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金融资产的划分依据范文1
关键词：金融资产 盈余管理 会计政策
一、会计准则对于金融资产分类及处理的规定
国家财政部于2006年2月15日正式公布了包括1项基本会计准则和38项具体会计准则的新企业会计准则。其中，《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》将企业的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资以及贷款和应收款项这四类。新准则中提出，可供出售金融资产和交易性金融资产采用公允价值模式进行后续计量，其他两类采用实际利率法，按照摊余成本模式进行后续计量。新准则借鉴了2003年的国际会计准则第39号（IAS39），将公允价值引入到对金融资产的计量中。但另一方面，该新会计准则采用管理层风险管理、持有意图作为对金融资产进行分类的标准，其本身具有一定的模糊性，使得管理层对会计政策的取舍以及进行盈余管理有着较大的可操作性。
根据会计准则的要求，将交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产会计处理的规定进行对比如下：
表1-1 不同类型金融资产会计处理比较
公司持有的权益类金融资产只可能归类于其中的交易性金融资产或可供出售金融资产，下文将只针对这两类资产对公司利润产生的影响进行研究。
二、权益类金融资产分类对公司利润影响研究
权益类金融资产分类对公司利润的影响总结如下：
取得时，交易性金融资产的相关费用计入当期损益，而可供出售金融资产的相关费用计入资产成本，不影响当期损益。
在持有期间，交易性金融资产的公允价值变动均体现在当期损益中，而可供出售金融资产除减值以外的其他公允减值变动均不影响当期利润，而是通过资本公积反映。当可供出售金融资产发生减值时，产生的资产减值损失反映在当期利润中。
处置时，交易性金融资产产生的投资收益反映的是处置时的价格与上一个资
产负债表日时的公允价值之差。而可供出售金融资产的投资收益反映的是处置时的价格与购入时价格的差异，若持有期间发生了减值，还应将可供出售金融资产的减值损失考虑在内。
“利润堰塞湖”就是利用非经常性收益进行盈余管理的方法之一。“利润堰塞湖”释放的利润“洪峰”将导致企业的利润突变，使投资者对企业实际盈利能力的判断出现偏差。
权益类金融资产的分类依据是管理层意图，因此管理层有理由选择使自身利益或公司价值最大化的划分方法对权益类金融资产进行分类。若将权益类金融资产划分为可供出售金融资产，则从初始确认起产生的公允价值变动会被存储起来，形成“利润堰塞湖”，等到需要时将该部分存储在资本公积中的利润释放出来，引起公司的利润突变，既达到美化利润或其他的目的，也避免了由于证券市场的变化产生的公司利润的不稳定性。同时，由于可供出售金融资产的公允价值变动不影响当期损益，因此在股票价格上涨时也可以起到延缓税收的作用。管理层若选择将其划分为交易性金融资产，则金融资产的公允价值变动可能会对公司的利润产生较大影响，影响公司利润稳定性。鉴于此原因，无论管理层的持有意图如何，大多数公司倾向于将权益类金融资产划分为可供出售金融资产。
三、研究结论及建议
（一）结论
1、新会计准则对于金融资产分类及处理的规定的给公司提供了进行盈余管理的空间。新会计准则将管理层意图作为公司对金融资产进行分类的依据，并对不同类别金融资产的会计处理做出了不同的规定，这为公司管理层通过对金融资产的分类进行盈余管理提供了机会。2、金融资产的不同划分会对公司利润产生不同的影响，公司可以利用这一机会制造“利润堰塞湖”，在需要时实现利润突变。公司管理层利用金融资产进行盈余管理的行为有损报表的真实性，使报表利润不能真实反映公司的经营成果，容易对投资者产生误导，使其做出错误的投资决定。
（二）建议
1、准则制定者应对新会计准则进行进一步完善，减少或消除公司利用金融资产进行盈余管理的空间，使公司利润能更加真实地反映公司的经营能力和价值。2、政府部门应加强对公司信息披露的监管。只有公司真实全面地披露公司的会计政策和公允价值等信息，才能让报表使用者清晰地认识到公司利润的组成以及公司对于金融资产的处理对利润的影响，从而做出正确的投资决策。3、报表使用者应明确公司利用金融资产进行盈余管理的方式。在此基础上，关注公司年报中所披露的有关会计政策和公允价值等相关信息，并利用这些信息对公司的利润进行进一步分析，明确公司利润的增长是由盈利能力的增长还是由公允价值上升形成的未实现收益引起。只有这样，投资者才能更好地分析公司利润，从而做出正确的投资决策。
金融资产的划分依据范文2
【关键词】金融资产； 归类；利润操纵；监管
随着我国市场经济的发展， 金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。为了规范金融工具的确认和计量，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应运而生。它更加注重金融资产的经济内容实质，适应了经济发展与管理的客观需要。然而，准则自身的一些不完善之处也可能给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，如何防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，应引起有关监管部门的重视。
一、金融资产及其分类
