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固定资产出资税务问题范文1
【关键词】税务筹划 出资方式 资产投入方案 最佳经济效益
在社会主义市场经济条件下，税收在经济环境中的要素地位越来越高，日渐成为企业投资、融资等选择的重要因素。企业从事生产经营活动的目的是以最小的投入获得最大的收益，等量的资本投入，投资成本越低，投资收益就越高，投资成本越高，投资收益就越低。一个企业如何合理合法地安排本身的生产经营活动，才能缴纳尽可能少的税收，称之为税务筹划。现代企业进行税务筹划有利于最大限度地实现其财务目标，在不违法的前提下，企业应当从筹资活动、投资活动和经营活动等方面进行税务筹划，以实现企业财富的最大化。在进行具体税务筹划时，可以综合使用各种筹划方法。本文仅小议企业投资方面的一些税务筹划方法。
投资的税收筹划是一项系统工程，它牵涉企业自身情况的分析、各地区优惠政策的分析、投资形式注册地点、财务核算形式的确定、税收负担的测算、纳税方案的拟定和最佳方案的选择等。
一、利用税收政策导向进行税收筹划
例如，国家为了鼓励外商投资企业使用国产设备，对外商投资企业在投资总额内采购国产设备，如该类进口设备属免税目录范围，可全额退还国产设备增值税并按有关规定抵免企业所得税。这样，既实现了税收筹划，又符合国家的产业政策，是值得鼓励的行为。
2009年1月1日全国范围内开始实行消费型增值税，原我国实行的生产型增值税规定不允许将外购固定资产的价款从商品或劳务的销售额中抵扣，在经济生活中重复征税现象普遍，特别是资本有机构成较高的行业，重复征税问题较为严重，如今，增值税向消费型转型，规定全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣，降低了纳税人税负，消除了重复征税因素。
二、通过在投资总额中压缩注册资本比例，实现税收筹划
根据税法规定，借款利息能够列入企业的财务费用，进而减少所得税开支，并且可以减少投资风险，享受财务杠杆利益。例如，某企业注册资本600万元，投资总额为1000万元，不足资金400万元，于是向银行贷款解决。假定其借款年息40万元，当年税前利润100万元。由于在投资总额中注册资本比例压缩为60％，这意味着企业有如下税收利益；一是将借入资本利息40万元作为税前扣除金额，缩小了所得税税基，假定所得税税率25％，即可节税10万元；二是分配利润时，由于按股权分配，既能减少投资风险，又能享受财务杠杆利益。
三、通过出资方式进行税收筹划
旧公司法规定，以工业产权，非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的20%。而根据新公司法的规定，全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%，也就是说，投资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币性资产投资，出资额最高可占注册资本的70%。这意味着，采用实物、知识产权和土地使用权等投资入股设立公司的方式将比过去大大增加，投资形式和投资手段将更加多元化，同时，也增加了投资税收筹划的空间。在投资方式中，仅从节税的角度考虑，投资者应充分利用新公司法放宽非货币性资产出资限额的鼓励性政策，尽量选择或多采用设备投资和无形资产投资。设备投资其折旧费可以作为税前扣除项目，缩小所得税税基；无形资产摊销费也可以作为管理费用税前扣除，减小所得税税基。折旧这种减少税负的作用被称为“折旧税抵”或“税收挡板”。
四、通过选择资产投入方案进行税收筹划
例如，某市甲公司拥有具有合法土地使用权的尚未开发土地，拟对其子公司房地产开发企业乙公司进行增资，方案一，以现金出资，用投入的现金购买土地使用权；方案二，直接以土地使用权出资。两种方案的税收负担不同。方案一，以现金方式出资，手续简单，与土地使用权出资方式相比可以节约一笔土地评估费用，甲公司出资后，乙公司用现金购买甲公司的土地使用权时，甲公司应按照税法的相关规定缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税。方案二，按照税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让也不征收营业税。根据财税[1995]48号《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》的规定：“对于以房地产进行投资或联营，如果投资、联营一方以土地（房地产）作价入股进行投资或者作为联营条件的，暂免征收土地增值税，但是投资联营企业将上述房地产再转让的属于征收土地增值税的范围。”相比方案一节税。
又例如，某企业准备以自己使用过的机器设备和房屋建筑物进行对外投资，投入方式有两种：方案一，以机器设备作为注册资本投入，房屋、建筑物作为其他投入；方案二，以房屋、建筑物作为注册资本投入，机器设备作为其他投入。两种方案的税收负担不同。方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征收增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税及附加税费、契税（由受让方缴纳）。方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，不征收营业税及附加税费，但需要缴纳契税（由受让方缴纳）。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征收增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征收增值税。最终的税收负担只有契税，相比方案一节税。
企业投资决策是一个十分复杂的过程，它的制定不仅与当前现行的税收制度有关，而且在很大程度上还取决于企业对国家未来的税收政策的预测。这就是说，企业在进行投资时，越早把投资与纳税结合起来规划，越能达到创造最佳经济效益的目的，通过合理合法地进行有效的税务筹划，使得本企业的投资既能尽可能多地享受国家的税收优惠，获得最大的投资净收益，又能符合国家税收政策，接受国家的税收调控，促进我国国民经济的迅速发展。
参考文献
[1]盖地.企业税务筹划理论与实务（第一版）[M].东北财经大学出版社.2005，（01）.
