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持续经营准则范文1
摘要：本文以《中国注册会计师审计准则第1324 号———持续经营》及《独立审计具体准则第17 号———持续经营》为指导，强调必在现有评价持续经营能力更多关注定性指标的前提下，通过定量指标的分析来判断持续经营能力，并寻找一种操作性较强的企业持续经营能力的定量与定性相结合的有效客观的评价方法。在此基础上，力求使长期以来评价企业持续经营能力停留在财务层面的情况有所突破，构建一个兼顾财务和非财务状况、反映企业持续经营能力的指标体系。
关键词 ：持续经营；能力判断与评价
企业发展的核心在于企业是否具备可持续发展的能力，而企业持续经营能力则成为可持续发展能力的重要组成部分，公司是否具有可持续经营能力的信息，对广大投资者、债权人、管理结构而言，其重要性不言而喻。我国在2006 年2 月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1324 号———持续经营》（2007年1月1日起施行，以下简称“新准则”），使得对持续经营能力的关注和研究更加重要和深刻。
一、持续经营能力的定义和理解
持续经营能力是实现持续经营假设的能力，即在持续经营假设得以实现的前提下，企业应具备的能力。其定义是与持续经营假设基本一样的，就是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产清偿债务的能力。
持续经营能力是指企业能够持续经营下去的条件、实力和资源，因为具备了这种能力才能保证持续经营假设得以实现。资产得以变现、债务得以解除的这种能力，就可以理解为持续经营的能力，但前提必须是继续经营下去，而不是以清算假设为前提来变现资产、清偿债务。
二、持续经营能力的判断与评价
（一）传统的持续经营能力判断评价方法
依据新准则第八条、第九条、第十条中关于财务、经营、其他等三个方面可能导致对企业持续经营能力产生重大疑虑事项或情况的分析，能够得出：重大疑虑事项是目前较为客观、公正作出持续经营假设是否适当的主要证据，收集和评价重大疑虑事项是持续经营能力判断的重要工作。由于准则对重大疑虑事项的界定具有不确定性和或缺性，仍是个人主观判断占很大成分，定性为主，必然导致持续经营能力判断存在显著差异。
（二）用定量指标来分析判断企业的持续经营能力分析判断企业的可持续经营能力，可从企业的资产流动性和财务稳健性两方面来进行，具体指标有：
1.企业盈利能力决定企业的生存和发展，所以盈利能力指标的分析对持续经营能力的判断评价所起的作用十分重要。常见的盈利能力评价指标主要有：净资产收益率、总资产报酬率、成本费用利润率。
2.分析现金产生能力来评价判断其持续经营能力，分析企业近几年的现金流量表，观察企业近几年经营活动中所产生的现金流量是否充裕。通过分析企业的现金周转期限来判断现金周转的速度。一般来说，现金周转天数越少，其周转速度就越快，企业产生现金的能力就越强，企业的持续经营能力就越强。
3.分析融资能力来评价判断其持续经营能力。举借新的债务来偿还旧债是大多数企业都采用的一种还债技巧，但企业融资能力往往不能直接从财务报表的项目上看出来，需要对财务报表附注予以分析。
4.分析资产变现能力，如：超速动比率、负债现金流量比率、现金支付保障率，来评价判断其持续经营能力。
以上分析指标都可以通过计算，得出数值来进一步评价企业持续经营能力。但是以上定量指标主要是以财务层面来进行的，而忽略了非财务因素的影响。所以，如何能够将定性和定量分析判断的证据结合起来评价企业的持续经营能力，就会更加客观准确。
（三）将定性与定量分析相结合来评价判断企业的持续经营能力
1.分析财务报表外资料及市场状况资料。在新准则中对持续经营产生重大疑虑的事项共有25 项，实际上还有更多在新准则上并没列示出来。这些项目基本分为是非判断、程度判断两类。在这两类中还是定性分析指标为主，未能更准确的判断指标对持续经营能力的相关程度，本文也探讨了一些定量计算的方法。如：重大疑虑事项中“资不抵债”、“难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金”、“无法获得供应商的正常商业信用”这三定性分析指标转换为定量指标“资产负债率”，只有转换了，才能进行公正、客观的分析对比。尤其是一些表外信息，对持续经营审计的作用也是十分重要的，也需要定性与定量分析的结合。
2.改进指标分析方法。为了更好的分析判断企业持续经营能力，探讨使用平衡计分卡模型来评价持续经营能力。运用层次分析法确定权重比例，构造两两判断矩阵，然后再就指标体系中各指标实际向量与相对最优向量的关联度作为评价企业持续经营能力的准则。该法就是充分地利用定性和定量指标的结合来进行的。还有在定性分析的基础上，有重大疑虑事项，如无法发现被审计大持续经营危机时，为了能通过定量分析来更客观的评价判断，也可采用破产预测模型法。如X分数模型、Y分数模型、Z分数模型。
3.强化现金流量分析。现金流量的稳定增长是企业持续经营的主要资金来源，所以突出分析现金流量对评价企业持续经营能力至关重要。如长期的负的现金经营活动净流量，因信誉低劣无法从外部融资，所以筹资活动没有现金流入；因为持续经营遇到困难，很早就减少了投资，所以也没有投资回报的净流入，再加上一些其他财务不利，经营不利的迹象，就可以有利地判定被审计单位缺乏持续经营能力。