企业的金融资产主要包括债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产在初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将其分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类。在新会计准则体系中， 将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》进行规范， 将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资， 并规定对于除合并、联营企业，合营企业以外的其他长期股权投资， 并且有公开报价或公允价值可以计量的， 在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规范， 采用公允价值计价， 并将公允价值的变动计入当期损益。此次新会计准则中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入，把公允价值引入到金融工具的计量中， 从而能更真实地反映金融工具交易的实质，提高了会计信息的质量。
二、金融资产不同归类对企业利润的影响差异及利润操纵问题
不同类别的金融资产在初始计量、后续计量及金融资产减值等方面的会计处理方法不同，因此金融资产的不同归类将会对企业利润产生不同的影响，下面将举例说明此问题。例1，A公司于2007年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1 050万元。假设A公司该金融资产暂时尚未进行归类。
2006年2月出台的新会计准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较笼统，操作性较差，而且应用指南中也没有明确对此问题进行补充说明。根据新准则的规定，A公司在该金融资产初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，可以将该项股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以作为可供出售金融资产来处理。这样的话，A公司可以将该项股权投资归为不同类别的金融资产，给企业利用金融资产归类调节利润提供了可能性。以下将通过A公司的例子从初始计量和后续计量两方面来比较该项股权投资的不同归类对企业利润产生的影响差异。
（一）从金融资产初始计量方面来看
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 相关交易费用应当直接计入当期损益；而其他类别的金融资产的相关交易费用应当计入初始确认金额。如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将以冲减投资收益来处理，A公司当期将减少20万元的利润；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将作为可供出售金融资产的成本来处理，增加了A公司当期的资产，但不会影响A公司的当期利润，A公司当期利润比上一种划分方法增加了20万元。这就给A公司利用金融资产归类调节利润提供了空间。
（二）从金融资产的后续计量方面来看
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产， 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量， 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动50万元（1 050-1 000=50）
作为公允价值变动损益计入A公司当期利润，A公司当期利润将增加50万元；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动30万元（1 050-1 020=30（万元））作为资本公积计入所有者权益，增加了A公司当期的所有者权益，但是对公司的当期利润没有影响。A公司的当期利润比上一种划分方法减少了50万元。
因此，综上所述，不同类别的金融资产会计处理方法有很大的差异，金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。
企业的管理层很有可能为了企业利益及自己的经营业绩利用金融资产归类调节企业利润及相关指标。因为对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。例如，公司报表是投资者决定是否投资该公司的主要信息依据，并且反映上市公司管理层的经营业绩可归类分为两类业绩指标，即会计利润指标和市场价值指标，会计利润指标在上市公司的管理层激励机制中占着主导地位。因此公司管理层不管是为了公司能获得更多投资者的青睐还是自己的经营业绩，都很有可能粉饰财务报表以提高公司的净利润、销售净利率、净资产收益率、每股收益等指标。因此，企业有可能会把本应属于可供出售的金融资产划入交易性金融资产。因为如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，将导致当期净利润、净资产收益率、每股收益、每股净资产等指标的上升，从而可以使公司的报表及相关利润指标变得更加“漂亮”，不管对于公司还是对于管理层都有好处。而如果划分为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标，不能给公司的利润及相关指标添砖加瓦。权衡利弊，公司管理层很可能会选择前一种做法。诸如此类情况在企业中并不少见，企业在利益的驱使下有可能会通过金融资产归类来调节企业利润及相关会计指标，使会计信息质量大打折扣，不利于会计信息使用者做出正确的决策。
三、防止企业利用金融资产归类操纵利润的对策
