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无形资产的界定标准范文1
【关键词】无形资产；转让定价；税制
一、引言
改革开放以来大量外资进入中国，据统计数据显示，截止2014年底，我国累计批准设立了81万余家外资企业。外国资本的进入，为我国的经济发展做出了巨大贡献。但是过去几十年间，外资企业存在连年亏损却不断加大投资规模的现象，虽然的确有经营不善的企业存在，但是更多外资企业的亏损是避税行为造成的，长亏不倒的现象反映了外资企业利用避税手段形成虚亏实盈的局面，这极大的侵害了我国的税收权益。
由于无形资产的价值不可比性、收益不确定性等独特的性质，其转让定价行为十分隐蔽，不易被税务机关发现，因此无形资产转让定价成为跨国企业常用的避税手段之一。完善我国无形资产转让定价税制，可以维护我国的税收权益，促进外资和中资企业的公平竞争。
本文通过对比发达国家和国际组织的转让定价税制的成功经验，分析目前我国无形资产转让定价税制存在的问题，并提出了完善我国无形资产转让定价税制的建议。
二、我国无形资产转让定价税制存在的问题
（一）无形资产转让定价税制立法很不完善
美国的转让定价相关法律法规已十分完善，形成以《国内收入法典》第482节为主体，多种规章条例为补充的转让定价法律体系。美国在1968年将无形资产的转让定价制度纳入《国内收入法典》中，对无形资产的界定、转让定价调整方法、成本分摊协议等方面都做出了明确的规定。鉴于无形资产转让定价问题的特殊性，美国还列出了专门适用于无形资产的五条特殊规则：报酬形式、定期调整、所有权界定、不受支付额限制和一次总付交易。
我国尚未形成专门的转让定价税制，更不用说是无形资产转让定价税制了。目前关于无形资产转让定价税制的相关规定仅在《企业所得税法》和《特别纳税调整实施办法（试行）》中有所体现。然而和有形资产、提供劳务等相比，无形资产有其特殊性，把无形资产转让定价的相关规定与其他转让定价规定笼统的放在一起，不利于税务机关在实务中进行具体操作。
（二）无形资产范围界定不清晰
经合组织对无形资产的概念界定进行过多次修改，2013年7月的《无形资产讨论修订稿》中将无形资产定义为：无形资产是与有形资产相对应的一类资产类型，属于非金融性质且以无形状态存在，可以简单的将其理解为在各种商业性质的活动中被拥有以及被控制的一部分资产，其能够在可比的环境中得以独立存在。与举例法不同，修改稿对无形资产界定更加广泛，且具有两大特点：不再以是否受法律保护作为辨别无形资产的条件；不再以能否独立转移为辨别无形资产的条件。
我国采用正面列举法对无形资产进行界定，并没有对无形资产的概念进行明确的定义和概括性的总结。虽然我国在实践中会更新无形资产的范围，比如2011年增加了营销型无形资产的概念，但是随着科技日新月异的发展，无形资产的种类越来越丰富，仅以列举方式加上后期不断补充的方式进行概念界定，难免会存在不够全面的问题，很难适应现代社会的需要。
（三）无形资产所有权认定问题
经合组织提出一个通过六大步骤确定无形资产所有权归属的方法，首先是根据合同条款或法律规定，确定无形资产的法定所有人；第二步是通过功能分析确认各参与方在无形资产的研发、改进、维持和保护中所履行的职能、承担的风险和使用的资产；第三步是通过功能分析确认各参与方的行为与相关的合同条款或法律规定是否一致；第四步是根据该合同条款或法律规定，识别无形资产研发、改进、维护和保护时涉及的关联交易，并确认功能、资产、风险以及其他因素对该无形资产价值的贡献；第五步是依据前面各方所履行的职能、承担的风险和使用的资产，确定该交易的公平交易价格；最后，规定在特殊情况下需要重新识别交易。
我国在管理跨国公司内部转让无形资产方面尚无明确的法规，对产权的归属也无详尽的规定。无形资产产权归属是进行无形资产转让定价管理的首要问题，只有明确了产权归属，才能制定转让无形资产遵循的原则、转让定价调整方法等规定。此外，我国目前还缺乏利用经济所有人或实际控制人的概念来认定无形资产的产权归属，这一法律漏斗使得跨国企业更容易进行避税安排。
（四）公平交易原则应用困难
转让定价调整原则有公平交易原则和总利润原则。和经合组织一样，公平交易原则是我国税务机关唯一认可的转让定价调整原则，公平交易原则的核心是可比性分析。由于交易的复杂性和无形资产的不可比性，公平交易原则在无形资产转让定价调整的实务操作中存在一些困难。针对公平交易原则的局限性，经合组织对可比性分析、公平交易条件的确定等都做出了补充性指导。而我国的税收法规却没有详细规定无形资产的可比性分析所需要考虑的因素，比如适用的地理范围、类型、交易方式、使用寿命、预期收益、独占程度等。
（五）转让定价调整方法缺乏针对性
转让定价调整方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、可比利润法和交易净利润法，前三种方法是惯常所称的“传统交易（价格）法”，后三种方法称之为“交易利润法”。不同的方法有不同的特征及其适用性，因此并不能都适用无形资产转让定价的调整。有形资产和无形资产的估价方法有很大区别，应该加以明确和区分。
但是现阶段我国没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，这六种方法既适用无形资产的转让定价，也适用有形资产、提供劳务等转让定价，使得转让定价调整方法不能起到很明显的作用。此外，我国对转让定价方法的适用条件和具体运用做了相应的说明，但是在说明之后没有相关案例帮助理解这些方法，使得税务机关在反避税过程中缺乏具体的指导。
（六）事前调整制度不够完善
预约定价安排和成本分摊协议组成了转让定价的事前调整机制。美国的预约定价相关法规十分注重细节和关键点，比如规定要严格保密资料，并列示了对应的法律责任。此外，在关键性假设条件发生改变时，美国有严格的程序进行处理，从而确定撤销、取消或修改预约定价安排。
