的公开性,它同时也是衡量政府审计组织独立性和客观性的重要标志。20世纪90年代以后,善治成为世界各国普遍追求的政治理想。善治(Good Governance),即好的治理,成功有效的治理,就是使公共利益最大化的社会管理过程。善治的本质特征就在于它是政府与公民对公共生活的合作管理,是政治国家与公民社会的一种新颖关系,是两者的最佳状态。它实际上是国家的权力向社会的回归,是一个还政于民的过程。俞司平认为,善治的基本要素之一是透明性,它指的是政治信息的公开性。每一个公民都有权获得与自己的利益相关的政府政策的信息,包括立法活动、政策制定、法律条款、政策实施、行政预算、公共开支以及其他有关的政治信息,以便公民能够有效地参与公共决策过程,并且对公共管理过程实施有效的监督。透明程度愈高,善治的程度也愈高。
参考文献:
[1]刘国良.中国政府审计风险成因及其控制[J].审计与经济研究,1999,(2).
[2]谭劲松.试论国家审计风险[J].审计研究,1996,(6).
[3]王雪玲.认知语境对英语阅读效果的制约和促进作用[J].黑龙江高教研究,2007,(10).
[4]王雪玲.论《到灯塔去》中的空间叙事艺术[J].学术交流,2009,(12).
经济责任审计发展历程范文2
关键词：制度绩效；绩效审计；审计流程；评价标准
中图分类号：F239220 文献标识码：A 文章编号：1003-4161(2010)06-0158-04
一、制度绩效审计的概念及理论基础
（一）制度绩效审计的概念
“绩效”一词从语义学的角度看，是指“成绩、成效”的意思；从管理的角度看，是指“从过程、产品和服务中得到的输出结果，并能用来进行评估和与目标、标准、过去的结果以及其他组织的情况进行比较”①。如果用绩效来衡量制度，则反映的是制度绩效；如果对制度绩效进行独立地检查与评价，则为制度绩效审计。基于此，我们得出以下关于制度绩效审计的概念：
所谓制度绩效审计，是指由具有独立性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观、系统地对某一特定行业或组织的有关经济制度的合理性、有效性进行审查，目的在于通过有效的审计过程，促进各项制度的制定和运行实现经济性、效率性和效果性目标，从而为实施监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。
可见，制度绩效审计的主体是具有独立性的审计机关及其人员，包括国家审计机关及其人员、内部审计机构及其人员，以及社会审计组织及其人员；其审计范围是某一特定行业或组织的有关经济制度，包括宏（中）观经济制度和微观经济制度；其审计目标是评价某一特定制度制定及其运行的经济性、效率性和效果性。
（二）制度绩效审计的理论基础
制度绩效审计就其性质而言属于管理审计的范畴，作为现代审计的一种形式，管理审计产生的动因是受托责任，因此，制度绩效审计的理论基础仍然为受托责任。那么，何谓受托责任？受托责任与制度绩效审计之间具有什么关系？
关于受托责任，美国奥斯汀德克萨斯大学商学院的库珀教授（W.W.Cooper）和卡内基―梅隆大学工商管理学院的伊尻雄治（Yuji Ijiri）在《科氏会计辞典》中的定义：“雇员、人或其他人定期报告其行动或行动上的失败，以继续行使委任权力的责任。……法律、规章、协议或惯例所强加的证明良好管理、控制或其他业绩的义务。”
关于受托责任与审计的关系，杨时展教授认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”麦肯齐（W.J.M.Mackenize）教授认为：“没有审计，就没有受托责任；没有受托责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权力又安在？”英国牛津纳菲尔德学院的特里克尔教授认为：“公司危机引起扩大受托责任的需求，而这种需求引起扩大审计职能的需求。”考西（D.Y.Causey）教授在研究公证会计师的职业责任时指出：“只要存在某种委托――受托关系，就存在对该种关系的审计，虽然不同的经济制度使得全球不可能形成一个统一的审计模式，但这种委托―受托关系审计的职能，对任何一种经济制度都是非常必要的。”