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长期股权投资取得的方式范文1
长期股权投资业务的核算通常从取得、后续计量两个层次进行学习，下面从这两个层次解析有关长期股权投资业务的核算方法。
一、长期股权投资取得的业务核算
长期股权投资取得的入账价值按确认的初始投资成本计算，不同的长期股权投资取得方式采用不同的方法确认长期股权投资初始投资成本，长期股权投资取得方式通常分为同一控制下的企业合并取得、非同一控制下的企业合并取得以及以非合并方式取得。
1.同一控制下的企业合并取得的长期股权投资：初始投资成本以被合并方净资产的账面价值的份额计算，初始投资成本与支付的合并对价的账面价值如有差额，差额计入“资本公积”。
例1:A公司与B公司同为C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100万元购入B公司60%的股份，合并日B公司净资产账面价值180万元。
合并日A公司长期股权投资初始投资成本为180×60%=108（万元），实际支付的合并对价的账面价值为100万元，差额8万元计入“资本公积”。A公司编制会计分录如下（单位万元）：
借:长期股权投资B公司108
贷:银行存款100
资本公积股本溢价8
2.非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资：初始投资成本以付出的资产或承担的债务的公允价值计算，付出的资产或承担的债务的公允价值与其账面价值如有差额，差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股权。购买日A公司支付的无形资产账面价值2800万元，公允价值4200万元，支付银行存款800万元；另外A公司在合并中支付咨询费100万元。A公司编制会计分录如下（单位万元）：
借：长期股权投资B公司5100
贷：无形资产 2800
银行存款900
营业外收入 1400
3.非合并方式取得的长期股权投资
(1)以现金购买股票：初始投资成本为购买股票支付的所有款项。
(2)接受投资者投入的长期股权投资：这种股权的取得形式涉及三方关系，举一例说明。A公司拥有B公司10%的股权，现在A公司与C公司签订协议，A公司将拥有的B公司10%的股权作为投资取得C公司的股权，协议生效后，C公司成为B公司的股东，A公司成为C公司的股东，A公司与B公司的股权关系解除，C公司取得的B公司的股权即为A公司投入的长期股权投资。
二、长期股权投资的后续计量
1.投资成本的调整
取得长期股权投资后，首先需要决定采用成本法还是权益法进行长期股权投资持有期内的后续计量，判定的方法以定性判断和定量判断结合，无控制、共同控制、重大影响能力的长期股权投资和具有控制能力的长期股权投资采用成本法进行后续计量，通常结合持股比例＜20%和持股比例≥50%确定，如果确定采用成本法对长期股权投资进行后续计量，那么长期股权投资的投资成本不必调整，仍然保持初始投资成本；具有共同控制、重大影响能力的长期股权投资采用权益法进行后续计量，通常结合20%≤持股比例＜50%确定，如果确定采用权益法对长期股权投资进行后续计量，先要依据被投资方可辨认净资产公允价值计算投资方享有的份额，如果投资方享有的份额小于初始投资成本，长期股权投资的投资成本不必调整，如果投资方享有的份额大于初始投资成本，投资方享有的份额与初始投资成本的差额增计长期股权投资成本，同时确认为“营业外收入”。
例3：2005年1月1日，A公司以银行存款300万元购入B公司30%股份，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值1200万元。
本期目中A公司的初始投资成本为300万元，而A公司在B公司应享有的份额为360万元（1200×30%），享有的份额高于初始投资成本60万元，因此应当将60万元计入营业外收入。A公司编制会计分录如下（单位万元）：
借：长期股权投资B公司成本360
贷：银行存款300
营业外收入 60
2.投资后损益的处理
(1)成本法核算：采用成本法核算的长期股权投资，只有在被投资方宣告发放现金股利时才进行业务处理。对于取得的现金股利，必须是投资后被投资方获得的利润发放或者转回的清算性股利，投资方才能够确认为投资收益，否则应将获得的现金股利作为清算性股利做初始投资成本的冲回处理。
例4:接例1，2003年B公司实现利润300万元，2004年2月1日B公司宣告发放2003年现金股利100万元，A公司尚未收到现金股利。
本题目中，A公司于2004年2月确定能够得到的现金股利60万元（100×60%）为A公司投资于B公司之前B公司的利润发放，因此A公司此次获得的60万元现金股利为清算性股利。A公司编制会计分录如下（单位万元）：
2004年2月1日借：应收股利B公司 60
长期股权投资取得的方式范文2
2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。
根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。
一、初始计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：
项目账面价值公允价值
固定资产600800