我自1998年在《关联企业业务往来税务管理规程（暂行）》中首次引入预约定价安排制度后，经过十多年的发展，该制度不断趋于规范，但是仍存在许多不够完善的地方。首先，关于保护纳税人的信息方面做的不够细致，只提及资料保密，但法律责任不明晰；其次，对于关键性假设条件的规定过于原则化。最后，申请预约定价安排的门槛高、程序复杂。
美国对成本分摊协议进行了明确的定义，且规定了合格的成本分摊协议必须满足的四大条件。此外美国还规定了如果在一个合格的成本分摊协议下，一方以研发新无形资产为目的将已经存在的无形资产转让给其他关联参与方，那么其他关联参与方必须向提供方进行“买进支付”，可以使用可比非受控价格法、可比利润法、利润分割法和其它未指明的方法确定该资产使用费的公平市价。2007年又提出了新的买进支付价格确定方法，即收益法、市值、购置价格法。
我国虽然明确了要对无形资产的各参与方进行补偿，但只是笼统地规定应该根据贡献原则以及经济实质原则对收益进行分配，却没有说明应该如何对各方的贡献程度进行量化分析。在各方根据其贡献程度获得补偿以后，我国目前也未明确说明如何确定无形资产收益权的归属，即由谁获得额外的剩余利益或是承担额外的亏损。由于对成本分摊协议没有明确而具体的规定，跨国企业经常利用失实的成本分摊协议转移利润，实施避税行为。
三、完善我国无形资产转让定价税制的相关建议
（一）建立针对性的无形资产转让定价税制
完善的法律法规是无形资产转让定价管理工作的前提条件。鉴于无形资产的独特性，有必要将无形资产与有形资产等进行区分，建立专门针对无形资产的转让定价税制。但同时也不能急于求成，一次性制定一部专门针对无形资产转让定价的法律法规，而应该循序渐进。目前可以在《特别纳税调整实施办法（试行）》中专门设立一章来对无形资产转让定价进行相关法律法规的细化。主要包括无形资产的概念界定及所有权归属的确定、转让定价调整原则及调整方法、进行可比性分析需考虑的可比性因素等内容。
除了明确内容以外，建立无形资产转让定价税制的过程中还应注意相关规定的具体程度，减少模糊的概念，从而降低实务操作中的不确定性，提高相关制度的可操作性，这可以极大的方便税务机关对无形资产转让定价进行管理。
（二）明确界定无形资产的概念
针对正面列举法的局限性，我国对无形资产的界定较为狭窄。关于概念界定可以借鉴经合组织和美国等的做法，首先从无形资产的形成、特征等角度出发进行概括性的总结，同时采用正面和负面列举法对无形资产进行详尽的列举，以扩大无形资产的范围。同时还可以对无形资产进行分类，便于开展转让定价的管理工作。
（三）无形资产所有权认定问题
我国目前尚未界定法定所有人和经济所有人的概念，因此可以借鉴经合组织的BEPS行动计划中的六大步骤，明确如何确定无形资产的所有权。同时，还应该界定法定所有人和经济所有人的概念，可以将法定所有人定义为依据相关合同条款或法律规定取得无形资产所有权的单位或个人，而将经济所有人定义为在无形资产的研发、改进、维护和保护工作中实际提供资金、履行责任、承担风险的单位或个人。
（四）拓展无形资产转让定价的调整原则
现阶段我国使用的公平交易原则，对可比非受控交易的依赖过强，在实践运用中常常受到制约。而总利润原则主张先汇总计算跨国公司的总利润，然后按一定标准将总利润再分配给各关联企业，随后据以征税。该原则不要求审核关联交易中的每一笔收入与费用是否符合公平交易原则，而是把跨国企业集团看做一个整体。总利润原则由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在无形资产转让定价的调整原则中，加入总利润原则作为公平交易原则的补充，可以完善目前我国的调整原则，在实际工作中根据需要适用不同的原则。
（五）细化无形资产转让定价调整方法
鉴于目前还没有针对无形资产转让定价的调整方法的规定，建议将适用无形资产转让定价的方法单独罗列出来进行说明。国际上使用较多的无形资产转让定价调整方法主要是可比非受控价格法、交易净利润法和利润分割法，因此可以对上述方法进行详细的阐述。在阐述的过程中应重点强调每种方法的适用前提、具体操作步骤和优缺点等。同时可以借鉴经合组织和美国的做法，在每一种适用方法后面附上案例分析，以增加对调整方法的操作性和明确性。
（六）完善事前调整制度
对于预约定价制度，首先应明确当纳税人信息出现泄露的问题时，主管税局机关的法律责任；其次应细化对关键性假设条件的说明，对于不同的纳税人，可以将不同的影响因素进行分类，优先考虑影响大的因素。最后，针对门槛较高问题，可以适当降低无形资产预约定价安排的门槛，比如降低申请条件中关于交易金额的门槛。针对申请程序复杂、申请时间长、要求资料多等问题，建议我国进一步简化预约定价安排的程序，尤其是针对中小企业，可以简化预约定价安排的实施程序、减少中小企业所需提供的资料，从而降低双方的成本。
我国的成本分摊协议法律法规比较笼统，缺乏清晰明确的规定。总体来说，成本分摊协议是我国还未深入探索的领域。我国可以在相关法律方面借鉴美国的经验，对确认成本分摊协议中所有权、分摊依据中的“预期收益”等问题做出详细的规定，进一步提高成本分摊协议的可操作性，从而更好地发挥成本分摊协议的作用，为我国企业参与高水平技术研发的国际合作提供有利条件。
参考文献：
[1]谢敏.无形资产转让定价税收研究，财政部财政科学研究所，2014
[2]袁帅.跨国公司转让定价的反避税研究.中南大学，2013
[3]刘元元.国际反避税政策对我国涉外税务管理的影响与借鉴.管理现代化，2010
[4]刘君.转让定价税制的国际比较：共同特征与差异之处.国际税收，2011
无形资产的界定标准范文2
一、高新技术企业特征