英国格拉斯哥大学教授戴维.弗林特（David Flint）认为：“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制”（《审计原理和原则导论》1988）。约翰.格林教授认为：“审计是根植于受托责任关系的一个过程”（《公营部门财务控制与会计》1987）。内部审计之父劳伦斯.索耶认为：“审计发生与发展的原因是多方面的，但从某种程度上说是源于受托责任”（《现代内部审计实务》1988）。利特尔顿教授认为：“审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况；审计应对受托责任报告加以测试；应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任；由股东投资形成的公司资产的受托责任，向来就是重要的审计问题”（《会计理论结构》1953）。日本的河口秀敏教授撰文指出：“审计的历史就是顺应财产的委托――受托关系的存在而产生与发展起来的；…审计的存在可以看做是一种解除受托财产管理责任的方法”（河口秀敏.审计的社会性和审计准则.会计，1994）。
由此可见，制度绩效审计是受托责任由受托财务责任向受托管理责任发展的产物，没有受托责任，就没有审计；没有受托责任的演变，就没有制度绩效审计的产生和发展，因此，受托责任是制度绩效审计产生和发展的理论基础。
二、制度绩效审计的意义
国外成功的绩效审计实践经验表明，“绩效审计不仅仅适合用来为公共部门设置障碍或对它们进行批评，而且还有助于管理层发现隐蔽的成本、预测运作所带来的影响、设计更好的管理方法或者使财务职能在高层管理过程中更富有活力②”。在我国，政府对经济的管理经过几十年的不断探索和改革，已初步形成一套适应社会主义市场经济体制需要的、较为完整的制度体系。这一制度体系的建立过程是与我国社会主义经济的发展历程相联系的，是具有中国特色的制度体系。因此，我国现行的经济制度实质上是计划经济体制下政府对市场活动以及市场主体实施行政垂直管理的延续，具体表现为：
第一，制度权力分散，导致制度过多过滥，许多制度成为无绩效或低绩效的制度。
第二，经济性制度的程度较高，使得市场主体的效率尤其是国有企业的效率普遍不高。
第三，制度制定机构在制定制度过程中，较容易被“俘虏”而产生“寻租”和“创租”行为。据有关学者估计，仅20世纪90年代后半期，我国行政性垄断造成的社会福利损失占到同期GDP的1.7%~2.7%。
因此，对制度及其绩效进行审计具有十分重要的意义：一方面，有利于促进政府管理部门特别是制度的制定者适应市场经济发展的要求，促使它们为实现各自的管理目标，紧紧围绕提高效率和效果而不断改进工作，加强内部控制，实现最佳管理；另一方面，通过开展制度绩效审计，也有利于加强对被审计单位的监督与控制，促使它们经济、节约地使用各种资源；同时也有利于弥补传统财务审计的不足，从根本上解决传统审计“治标不治本”的诟病，达到标本兼治的境地。
三、制度绩效审计的种类
根据制度制定者的级次及涵盖的范围，制度绩效审计可分为宏观制度绩效审计和微观制度绩效审计两大类。
所谓宏观制度绩效审计，是指由政府审计机关及其人员依据一定的标准，对有关部门、行业或系统内部有关经济制度的建立及运行的合理性、经济性、效率性和效果性所进行的独立检查和评价，旨在提高宏观制度绩效，实现社会资源的优化配置。宏观制度绩效审计属于宏观经济效益审计的范畴，其审计主体为国家审计机关；审计客体为宏观经济政策、经济活动方案、计划及其内部控制制度等；审计目标是评价宏观经济制度的健全性、合理性和效益性，以促进宏观经济提高效益，控制宏观经济运行风险。比如我国自20世纪90年代中期以后开展的对地方和党政领导干部任期经济责任审计、对财政预算执行情况及其结果的审计、对地方政府和公共机构的管理效率和内部控制的审计等，均属于宏观制度绩效审计。
所谓微观制度绩效审计，是指由社会审计组织或内部审计机构依法接受委托或授权，对被审计单位有关经济管理制度及其内部控制的健全性、合理性和有效性所进行的独立检查和评价，旨在加强内部管理、提高经济效益。
通常，微观制度绩效审计根据其审计主体不同，可分为外部制度绩效审计和内部制度绩效审计两种：