4.细化分析资产结构。资产分为流动资产、长期投资、固定资产、其他资产（含无形资产、递延资产）等四个板块；四块资产又可细化分成若干子资产及细资产。因此，分析这些块、子、细资产之间相互所占比重，能较直观地反映出资产结构是否合理、是否有效的内涵。在采用比重法的同时还可用比率法作补充，如：总资产增长率、固定资产成新率、存货周转率、应收账款周转率。
5.相关会计要素与资产充分结合进行分析。企业进行生产经营活动时，会计六大要素都在发生变化。因此，分析资产质量，也离不开其他会计要素。平时常用的方法有：总资产报酬率、总资产周转率、流动比率、长期资产适合率。
通过此方法的使用来评价判断企业的持续经营情况还是比较客观、适用的，当然其中很重要就是把定量和定性分析相结合来进行。
参考文献：
[1]王英姿.审计学原理与实务.上海财经大学出版社.2006年8月第1版,p297-302.
[2]田利军.持续经营能力的判断与审计意见类型[J].审计与经济研究，2004，（5）.
持续经营准则范文2
关键词：持续经营；审计报告；审计意见
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2016年4月11日
一、引言
中国注册会计师协会12月18日通知，要求证券资格会计师事务所及注册会计师做好上市公司2014年年报审计工作。中注协表示，在2014年度财务报表审计过程中，注册会计师要特别关注ST公司、所处行业与当前宏观经济形势具有较强相关性的公司的持续经营能力。充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项并实施进一步程序；应当了解管理层对其持续经营能力的评估及是否计划采取或者正在采取改善持续经营能力的相关措施，并考虑改善措施能否消除对其持续经营能力的重大疑虑，要对公司持续经营改善措施的可行性做出独立的职业判断，并考虑对审计报告意见类型的影响。
由此可见持续经营在审计工作中的重要性，解决持续经营审计程序面临的困境也显得尤为重要。因此，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高审计报告的使用价值，成为我们亟待解决的问题。
二、持续经营审计面临的问题
（一）持续经营审计披露的信息过于简化。由于持续经营审计信息披露会对企业造成无法预测的重大影响，所以被审计单位为了获取有利于自身的审计意见和信息披露，往往会对会计师事务所施加巨大的解聘压力。因此，注册会计师在审计报告中一般都选择性地披露影响企业持续经营能力的部分重大疑虑事项，而且对重大疑虑事项的金额和后果尽可能不进行量化。由于持续经营审计披露的信息过于简化，导致财务报表使用者的信息需求无法得到有效满足。
（二）不同审计意见类型的信息差异不明显。根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》，如果注册会计师认为被审计单位持续经营假设适当，但存在影响持续经营能力的重大不确定性事项，并且被审计单位已经按会计准则进行充分披露时，应出具增加强调事项段的无保留审计意见；但如果企业同时存在多项重大不确定性事项，即使被审计单位按会计准则进行了充分披露，注册会计师也应该出具无法表示审计意见，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。尽管准则明确要求，对已充分披露持续经营能力信息的企业一定要考虑重大不确定性事项的广泛性来确定审计意见的类型，但根据最近几年中国注册会计师协会的上市公司非标准意见审计报告的分析结论，持续经营能力遭质疑但已充分披露相关信息的公司所获得的审计意见类型，八成以上是无保留意见加强调事项段，无法表示审计意见寥寥无几。从审计结果看，加强调事项段的无保留意见和无法表示意见可以说是天壤之别。无保留意见意味着企业的持续经营能力及财务报表披露最终获得了注册会计师的认可，而无法表示意见则正好相反。对获得加强调事项段无保留意见和无法表示意见两类公司的有关信息进行比较后发现，这两类公司在影响持续经营能力的重大疑虑事项以及持续经营能力信息披露方面，却并不存在显著差异。显而易见，不同类型审计意见披露出的企业持续经营能力信息并不存在明显差异，这无疑会给会计信息使用者根据审计意见类型进行决策带来极大的困难。
（三）持续经营审计的强调事项段“老调重弹”。一方面对于这些企业来说，如果注册会计师对其持续经营能力发表非标准审计意见，很可能导致财务报表使用者的过度反应，采取收缩信用、不予贷款或改变交易条件等措施，从而加速被审计单位财务状况恶化，使本来还有希望渡过难关的企业很快就面临破产清算的境地；另一方面如果注册会计师对持续经营存在重大不确定性的企业出具了标准无保留审计意见，或强调事项段中没有充分披露企业持续经营存在的重大不确定性而后企业倒闭，财务报表使用者也会会计师事务所。所以，为了避免企业加速进入破产清算阶段，同时为了规避被财务报表使用者带来的诉讼风险，注册会计师一般会连续多年使用加强调事项段的无保留审计意见，既提供了令企业满意的审计意见，又含蓄地提示了会计信息使用者所应关注的企业持续经营风险。
三、原因分析