其一，无形资产比重大，研发费用高。作为高新技术企业主要资产之一的无形资产，甚至远比货币资本和实物资产重要，衡量企业价值的主要标志以无形资产为主。企业开发、持有的专利技术是其发展的根源，R&D潜在的战略价值对面临复杂多变的竞争条件的高科技企业的持久生存和发展有更长远的利益。如微软在研发方面的巨额投资也支持了其技术含量高、附加值高的科技产品及庞大的无形资产。美国可口可乐公司总裁曾夸下海口：哪怕一夜之间公司被大火烧为灰烬，第二天各大银行还会上门给公司贷款，就因为公司还有“可口可乐”品牌的存在。品牌的核心在于由知识产权转化成无形资产，品牌成为资本。
其二，高风险性与高成长性。由于专有技术的难以复制性和创新的溢出效应等特点，且随着技术的成熟，营销的推进，产品成本降低，市场份额逐步扩大，甚至形成市场垄断，使得高科技企业具有较高的收益。但收益的不确定性也较高，其生命周期的特征清晰地反映了高风险特点：高技术产品大多研发期较长，投入市场期很短，有时甚至没有投入市场；成长期生长速度更快；且在其寿命周期中，伴随着产品技术的频繁更新换代过程，技术发展、创新上的时滞常常导致前期大量的资金和智力资产的投入瞬间消逝，失败率很高。同时替代产品与之的激烈竞争，加剧了高科技产品的高风险。
其三，人力资源是其重要组成。高新技术企业的员工整体学历水平高、专业素质高。这些数量众多的创新能力强的科研人员，既懂技术、又懂管理的专家，掌握实际操作技能的生产工人及掌握市场信息的营销人员是庞大无形资产的缔造者，是利润的根本源泉。
其四，具有实物期权的特征。高科技企业的高不确定性使得其可以根据情况来调整自身的发展，这种灵活性构成了潜在机会价值的源泉。具体表现在：（1）研究开发中的实物期权。高新技术企业的研发费用占销售收入的比重很大，其中包含的期权价值影响着企业的未来前景。企业可根据未来的市场状况、产业政策等决定是否继续研发、选择最佳的研发时间，争取最有力的外部研发支持、获取最佳转化为产品的市场时机。（2）专有技术和专利中的实物期权。高新技术企业的主要资产包括了未来可能给投资者带来超额利润的专有技术和专利权等无形资产，专利权、专有技术使得公司有开发和制造某种产品的权利能力。只有当预期产品销售的现金流超过开发成本时，公司才会使用此项专利、技术进行生产，从而看出二者包含有延迟期权。（3）产业特点所包含的实物期权。高新技术产业更符合市场经济趋势，且多数符合国家政府的产业发展战略，具有潜在的广阔市场和政府的优惠政策，未来的机会比眼前的收益更为重要。这其中包含着增长期权的思想。增长期权的初始投资可以减少未来的生产成本从而能够以比没有增长期权的竞争对手以更低的价格扩张，这种战略优势的获得导致市场份额扩大，增强了企业的市场竞争力。Kester（1984）的实证研究表明其样本公司近一半的市场价值由企业所持有的选择权价值（表现为经营灵活性）所构成，因此，如何评估企业经营灵活性的价值对准确评估企业价值十分重要，可以将经营灵活性与金融期权进行比较，通过期权理论来修正传统的决策方法。
二、高新技术企业价值评估模型
根据高新技术企业的特征，可以认定高新技术企业价值评估模型为：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技术企业的价值，FV代表财务价值，IV代表智力资本所形成的非财务无形资产的价值，MV代表经营灵活性所具有的期权价值。高新技术企业的财务价值采用账面价值，非财务无形资产的价值可用收益折现值。企业的收益由财务资产和非财务无形资产创造，需分离出财务资本的正常化收益。可行的做法以“正常化收益”作为财务资本的收益，“正常化收益”以最近若干期（3～5年）的收益平均值表示，从而得出非财务无形资产收益。采用智力行业资本较为集中的行业平均收益率作为非财务无形资产的折现率（本文选取中小板20家企业的平均收益率，中小板的历史相对创业板较长，且为智力资本较为集中的行业）。
MV可用B-S模型求得，可将实物资产的价值作为标的资产的价值S，公司债务的价值作为期权执行价格，执行期间为一般证券机构计算公司价值采用的年限长度，折现率选用无风险利率，与期权执行期间最接近的一档国债利率，上市公司价值波动率的数据可直接从其股价波动率得到。历史波动率是使用过去的股价数据计算的波动率数值。计算方法为：一是从市场上获得标的股票在固定时间间隔（如每天、每周或每月等）是上的价格，本文选取每周；二是对每个时间段，求出该时间段末的股价与该时段初的股价之比的自然对数；三是求这些对数值的标准差，再乘以一年中的时段数量的平方根，得到的即为历史波动率。上述的分析存在一些问题，财务资本“正常化收益”选取历史收益平均值，但高新技术企业的发展具有跳跃性，且对于折现率的估计也不够准确，这只是提供了一种思路，对于非财务无形资产的价值，本文下述部分从其组成要素详细的分析了其价值。
IV主要包括人力资源的价值和持续创新能力的价值，这主要由于高新技术企业本身属于高技术密集和高知识密集；且技术更新速度加快，产品寿命周期缩短，资产无形损耗快，持续创新能力反映企业长期获利能力的特点所决定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力资源综合素质评价值，R代表人力资源对行业贡献的标准值（需国家相关部门或社会服务机构建立此类数据库），GV×R代表人力资源对企业的整体贡献率，A代表企业未来现金流量的现值（可根据企业具体情况用永续增长模型或两阶段增长模型计算）。
人力资源素质可由企业各相关部门高管和专家进行判断后，对其判断结果求平均值，用层次分析法进行评价。首先确定人力资源应具备的各种能力因素，运用层次分析法对影响能力的各因素进行排序，判断诸因素相对重要性总的顺序，确定评估因素集W，人力资源价值的具体指标如图1所示。
建立递阶层次结构以后， 运用两两比较法构造A层和B层的比较判断矩阵，确定B层的相对权重bi；按方案层对准则层的归属分别建立B-C层的比较判断矩阵，确定方案层的相对权重cij；确定方案层对目标层的总排序，由bi×cij决定，排序权重集为BC，见表1。