外部制度绩效审计是指由民间审计组织及注册会计师依法接受委托，就被审核单位管理层对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。由于内部控制是一种管理过程，并可实现以下目标：财务报表的可靠性、经营的效率与效果、对法律和法规的遵循，因此，注册会计师需要对与财务报表相关的内部控制进行审核。注册会计师对内部控制的审核，目的是明确被审核单位管理层建立健全内部控制并保持其有效性的责任。内部制度绩效审计是指由内部审计机构及其审计人员经过授权，依据一定的标准，就被审计单位对有关政策、程序、标准或者法律和政府法规的遵守程度进行的审计，以及内部控制的合理性、适当性和有效性所进行的审计。中国内部审计协会2003年颁布的内部审计准则――遵循性审计和内部控制审计，明确要求内部审计要对组织有关政策、程序、标准或者法律和政府法规的遵循性以及内部控制的合理、适当和有效性进行审查评价。
四、制度绩效审计流程
（一）宏（中）观制度绩效审计流程
1审计项目的选择和确定
审计项目的建立又称为审计立项，是审计组织确定被审计单位和审计项目的过程。由于宏观制度绩效审计的特殊性，因此在选择审计立项时，应坚持可行性和重要性原则。
2审计方案和预算的编制
在制定审计方案时，要讲求成本效益原则。比如，要证实某项制度的成本效益，就应检查该项制度的成本是否真实、影响成本变动的主要因素是什么、各变动因素与合理水平的差异，以及成本效益的高低优劣等，从而制定分层次、明晰化审计方案，以便指导审计工作，提高审计效率。
3测试和检验管理系统和程序
通过对现有文件的审阅以及对使用者、维护者、管理者等人员进行访谈，对与审计目的相关的每一功能和效果进行测试和检验。审计人员应根据选定的审计依据对制度绩效进行评价，以确定该制度是否产生绩效，以及绩效的大小；对未产生绩效或绩效较低的制度，应进一步分析其原因，为形成审计意见和建议提供审计证据。
4形成审计结论和建议草稿
该项工作的关键是对支持审计结论的证据的证明力和充分性加以评价，同时还应考虑所提建议是否可行，实施成本的高低等。因此，审计人员需要同被审计项目的管理者讨论审计结论和建议，以使争议降到最低程度。
5提交审计报告
制度绩效审计报告是审计人员在审计工作结束时就有关制度设计和运行的合理性、效益性发表审计意见、做出审计评价和提出审计建议的一种书面文件。制度绩效审计报告应当体现“三性”原则，即针对性、可行性和时效性，并突出建设性思想。审计报告应当及时发出，使被审计单位及其他有关组织能够及时利用信息。
6进行后续审计
后续审计也叫“后续跟进”，是在审计报告发出后，为检查被审计单位对审计报告所提建议及意见是否采纳并有适当的措施，而采取的审计行为。因此，后续审计作为制度绩效审计程序的有机组成部分，具有不可替代的作用，一方面，通过后续审计，验证审计结论和审计建议的正确性；另一方面，检查、了解审计建议的采纳、执行情况及效果。
（二）微观制度绩效审计流程
1选择审计事项，建立审计项目
选择和确定制度绩效审计项目需要考虑以下因素：（1）预计审计效果的大小，即开展制度绩效审计项目的收益；（2）管理风险的高低，即被审计单位管理部门没有针对以往审计后提出的内控制度薄弱环节进行改进而带来的各种不确定性；（3）重大影响力，即某一制度对社会、经济和环境的影响以及受公众关注的程度等；（4）审计成本和可操作性。
2编制审计方案
制度绩效审计方案的编制需要考虑以下因素：被审计事项本身的特点；审计环境（被审计单位配合情况）；对被审计事项了解的充分性；以及审计人员的经验等。
3深入调查，详细了解情况
了解的内容包括：被审计单位的基本职责和业务范围；被审计单位的财政、财务隶属关系、资源状况和管理方式；被审计单位的主要活动和内部控制情况；与被审计单位相关的外部环境等。了解的目的是合理确定绩效审计的目标、范围和重点。
4测试分析，收集审计证据
审计人员可以运用绩效审计方法收集审计证据，以便形成审计工作底稿。制度绩效审计证据应当突出充分性、可靠性和相关性等特征。
5编制审计报告，通报审计结果
编制审计报告的基本步骤包括：起草审计报告初稿；与被审计单位进行沟通，征求被审计单位意见；修改审计报告，向审计组织提交审计报告；审计组织复核审计报告，并对审计报告进行修改；审计组织审定审计报告，出具审计报告等。