（一）现行审计准则不够完善。按照我国现行审计准则规定，注册会计师应当在审计全过程中重点关注企业的持续经营能力，全面考虑包括财务、经营以及其他方面等是否存在影响持续经营能力的重大疑虑事项或情况，并且对于在财务报表中已经充分披露持续经营能力信息的企业，也明确要求根据重大疑虑事项的广泛程度选择不同类型的审计意见。虽然持续经营审计准则经过修订日趋完善，但是还存在一些问题：一是现行准则在列举重大疑虑事项时使用了诸如“巨大”、“过度”、“巨额”等需要注册会计师大量主观判断的表述，缺乏具体的量化标准和可操作性。由于判断标准过于模糊，导致注册会计师主观判断的随意性过大，不同类型审计意见的可比性不强，造成投资者无法通过区分不同类型的持续经营审计意见进行决策，最终降低了审计报告的可信度；二是现行准则规定，注册会计师如果在审计报告中提及被审计单位的持续经营能力，则应披露影响持续经营能力的重大疑虑事项及可能产生的后果，但是对于披露的详细程度以及是否量化并未加以规范，这就促使注册会计师在披露这些相关内容时避重就轻，只作最简单的披露。
（二）经营的评估难度较大。原因如下：一是由于注册会计师在对企业的持续经营能力进行评价及其披露时，必须考虑包括所有重大疑虑事项和诸多应对计划在内的很多因素，而且评估持续经营所依据的各项假设和应对计划等因素都涉及对未来财务状况和现金流量的预测，所以评价持续经营能力的难度可想而知；二是由于评估持续经营能力要进行大量且复杂的估计和判断，因而评估过程应当聘请经验丰富的专家协助工作，但会计师事务所往往以节约审计时间和审计成本为理由，很少将聘用专家列入现实选择。
（三）注册会计师的诉讼风险较低。按照我国法律规定，注册会计师可能承担的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种，其中威慑性最强的是民事责任和刑事责任。首先，根据我国注册会计师法的规定，民事赔偿责任由会计师事务所统一承担，而不需要注册会计师个人承担。虽然部分注册会计师因为同时是事务所的出资者，最终也承担了相应的赔偿责任，但是注册会计师能够有幸成为事务所出资者的毕竟是少数，所以绝大部分注册会计师根本不需要承担个人民事赔偿责任；其次，由于我国会计师事务所选择的组织形式基本都是有限责任制公司，即使注册会计师是会计师事务所的出资者，其承担赔偿责任的金额上限就是其投入事务所的注册资本，与其业务收入以及违规造成的损失没有任何关系；再次，根据我国《刑法》规定：注册会计师如果故意提供虚假证明文件，情节严重者处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；如同时索取他人财物或者非法收受他人财物的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；但如果出具证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。由此可以看出，即使违规行为被，注册会计师可能承担的最严重的刑事责任就是5年以上10年以下的有期徒刑。较低的诉讼风险无形中成为注册会计师违规行为的助推器。
四、对策建议
（一）增强审计准则的可操作性。具体应从以下两个方面入手：一是采用量化的判断标准。审计准则在列举影响持续经营能力的重大疑虑事项时，应尽可能地结合使用绝对数、相对数或绝对数与相对数相结合的判断标准，如准则规定财务疑虑事项中的“大股东长期占用巨额资金”可以考虑在采用量化标准后变更为“大股东占用资金三年以上，并且占用资金数额超过公司注册资本的10%以上”，其他事项的量化标准也可依此类推；二是规范持续经营能力的信息披露。为了保证持续经营信息披露的清晰性和完整性，注册会计师首先应从财务、经营以及其他方面对重大疑虑事项和相应的应对计划进行分类详细披露；其次，对重大疑虑事项和应对计划应进行定性化披露，对涉及金额和预计影响也应进行定量化披露；最后，注册会计师还应增加对应对计划的可行性和有效性的审计评价，以增加审计报告的使用价值。
（二）引入破产预测模型和专家评估制度进行持续经营能力评估。一是引入破产预测模型。破产预测模型要求使用包括负债比率、流动比率、净资产收益率和资产周转速度等多项财务指标以及现金流量等作为预测模型的变量，可以对企业是否处于破产困境进行较为全面科学的预测，从而避免注册会计师评估企业持续经营能力时的主观片面性；二是引入专家评估制度。该制度应明确规定会计师事务所在评估企业持续经营能力时必须使用专家的工作成果，而且应具体规定专家的评估程序和所应承担的评估责任。
（三）加大对注册会计师的违规处罚力度。加大违规处罚力度的措施应包括以下两个方面：一是补充注册会计师个人承担民事赔偿责任的法律条款。法律条款中应明确规定，审计失败一旦被认定，负责审计实施、督导和复核责任的所有注册会计师均应承担相应的个人赔偿责任，并且应以造成的损失金额为计算依据，从严规定赔偿金额的计算标准；二是增加违规注册会计师承担的刑事责任。对故意提供虚假持续经营能力证明文件的注册会计师，由于其违规行为具有故意性，所以无论其情节严重与否，都应规定其承担10年以上有期徒刑并处罚金；对出具持续经营能力证明文件有重大失实的注册会计师，由于其违规行为只具有过失性，因而可以适当从轻处罚，规定其承担5年以上10年以下有期徒刑。
主要参考文献：
[1]田利军.持续经营审计判断的改进：经营效率证据的引入[J].财会研究，2009.1.