在确定影响因素及其权重之后，采用模糊数学的方法对人力资源的素质进行评价。确定评语级V为很好、较好、一般、较差、很差五个级别，由相关主管和专家对评估因素集W各指标进行判断，并对各指标模糊评语，确定单因素评价矩阵E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij对评估因素Wi取评语Vj的合理程度，该数值=支持该评语专家的数目÷参与项目的总专家数，如有20个专家评价企业的经营管理能力，5个认为极好，4个认为一般，4个认为较好，5个认为较差，2个认为极差，那么对经营管理能力的评价为（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在计算单因素评价值的基础上，对人力资源素质进行模糊综合评价，得出模糊综合评价矩阵F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位专家需根据各指标权重及其评价综合确定企业整体评语，从而得到企业综合权重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示对企业整体取评语集Vj的合理程度，内容同上。
持续创新能力的综合评价值过程同人力资源的综合素质评价值。持续创新能力的递阶层次结构如图2所示。
参考文献：
［1］胡学刚：《高科技企业界定》，《安徽农业大学学报》2000年第4期。
［2］徐永昌等：《我国高科技产业界定方法研究》，科技部2000年课题研究报告。
［3］郎咸平：《中国高新技术企业发展战略谈判》，东方出版社2006年版。
［4］王刚：《我国信息技术业上市公司价值评估的研究》，中南大学2007年硕士学论文。
无形资产的界定标准范文3
【关键词】自创无形资产；研发费用；资本化；摊销
2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业会计准则第6号——无形资产准则》在内的38项具体准则和1项基本准则。与2001年1月18日颁布的《企业会计准则——无形资产》相比较而言，新的无形资产准则在确认、初始计量和后续计量等方面都有较大的突破。
一、无形资产旧准则存在的不足之处
（一）核算范围模糊，概念涵盖不全
原准则规定，无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中，不可辨认无形资产即是指商誉，但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾，概念不清，容易引起争议。
从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。
（二）自创无形资产的入账价值处理不合理
自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。
（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长
处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。
（四）无形资产的减值
原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。
（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露
在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。
二、无形资产新准则的变化
（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚
新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。
修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。
（二）研发费用的处理趋于合理
新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。
这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。
（三）对无形资产的摊销方法的改进
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。
新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。
（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则
新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
（五）新准则首次提出了现值的概念
本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。
（六）增加了无形资产的披露要求
新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。
三、新准则尚需完善之处
新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。
1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。
2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。
同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]杜培培.无形资产新旧准则的比较和启示[J].当代经理人，2006，（15）.