为了防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标，导致会计信息失真，笔者提出了一些建议，希望能够对有关监管部门解决此问题有所帮助。
（一）进一步完善《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》
新准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较模糊，操作性比较差，给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性，减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间。同时，在准则的应用指南中应对准则中的一些难点及重点加大解释力度，使其对准则顺利实施起到更大的指导作用。此外，准则还应要求企业增加金融资产分类等相关信息的披露，提高信息的透明度，防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标。
（二）加强会计和审计职业队伍的建设
1.加强业务素质培养。要提高在职会计人员及审计人员对不断扩展的业务的实务操作水平。在新旧转换和会计改革中，广大财会人员和审计人员要加强知识更新，紧跟时代步伐，努力提高业务水平和理论水平，以确保在从事实务操作时，能准确运用准则，使会计信息更加完整、客观、科学。
2.强化法制观念和职业道德观念。当前，应切实加强会计人员和审计人员的法制教育和职业道德教育，使他们明了在自身职业行为上应遵守的法律、法规和职业道德要求，并认识到违背上述规定应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作及审计工作中树立正确的指导思想，依法行事，照章行事，自觉抵制来自董事、经理、其他团体或个人的不合理要求，确保执业质量的提高。
（三）增强注册会计师的独立性，提高执业质量
注册会计师审计对于提高企业会计信息质量的作用是不言而喻的。独立性是注册会计师审计的灵魂和基础，有关监管部门应要求会计师事务所加强自身的独立性，在执行每一项任务时均能遵守独立审计准则和其他专业标准的要求，切实提高执业质量。在审计时能意识到企业可能利用金融归类操纵利润及相关指标的风险，对这方面加大审计力度，切实履行好作为“经济警察”的职责。
（四）强化有关监管方的业务检查，加大执法力度
针对所发现的会计信息披露违规行为，证监会应在其职权范围内，对有关责任人予以严厉惩处，决不姑息。对于构成犯罪的责任人，应坚决移送司法机关追究其刑事责任。而在注册会计师惩处上，中注协应会同财政部门、审计署、证监会、司法部门等各方监督力量，建立注册会计师惩戒委员会，制定惩戒办法，统一惩戒尺度，对违法的注册会计师予以严厉处罚。总之，各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。
四、结束语
笔者通过公司股权投资的例子分析得出：金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。因此，笔者建议有关监管部门应从完善准则，提高会计、审计人员素质，加强监管力度等方面入手，多管齐下，防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供科学的决策依据。
【主要参考文献】
金融资产的划分依据范文3
关键词：债券类金融资产；投资业务；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-02
一、债券类金融资产投资业务分类
1.以公允价值计量
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。
2.持有至到期投资
持有至到期投资在持有期间按采用实际利率法计算确定的折价摊销额，借记本科目（利息调整），贷记“投资收益”科目；溢价摊销额，做相反的会计分录。
如持有至到期投资公允价值发生变动时，在新准则下，因为都要持有至到期了，中间的公允价值变动跟你没关系，你要关注的只是到期时你能收回的固定收益及本金而已，所以不做会计处理。
3.贷款和应收款项。新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远，随着以应收款项等债权的证券化市场逐步的成熟，应收账款债权的贴现业务也会进一步扩大范围，那么随着这个市场的逐步完善也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。
4.可供出售金融资产
①初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；②资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
二、债券类金融资产投资收益的确认与流动性
“债券类金融资产”本身就包含着众多的内容，债券投资、股票投资、基金投资等都是其中的内容，它们都具有着一定的交易性；“公允价值变动损益”其实就是核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失；“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。
1.对交易性金融资产流动性进行会计控制