[2]中国注册会计师协会专业标准部.2003年上市公司审计报告非标准意见分析报告.北京：经济科学出版社，2004.
[3]刘爱琴.新审计准则的审计模式基础[J].审计月刊，2006.4.
[4]张晓岚，张文杰，张超，何莉娜.“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究――《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》实施效果预测.当代经济科学，2006.4.
[5]秦荣生.对注册会计师关注企业持续经营能力的若干思考[J].中国注册会计师，2008.3.
[6]张晓岚，宋贵芳.审计师对持续经营审计判断质量的影响[J].会计之友，2009.11.
[7]杨秋波.持续经营审计相关问题的思考[J].财会月刊，2010.5.
[8]李爽，吴溪.审计意见变通及其监管：经验证据[J].中国会计与财务研究，2002.4.4.
[9]李爽，吴溪.审计意见的市场反应：可避性假设下的模型解析与启示[J].会计研究，2001.6.
持续经营准则范文3
【关键词】 持续经营； 重大不确定性； 审计意见
20世纪80年代以来，独立审计有了迅猛的发展，以风险为导向的审计理念正在逐步改变着独立审计的方法和技术，注册会计师需要在了解和评估被审计单位能否持续经营的情况下来实施控制测试和实质性测试。在实务中，注册会计师往往试图从账套入手来发现错误和舞弊，对于持续经营的关注程度仅限于发现疑虑，而对出示意见类型的关注程度不高，这往往相悖于风险导向的审计理念，非常不利于高风险行业的审计。
持续经营存在重大不确定性的审计意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型。从市场反应的角度来看，上市公司破产之前被出具持续经营不确定性的审计意见具有一定的信息含量，即会被利益相关者视为向市场传递了公司财务困境方面的信息，其申请破产时市场负面反应程度相对较小。
表1显示，自2003年以来，由于持续经营而出示非标意见占非标意见总数的比重逐年上升，其中带有强调事项的无保留意见最多，近6年都没有出现否定意见的审计报告。2009年深沪两市共有119家上市公司被出具非标审计意见，其中ST星美、ST兴业、*ST深泰、*ST秦岭、科苑集团、ST磁卡、*ST威达等上市公司在重大资产重组过程中因持续经营能力面临不确定而被注册会计师在审计报告别“强调”，ST钛白，*ST宏盛等由于事项众多且对持续经营能力的影响重大而被注册会计师出具无法表示审计意见的审计报告，这种重大不确定性往往归咎于无法获得充分的审计证据来证明公司持续经营假设是否合理，但这是否能够等同于审计范围受限呢？
ST钛白（002145）2009年度被出具了无法表示意见的审计报告，信永中和会计事务所认为公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，因而无法判断公司以持续经营假设来编制2009年度财务报表是否恰当。具体事项如下：
1.短期借款
截至2009年12月31日，公司货币资金为78.7万元，而已到期未偿还也未取得展期的银行借款7 540万元，公司无法偿还到期债务，已到期或即将到期的借款也难以展期，公司面临承担不能按期归还借款的法律责任。截至2009年12月31日，公司银行借款总额为21 960.16万元，其中短期借款为 18 160.16万元，占82.70%，公司过度依赖短期借款筹资，偿债压力大，公司将陷入进一步的财务危机。
2.未分配利润
公司目前无法获得供应商的正常商业信用，由于前期公司应付账款规模很大，目前大多数供应商对公司采购货款的结算方式进行了调整，要求公司全部提供现款交易，公司难以通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大，一旦公司资金短缺，生产经营就有可能随时中断。公司截至2009年底未分配利润为-28 201.48万元，连续两年经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，公司财务状况持续恶化。
3.资产重组
公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在2009年12月14日与重组方签订了《中核华原钛白股份有限公司重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚需取得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否进行存在重大不确定性。
4.生产、组织及销售
公司目前销售渠道不合理，产品大多通过中间商销售，没有规范合理的销售机制，直销率很低，在两条生产线全面复产产量增加情况下，如果销售不畅产品积压，资金链再次断裂被迫再次停产，生产经营中断；公司固定资产规模大、生产部门不合理、各项人工费用、动力费用对产量敏感性低等因素都会在生产达不到计划产量下售价与成本倒挂；报告期内两位高管辞职。
上述事项或情况在财务报表中均有充分披露，且公司管理层认为在资产重组下公司持续经营这一基本会计假设成立，因此仍以持续经营为基础编制财务报表。注册会计师在审计过程中发现公司多项财务数据存在重大疑虑，上述事项单独或连同其他事项对持续经营不确定性的影响重大，且审计报告中并没有表述审计范围在客观或主观上受到限制，根据《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》第二十条规定，如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。而注册会计师却以钛白公司的资产重组能否成功进行存在重大不确定性作为审计范围受限的原因而发表无法表示意见的审计报告，实在令人难以信服。