[2]王峰娟.税务会计[M].复旦大学出版社，2008，（04）.
固定资产出资税务问题范文2
(一)企业税收筹划的概念
税收筹划是指纳税人为达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险的目的，在不违反国家现行税法的前提下，对企业的投资、经营、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排和筹划的过程。
分析上述概念，税收筹划包含了两个含义：
一是税收筹划必须同时达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险。否则，税收筹划就是不成功的；二是所有税收筹划的手段必须在不违反国家现行税法的前提下进行，否则，税收筹划也是失败的。
（二）企业税收筹划的意义
1.税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识，实现纳税人财务利益最大化。企业为了进行税收筹划，必须对税法和有关税收优惠政策加深学习和研究，对企业具体业务进行合理安排和选择，从而达到减轻税收负担，实现企业财务利益最大化的目的，这个过程其实也是纳税人提高纳税意识的过程，同时，企业敢于面对税务机关，运用国家赋予的权利，做到主动缴税，抑制偷逃税等违法行为。
2.税收筹划有助于提高企业的经营管理和会计管理水平。企业通过税收筹划，可促使其精打细算，减少不必要的浪费，增强预测、决策能力，从而提高经济效益和经营管理水平。为了进行税收筹划，就需要建立健全的财务会计制度，规范财会管理，建立一支熟知税法的高素质的财会人员，从而不断提高企业会计管理水平。
3.税收筹划有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。企业根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠鼓励政策，进行税收筹划，尽管主观上是为了减轻企业的税收负担，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，逐步走上了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。
4.税收筹划有助于改进和完善国家税法及政府税收政策。税收筹划是企业对国家税法及政府税收政策的反馈行为，也是对政府税收政策的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用企业的税收筹划行为反馈的信息，改进和完善国家税法及政府税收政策。
二、企业对外投资的税收筹划
（一）投资企业性质的选择
1.公司与合伙企业的选择
我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征所得税，税后利润作为股息分配给投资者后，投资者还要缴纳个人所得税（我国是按20%的比例税率缴纳个人所得税），而合伙企业则不需要缴纳企业所得税，只征收各个合伙人分得收益的个人所得税。因此，投资者对企业组织形式的不同选择，其投资收益也将产生差别。案例1：张生准备独资经营一家商店，假如张生每年能盈利200000元，该商店如按合伙企业课征个人所得税，税后利润是200000-（200000×35%-6750）=136750元，设商店如按公司课征企业所得税，税后利润为200000-200000×25%=150000元，假设税后利润全部作为股息分配，张生还要缴纳个人所得税150000×20%=30000元，其实际税后收益为120000元，与前者比较，多负担所得税136750-120000=16750元，因此，张生做出了办合伙企业（如以个体工商户的形式设定），而不组织公司的决策。张生的这一选择是法律规定所许可的，在纳税行为未发生之前进行，并达到了节税的效果。
因此，对于规模不大，管理难度不大的企业，选择合伙企业比较适合。但是，对于规模庞大，管理水平要求很高的大企业，因为其筹资难度大，经营风险大，管理相对困难，如果用合伙企业组织形式，要想正常健康运作比较困难，一般宜用公司的组织形式。
2.设立子公司或分支机构的选择
子公司是独立的法人实体，独立承担纳税义务，可享受当地的税收优惠。如果当地的适用税率比母公司所在地的适用税率低，子公司积累利润还可得到递延纳税的好处。分公司无独立法人资格，不能享受当地的优惠政策，但设立为分公司，有利于总公司整体的税收筹划。在税收筹划中对于初创阶段时间较长，发生亏损的可能性较大的企业，一般要设定为分公司，从而使分公司的亏损能在汇总纳税时冲减总公司的利润，减轻税负。而对于生产走上正轨，产品已打开销路，企业可以盈利时，则应设立为子公司，这样可以享受税收优惠。
对跨国公司而言，可以并用两种公司组织形式，将其某些附属机构设立为子公司，而将另一些设立为分公司，以达到最优的税收筹划效果。
3.一般纳税人与小规模纳税人的选择