在投资过程中，所持有的股权上涨的利息或者现金股利，都属于投资收益的范畴；当处于会计结算末期的时候，企业会将公允价值的变动在这一年中的得失利益进行核算；当对这个金融资产进行处置的时候，与初始入账金融相比较，公允价值出现的差额就可以算作是投资收益，同时，将公允价值所出现的得失效益都划分在投资效益中。在这种情况下，我们可以发现，“投资效益”和“公允价值变动损益”这两个明细科目，在进行交易性金融资产损益核算的过程中，时间不同，就会出现不同的核算内容，“投资收益”核算的内容其实是已经现实存在的，而“公允价值变动损益”其实只能够反映出还没有出现或者还在实现过程中的一些内容，只有当交易性金融资产出售的时候，公允价值变动损益才能转换为投资收益，这样的话，之前还没有实现的损益就得到了一定的实现。
在准则中，针对会计的这种处理方式，交易性金融资产的流动性特点都是通过其过程和结果进行体现的，市场价值会不断发生变化，投资收益必定也会随之发生变化，而通过这样的会计处理，这些变动就都可以准确地反映在会计报表中，这样一来，动态的可持续发展理念就得以实现。
2.流动性给交易性金融资产跨年度持有带来的会计核算困惑
在准则中有所规定，在对交易性金融资产进行处置的时候，其中的投资收益主要就是通过它的公允价值和初始入账金融之间的差额确认得以实现，同时，将已经确认的“公允价值变动损益”向“投资收益”进行转换。如果获得的交易性金融资产持有的时间是在一个会计年度范围内，那么对这项资产进行处置的时候，就应该将公允价值变动损益进行结转，还要确定理解和操作都能够顺利进行，不会出现任何问题。如果获得的交易性金融资产持有的时间已经超出一个会计年度，在会计期末，对公允价值变动损益进行确认的时候，那么，在理解上就会出现很多差异，同时也会引起很多争论。
三、债券类金融资产投资业务的会计核算
在准则中针对债券类金融资产投资的会计核算有相应的规定，在债券类金融资产投资业务中，初始确认债券类金融资产起着决定性的重要作用，这个资产的性质我们应该作为重点进行了解和掌握，并且在这个资产的持有过程中应该明确地将其中所出现的目的进行划分，其中交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产都属于这个资产的范畴内。所谓交易性金融资产其实就是指，企业持有金融资产的目的只是为了近期出售或者从中获取一定的利益，持有的期限是很短暂的；所谓持有至到期投资其实就是指，它的到期时间是固定的，最终所获得的利益也是具有固定性的，而且企业持有至到期投资过程中所产生的利益都是较为明确的。相比之下，可供出售金融资产并没有确定性，而且持有期限也不会受到长短的限制。
1.初始金额的确定
在交易性金融资产中，初始计量成本就是通过其公允价值得到实现的，当发生相关的交易费用时候，可以划分在当期的损失与获得利益范围内，具体核算为：交易性金融资产――成本（应收股利/利息）投资收益；贷：银行存款/其他货币资金――存出投资款。而可供出售金融资产和持有至到期投资以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。具体核算为：借：可供出售金融资产 / 持有至到期投资――成本（面值），可供出售金融资产 / 持有至到期投资――利息调整（差额，可借可贷），应收利息（已到期尚未领取的利息）；贷：银行存款等。
针对一些已经到期的利息，但是没有及时进行领取，在这种情况下，“应收利息”会得到三者的逐一确定。但是当金融资产在获取过程中，所产生的相关交易费用进行处理的方式是完全不一样的。当交易性金融资产在获取的过程中，所产生的相关交易费用都应该划分在当期的损失和获取利益范围内；针对可供出售金融资产和持有至到期投资，其中所产生的相关交易费用都应该划分为资产成本的范畴。出现上述这些的主要因素就是近期内出售一直以来都是企业持有交易性金融资产的主要目的，所以，交易性金融资产比较可供出售金融资产和持有至到期投资，灵活性会更加强烈一些，现在市场上的短线投资都可以通过它来得以实现，同时交易费用对其所产生的影响也是尤为严重的。因此，针对所获取的交易性金融资产的交易费用是绝对不可以划分在成本范畴中的，而是应该存在于当期利益的损失和获得中。
2.持有期间投资收益的确认
“投资收益”在持有的过程中起着决定性的重要作用，但是“投资收益”的确认并不代表其中出现的金额是一样的。在这个过程中，票面利息在交易性金融资产的“投资收益”中占有重要的地位，也就是借：应收利息；贷：投资收益。实际利率法在可供出售金融资产和持有至到期投资中得到较为广泛地应用，主要针对市场实际利息的核算，最终划分到“投资收益”中，同时，债券溢、折价摊销也需要共同进行，最终获得的摊销额应该被纳入到相应金融资产的二级科目“利息调整”中。
3.期末计价
交易性金融资产和可供出售金融资产到会计期末进行计量的形式主要就是公允价值，在会计处理上会出现很多一样的地方。但是也会存在很多不同：交易性金融资产的公允价值变动最终会被纳入当期利益的损失或者获得中，也就是“公允价值变动损益”科目；而所有者权益中，可供出售金融资产公允价值变动会被纳入其中，也就是“资本公积――其他资本公积”科目，当确认这个金融资产的时候，从所有者权益中转出，在“投资收益”中纳入。这两者之间出现不同的地方主要就是因为交易性金融资产没有很长的持有时间，在持有的过程中，随着不断发生变化的公允价值，随之也充分地反映出公允价值在进行相应变化的时候，企业会遭受到的相应影响，纳入当期损益中就是必然的。反之，可供出售金融资产对于一个企业的持有时间相对来讲是比较长的，所以，通常情况下，可供出售金融资产所产生的公允价值变动也都不会很长久，在期末变动的时候，相应的收益或者损失中就不会将其纳入，而是被划分在所有者权益中，等到需要进行处置的时候，才需要将其纳入到当期利益的损失或获得中，对相应的收益或者损失进行确认。
实际利率法在持有至到期投资中发挥着重要的作用，同时也得到较为广泛地应用，主要的方式就是摊余成本计量。所谓的持有至到期投资的摊余成本其实就是指在初始确认这个金融资产金融会经过几方面的调整，最终获得的结果有：①将已经偿还的本金进行扣除；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③将已经发生的减值损失进行扣除。