长期股权投资400600
长期借款300300
净资产7001100
那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：
借：长期股权投资800
贷：有关资产600
营业外收入200
借：商誉140（800-1100×60%）
贷：长期股权投资140
（二）其他方式取得的长期股权投资
其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。
二、后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
三、减值及处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
长期股权投资取得的方式范文3
关键词：新准则；长期股权；企业合并；影响
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）01-0193-02
1 新准则会计处理的基本方法
新准则对长期股权投资初始成本的计量、权益法与成本法的适用范围及处理方法、减值准备的确认与转回等方面做出了较为全面的调整和规范；对企业合并业务区分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的规范。1.1 会计业务分类的基本框架
1.2 长期股权投资初始投资成本的计量
长期股权投资初始投资成本计量的关键是资产的计价基础是公允价值还是账面价值，是以谁的资产为基础，产生的差额以及期间发生的相关费用如何处理等问题。按上述分类具体处理如下：
（1）非合并业务取得的长期股权投资。①以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始投资成本。②以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。③以具有商业实质的非货币性资产交换（含长期股权投资）取得的长期股权投资，应当按照换出资产的公允价值和支付的相关税费作为初始投资成本（除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠）；以不具有商业实质的非货币性资产交换（含长期股权投资）取得的长期股权投资，应当按照换出资产的账面价值和支付的相关税费作为初始投资成本。④以债务重组的方式取得的长期股权投资，债权人应当以因放弃债权而享有股份的公允价值作为初始投资成本。
（2）通过企业合并取得的长期股权投资。企业合并取得的长期股权投资要区别企业合并方式以及合并前后是否属于同一个控制人分别处理。
①控股合并。
同一控制下：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，发行费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
非同一控制下：以合并成本为长期股权投资的初始投资成本。①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。②通过多次交换交易分步实现的企业合并，首先应分别合并前的每一单项交易对原长期股权投资账面价值调整恢复至最初取得成本，合并成本为合并前每一单项交易的成本之和加上合并日新支付对价的公允价值的总和。③合并时对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。同时，对购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
②新设合并。合并后使原投资者成为新设企业的股东。同一控制下，按享有新设企业股份的账面权益作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本；非同一控制下，按享有新设企业可辩认净资产的公允价值作为持有新设企业长期股权投资的初始投资成本。
③吸收合并。
通过吸收合并，原长期股权投资伴随被投资主体的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的资产、负债直接按在被合并方的原账面价值入账；非同一控制下，合并中取得的符合确认条件的各项可辩认的资产、负债按公允价值直接确认为本企业的资产和负债入账。
1.3 权益法与成本法在长期股权投资后续计量中的运用
新准则下权益法和成本法的适用范围以及具体处理的方法都有较大的变动。
(1)初始投资成本的调整。初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的差额，是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股份相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，不需对长期股权投资进行调整和账务处理；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的差额，体现为经济利益的流入，计入当期营业外收入，同时调增长期股权投资的账面价值。