上述现象并非个例，很多注册会计师以“持续经营存在重大不确定性”为由发表无法表示的审计意见，而其中又有多少是真正由于审计范围受限呢？我国深、沪两市1 700多家上市公司的经营、财务状况并非十分良好，以至于没有公司符合出具否定意见的条件，而是以其保留意见或无法表示意见代替了否定意见，这种现象背后的原因可能有以下三点：第一，非否定意见可能是注册会计师和被审计单位的“合谋”；第二，非否定意见减少了独立审计的审计程序和被诉讼的可能；第三，审计准则的模糊和漏洞给予了独立审计以“可乘之机”。总之，加强注册会计师的风险意识和法律责任感，完善审计准则是提高审计报告信息含量和指导投资决策的必要手段。
【参考文献】
［1］ 高莹，万里霜，阎志刚.审计学原理与实务［M］.清华大学出版社、北京交通大学出版社，2007.
［2］ TafflerR J，Lu J， KausarA．Indenial Stockmarket
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［3］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营［Z］.中国注册会计师审计准则第二次征求意见稿，2009.
持续经营准则范文4
关键词：会计理论;企业合并准则
引言：对于会计理论，国内外学者有着不同的见解。美国会计学家莫斯特认为，会计理论是会计学的一个分支，它是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组成的。斯科特则指出，会计理论应从两方面来定义，其一是对会计实务有着解释作用，其二是能改进人们对于会计环境的理解。由此可见，尽管各位学者对会计理论的表述不一，但却可以总结出一个共同点，即会计理论是在会计实践或会计实务的基础之上产生的，并且是用来指导会计实践的。以下将从会计假设、会计原则、财务会计概念框架的视角出发，探究会计理论是如何在企业合并会计准则中体现的。
一、会计基本理论在企业合并准则中的体现
（一）会计假设在企业合并准则的体现。会计假设是企业会计确认、计量和报告的前提、是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，其目的在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。
会计假设在企业合并准则的体现主要有以下几处：
准则第二条和第四条对于合并事项的定义及其主体进行了明确的规定。准则第九条明确了应由母公司编制合并日有关报表。这些体现了会计主体假设。准则第八条规定，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。这体现了会计分期假设。准则第五条指出，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。这体现了持续经营假设。准则第十二条。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。这体现了货币计量假设。
（二）会计原则在企业合并准则的体现。理论上说，在会计中应该有一些原则可用来指导会计方法或有关准则，这些原则通常被称作基本会计原则。但实际上，目前对会计原则的表述仍然不统一，在内容和数量上也不尽相同，但其中被较普遍接受的原则主要有：（1）历史成本原则，指对会计要素的记录，应以经济业务发生时的取得成本为标准进行计量计价。（2）权责发生制，即收入按现金收入及未来现金收入――债权的发生来确认;费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认，而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。（3）收入与费用配比原则，是指收入与其相关的成本费用应当配比。（4）客观性原则，是指会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业财务状况和经营成果和现金流量。（5）谨慎性原则，即稳健性原则，是指某些经济业务有几种不同会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，应当尽可能选用对所有者权益产生影响最小的方法和程序进行会计处理，合理核算可能发生的损失和费用。（6）实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。（7）重要性原则，是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。在实务中，如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。（8）一致性原则，它要求企业提供的会计信息应当相互可比。
会计原则在企业合并准则的体现主要有以下几处：
准则第七条要求，在同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。这体现了一致性原则。准则第十一条规定，购买方应当区别一次交易和多次交易的不同情况确定合并成本，这体现了实质重于形式原则。准则第十二条。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。这体现了历史成本原则。准则第十四条对于被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债在符合什么条件的下才单独予以确认，进行了详细的规定。这体现了稳健性原则。
（三）财务会计概念框架在企业合并准则的总体体现。目标指财务会计的目的和宗旨;基本概念是作为财务会计基础的概念，如关于应予以入账交易的选择，对这些交易的计量，以及把它们加以总括和传输给利益集团的手段等方面的概念。或者说，概念框架着重研究财务会计准则的理论依据：（1）确定财务会计和财务报告的目标;（2）评估财务会计和会计信息的质量特征;（3）对财务报表因素进行定义;（4）解决如何指导对财务报表因素的确认、计量和报告;（5）分析某些重大的财务会计问题。
概念框架在企业合并准则的总体体现：（1）企业合并准则的目标：对有关企业合并的理论及实务处理进行统一规范，为决策者提供与企业合并有关的会计信息，以有助于其作出正确的决策。（2）会计假设：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。（3）会计信息质量特征：实质重于性质、一致性、稳健性、客观性等。（4）财务报表要素：企业合并准则主要与六大要素中的所有者权益有关。