企业作为一般纳税人时可以抵扣进项税额，可以使用增值税发票，但作为小规模纳税人时，不能抵扣进项税额，不能开具增值税发票，会失去很多客源。通常，具有高附加值，产品增值率高的企业，当它的规模较小时，宜选择小规模纳税人，如果企业增值率较低，宜选择一般纳税人。
（二）投资企业注册地点的选择
进行跨国投资时，企业可以选择国际避税港，自由港等进行公司注册，如香港是亚洲著名的避税港，它从第二次世界大战爆发后开始征收所得税，但所得税的课证实行单一的地域管辖权，只对居民和非居民的境内所得征税，税率一般只为18%左右。进行国内投资时，首先必须熟悉各地区的税收优惠政策，如对经济开发区的税收优惠，沿海开放城市的税收优惠，对西部开发的税收优惠，对经济特区的税收优惠等。一般可选择能享受税收优惠的地区注册登记企业，这种区域税收优惠差异，给投资者提供了很好的税收筹划机会。比如，把总公司设在低税区，分公司设在高税区，把分公司在其他地方经营的收入归在总公司名下，合并报表统一纳税，以实现节税的目的。
（三）投资行业的选择
企业在投资行业选择时，要充分考虑税收因素，国家为了优化产业结构，对不同的投资对象规定了不同的税收政策，因此，必须先了解各行各业的税收待遇。如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等）的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为25%，而且没有减免税期。因此，企业必须精心筹划投资行业，节约企业税金支出。
（四）企业出资方式的筹划
出资方式可分为：有形资产出资、无形资产出资和现金出资。在投资方式筹划过程中，企业通常采用有形资产和无形资产出资，因为以有形资产出资的设备的折旧额及无形资产的摊销额可以在税前扣除，削减了企业所得税的应纳税所得额；其次，在变动有形资产和无形资产产权时，必须进行资产评估，评估方法的不同导致高估资产，这样既可以节省投资成本，又可以多列折旧及摊销费而减少企业所得税。
三、企业对外筹资的税收筹划
（一）筹资利息的税收筹划
我国现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于五年的期限摊销；在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关的，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前，计入购建资产的价值。财务费用可以直接冲减当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销，逐步冲减当期损益。因此，为了实现税收筹划，企业在控制筹资风险的情况下，可以尽量加大筹资的利息支出，尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。
（二）权益资本与债务资本的选择
企业的筹资方式可分为权益资本筹资方式和债务资本筹资方式两大类。选择不同类别的筹资方式，不仅隐含的财务风险不同，而且对企业税负的影响也不一样，从而在很大程度上决定着不同筹资方式的资金成本。因此，减轻企业税负也是企业筹资决策中必须认真考虑的一个重要因素。
权益资本筹资方式有发行股票、企业自我积累等。发行股票属于增加权益资本，优点是风险小，无固定利息负担等，缺点是其成本为股息，不作为费用列支，必须从税后利润中支付，税收负担较重。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体，税收难以分割或抵消，存在着双重征税的问题，税收负担最重，因而难于进行税收筹划。
债务资本的筹资方式有银行借款、发行债券、融资租赁（后面再想祥述）等。借款和发行债券都属于扩大借入资金，借入资金的成本是利息，按税法规定可作为财务费用在税前列支，其优点是资金成本可以减税，缺点是到期必须还本付息，当企业资不抵债时，有可能要破产清算，风险较大。
因此，企业就面临着资本结构的选择，是发行股票等筹集权益资本，还是通过举债的方式筹集债务资本。下面通过一个案例来进行分析说明。
案例3：某集团公司下属子公司准备投资1000万元生产一种高新技术的产品，制定了下面三个筹资方案。三个方案的债务资本与权益资本的比例如下，息税前投资收益率都为25%，债务成本利润率都是10%，企业所得税率都为25%，那么，其权益资本投资收益率的计算结果如下表1所示。
从上表可知，随着负债比例的提高，企业纳所得税从62.5万元减为55万元，再减为45万元，呈递减势，显示债务筹资具有节税的功能，同时，当投资利润大于负债成本时，债务资本在投资中所占的比例越高，对企业权益资本越有利。以方案二为例，全部资金的息税前投资收益率为25%，债务资本占总资本的30%即300万元，债务资本所创造的利润为75万元，扣除利息30万元，加上利息费用抵扣利润可节约所得税7.5万元（30×25%）剩余利润为52.5万元，从而提高了权益资本的投资收益率，其税后投资收益率达到23.57%；同理，方案三计算的税后投资收益率为45%，两者都大于无债务资本的方案一的税后投资收益率18.75%。