(2)投资损益的调整确认。由于被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础计量的，而投资企业经过初始投资成本调整后是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下所产生的损益归属于投资企业的部分。
2 新旧准则会计处理的主要差异
与原准则相比，新准则在长期股权投资、企业合并的业务处理上有较大的差额，具体如下。
2.1 与原投资准则的主要差异
（1）缩小了准则规范的范围。原投资准则规范的内容包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资。新准则仅包含了长期股权投资。
（2）调整了成本法和权益法核算范围。原准则对有控制权的投资（即对子公司投资）采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，但在编制财务合并会计报表时调整为权益法。
（3）规范了对初始成本的计量确认。原准则主要区分成本法和权益法对初始投资成本采用不同的确认方法，并在权益法下对初始投资成本与应享有被投资单位所有者账面权益份额的差额，计入股权投资差额。而新准则在企业合并业务下还要区分合并前后控制人的变化对初始投资成本进行区别处理。权益法核算中取消了股权投资差额的做法，对初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的差额，属于商誉的部分，不需调整初始投资成本；如小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的差额，应计入当期损益，调增长期股权投资的账面价值。
（4）改变了权益法下对投资损益的确认方法。原投资准则按持股比例确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资损益；而新准则主要以取得投资时被投资各项可辩认的资产的公允价值为基础，对被投资单位的账面净利润进行调整后进行确认。
（5）改变计提长期股权投资减值的有些做法。原准则对由于被投资单位经营状况变化等而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额计提的减值准备，确认为损失，以后会计期间恢复时，可以转回。新准则则要求企业期末对商誉进行减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期投资的减值，减值一经确认，在以后会计期间不得转回。
2.2 与原《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》的主要差异
（1）细分了企业合并的会计处理。
（2）改变了商誉的会计处理。
（3）改变了合并日编制合并会计报表的要求。
3 新准则实施对企业的主要影响
新准则已从2007年1月1日起在上市公司率先实施，将对上市公司财务状况带来较大的影响，受到了投资者和相关利益者的普遍关注，主要体现在对企业净资产、经营成果以及利润分配等方面的影响。
3.1 对企业利润和净资产的影响
首先是对新老准则转换时的影响。权益法中对长期股权投资不再设置“股权投资差额”明细科目。实施新准时，原同一控制下形成的长期股权投资差额，全部结转，对以前年度盈余公积和未分配利润进行调整，公司净资产相应变动。其次是对长期股权投资取得时的影响。由于公允价值的运用，通过债务重组、非货币换以及非同一控制下的企业合并等方式取得长期股权投资后，原有资产的增值得以体现，产生当期损益，往往会引起公司利润的增加和净资产的增加。再次是对长期股权投资持有期间的影响。由于权益法下初始投资成本按被投资单位可辩认净资产公允价值计量和调整，以及计提的长期股权投资减值准备不能转回等因素的影响，在被投资单位盈利时确认的收益相对原有准则来讲，投资收益会大大减少。还有，新准则对子公司平时采用了成本法核算，在合并会计报表时才运用权益法，在子公司盈利时母公司个别会计报表反应的投资收益相对较少，影响母公司的净利润。
3.2 对企业利润分配和会计报表的影响
长期股权投资取得的方式范文4
一、长期股权投资初始投资成本的确认
根据新《企业会计准则》的规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号――非货币性资产交换》确定。
（五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12 号――债务重组》确定。
以上规定，较之以前，突出了“以发行权益性证券取得的长期股权投资”和“投资者投入的长期股权投资”的初始投资成本的确定（原规定主要包括第一、第四、第五种情况下取得的长期股权投资的有关初始投资成本的确定），更为全面、具体、易操作。
二、成本法和权益法的运用
（一）成本法
1.成本法的适用范围
根据新《企业会计制度》的规定，成本法的适用范围一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
这次修订将投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资由原先采用权益法变更为采用成本法核算；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，规定采用成本法核算，增加了限定条件“并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。