二、总结
加强会计理论研究可以更好的指导会计实践，可以科学的规范会计实务，可以促进会计学科体系的建设。本文在阐述会计假设、会计原则和财务会计概念框架等会计理论的基础上，分析了这些理论在我国企业合并准则中的应用，以此希望通过会计理论的发展来推动准则的不断完善，进而促进会计实务的向前推进。这又反过来可以为会计理论和会计准则的发展提供机会。
参考文献：
持续经营准则范文5
一、关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。审计报告“关键审计事项部分”是指注册会计师在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。明确关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”的区别是正确认识关键审计事项和审计报告模式改革真正落地的前提。
（一）两者是内容与形式的关系
关键审计事项主要涉及“如何确定关键审计事项”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事项。关键审计事项确定后还需要解决如何在审计报告中沟通的问题，如果注册会计师决定在审计报告“关键审计事项部分”描述，则审计报告“关键审计事项部分”是书面描述的关键审计事项，是关键审计事项这一内容的表现形式。
（二）两者是整体与部分的关系
在审计报告中沟通关键审计事项与审计报告“关键审计事项部分”描述的不是同一概念。关键审计事项应当在审计报告中沟通，但是并非全部都在审计报告“关键审计事项部分”中描述，审计报告的其他部分也可以沟通关键审计事项。导致非无保留意见的关键审计事项应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通；可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通；除了法律法规要求沟通外，注册会计师在对财务报表发表无法表示意见时，不得在审计报告“关键审计事项部分”描述，而应在形成无法表示意见的基础部分沟通关键审计事项。
（三）两者适用的业务范围不同
注册会计师执行所有审计业务都需要确定关键审计事项。在审计报告“关键审计事项部分”描述关键审计事项仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。因此，所有财务报表审计报告都可能需要沟通关键审计事项（例如出具非无保留意见的审计报告），但是并不是所有财务报表审计报告都有“关键审计事项部分”。
（四）审计报告“关键审计事项部分”沟通的不一定是关键审计事项
审计报告“关键审计事项部分”除了描述关键审计事项外，还可以描述注册会计师根据具体事实和情况确定不存在需要沟通的关键审计事项这一事项。另外，在形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项的情况下，审计报告“关键审计事项部分”仅仅提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。
（五）并不是所有关键审计事项都可以在审计报告“关键审计事项部分”描述
例如法律法规禁止公开披露某事项，注册会计师不得在审计报告“关键审计事项部分”描述。如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，注册会计师不应在审计报告“关键审计事项部分”描述。
二、关键审计事项的确定与沟通
（一）常见的关键审计事项
审计准则规定的关键审计事?主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险（即舞弊导致的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大交易或事项对审计的影响。本文认为关键审计事项还有两个方面。（1）无法充分履行重要的审计程序或者履行重要审计程序受限、受阻的事项，无法取得充分、适当的重要审计证据或者对获取充分、适当的重要审计证据构成挑战的事项。例如无法实施函证、实物盘点等重要审计程序或者对重要审计程序实施效果不满意，需要实施替代程序等。（2）可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
财务报表审计实务中，常见的关键审计事项有：（1）根据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量一般情况下是所有审计业务中的关键审计事项，认为收入的确认与计量不属于关键审计事项需要有充分的理由并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量是关键审计事项。（3）关联方关系及其交易、重大非常规交易、资产减值，政府补助，期后事项，重大或有事项、非经常性损益是一般审计业务中的关键审计事项。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是关键审计事项。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是关键审计事项。（6）重要的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是关键审计事项。（7）合并财务报表审计中合并范围是关键审计事项。（8）审计中发现的重大错报，必定是关键审计事项。
（二）关键审计事项的沟通