4.资产减值及转回
交易性金融资产被纳入到当前利益损失或获得中的主要依据就是公允价值的计量，并且其同时发生的一系列变动，也就是不断发生变化的价值，不管价值是处于上升趋势还是处于下降趋势，在当期利益的损失或获得中都已经被纳入了。所以，价值降低的问题在交易性金融资产中是根本不会出现的。
在会计期末，可供出售金融资产的计量是通过公允价值实现的，但是在这个金融资产公允价值不断发生下降的情况下，那么这个金融资产的价值开始出现下降趋势就应该得到肯定，价值降低损失也就可以进行确认。当可供出售金融资产的价值开始出现下降趋势的时候，就算是这个金融资产还没有被终止，但是也应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入到当期利益的损失或获得中。针对那些价值已经被确认为逐渐下降的可供出售的债务工具，在将来的会计期间所产生的公允价值也会随之出现上升的状况，并且在客观上是相关于这个损失发生以后的事项，之前确认价值的损失应该及时进行转回，纳入到当期利益损失或获得中。在会计期末，企业要严格地检查持有至到期投资的账面价值，要提供出客观证据，当这个金融资产价值出现均下降趋势的时候，应该有充分地准备可以应对。当持有至到期投资价值开始出现下降趋势的时候，其账面价值可以直接转变为先进流量现值，而在这种情况下，资产价值的损失就是减记的金额，纳入到当期利益的损失或获得中。当持有至到期投资价值出现的损失得以确认之后，在这个过程中，如果可以找到一些相关的客观证据，那么就说明这个金融资产价值已经可以发挥其正常水平，同时，又紧密地联系着与确认这个损失发生以后的事项，那么，转回之前确认的价值损失就是必然的，然后将其纳入到当期利益的损失或获得中。
在债券投资下，价值的降低以及转回的核算在可供出售金融资产和持有至到期投资之间基本上相同，都会被纳入到当期利益损失或获得中，其中只有一个不一样的地方就是可供出售金融资产价值出现下降趋势的时候，应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入当期利益损失或获得中。
5.重分类
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为交易类，或将某金融资产划分为贷款和应收款项后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融资产或金融负债或贷款和应收款项。
交易性金融资产与其他三类金融资产是不能重分类的。其次，按照IAS39的相关规定可以重分类的话，进行追溯调整，调整的话是要视同初始时就划分为可供出售金融资产，将交易性金融资产处理与可供出售金融资产不同的，进行调整，涉及损益类科目，以前年度的调整留存收益，本期的调整当期的会计科目即可。
参考文献：
[1]罗美娟.试析三类金融资产的账务处理[J].财会月刊，2007（18）.
[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济，2008（06）.
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[4]罗美娟.试析三类金融资产的账务处理[J].财会月刊，2007（18）.
[5]张帮金，许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊，2009（02）.
金融资产的划分依据范文4
关键词:金融资产;公允价值;资产减值;会计核算
中图分类号:f8文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)30-0066-02
新的企业会计准则,在极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想,这表明
举例1,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。
2006年,乙公司因投资决策失误,发生严重财务困难,但仍可支付利息。2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计会继续下跌。假定实际利率为3%。
分析:2006年减值的会计分录为:
借:资产减值损失20万
贷:可供出售金融资产——公允价值变动20万
2007年应确认的利息收入=(期初摊余成本100万元-发生的减值损失20万元)*3%=2.4万元
借:应收利息3万
贷:投资收益2.4万
可供出售金融资产——利息调整6
这种处理方法是会计准则讲解以及cpa例题中的方法,本文认为符合会计理论的要求。因为资产减值后,可供出售金融资产的账面价值发生了变动,同时这种变动已经在损益表中体现出来,所以在资产减值后计算利息收入时,应考虑的摊余成本是减值后的金额为基础计算。
2.可供出售金融资产发生非减值性的公允价值变动时,同样假定前面没有资产减值。那么在公允价值变动后如何计算利息调整和投资收益,这在会计准则讲解和cpa例题中没有出现,通过比较不同的会计辅导书的例题,有不同的处理方法,有的认为和上述例题发生减值后一样处理,也有以下的处理方法。把除减值外的公允价值变动不考虑在摊余成本计算之内。
举例2,2005年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司的债券1万张,面值100元每张,票面利率3%,划分为可供出售金融资产。每年末支付利息,到期还本。
2006年12月31日,该债券的公允价值下降为每张95元,该下降为暂时性的。假定实际利率为3%。