2.成本法的核算方法
新《企业会计制度》规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
此规定和原来的有关规定变化不大。
（二）权益法
1.适用范围
新《企业会计制度》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。
此规定将权益法的适用范围进行了调整，不再包括投资企业对被投资单位具有控制关系的长期股权投资。变化比较明显。
2. 权益法的核算方法
新《企业会计制度》规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
（三）以上规定与以前相比，有以下方面的调整
1.长期股权投资的初始投资成本比较基础投资时，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不再是投资时应享有的被投资单位所有者权益（账面金额）的份额。
2.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。由此项规定推断投资后对其差额不再确认股权投资差额。
例1：甲公司2005年1月1日以银行存款200万元购入乙公司40％的表决权资本。乙公司2005年1月1日所有者权益为400万元，公允价值为450万元。假定乙公司的净资产全部为可辨认净资产。
根据原来的规定，有关会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
200
贷：银行存款 200
借：长期股权投资――乙公司（股权投资差额） 40
贷：长期股权投资――乙公司（投资成本）40
而按新的规定，初始投资成本（200万元）大于投资时应享有乙公司所有者权益的公允价值份额（160万元），因此有关的会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
200
贷：银行存款 200
3.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。由此推断对其差额不再作为资本公积处理。
例2：假定例1中乙公司所有者权益为550万元，公允价值为600万元。其他条件不变。
根据原来的规定，有关会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
220
贷：银行存款200
资本公积20
而按新的规定，初始投资成本200万元与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额240万元的差额40万元，应确认为当期损益。有关的会计处理为：
借：长期股权投资――乙公司（投资成本）
240
贷：银行存款200
投资收益 40
关于被投资单位实现净损益的有关处理、被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理和原规定相比变化不大。
（三）成本法与权益法的转换
分为以下两种情况：
1.权益法转为成本法
新《企业会计制度》规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
此项规定增加了权益法变更为成本法的限定条件“并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量”。
2.成本法转为权益法
根据新《企业会计制度》的规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值，或按照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
长期股权投资取得的方式范文5
2006年2月15日，财政部了新的企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体准则，并将于2007年1月1日起首先在上市公司实施。从具体内容上看，这一会计准则体系既与中国国情相适应又与国际财务报告准则趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。它的和实施必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生深远的影响。新准则与原准则相比在内容和方法上都有很大差别，需要尽快消化、吸收并掌握应用。
一、新准则的主要变化
（一）名称和规范的范围不同
原投资准则规范的范围广泛，包括短期投资、长期股权投资、长期债权投资；而新准则只规范长期股权投资。因为引入了金融工具的概念，在新的准则体系中，将原投资准则中的短期投资和长期债权投资纳入《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》进行规范，并将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。
（二）基本内容结构框架不同
原准则包括引言、定义、投资分类、初始投资成本的确定、投资账面价值的调整、长期投资减值、投资的划转、投资的处置、披露、衔接办法和附则等11项内容；新准则只包括总则、初始计量、后续计量和披露四部分内容。