由此可见，当企业息税前投资收益率高于负债成本率，由于财务杠杆作用，债务资本的增加可提高权益资本的收益水平，节税效果也越明显。但是，负债利息必须到期支付的特点，又导致了债务筹资可能产生财务风险，当负债的成本率超过了息税前投资收益率，权益资本收益会随着负债比例的提高而下降，这显然是得不偿失的。因此，企业在利用筹资方式进行税收筹划时，不但要从税收上考虑，而且要注意企业收益提高所带来的风险，要充分考虑企业自身的特点，以及风险承受能力，以税后利润最大化为目标，正确选择筹资方式。
（三）特殊筹资方式——租赁业务的税收筹划
租赁业务已成为企业减轻税负、筹集资金的重要方式。通过融资租赁，可以使企业在资金紧张的情况下迅速获得所需的资产，满足企业经营的需要，同时，融资租赁的固定资产所提取的折旧费（支付的租金不得扣除）可以计入成本费用，减轻税负。经营性租赁对出租人和承租人都涉及到税收筹划问题。对出租人来讲，可以充分利用闲置资产，提高总资产收益率，同时，其租金收入（其他业务收入）的税负一般低于销售收入（主营业务收入）的税负；对承租人来讲，租金可以作为费用在税前例支，起到节税的作用，特别是出租人和承租人同属一个企业集团时，可以直接、公开地将资产转给另一个企业，从而达到转移收入和利润，减轻企业集团整体税负的目的。
案例4：某集团公司2007年4月对集团内部的经营情况进行财务分析，发现A企业今年产销两旺，预计2007年利润总额为1000万元，比上年增长50%；而集团内部的B企业却遇到困境，2007年预计利润总额亏损500万元，比上年减少40%，A、B企业的所得税适用税率都是33%。考虑到集团公司的整体利益，经集团公司董事会批准，进行如下税收筹划：2007年5月，将A企业生产产品与B企业相似的生产线租赁给B企业，租赁费为50万元（假设符合独立核算原则，租金水平与出租给第三者的水平相一致），该设备每年生产产品的利润为400万元（则B企业07年预计利润=-500+400-50=-150万元），那么，该条生产线的租金A企业应缴营业税额=50×5%=2.5万元，该条生产线的租金A企业应缴城建税及教育费附加=2.5×（7%+3%）=0.25万元，该条生产线的租金收入A企业应缴企业所得税额=50×33%=16.5万元，原该条生产线生产产品的利润应缴企业所得税=500×33%=165万元（筹划后B企业仍亏损，不用缴），通过税收筹划后，集团公司获得的筹划收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75万元，租赁筹划后，该集团公司的总体筹划收益为145.75万元，税收筹划的效果很明显，但由于A、B企业的产品相似，跟往年相比，租赁后经营变化的波动不大，对外影响也不明显。
四、企业开展税收筹划应注意的问题
（一）企业税收筹划必须依法进行。所有税收筹划的项目都必须符合税法规定，符合政府政策导向。
（二）企业税收筹划必须使企业整体利益最大化。因此，在进行税收筹划时应综合分析有关税务及税务以外的各种利弊得失，分清主次，要达到税收筹划的效益要大于税收筹划的成本。
（三）企业税收筹划必须遵守税法的时效性，注意防范风险。由于税法是会随着时间而不断变化的，具有时效性，有些税收筹划方法在一定时期是合法的，但在另一时期可能就是违法行为，因此，企业要做好税收筹划工作，就得经常注意税法的变化，而调整税收筹划的方法，以免被税务机关认定为偷税行为而处以重罚，以至得不偿失。
（四）企业税收筹划人员必须精通国内、国际税法规定，具备相当的会计、投资、理财等方面的专业知识。
固定资产出资税务问题范文3
【关键词】 国有企业 改革 账务处理 策略
企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计差错、会计政策估计变更等问题的账务处理。现结合某勘察设计单位的改制实例，探讨企业在改制过程中对账务和涉及所得税事项的会计处理。
1. 会计差错的账务处理。
首先是对审计中发现的会计差错进行调整，在改制企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错一般分为两种类型，第一种是已发生的企业会计处理不符合企业会计制度或相关准则形成的错误，这种情况下企业应根据会计准则、制度的规定进行调整，但在计算所得税时应根据税法的规定分期（年）计算，与税务部门沟通后对以前年度的应纳税所得额进行修正，调整以前年度所得税费用或可弥补亏损数；第二种是根据改制要求为严格划分改制基准日前后收支进行的调整，如预提房租、水电费以及将期后发生的应归属基准日前的收支调整入账等，这种情况下企业可以根据一贯性的原则不必进行专门的账务调整，在收入支出实际发生时进行账务处理（不可跨年度），所得税按所属会计年度一并计算。以下是某勘察设计院对改制审计中发现的部分会计差错进行的账务处理：