分析:2006年公允价值变动的会计分录:
借:资本公积——其他资本公积 5万
贷: 可供出售金融资产——公允价值变动5万
2007年应确认的利息收入=期初摊余成本100万元*3%=3万元
借:应收利息3万
贷:投资收益3万
金融资产的划分依据范文5
关键词：权益性金融资产；归类；影响；监管
一、研究背景及其研究目的
财政部于2006年2月了新《企业会计准则》，标志着我国会计发展史上的一次伟大变革。在这一变革中，公允价值计量属性的运用成为最大的亮点。作为公允价值计量属性应用的代表性领域，权益性金融资产的会计核算体现了新企业会计准则理念的核心变化，并对上市公司业绩的增减和股票市价的涨跌产生了较大的影响。另一方面，不同的权益性金融资产的会计核算方法不同，对上市公司会计信息的影响存在差异，但新准则没有明确界定交易性金融资产与可供出售金融资产的划分标准。某项金融资产的具体分类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资目的等因素，这为企业管理层对权益性金融资产的归类留下了选择空间。
二、权益性金融资产的范畴
（一）权益性金融资产的内涵
金融资产是金融工具的资产化形式，是对负债性金融工具或权益性金融工具投资的结果。本文所称的权益性金融资产，是指企业对股票及其他权益性金融工具投资而形成的金融资产，在资产负债表中归在“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”两个项下。其中，归属于“交易性金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业准备在近期内出售以赚取差价而从二级市场购入的股票、基金等；归属于“可供出售金融资产”项下的权益性金融资产，主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
（二）权益性金融资产与长期股权投资的联系与区别
权益性金融资产的“镜像”是股票及其他权益性工具，与资产负债表上的“长期股权投资”同属于股权投资，且上市公司的部分权益性金融资产就源于股权分置改革后取得流通权的原非流通股。两者的会计核算方法有本质上的区别，最显著的区别是：不管是交易性金融资产，还是可供出售金融资产，其期末的账面价值都按公允价值进行计量、报告，确认资产的公允价值变动；长期股权投资在持有期间，根据表决权比例、对被投资单位的实质性影响等标准进行划分，分别采用成本法和权益法进行核算。
三、权益性金融资产的归类影响分析
对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。下面笔者通过比较分析交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理，以及会计处理差异对公司会计指标、全面收益、所得税、股票价格等方面的影响，以对管理层的归类偏好做出判断。
（一）会计处理比较
交易性金融资产和可供出售金融资产同属于金融资产，都在活跃的市场上有报价，公允价值能可靠计量，它们的会计核算方法适用于独立的具体准则——《金融工具的确认与计量》，两者的会计核算有以下异同：
一是初始计量时，交易性金融资产将交易费用计入当期损益；可供出售金融资产将交易费用作为初始成本入账。二是期末，两者都按期末公允价值调整账面价值，但交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），可供出售金融资产将公允价值的正常变动计入资本公积－其他资本公积。交易性金融资产不计提减值准备，可供出售金融资产的公允价值下跌重大或属非暂时性时，需计提减值损失，减少账面价值；在计提减值后的可供出售金融资产的公允价值又上升时，如果该可供出售金融资产属于对负债性金融工具投资，则冲减原计提的减值损失（不在分析范围），如果属于对权益性金融工具投资，增加资本公积。三是处置时，两者都须将累计公允价值变动转出，但交易性金融资产从“公允价值变动损益”科目转出；可供出售金融资产从“资本公积——其他资本公积”科目转出。
（二）会计处理差异的影响分析
1.对会计指标的影响
如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异，对减值期间及处置时的利润没有影响。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，导致当期利润、每股收益、每股净资产上升；如果作为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标。处置时，两种归类方法确认的投资收益总额都等于出售价格与初始投资成本的差额，且投资收益的大小都受金融资产的市场价格变动趋势的影响。在金融资产的市场价格持续上涨的情况下，会使出售当期的投资收益大幅增加，每股收益大幅上涨；反之，在金融资产的市场价格持续下跌的情况下，会使出售当期的投资收益大幅减少，每股收益大幅下跌。处置时两种归类方法所确认的投资收益的唯一差异来源于取得金融资产时对交易费用的处理差异。由于取得投资时的交易费用是一次性的支出，且金额一般不大，在本文的分析中忽略不计。
2.对全面收益的影响
（1）全面收益的含义：企业的全面收益是指“在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动”，包括公司的经营损益、持有资产的未实现和已实现的利得和损失。其中，公司的经营损益是指传统的会计利润；持有金融资产的未实现利得和损失是指在持有期间金融资产公允价值的上升和下降，也包括对可供出售金融资产计提的减值损失；持有金融资产的已实现利得和损失是指从取得至出售金融资产所确认的投资收益，包括取得交易性金融资产发生的交易费用、持有金融资产取得的应收股利、出售金融资产时收入超过账面价值的差额及转出的累计公允价值变动。