（三）长期股权投资的初始计量不同
原投资准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。新准则对长期股权投资成本的初始计量分为企业合并取得与非企业合并取得两种情形，分别规定：
1.企业合并（即一方对另一方实施控制）取得的长期股权投资
（1）同一控制下企业合并取得的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
新旧会计准则的明显差别就是：原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本；而新准则是以取得被投资单位所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。
（2）非同一控制下的企业合并取得的股权投资，应按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。即初始投资成本为投资方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，也就是以付出资产等的公允价值作为初始投资成本。
2.非企业合并取得的长期股权投资包括以下几种情况
（1）投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。
（3）投资企业对被投资单位具有无控制、无共同控制且无重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
以上三种非企业合并取得的长期股权投资，除以支付现金取得的长期股权投资应当按实际支付的购买价款作为初始投资成本外，对其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认与非同一控制下企业合并取得的股权投资基本一致，全部引入公允价值，即以付出资产的公允价值作为初始投资成本。具体确定方法如下：
第一，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
第二，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
第三，通过非货币性资产交换和通过债务重组方式取得的长期股权投资，其初始成本的确认均使用了公允价值这一计量属性而非账面价值。
3.投资企业对被投资单位具有无控制、无共同控制且无重大影响的，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资
对于这种情况下取得的长期股权投资属于金融资产，适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》。
（四）长期股权投资两种核算方法使用范围的界定发生变化
同旧投资准则一样，新长期股权投资准则也提出了成本法和权益法两种核算方法，不过新旧准则的不同之处是，对这两种方法使用范围的界定不同：原准则对有控制权的投资（即对子公司的投资）采用权益法核算；新准则规定采用成本法核算，只是在编制合并财务报表时，再按权益法进行调整。究其原因是为了与国际会计准则趋同。国际会计准则对此的解释是：“尽管权益法可能为会计信息使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独的财务报表使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。
（五）新准则中成本法的运用在一定条件下也发生了变化
原准则规定，初始投资时，按初始投资的实际成本作为长期股权投资的账面价值。而新准则规定，在非同一控制下的企业合并（取得子公司）采用成本法核算时，以投资方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产等的公允价值为初始投资成本，但投资方对初始投资成本大于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，应当确认为商誉；投资方对初始投资成本小于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，应当计入当期损益；而按原准则的做法，这部分差额则计入资本公积。对于其他情况新旧准则中的成本法基本一致。
（六）新准则中权益法的核算也发生了重大变化
原准则规定在权益法下投资企业的初始成本与应享有被投资单位的所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，“借差”时分期摊销计入损益，“贷差”时直接计入资本公积。新准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。可见新准则已取消了股权投资差额的核算。
（七）由于新旧准则下成本法和权益法适用的范围不同，新准则中成本法改为权益法核算时，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（八）对长期投资发生减值后的处理不同