确定了关键审计事项后，首先要确定在审计报告的哪部分内容中沟通。如前所述，沟通关键审计事项的先后顺序是：形成保留（否定）意见的基础部分（沟通导致非无保留意见的关键审计事项）――与持续经营相关的重大不确定性部分（沟通可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性）――关键审计事项部分。应该在形成保留（否定）意见的基础部分沟通的关键审计事项，不得在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通或关键审计事项部分描述；应该在与持续经营相关的重大不确定性部分沟通的关键审计事项，不得在关键审计事项部分描述。
审计准则将“与持续经营相关的重大不确定性”独立成审计报告的一部分，不再强调事项段披露可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事项的重要性。另外，关键审计事项不能在强调事项段、其他事项段沟通。
（三）关键审计事项的描述
在审计报告“关键审计事项部分”逐项描述各事项被确定为关键审计事项的原因和各事项在审计中是如何应对的。例如在描述在审计中是如何应对“关联方关系及其交易”这一关键审计事项时，要描述注册会计师如何确认关联方交易的经济业务实质（即关联方交易是否有合理的商业理由），交易价格是否公允，重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，管理层利用关联方虚构销售及关联方交易的非关联化；对异常重大交易，是否作为特别风险，如何实施特别的、有针对性的审计程序加以应对；等等。又如在描述在审计中如何应对“重大非常规交易”这一关键审计事项时，要描述对于临近会计期末发生的、在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，注册会计师如何增强审计程序的针对性，如何确定重大非常规交易是否具有合理的商业理由，交易对手是否真实存在，实施函证交易合同的条款和金额等进一步程序。
三、委托人或报告使用者对“在审计报告中沟通关键审计事项”的决定性影响
审计准则规定注册会计师沟通关键审计事项，目的在于提高审计工作透明度，增加审计报告的沟通价值。沟通关键审计事项给报告使用者提供信息以帮助其了解审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告使用者提供信息以帮助其了解注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责情况、了解审计工作有效性和审计质量；沟通关键审计事项也给了注册会计师一个展现高专业素质的平台；审计报告模式改革最终可以提高审计质量和注册会计师专业胜任能力进而促进行业发展。然而本文认为能否实现审计报告模式改革的目的、能否实现沟通关键审计事项的制度价值，关键在于审计业务的委托人和审计报告的使用者是否有真正的审计专业服务需求（即真正的高质量审计需求）。
持续经营准则范文6
一、将超额亏损子公司纳入合并报表的理由
子公司发生超额亏损，即陷入资不抵债又无望扭转的困境，一般情况下，此类公司应终止经营，进行破产清算。就母公司而言，此时对该类子公司的长期股权投资的账面价值已减记至零。根据股东对公司承担有限责任的规定，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任，不再承担子公司的额外责任（有额外债务担保责任的除外）。正因为如此，不少国家的会计实务中，均将非持续经营的、净资产为负数的子公司排除在合并报表范围外。而我国财政部2006年颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定：如果企业在持续经营的情况下，资不抵债的子公司也应纳入合并范围。多年来，我国会计实务界也都是这样操作。主要理由是：
（一）从破产标准看，在我国，衡量企业破产与否的标准是“到期不能支付”而非“资不抵债”。当然，“到期不能支付”的企业往往已经“资不抵债”，但仅仅资不抵债并不一定破产清算。这种情况在我国普遍存在。上市公司中就有许多ST和PT公司已经严重资不抵债，但仍持续经营。
（二）这类公司对母公司而言仍有控制的价值。对母公司及其控制的关联企业而言，超额亏损的子公司可能是其重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者有“壳资源”的价值，从而迫使母公司倾尽全力支撑这类子公司的经营。
（三）子公司的超额亏损可能是暂时的。这类子公司可能只是遇到了暂时的财务困难，有希望扭亏为盈或者已与债权人达成债务重组协议，债权人可以帮助它们度过难关。
（四）从合并报表的目的看，编制合并报表的目的是为了反映集团的经营业绩及所控制的经济资源，既包括正业绩与正资源，也包括负业绩（亏损）与负资源（净资产为负数）。如果不将超额亏损反映在合并报表中，既有失公允又不稳健，还会产生母公司向该类子公司“倾倒亏损”的现象，成为母公司操纵利润的手段，人为夸大企业集团的合并净利润和合并净资产。
基于上述考虑，对超额亏损但仍在持续经营的子公司，应将其纳入合并报表范围。只有这样，才能真实反映集团的经营业绩、集团整体净资产的真实状况以及母公司的管理责任。
二、相关会计制度的规定
（一）国际会计准则的相关规定
《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》中规定：（1）如果投资者分担的亏损额超过了投资的账面金额，投资的账面金额应减为零，并应终止确认更多的亏损，除非投资者对被投资者负有义务或者有义务履行其曾保证的义务。（2）在合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。
由此可见，在国际会计准则下，母公司不仅要承担资不抵债的子公司的超额亏损，而且承担的比例还超过了出资比例。国际会计准则委员会的这一规定的根本目的在于防止母公司将资不抵债的子公司排除在合并范围之外，或者通过不合并超额亏损操控利润。
（二）我国会计准则的相关规定