6实施后续审计
后续审计的目标是对审计效果和审计质量进行检查和评价，以确定审计决定的落实情况和审计建议的采纳情况。
（三）制度绩效审计方法
审计方法对于制度绩效审计工作而言非常重要，是决定审计项目是否成功的关键因素。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中指出：“最高审计机关应该用各种最新审计方法武装自己。”瑞典国家审计局也认为：“新的需求不断代替旧的需求，条件也在不断改变，绩效审计师必须主动适应这种变化，在审计工作中重新考虑轻重缓急，使用新的审计技术和方法。”英国审计署明确要求审计师采用严谨的审计方法，以便提供生动的和经得起推敲的审计发现和结论，并为此将审计方法分为定量分析法和定性分析法。我们认为，制度绩效审计方法既包括传统财务审计的方法，如审阅书面文件资料法、访谈法、抽样调查法和实地观察法等，又包括现代绩效审计特有的技术方法――分析性复核法。分析性复核法又可分为定量分析法和定性分析法，定量分析法有比率分析法，比较分析法，时间序列分析法（如趋势分析法、指数平滑法等），量本利分析法，成本效益分析法，回归分析法，成本效果法，价值分析法，净现值与净现值率法，内含报酬率法，投资回收期法，目标评价法，目标成果法，事前事后法，杠杆法，评分法，等等。定性分析法有内容分析法，程序分析法和案例分析法等。
由于制度绩效审计的多样性和复杂性，其技术方法亦较特殊。因此，在充分借鉴加拿大审计署审计方法的基础上，结合制度绩效审计的工作实际，我们构建以下关于制度绩效审计特有的方法体系。
1成本效益分析法。成本效益分析法是对某一制度成本和效益（或反效益）之间关系的研究，其目的是确定被审计单位某一制度所获得的效益是否超过其成本。实践中，首先要详列某一制度的成本与效益，并运用贴现方法将这些成本与效益折成现值；其次要在各备选方案中选择一个最佳实施方案，然后对照既定的标准，评价该项制度的绩效；最后，对该制度作机会成本分析，最终评价其绩效。可见，在应用成本效益分析法时，不仅应考虑有形成本效益，而且应考虑无形成本效益；不仅应关注历史成本效益，而且应关注未来成本效益。
2直接审计结果法。直接审计结果主要是对照事先制定的目标来评价实际执行结果，直接审计结果法认为取得的结果满意时，说明内控制度和实际执行过程中的漏洞或风险小，如果审计发现最终结果没有达到预期目标，就要对其活动的内控制度和流程进行必要的检查，找出存在问题的原因。
3审计内控制度法。审计内控制度法主要审查被审计单位是否有完善的内控制度，以确保实现预期效益目标。审计内控制度法通过检查被审计单位内控制度的关键点，以确定制度设计的合理性和内控制度是否被真正执行。如果内控制度有效，就意味着被审计单位执行效益可能是令人满意的；当确定内控制度存在缺失时，审计人员应进一步确定原因及其对效益计划目标的影响。可见，审计内控制度法为最后在审计报告中提出审计建议，促进被审计单位改进内部管理奠定了坚实的基础。
五、制度绩效审计评价
（一）制度绩效审计评价模型
实践证明，制度绩效审计评价的基本原则是制度收益大于制度成本，只有当制度建设收益大于制度建设成本时，才有可能减少甚至杜绝违规行为。
制度建设收益可分为显性收益和隐性收益，显性收益是指减少了因违规行为而导致经济利益的直接损失，（下转封三）
（上接第160页）
通常，制度建设的显性收益等于违规者所能获得的收益；隐性收益的存在是因为制度收益是一种社会收益，由于违规的负外部性，所以制度建设存在很大的隐性收益。无论是显性收益还是隐性收益，它们将随着制度建设成本的提高而提高，如用SB表示制度建设收益，则SB是制度建设成本SC的函数，即SB=f(SC)。更进一步，在制度成本很低的情况下，因缺少制度约束和监管，违规现象会很严重，由此产生的经济损失也很大，此时稍微提高制度建设成本则可大幅度提高制度建设的显性和隐性收益即制度收益；而当制度成本有较高的量时，违规现象已不明显，提高制度成本只会换来很小一部分的制度收益，即制度成本的边际收益是递减的，这种关系可以用下列公式表示：
SB = kSCγ（1）
其中，k为一个大于0的常数，0