原准则规定已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。新准则在《企业会计准则第8号――资产减值》中规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，其中包括长期股权投资减值。
（九）披露的规定更加详尽、具体
在披露方面，长期股权投资会计准则的规定更加详尽、具体。包括子公司、合营企业和联营企业清单（企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例）；合营企业和联营企业的当期主要财务信息（资产、负债、收入、费用等的合计金额）；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
二、新长期股权投资会计准则对会计实务的影响
会计准则的每一次修订、每一项变化都会对会计实务造成一定的影响，新长期股权投资准则的上述变化对会计实务的影响主要表现在以下几个方面。
（一）简化了长期股权投资的核算工作
1.新会计准则规定，在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目，避免了以后的摊销和分配，使得权益法核算被大大简化。
2.当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或由于其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法时运用未来适用法，避免了繁杂的追溯调整。
3.新的资产减值准则规定，长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，该规定一方面简化了会计核算；另一方面防止了一些企业特别是上市公司利用原投资准则中已确认损失的长期投资的价值得以恢复后可以转回的规定来调节利润，从而在这一方面提高了会计信息的质量。
（二）体现了实质重于形式的原则
一方面，新准则在对控制、共同控制、重大影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资单位实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例（如20%，50%）作为划分标准；另一方面，新准则规定净利润的分享以公允价值为基础，旧准则只是按照初始投资份额确定，新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，从而提高了会计信息的相关性。
（三）执行新会计准则对企业财务状况和经营成果的影响
1.从单个报表看，对子公司的投资如果由权益法改按成本法核算，在被投资企业取得盈利的情况下，投资企业（母公司）的资产和权益将减少。
2.在原准则中，对股权投资差额要进行摊销，会影响损益；新准则中，非同一控制下的企业合并当投资方对初始投资成本大于合并（购买）中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分相当于商誉，不进行摊销，但需进行减值测试，可能计提减值，这种不同的会计处理，也会对企业财务状况产生影响。
3.长期股权投资计提减值准备后，原准则在价值恢复时可以转回，新准则规定不能转回，这将导致企业利润减少。
4.上市公司2007年1月1日执行新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益将减少。上市公司进行短期证券投资时，按照现行准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修改为交易性证券投资，按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润。
三、执行长期股权投资会计准则可能存在的问题
（一）引入公允价值，在我国现阶段公允价值是否公允问题。比较新旧会计准则我们会发现，新会计准则再次正式引用目前国际上通行的“公允价值”这一计量属性，这当然有其合理的一面，因为公允价值的定义是“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，在国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体会计准则已有十几个之多。公允价值在各国理论与实务界都已大量使用，随着我国市场经济环境和会计人员素质的不断完善和提高，引用公允价值将是必然。但是，在我国公允价值目前是否真的公允？如何判断又是一大难题。这对会计人员和审计人员都提出了更高的要求，需要更高的职业判断能力。因为我国目前的生产资料市场、产权市场尚在发展完善之中，还存在太多的人为因素，公允价值的公允性还值得怀疑，在现阶段使用公允价值肯定有其不可靠的一面，这对会计报表的真实性会造成一定的影响。
长期股权投资取得的方式范文6
关键词：非同一控制 企业合并 合并报表
引言
财政部2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》对分次多步交易实现企业合并的会计处理方式作出了一定的修订。新的会计处理方法适当地简化了会计处理流程，突出了会计处理的重点。