（2）全面收益的计算
全面收益＝期末净资产－期初净资产－投资者投入＋向投资者的分配＝（期末的资产－期末的负债）－（期初的资产
－期初的负债）－投资者投入＋向投资者的分配
全面收益的计算基于企业的资产、负债的变动，体现了新准则的资产负债表观，有别于传统的收入、费用观的会计理念。交易性金融资产对取得投资时的交易费用作费用化的处理方法与可供出售金融资产对交易费用作资本化的处理方法，只影响取得金融资产当期的全面收益，不影响以后各期的全面收益的大小。另外，利润表的损益最终会结转到资产负债表的所有者权益项下，如果不计所得税，则交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益与可供出售金融资产，将公允价值变动计入资本公积的处理方法也不影响全面收益。因此，采用全面收益评价公司的绩效，可减少公司会计政策选择的影响，应以全面收益作为会计监管和市场监管的一个基础性指标。
3.对所得税的影响
（1）公允价值变动对当期和未来期间应交所得税的影响分析。税法规定：资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。因此,某项金融资产归类为交易性金融资产，还是归类为可供出售金融资产，公允价值的变动不仅不影响当期应交所得税的大小，也不影响未来期间的应交所得税。因为不管是交易性金融资产还是可供出售金融资产，处置时确认的损益都等于处置收入扣除账面价值后的差额加上原计入损益或资本公积的累计公允价值变动，实际上等于处置收入扣除初始入账成本的差额，因此，不管归类为何种权益性金融资产，公允价值的变动对未来期间的所得税没有影响，即两种处理方法的递延所得税相同。（2）资产减值对当期和未来期间应交所得税的影响分析。交易性金融资产不需计提减值，可供出售金融资产的公允价值下跌严重或属非暂时性时，需将公允价值的下跌作为减值损失，计入损益表。税法规定：除应收账款按期末余额5%。计提的坏账准备允许税前扣除外，公司计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。税法对资产减值的处理与对交易性金融资产公允价值变动的处理相一致。因此，虽然新准则对这两种权益性金融资产是否计提减值的规定不同，但不同的归类不会带来所得税的差异。
（3）对所得税费用的影响分析。新准则规定，所得税会计采用“资产负债表债务法”，根据会计的账面价值与计税基础的差异计算“暂时性差异”，确定递延所得税资产和递延所得税负债。利润表中的所得税费用包含当期应交所得税和递延所得税两部分，由于不同归类不影响当期应交所得税和递延所得税，因而也不影响所得税费用。
可见，虽然人为因素可以操纵计入损益表的“公允价值变动收益”和“资产减值损失”的大小，但不能因此调节所得税。所得税是公司的一项重要费用支出，由于权益性金融资产的归类不影响公司所得税，由此可排除公司借助改变权益性金融资产归类进行税收筹划的动机。
4.对股票价格的影响
新准则下，权益性金融资产的不同归类对公司会计指标的影响有差异，但这种会计信息的差异只是会计政策选择的结果，并未实质上改变公司的内在价值。如果资本市场是强有效的，权益性金融资产的不同归类不影响公司的股票价格，但在资本市场有效性不强，人们识别、利用会计信息的能力不高，只能简单使用少数几个财务指标进行决策的情况下，这种由会计政策选择引起的会计指标的差异传导到资本市场，对公司的股票价格、关联公司的股票价格乃至整个股票市场可能产生深刻的影响。
有众多中外学者关于会计信息有用性的研究表明：会计信息有助于投资者预测公司收益、评估股票价值并做出买卖决策。有不少学者通过数据检验证明：每股净资产或每股收益的变化，对上市公司的股票价格产生影响。还有价值相关性的实证检验结果进一步表明：每股收益对公司股票价格的解释能力大于每股净资产及其它财务指标的解释能力。如曹国华、赖苹2006年的研究《净资产、剩余收益与股票定价：会计信息的有用性研究》中得出的结论：当期的每股净资产对股票价格的解释能力较弱，当期的每股收益对股票价格很有解释能力，未来的每股收益对预测股票价格没有太多帮助。
据此推测，在一定条件下，当股票的二级市场价格上升时，为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。但前提条件一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。
四、结论
综上所述，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。在监管时，应重点关注权益性金融资产与长期股权投资划分的正确性、合理性。
【参考文献】
[1]汝莹，符蓉.经济收益、会计收益与全面收益的比较分析.四川会计，2003年第5期.
金融资产的划分依据范文6
一、IASB关于金融工具的修改
（一）以两分类法代替四分类法IAS39将金融资产分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产四类。而IFRS9将金融资产按其计量属性分为以公允价值计量和以摊余成本计量两类。划分金融资产类别不再取决于管理层意图，而取决于企业如何管理，即商业模式。当企业拥有的金融资产基于不同的商业模式进行管理，则应划分为不同的类别。IFRS9将商业模式作为判断分类的第一步，当商业模式改变时，企业可以将金融资产重分类。