旧准则中对于该问题没有明确规定，只是参照财政部1999年《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》执行。《复函》规定：投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并报表时，可以在合并报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目。同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认的投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。该规定主要是为了维持合并报表的平衡关系，准确反映子公司资产与负债的差额归属，但是这种规定在编制合并报表时的最大问题在于：一些资不抵债而当年又巨额亏损的控股子公司可能成为公司合并报表的利润来源。一方面子公司资不抵债的金额越来越多，即“未确认的投资损失”越多，合并利润表的净利润就越多；另一方面子公司盈利时需要予以冲销以前所确认的未确认投资损失时会产生一个相反的现象，即子公司的经营状况好转，冲销以前的未确认的投资损失反而使得合并报表的利润减少。因而资不抵债的子公司就成了某些公司操纵利润的手段，子公司亏损越多，母公司越受益。
2006年2月颁布的新准则借鉴了国际会计准则的相关规定，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在子公司期初所有者权益享有的份额的情况时，新准则是这样规定的：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应该冲减少数股东权益。（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应该冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了母公司承担的属少数股东的损失前，应当全部归属母公司所有者权益。
新准则规定将子公司的超额亏损全部合并，很大程度上避免了母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润的手段，但仍存在一些值得进一步探讨的问题。
三、子公司超额亏损在合并报表时的出现的问题
根据上述我国新企业会计准则规定的对子公司发生超额亏损时母公司的账务处理要求，当子公司超额亏损较大，且没有证据表明少数股东有义务承担、有能力弥补超额亏损时，母公司应全部承担子公司的超额亏损。这样处理符合会计上的谨慎性要求，能避免夸大公司各期的利润指标，但是这种处理方法至少存在以下主要问题：
（一）不符合有限责任的性质。根据《公司法》的规定，母公司对子公司只承担有限责任，子公司亏空的净资产无需由母公司承担，合并报表上当然也不需要体现子公司的超额亏损。
（二）如此合并的净利润降低了集团的经营收益，也使母公司全部包揽了子公司的债务。在母公司不需要承担子公司全部责任的情况下，合并报表信息会使报表使用者产生误解，经营者也不服。
（三）非全资子公司时，子公司少数股东应承担的超额亏损在合并报表中没有反映。
（四）使合并净利润与母公司净利润之间产生差异。由于有义务的少数股东承担的超额亏损也在合并净利润中反映，会使合并净利润与母公司净利润之间产生差异，这一部分差异是由超额亏损子公司的股东承担其超额亏损所致。
（五）该处理方式与《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定存在冲突。根据长期股权投资准则的规定，母公司在编制合并财务报表时应对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，对子公司亏损的承担额原则上只以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，而对子公司出现的超额亏损不予以调整。
四、子公司超额亏损在合并报表中的会计处理建议
鉴于实务中对资不抵债子公司的合并处理的做法没有统一，笔者认为应根据《公司法》、《企业会计准则》的内容，根据子公司是否存在持续经营能力，视不同情况进行合并会计处理。
（一）如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围。在具体会计处理中，母公司对于子公司的超额亏损应确认为投资损失，并在“长期股权投资”科目或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”科目列示；在合并报表时，将投资收益和长期股权投资（或应计被投资单位负债）进行抵销处理。母公司在核算长期股权投资时，应该参照谨慎性原则和实质重于形式原则确认子公司的超额亏损。为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定，建议新增“投资子公司超额亏损”科目，单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失，合并报表中超额亏损子公司相应的少数股东权益为零，少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。当然以后年度子公司盈利时，也相应先由母公司弥补确认的超额亏损，这样处理能够避免公司通过关联方交易转移自身亏损，防止公司操纵利润，全面和真实地反映企业的经营状况。
（二）如果子公司已不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。但是，须特别注意的是：如果母公司因对子公司承担额外债务担保、或是存在非权益性投资（如长期提供资金以保证子公司的持续经营而形成的长期应收款），这种情况下子公司的超额亏损不仅仅是母公司的权益投资损失，实际情况是母公司长期债权无法收回可能形成的坏账损失，或母公司提供债务担保而必须拿出相应的资产用于清偿的潜在义务，因此母公司应按照实质重于形式的原则首先确认这部分经营损失，在母公司个别报表中确认为支出和负债，并在合并报表时应将此项支出和负债相互抵消，以免重复反映损失和负债。对此，可根据新准则的要求，通过“预计负债”方式使该子公司的超额亏损对母公司的集团财务状况和经营成果的影响得以充分反映。子公司处置或破产清算时，母公司已经将可能的损失计提减值准备，合并报表只须在年末不将其纳入合并范围，无须再做会计处理。