无形资产的界定标准范文4
内容摘要:新会计准则增加了投资性房地产准则,对投资性房地产的会计处理进行了规范,其实施有利于增强会计信息的相关性和有用性、公允价值模式的引进稳固了净现值(NPV)估值方法在房地产行业的重要地位,同时也为企业实施盈余管理提供了空间。
关键词:投资性房地产 会计准则 盈余管理
近年来,随着经济的发展以及投资者投资观念的变化,房地产投资逐渐成为企业新的经济增长点。为规范房地产投资行为的会计操作,2007年1月1日实施的新会计准则(简称“新准则”)专门增加了投资性房地产准则,明确规定了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露细则。本文从投资性房地产会计准则产生的背景着手,重点剖析投资性房地产会计准则对相关企业会计处理及房地产行业的影响。
投资性房地产会计准则产生的背景
(一)房地产投资的普遍性
随着我国市场经济的不断发展和完善,企业持有房地产的目的用途越来越广泛。除了将房地产用于自身生产经营和管理活动的场所或作为存货对外销售外,不少企业开始将房地产用于赚取租金或增值收益等活动,甚至作为主营业务活动。房地产计量的准确性关系到企业会计报表的真实性和有用性,因此从财务会计的角度加强和规范房地产运作,是加强房地产投资监管的重要途径之一。
(二)旧会计准则关于投资性房地产的会计处理不合理
关于投资性房地产的会计处理,我国原来的会计制度和会计准则没有专门规定,很多企业直接将其作为固定资产或无形资产加以处理,采用历史成本计量,并按其估计使用年限提取折旧或摊销。投资性房地产具有高收益和高风险的特点,而且经过若干年以后,它们的市值会发生很大的变化,甚至高出其账面原值数倍,显然继续采用历史成本计量不能反映资产的真实价值。因此,将投资性房地产不加区分地作为固定资产或无形资产看待,进而采取历史成本计价,违背了会计的真实性和有用性的原则。
投资性房地产相关会计处理
(一)投资性房地产的确认
新准则第3号明确指出,投资性房地产是指为赚取租金或实现资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。具体包括:已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。企业的自用房地产以及作为存货的房地产则不属于投资性房地产范畴。由此看出,投资性房地产既不是为了企业自身使用,也不是为了出售赢得利润,而是为了在租赁市场或投资市场获取租金收入或资本增值收入的房地产。要判断一项房地产是否属于投资性房地产,可以按图1步骤进行。
首先分析判断该项房地产是否属于可供出售的房地产,若是,则界定为商品性房地产,按照《存货》准则进行会计处理;若不是,则进入下一步。分析判断该项房地产是否属于自用的房地产,若是,则界定为自用性房地产,按照《固定资产》或《无形资产》准则进行会计处理;若不是,则可以界定为投资性房地产。
(二)投资性房地产的计量
1.初始计量。投资性房地产准则第二章对投资性房地产的确认和初始计量做出了详细规定。要求初始投资只能采用成本计量模式,并分别对外购、自行建造及其它方式获得的投资性房地产的初始计量做出了明确规定。具体会计核算时,按投资性房地产的入账价值,借记“投资性房地产”,贷记“银行存款”、“在建工程”等。
2.后续计量。新准则第三章相关条款规定,企业在对投资性房地产进行后续计量时,可根据具体情况选用成本计量模式或公允价值计量模式,但模式一经确定,不得随意变更。采用成本模式计量的建筑物和土地使用权的后续计量,分别适用固定资产和无形资产相关会计准则。公允价值计量模式要求投资性房地产在初始计量后以公允价值计量,无需对其计提折旧或进行摊销,而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”,最终计入当期损益。相关会计处理见表1。
(三)投资性房地产的转换
投资性房地产准则第四章相关条款对企业房地产用途发生改变时的会计处理做出了规定。在成本模式下,会计处理相对简单,企业只需将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值即可。在公允价值模式下,自用房地产或存货转换为投资性房地产时,应当按照转换当日的公允价值计价,如转换当日的公允价值小于原账面价值,其差额计入当期损益;如转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入资本公积账户。相反地,投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。具体会计核算见表2。
(四)投资性房地产的处置
投资性房地产准则第五章第18条指出:“企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益”。这条规定为企业处置投资性房地产提供了规范。和固定资产处置一样,企业出售、转让、报废投资性房地产应通过“固定资产清理”科目核算。相关会计处理见表3。
投资性房地产准则对房地产行业的相关影响
(一)有利于提高房地产行业的会计信息质量
新准则对采用公允价值模式计量投资性房地产规定了两个前提条件,对投资性房地产的会计信息披露提出了五个要求,以及规定成本模式与公允价值模式不可逆转换,均在一定程度上限制了房地产行业操控利润的随意性,有利于提高会计信息的真实性、可靠性和有用性,进而提高上市公司的治理水平。新准则的实施将大大提高境内上市公司的会计信息与境外市场的可比性,无疑有助于境外投资机构对A股上市公司投资价值的有效评判。此外,采用公允价值计量模式能够及时、准确地反映出企业高级管理层履行责任的信息,检验其作出继续持有或已经处置投资性房地产决策的恰当性。
(二)有利于稳固NPV估值方法在房地产行业的重要地位