（二）计量方法更注重公允价值计量IFRS9规定：不以交易为目的的权益工具在初始确认时，企业可将其公允价值变动计入其他综合收益，但是计入其他综合收益的金额在任何情况下都不得转入利得和损失。IAS39对此类权益工具采用以成本计量，密切关注减值的方法。这一方法的缺陷是只能显示减值不能显示增值。IFRS9对这一问题进行了改进，采用公允价值核算，及时反映权益工具价格的变化，提高了可靠性。IFRS9保留了公允价值选择权。行使公允价值选择权可以抵销承担的同一风险、变化相反的金融资产和负债之间的风险。IFRS9保留了这一权利，目的在于提高会计信息的相关性，更有利于企业风险管理和战略投资。
二、FASB与IASB关于金融工具准则修改的比较
FASB一直关注IASB金融工具准则的变动并采取了一系列行动完善自身的准则。与IFRS9相比，FASB的准则设想有所不同。FASB与IASB最大的不同点是FASB更推崇以公允价值计量金融工具，以摊余成本计量的情况很少，而且以摊余成本计量的金融工具期末也不计提减值。但是一些持有期较长的金融工具用公允价值计量不能体现其本质。此类金融工具的主要风险因素是利息的波动和本金的偿还能力，FASB以公允价值计量降低了相关性，也没有反映风险实质。FASB的具体变化如表1。
三、IFRS9关于金融工具准则的改进及缺陷
（一）相关性提高以前金融资产划分的依据是管理层意图，具有主观性和极大的不确定性。金融资产两分类法先判定商业模式，再观察基本贷款特征。分类的依据不再是管理层意图，而是现金流量流入的方式。新的分类方法通过区分不同金融资产现金流量的差别，减少经济事项的不确定性，有利于使用者决策。金融资产分类修改后，取消了可供出售金融资产，将所有公允价值变动在利润表中反映，减少了盈余管理的可能性，提高了财务信息的及时性。
（二）可靠性提高可靠性要求会计信息如实表述所要反映的对象，FASB认为可靠性包括如实反映、中立性和实质重于形式等。IFRS9的分类依据是金融资产的本质特征，不同划分者的不同立场不会改变商业模式的本质特点，符合中立性。以前的分类方法服从管理层主观意志，而新的方法客观性强，不倾向于预定的结果或偏向于某一集团利益的需要，符合如实反映的要求。所以，IFRS9的分类方法提高了财务信息的可靠性，有利于使用者决策。
（三）可比性和可理解性提高IFRS9对金融工具修改的目的就是降低金融工具计量的复杂性。简化可以提高使用者的可理解性，以前的分类过于复杂，管理层意图成为金融资产分类的主要决定因素。IFRS9将类别简化为两类，标准清晰明了，提高了可理解性，同时由于简化的准则易于实施，也提高了可比性。
（四）IFRS9存在的缺陷IFRS9规定：没有报价且公允价值不能可靠计量的权益投资以公允价值计量。之前的IAS39将此类金融工具以成本计量并计提减值，由于减值计提的基础就是期末的市价，所以新准则直接以公允价值计量。但是，在市场信息不足，模型估计不适用的情况下，公允价值计量很可能由于成本效益原则而不可行。而且在某些情况下，成本可以代替公允价值，准则应该指出例外情况并进一步指导这类金融工具公允价值的计量方法。IFRS9的其他规定也缺少必要的解释。例如：对于摊余成本的两个条件，IFRS9并没有详细的解释，“商业模式”这一重要标准也没有具体例子，增加了实际操作中的难度。IFRS9存在这一缺陷的原因是I-ASB以原则为导向制定准则。这种准则在内容和形式上简单明了，所以要求公司会计和外部审计人员运用更多的职业判断，同时减少了大量的例外事项，以减少准则之间的冲突。以原则为导向的准则包含极少的例外事项，这也使其在实际应用中存在很多疑问和分歧。IFRS9只规定了分类和计量的原则，没有具体的分类举例和计量的例外规定，准则可能会因为坚守原则而导致使用者成本过重或者因为过于倚重会计人员的职业判断而导致会计信息缺乏可比性。所以，IFRS9应该对准则的规定增加具体的解释。
四、IFRS9对我国的启示
（一）借鉴IFRS9的前提是其具有信息内涵当股票市场中有一件事发生时，投资人会对该信息进行解读，当解读造成投资人对未来报酬分配的预期发生改变时，此公开信息具有信息内涵。IFRS9的改进最终反映在公开的信息披露上，信息使用者通过市场对披露的信息产生反应，有效的信息披露必须伴随着信息质量的提高。如果IFRS9能够提高信息质量，信息使用者就会产生积极的反应，否则金融工具准则的改进可能失去意义。从理论分析可以看出：IFRS9关于金融资产分类和计量的改革一定程度上提高了相关性、可靠性、可比性和可理解性，但是实践中是否能达到理论分析的效果还需要检验准则应用的结果，所以我国在借鉴IFRS9时需要注意其是否具备实践中的信息内涵，是否能在实践中提高会计信息质量。只有实践才能证实IFRS9的改进是否具有信息内涵。在借鉴IFRS9的同时，还需要注意其实施环境。实施环境是信息内涵转化为实践的重要影响因素。采用IFRS9的国家大多是发达国家，具有相对成熟的公司治理机制和监管措施，而我国的准则实施环境还有待提高。漆江娜，罗佳（2009）对会计信息价值相关性的研究表明：虽然我国会计准则随着与国际会计准则的趋同使准则质量不断提高，但是资本市场反映的信息质量没有相应提高，会计信息质量取决于规则的执行机制。所以，我国准则除了借鉴IFRS9的先进经验，还应提高准则的实施环境，才能将理论上的信息内涵转化为实践。
（二）借鉴IFRS9简化分类标准和计量属性我国企业一直倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产，盈利情况好的公司以资本公积为“蓄水池”；而盈利情况不好的公司利用处置可供出售金融资产平滑利润。可见，可供出售金融资产因其公允价值变动的处理成为很多企业操纵利润的工具。IFRS9取消了可供出售金融资产，并且规定计入其他综合收益的公允价值变动即使在金融工具处理时也不得转入当期利润，避免了企业利用处置金融工具进行盈余管理。IFRS9通过简化分类降低金融资产分类的自主选择权，降低盈余管理的可能性，对我国解决盈余管理问题十分有借鉴意义。