在非同一控制之下，企业分次实现合并，可以分为以下几种情况：第一，达到合并前，投资方对被投资方既不能实施共同控制也不能实施重大影响，且被投资方的股票没有可靠的公允价值，因而投资方对取得的被投资企业股份作为长期股权投资核算，并且采用成本法进行后续计量；第二，达到合并前，投资方对被投资方可以实施共同控制或者重大影响，因而投资方对取得的被投资企业股份作为长期股权投资核算，并且采用权益对取得的股份进行后续计量；第三，达到合并前，投资方对被投资方既不能实施共同控制也不能实施重大影响，且被投资企业的股票具有活跃的市价，因而投资企业按照投资的意图将取得的股权作为交易性金融资产或者可供出售金融资产进行会计处理。
购买日前长期股权投资按成本法核算
如果购买日前投资方对被投资方达不成共同控制或重大影响，且所持有的股份不存在活跃市价时，投资方应当按照长期股权投资的成本法核算所持有的被投资方的股份。例如，2011年1月1日，甲企业取得了乙企业15%的股权，取得成本为1500万元，甲企业不能够对乙企业实施控制、共同控制或重大影响。2011年1月1日，乙企业可辨认净资产的公允价值为8500万元。2011年度，乙企业实现税后净利450万元，“资本公积—其他资本公积”账户增加20万元，乙企业未进行利润分配。2012年1月1日，甲企业又以8000万元银行存款为代价取得了乙企业另外55%的股份，当日乙企业可辨认净值产的公允价值为9500万元。合并后，甲企业能够对乙企业实施控制。合并前后，甲企业和乙企业均属于非同一控制，甲企业与乙企业之间的交易为公平交易，甲企业未对持有的长期股权投资计提减值准备。
（一）投资方企业个别报表的会计处理分析
甲企业在取得另外55%的股权从而成为乙企业的控股股东后，按照企业会计准则的规定，在甲企业在个别报表中，甲企业只需要按照成本法对持有的长期股权投资进行后续计量，对以前持有的长期股权投资无需调整其账面价值。甲企业在个别报表中只需按照公允价值确认新取得的长期股权投资的成本，对原投资成本无需进行调整。2011年1月1日，甲企业取得的确认15%股权的会计分录为：借：长期股权投资1500；贷：银行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企业在个别报表中确认新取得的55%股权的会计分录为：借：长期股权投资8000；贷：银行存款8000。该笔分录处理完毕后，甲企业账面上长期股权投资的价值为两次投资成本之和9500万元（1500+8000）。
（二）投资方企业编制合并报表时的会计处理分析
投资方与被投资方实现合并后，应当以合并后形成的企业集团为会计主体，由合并企业（甲企业）在合并日以及其之后的会计期末编制合并报表。按照企业会计准则的规定，甲企业在购买日之前取得的长期股权投资由于是按照成本法进行后续计量，且甲企业并未对其计提资产减值准备，因此其长期股权的账面价值一直保持为甲企业的初始投资成本。而投资方企业与被投资企业实现合并后，被投资企业对新的会计主体企业集团的价值应当为被投资企业在合并日的公允价值。因此，甲企业需要重新计量合并日前持有的股份在购买日（非同一控制下企业合并的合并日亦称之为购买日）的公允价值，并将原账面价值调整为公允价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。甲企业做会计分录时，首先应重新核算原持有长期股权投资的价值。假设甲企业原持有的乙企业15%的股权在购买日的公允价值为2000万元，与账面价值之间的差额500万元（2000-1500），应当计入当期投资收益。甲企业的会计分录为：借：长期股权投资500；贷：投资收益500。该笔分录处理完毕后，甲企业的合并成本为10000万元（8000+2000（调整后的15%股份的公允价值））。乙企业因为被合并而体现出的合并商誉价值为甲企业调整后的合并成本与按照持股比例计算的应当享有的乙企业在合并日可辨认净资产公允价值之间的差额，经计算为3350万元（10000-9500*（55%+15%））。甲企业编制合并报表时对长期股权投资的抵消分录为：借：乙企业所有者权益公允价值9500，借：商誉3350；贷：长期股权投资10000，贷：少数股东权益2850（9500×30%）。
购买日前长期股权投资按权益法核算
（一）投资方企业个别报表的会计处理分析
假设，在上例中，甲企业2011年1月1日，取得了乙企业25%的股权，从而能够对乙企业实施重大影响，其他条件不变。由于甲企业取得乙企业的股份后，能够对乙企业实施重大影响，因而按照企业会计准则的规定，甲企业持有的对乙企业的投资应当初始确认为长期股权投资，并且按照权益法进行后续计量。无论乙企业是否实际分派现金红利，甲企业都应当按照乙企业2011年度实现的净利润以及对乙企业的持股比例计算当期应当确认的投资收益；对于乙企业由于其他综合收益变动而引起的所有者权益变动，甲企业也应当按照持股比例应享有的份额进行确认，计入“资本公积—其他公积账户”。
2011年12月31日，甲企业按照乙企业所有者权益的账面价值，调整长期股权投资账面价值的会计分录可以分解为两步，第一步是乙企业2011年度实现的净利润450万元，按照15%的持股比例，甲企业应当享有67.5万元（450*15%），第二步是乙企业2011年度“资本公积—其他资本公积”账户增加的金额20万元，按照15%的持股比例，甲企业应当享有3万元（20*15%）。以上两步合并后，甲企业的会计分录为：借：长期股权投资—损益调整67.5，借：长期股权投资—其他权益变动3；贷：投资收益67.5，贷：资本公积—其他公积3。