随着近年来投资性房地产的逐渐增多,尤其是人民币升值以及我国经济的迅速发展,新会计准则采用公允价值进行计量,必然会诱导市场更多地关注投资性房地产的真实价值,并使NAV估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。此外,新准则对于公允价值模式的选择,特别强调“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得”,这一要求排除了采用其他财务估值技术确定其公允价值的可能。因为其他财务估值技术往往包含若干假设,与参照活跃的市场交易价格相比,会带有较大的主观成分,易产生争议。可以预期,新准则对国内资本市场的发展将构成长期利好。
(三)为房地产行业实施盈余管理提供了空间
通过对新准则有关条款的进一步解读,可以预测该准则未来很可能会给上市公司带来较大的盈余管理空间。原因在于:第一,新准则对投资性房地产的界定标准比较模糊。第二,投资性房地产公允价值的确认仍然是一个难点。第三,采用公允价值计量模式容易导致虚增利润。
参考文献:
1.财政部.新会计准则第3号―投资性房地产[M].经济科学出版社,2006
无形资产的界定标准范文5
摘要：新财税政策鼓励企业进行自主创新，并为其开启绿色通道，在此背景下高新技术企业的研发活动日益受到关注。本文对新会计准则实施过程中，高新技术企业研发费用会计处理存在的问题进行了分析，并提出应采取的对策，使高新技术企业研发费用会计处理尽快走上规范化的道路，进而达到提高企业研发活动效率、促进自主创新的目的。
关键词：高新技术企业 研发费用 会计处理 信息披露
一、新财税政策对高新技术企业的影响分析
（一）有利于营造企业自主创新的良好政策氛围
企业是自主创新的主体，但受制于资金及技术创新收益的不确定性，高新技术企业只有在驱动力充足的情况下才会进行自主创新。而政府政策支持是各种外部驱动因素中的主要驱动因素。为了促进高新技术产业的发展，从政府科技补贴、对高新技术企业的税收优惠到政府直接采购，国家着力营造有利于自主创新、发展高新技术和实现产业化的政策环境。政府的财税政策作为一种宏观经济调节手段，在稳定市场价格的同时，也为高新技术产业升级提供有力的资金支持，同时还表明政府支持产业发展的立场，进而有力推动企业进行自主创新。
（二）有利于改善企业利润状况，提高内部技术创新积极性
《企业会计准则第6号——无形资产》明确，将企业内部研发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段支出于发生时全部费用化，而将开发阶段的支出中符合条件的进行资本化处理，不符合条件的进行费用化处理。大部分高新技术企业在研发支出方面的投入比较大，根据旧准则将研发支出全部费用化，会使当期利润大为减少。出于对利润考核指标的衡量，很多高新技术企业高管会选择减少对研发项目的投入。而根据新会计准则的要求，对开发阶段研发支出采用有条件的资本化处理，可以改善开发阶段的利润状况，从而提高企业高管对新技术项目的开发积极性。
（三）有利于提升企业价值，改善高新技术企业融资条件
新会计准则将开发费用有条件的资本化处理即平时将发生的研发费用暂时归集起来，待研究开发成功并取得收益时转确认成本并开始予以摊销。研发活动是高新技术企业生存与发展的核心。而研发活动总体上能为企业未来持续提供经济利益。如果将研发支出全部费用化，则不能体现高新技术企业真正的核心价值。而在资本化条件下，研发周期长、借贷资金数额较大的企业可以大幅降低管理费用，提高利润，增加高新技术企业技术资产的价值。研发费用资本化的结果列示于财务报表中，有利于产业投资者根据报表中反映企业创新能力的指标来做出正确的投资决策，也为创新能力强的企业争取更多的融资机会。
（四）有利于企业的长远发展
如果高新技术企业是以企业价值最大化为财务管理目标，则企业经营者不会仅是单纯追求眼前的利润最大化，而是放眼于企业的未来可持续发展。为更好地适应未来的长远发展需要，经营者会更多关注发展潜力大的研发项目，减少研发支出的短期行为，而把企业资源更多地向投资周期长、成长性好的研发项目倾斜。
二、新财税政策下高新技术企业研发费用会计处理中存在的问题
（一）认定条件主观性较强，研发支出资本化实际操作难
本文对2009年前在深交所创业板上市的高新技术企业研发费用进行简单统计。剔除研发费用披露不全的企业，共获得2009-2011年间54家高新技术企业162个样本数据。统计结果显示高新技术企业研发费用在资本化过程中存在较大的阻碍。这主要是研发费用资本化的条件限制所造成的。新会计准则规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足以下五个条件才能予以资本化：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在的市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。但研发费用资本化要同时满足五个条件，操作难度比较大。
（二）受会计短期业绩影响，企业易倾向于技术引进
在大部分企业中，主要通过会计短期业绩来衡量高管的业绩。自主研发过程中发生的研发支出资本化可以减少企业费用，增加企业净利润，夸大企业经营现金流，但企业自主研发新产品、新项目，则必定有部分研发费用会作为当期损益处理，进而影响企业当期的会计利润。企业自主研发的过程与结果均存在较大的不确定性，对于风险厌恶型的企业高管，则会更倾向于选择技术引进。因为直接从外部引进技术，风险相对于自主研发要小的多，而支出的金额会全部予以资本化，不会影响企业的短期会计利润，当然也就不会影响高管的业绩考核。
（三）利用研发费用会计处理，随意调节利润