进一步，令SB=SC，由公式（1）可得出：SB=SC= k*(SC)γ， 即：
SC*2 = k1/(1 -γ) (2)
SC*2表示使SB=SC即制度收益和制度成本相等时的均衡制度成本水平，当实际的SC< SC*2时，SB>SC，此时提高制度成本是有利的，SC可以一直提高到SC*2；反之，当实际的SC> SC*2时，SB
根据上述分析，可得出以下结论：政府或其他组织是否加强制度建设取决于制度建设成本和制度建设收益的对比关系，在制度建立初期，制度的收益往往大于其成本；而在制度建设基本完善后，再加大制度建设成本的投入量则会使得制度收益小于其成本。因此，制度绩效审计评价的唯一标准是制度建设成本大于或等于其收益。
（二）制度绩效审计评价标准
制度绩效审计评价标准是指评价某一制度绩效状况的判断尺度。最高审计机关国际组织认为绩效审计有三种标准，即：与合理的行政原则、惯例和管理政策相一致的行政行为的经济性、效率性、效果性③。但近年来，西欧各国却正在将审计评价的则重点逐步转移到效果领域，比如英国国家审计署的绩效审计内容为④：（1）确定政策目标以及实施方法所依据的信息的准确性、可靠性和完整性；（2）政策目标是否作了明确的规定并向负责实施的人员通报；（3）比较低级的运作目标、指标及重点的合理性及连贯性；（4）管理信息系统以及为监测目标实施结果并采取必要的行动所做的其他安排；（5）直接评价实现目标的经济性、效率及效益，包括未预见的副作用；（6）在政策目标实施过程中有关经济性、效率及效益但在其他情况下不必向议会报告的重要证据。而荷兰审计局也从1995年开始检查政府政策的“货币价值”以及“住房政策”领域。这充分说明西欧各国审计机构对绩效审计标准的三个方面并非平均用力，而是有所区别的。为此，欧洲关于绩效审计的研究小组在对各国的审计报告进行分类研究的基础上，提出了绩效审计评价标准框架：经济性，效率性，效果性，良好管理实践，良好治理（governancce），服务质量，完成目标，其他⑤。
基于此，我们认为，制度绩效审计评价标准应当分为以下五个方面：（1）效果性标准；（2）经济性标准；（3）效率性标准；（4）良好制度标准；（5）良好行为标准。其中，前三个为“三E”标准，即通用标准，后两个为制度设计和运行标准，即专用标准。
确立了评价标准，就应当构建相应的评价指标。由于制度绩效审计是一项十分复杂的系统工程，因此，其评价指标的内容应当既包括经济、效率与效果方面的内容，也包括公平、公正与透明方面的内容；既要注重经济制度成本与收益方面的指标，也要注重社会制度与环境制度成本与收益方面的指标。为此，制度绩效审计评价应当包含以下内容：经济性评估要求政府或其他组织要树立成本意识，节约开支，少花钱多办事；效率性评估要求对政府或其他组织的投入与产出之比进行测定；效果性评价则要求对组织工作的质和社会最终结果进行的测定。因此，如何结合我国绩效审计的特点，建立一套合理、科学、有效的、涵括宏观制度绩效和微观制度绩效评价，既有经济效益指标、社会效益指标、生态环境效益指标，又有定量指标和定性指标的评价指标体系，是搞好制度绩效审计工作的前提和基础。
注 释：
①尤晓龙绩效优异评估标准［M］北京：中国标准出版社，2002
②（美）雅米尔.吉瑞赛特公共组织管理――理论与实践的演进［M］上海：上海译文出版社，2003③INTOSAI,1992,pp.19.
④邢俊芳，陈华 最新国外效益审计（上）［J］时代经济出版社，2004
⑤CHRISTOPHER POLLITT,XAVIER GIRRE,JEREMY LONSDATE,ROBERT MUL,HILKKA SUMMA,MARIT WAERNESS,Performace or Compliance?___Performance Audit and Public Management in Five Countries、OXFORD UNIVERSITY PRESS,1999.
参考文献：
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［3］邢俊芳最新国外绩效审计［M］.中国时代经济出版社，2004
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