2012年1月1日，甲企业取得了对乙企业的控制权，因此甲企业需要将合并日前取得的长期股权投资的后续计量方式由权益法调整为成本法。甲企业的会计分录为：借：长期股权投资1570.5；贷：长期股权投资—成本1500，贷：长期股权投资—损益调整67.5，贷：长期股权投资—其他权益变动3。对原长期股权投资计提的减值准备，则无需进行会计处理。调整完毕后，甲企业对乙企业的初始投资成本为合并日两次取得的长期股权投资的账面价值之和9570.5万元（1570.5+8000）。对于购买日之前长期股权投资按照权益法所确认的其他综合收益（体现在甲企业的“资本公积—其他资本公积”账户中），甲企业在购买日无需进行会计处理，待对该长期股权投资进行处置时，再按处置比例转入损益。
（二）投资方企业编制合并报表时的会计处理分析
甲企业在编制企业合并报表时，首先，需要将购买日前取得的长期股权投资的账面价值调整为购买日的公允价值，账面价值与公允价值之间的差额计入投资收益；其次，将原计入其他综合收益项目的金额转入投资收益；最后，确定合并成本，合并成本与乙企业购买日公允价值之间的差额作为商誉进行处理。首先，假设甲企业购买日前取得的25%的股份在购买日的公允价值为2000万元。在甲企业个别报表中该25%股份的账面价值为1570.5万元，原构成为 “成本”账户1500万元，“损益调整”账户 67.5，“其他权益变动”账户3万元。甲企业调整的会计分录为：借：长期股权投资429.5（2000-1570.5）；贷：投资收益429.5。其次，将计入“资本公积—其他资本公积”项目的金额转出，确认为投资收益。甲企业的会计分录为：借：资本公积—其他资本公积3；贷：投资收益3。再次，甲企业的合并成本为两次取得的长期股权投资在合并日的公允价值之和10000万元（8000+2000），甲企业在合并报表中应当确认的合并商誉价值为合并成本与应享有的乙企业可辨认净资产公允价值之间的差额2400万元（10000-9500*（55%+25%））。甲企业编制的合并抵销分录为：借：乙企业所有者权益公允价值9500，借：商誉2400；贷：长期股权投资10000，贷：少数股东权益1900（9500×20%）。
购买日前确认为交易性金融资产或可供出售金融资产及计量
（一）投资方企业个别报表的会计处理分析
接上例，假设乙企业为上市公司，甲企业可以取得所持有乙企业股份的活跃市价，且甲企业不能对乙企业实施共同控制或重大影响，也不打算在短期内将其对外出售以获得差价收益，因而甲企业对持有的乙企业15%的股份作为可供出售金融资产进行核算，其他条件不变。2011年12月31日，甲企业持有的乙企业股份的公允价值为1900万元，甲企业需要将持有股份公允价值的变动计入其他综合收益中。甲企业会计分录为：借：可供出售金融资产—公允价值变动400（1900-1500）；贷：资本公积—其他资本公积400。2012年1月1日合并日，该股份的公允价值为2000万元。甲企业首先需要确认这部分公允价值变动，会计分录为：借：可供出售金融资产—公允价值变动100（2000-1900）；贷：资本公积—其他资本公积100。此时甲企业持有的股份的账面价值与公允价值相等。甲企业需要将合并日前所持有股份的核算分类从可供出售金融资产调至长期股权投资。甲企业的会计分录为：借：长期股权投资2000；贷：可供出售金融资产—成本1500；贷：可供出售金融资产—公允价值变动500。与可供出售金融资产相关的其他综合收益，在合并日，甲企业无需进行会计处理。待甲企业对该长期股权投资进行处理时，再按照处理比例将此部分其他综合收益转出。甲企业的初始投资成本为合并日两次取得股份的账面价值之和10000万元（2000+8000）。
（二）投资方企业编制合并报表时的会计处理分析
与长期股权投资不同，可供出售金融资产是按照公允价值进行后续计量，在合并日甲企业将可供出售金融资产转为长期股权投资时即已经按照其在合并日的公允减值进行转账，因此在编制合并报表时，甲企业无需再将其账面价值调整为公允价值。但是，与合并日前按照权益法进行后续计量的长期股权投资的会计处理方式相同，在购买日前计入的与可供出售金融资产相关的其他综合收益，需要转出。甲企业转出其他综合收益的会计分录为：借：资本公积—其他资本公积500；贷：投资收益500。该笔分录处理完毕后，甲企业对乙企业的合并成本为1000万元（8000+2000），合并商誉为3350万元（10000-9500*（55%+15%））。而甲企业应当编制的抵消分录与第一种情况相同为：借：乙企业所有者权益公允价值9500，借：商誉3350；贷：长期股权投资10000，贷：少数股东权益2850（9500×30%）。如果甲企业将持有的对乙企业的股份作为交易性金融资产进行会计处理，由于交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益而不是其他综合收益，因此在编制合并报表时，甲企业无需再将公允价值变动引起的损益调入投资收益，其他的会计处理与以上类似。
从以上三种会计处理的结果分析中可以看出，分次实现企业合并的情况下，在购买日前，企业对持有的被投资方股份的会计核算方式不同，会直接影响购买日投资方个别报表以及合并报表的会计处理。
参考文献：
1.财政部.企业会计准则.经济科学出版社，2006