研发费用资本化条件的判定在实际操作中带有很大的主观性，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”、“无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”、“有能力使用或出售该无形资产”等条件，都具有较强的主观性，实际操作中在无需举证的前提下财务人员很难做出客观合理的判断。为了达到企业盈余管理的目的，财会人员利用政策中无需举证的漏洞，选择性地界定研发支出费用化与资本化的界限，从而轻松达到调节企业利润的目的。
（四）研发费用信息披露程度低且披露方式不规范
由于我国没有出台关于研发支出在财务会计报告中的披露程度及披露方式的硬性规定，目前除了深交所创业板上市的高新技术企业有较明确研发支出详细披露方式的规定外，其余上市公司由于没有政策制约而选择在财务报告中不披露或者尽量从简披露研发费用数据。很多证券市场的投资者无法从会计报表中直接找到关于研发支出的数据，即使能从少数上市公司的报表附注中找到利润表“管理费用”明细项目“研发费用”数据，也只是企业阶段性研发支出中费用化的那一部分，这严重降低了财务会计报告信息披露的质量，也直接影响投资者投资决策的正确性。
三、完善高新技术企业研发费用会计处理的建议
（一）严格制定研究阶段与开发阶段的界定标准
虽然新会计准则与国际会计准则接轨，但我国准则中主要是采用举例方式来规范阶段划分，这对于抽象且千变万化的研发活动来说，适用性及针对性较差。同时对于企业来说，研发支出无法给企业带来直接效益，研发活动本身风险也较大，研发支出具有很大的不确定性，因此在会计账务处理上要对研究支出和开发支出作一个明晰且准确的划分还有相当大的难度。在此前提下，有关部门可以根据新会计准则的要求进一步制定更为详细、针对性及可操作性更强的实施条款，为企业有条件地实施研发费用资本化奠定政策基础。
无形资产的界定标准范文6
（上海市徐汇区财政局 200030）
【摘要】 新修订的《行政单位会计制度》首次要求行政单位对公共基础设施进行会计核算。文章结合工作实务，探析公共基础设施会计核算面临的难点问题及解决对策。
【关键词】公共基础设施 会计核算 行政单位会计制度
一、公共基础设施会计核算的难点分析新修订的《行政单位会计制度》（以下简称《制度》）自2014 年1 月1 日起施行，首次要求行政单位对公共基础设施进行会计核算，增加了对行政单位直接负责管理的为社会提供公共服务的资产会计核算的相关规定，是新《制度》的一大亮点。原《制度》对行政单位直接负责管理的、为社会提供公共服务的资产是否进行会计核算并无明确规定，不利于对形成的资产进行管理分析。但在实务中，新《制度》在公共基础设施会计核算方面尚面临以下几个难点：
1．缺乏相关核算经验。由于过去没有要求，现在也没有出台配套的实施细则或指导性意见，会计人员难免对“公共基础设施”的会计核算陷入无头绪状态。无论是业务操作流程还是具体核算方法，都需要根据《制度》的规定及本单位实际重新设计和制定。
2．公共基础设施界定困难。何谓“公共基础设施”，目前尚缺少一个统一明确的规范和解释。《制度》规定，该科目核算由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。虽然制度作了界定并列举说明，但仍然过于笼统, 只是要求该科目应当按照公共基础设施的类别和项目进行明细核算，各行政单位应当结合本单位的具体情况, 制定适合于本单位管理的公共基础设施目录、分类方法，作为进行公共基础设施核算的依据。但事实上，公共基础设施的种类非常多，依靠单个行政单位自己来识别分类，既容易造成分类混乱，也容易出现因涵盖范围不一、数据缺乏可比性的情况。“公共基础设施”到底包括哪些内容也是众说纷纭。楼继伟等在其公开发表的文章中对“基础设施资产”这一术语有如下描述：（1）道路运输网，包括桥梁、道路的护栏、隧道和人行道。（2）下水道系统。（3）供水系统。（4）排水系统。（5）垃圾处理场。（6）防洪工程。（7）供电系统。（8）通讯网络。（9）娱乐设施。《房屋建筑和市政基础设施工程施工招标投标管理办法》（中华人民共和国建设部令第89号）中所称市政基础设施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃气、热力、园林、环卫、污水处理、垃圾处理、防洪、地下公共设施及附属的土建、管道、设备安装工程。虽然“基础设施资产”“市政基础设施工程”与“公共基础设施”名称不完全相同，但从性质上来看，前两者大体上符合“公共基础设施”的定义，但对照前两者列举的内容，《制度》中的定义及分类则相对比较模糊。
3．涉及多种公共基础设施的项目需明确分类标准。按照《制度》的规定，公共基础设施包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。实务中很多设施是同时存在于一个项目之中。例如，城市交通设施都会带有公共照明设施等，那么到底应该统一按城市交通项目来核算，将其中附有的公共照明设施一并纳入该项目核算，还是必须进行拆分作为城市交通设施和公共照明设施两个类别进行核算，《制度》中没有明确的规定，很容易导致实务操作上的混乱。
4．投入来源多元化影响资产的产权管理权界定及确认计量。当前，公共基础设施投入资金来源呈多元化趋势，既包括上下级的交叉投入，又包括跨行政、事业、企业不同经济类型机构的交叉投入。这种投入来源的多元化可以分为纵向交叉和横向交叉两种。
纵向交叉：对于一些跨行政区域贯穿性的公共基础设施，产权或管理权如何划分界定也是一个突出的问题。例如，一些市级项目往往要求区级配套，如何确保多渠道投入项目的核算完整性，直接关系到“公共基础设施”核算的准确性和完整性。如果某条道路建设项目系在原有基础上进行改扩建，则由市级财政承担部分建设费用，市级施工单位承担建设施工任务；区级财政负责剩余建设费用及前期动拆迁费用；道路改扩建完工后由市级相关单位移交至区级政府，由区级财政负责后期维护费用，并由区建交委负责安排日常维护工作，按照管理权限已经属地化管理。对于类似案例，在原《制度》规定不明确的情况下，市区两级财政各自仅就本级承担的支出作账务处理，直接列为支出。
横向交叉：项目实施方类型多样，包括行政机关、事业单位甚至企业。但《制度》及相关企业类会计制度均没有“公共基础设施”的核算要求及相应会计科目。以照明设施为例，不少公共照明设施是由供电局负责施工安装和维护的，而供电局是事业单位，它所提供的照明设施在本单位无法作为公共基础设施核算，除非将照明设施移交至执行《制度》的行政单位或参公单位，才能客观公允地计量公共基础设施。同样，对于由开发商自行完成动拆迁和建设的配套性区域道路，完工后将移交至相关行政机关进行管理，由相关行政事业单位承担后期维护及其费用支出，按照《制度》的规定，此类道路也应属于“公共基础设施”核算的范畴，但目前实务中，接收单位不予作任何账务处理。
5．土地使用权是否应当作为“无形资产”单独核算尚不明确。《制度》明确规定，行政单位构建房屋及构筑物不能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当全部作为固定资产；能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分作为固定资产，将其中的土地使用权部分作为无形资产。从这条规定来看，土地使用权一般应当作为“无形资产”核算，但“公共基础设施”所占用的土地使用权部分，是否应当作为“无形资产”，《制度》未予明确。
二、规范公共基础设施核算的建议与对策
1．加强培训，转变观念。按照《制度》对“公共基础设施”的定义，该项资产具有“工程性”的特点，结合工程项目必须先经过“在建工程”或基建会计核算，建议在加强对《制度》培训的同时，还要强化在建工程或基建的会计核算培训，引导各单位加强管理，从源头上把好核算关。
2．对“公共基础设施”的定义进一步细化。建议参考《制度》中“固定资产”的会计核算规定细化“公共基础设施”的定义。按照《制度》规定：“固定资产是指使用期限超过1 年（不含1 年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间超过1 年（不含1 年）的大批同类物资，也应当作为固定资产核算。”通过这样定性定量的界定，对会计人员准确识别、确认固定资产提供了清晰的判断依据。同时《制度》又将固定资产分为六大类：房屋及构筑物；通用设备；专用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。通过统一分类的方法，一方面便于信息的分类披露，使数据具有可比性; 另一方面也为今后合理计提固定资产折旧奠定了基础。笔者建议，固定资产的会计核算，从定性、定量两方面对公共基础设施进行定义，如经济寿命、单位价值等，尽快制定细则或操作指南以界定核算范围。同时，考虑到公共基础设施涵盖的范围较广，建议参考住建部等专业部门的相关分类标准，细化资产分类，以便于会计人员识别。
3．多项公共基础设施共同组成的综合性项目，建议引入资产组的概念。按照《企业会计准则讲解2010》（以下简称《讲解2010》）的规定：“资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。”虽然大部分“公共基础设施”属于公益性质，不同于企业的资产，不一定会产生现金流入。但参照类似的观念，以现金流出的独立性来判断也是比较合理的。再如《讲解2010》中规定：“对资产组的认定应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果某些机器设备是相互关联、相互依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。”这个判断因素可以作为我们在认定“公共基础设施”项目组成时参考。而《政府预算与会计的未来：权责发生制改革纵览与探索》一书中收录的《权责发生制政府财务报告》一文也建议“可以将基础设施系统看作是单个资产或（更好的方法是将其看作）一组资产，例如，供水系统可看作分别归属于土地、建筑物、厂场和管道网络等类型的资产的组合”。此外，按照目前行政机构按项目立项的运作习惯，以项目为单位进行核算，将项目内涵盖的设施均作为单一“公共基础设施”项目核算，也可以确保核算的完整性，防止核算中出现交叉重复或遗漏。
4．多来源投入的公共基础设施应及时划分管理权限。对市区两级财政共同投入的纵向交叉项目（例如道路建设等），建议按照“谁投入、谁维护、谁管理”的原则进行分配。事先需要明确道路管理权属于哪一级财政，明确权限及核算单位后，其他单位承担的支出也应当纳入“在建工程”或基建账中核算，以便最终管理单位在确认计量公共基础设施时，确保资产的完整性、准确性。考虑到《事业单位会计制度》没有“公共基础设施”科目，在项目立项、预算编制环节就必须确定对项目拥有所有权或管理权的行政机关或参公单位，统一会计核算主体，防止重复或遗漏。对于由事业单位或企业承办的项目，要求事业单位或企业做好基建或在建工程的会计核算，单独建账、单独核算，当项目完工交付使用时，及时办理相关移交手续，将项目资料移交至相应的行政机关或参公单位，以便接收单位及时准确确认公共基础设施。
5．对于公共基础设施所占用的土地建议参考固定资产科目的规定，一般应当确认为无形资产，以便与固定资产保持一致的处理原则。
总之，《制度》新增“公共基础设施”会计科目，对广大行政单位来说，并不是简单地增加了一个会计科目，或者一个核算内容，而是一项系统工程。为了准确核算，客观公允地披露相关信息，既不遗漏也不重复，需要从立项开始明确项目牵头部门、资金来源、在建工程或基建项目的核算单位、最终接收并确认为“公共基础设施”的单位。财政部门在安排资金时，也应当考虑到多渠道投入因素对公共基础设施核算的影响，做好统筹安排。对涉及上下级政府共同承担支出的项目，要做好上下级转移收入及支出的确认，以确保项目核算的完整性。对于资产管理部门和涉及移交的项目，要协助接收的行政单位对移交单位的账目进行审核确认及存档。
参考文献
[1] 财政部. 行政单位会计制度2013[M]. 北京: 中国财政经济出版社，2013.