第一、调整在建工程中属于费用性质的项目和在专项应付款中课题拨款收入项目。在历年会计核算上，该单位在接受上级单位委托技术课题研究时，收到课题研究拨款时，挂专项应付款---课题研究科目，发生课题研究费用时，在在建工程中按课题项目明细列支费用，未进入当期损益，当课题验收结项时，形成无形资产的结转入无形资产科目，未形成无形资产的对冲后余额结转入当期损益。审计认为，应全额调整入损益，企业会计调整分录如下：
调整在建工程中属于费用性质的项目：
借：以前年度损益调整——研究费用 242，792.4
贷：在建工程——课题项目明细——242，792.4
将与收益相关的专项应付款计为收入：
借：专项应付款——课题项目明细788，828.85
贷：以前年度损益调整——课题拨款
——788，828.85
第二、对已经无法收回的款项确认为坏账损失。经审计确认，该企业有两笔应收账款和一笔其他应收款无法收回，全额确认为坏账损失。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——资产减值损失
——390，148.48
坏账准备——310，593.93
贷：应收账款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他应收款——某班组——100，742.41
第三、调整应确认的收入。经审计确认，该企业补确认两笔收入，合计594，553元。企业会计调整分录如下：
借：应收账款——客户明细——594，553
贷：以前年度损益调整——补确认主营业务收入——594，553
第四、调整应确认的成本。经审计确认，该企业补确认25笔项目分包成本，合计10，032，632.24元。由于行业特点，主合同与分包合同很难作到一一对应确认收入与成本，项目在同期收入与支出不很配比，导致部分项目分包成本确认滞后。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——补确认主营业务成本——10，032，632.24
贷：应付账款——客户明细——10，032，632.24
第五、冲减重复入账的收入。经审计确认，该企业重复确认3笔项目收入，合计104，500元。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——冲减重复入账的收入——104，500
贷：应收账款——客户明细——104，500
第六、调整流转税金及附加。调增收入1，278，881.85元，调增分包成本10，032，632.24元，按税法规定，分包支出可抵减流转税，营业税按5%计征，依此计算调整流转税金及附加。企业会计调整分录如下：
借：应交税金及附加——可抵减营业税金及附加——490，210.03
贷：以前年度损益调整——营业税金及附加——490，210.03
第七、调整年初未分配利润。将以前年度损益调整借贷相抵后的余额转入年初未分配利润。企业会计调整分录如下：
借：年初未分配利润——8，896，481.24
贷：以前年度损益调整——8，896，481.24
2. 根据资产评估结果，对资产账面价值进行调整。
在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字[1998]16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。该勘察设计单位资产评估结果显示，资产增值7508.16万元，其中，固定资产（主要是房产）增值7507.03万元，无形资产增值0.32万元，长期股权投资增值0.82万元。企业会计调整分录如下：
对固定资产增值的会计调整。按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产大于原账面净资产，应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积，若评估确认的净资产小于原账面净资产，应按顺序冲减未分配利润、资本公积。会计分录如下：
借：固定资产——房产明细等——60，070，000.03
无形资产——土地使用权——15，000，000
贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——56，302，500.02
递延所得税负债——18，767，500.01
对无形资产增值的会计调整。
借：无形资产——无形资产明细等——3，200
贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——2，400
递延所得税负债——800
对长期股权投资增值的会计调整。
借：长期股权投资——投资客户明细（股权投资差额）——8，200
贷：资本公积——股权投资准备（资产评估增值）——6，150
递延所得税负债——2，050
3. 职工安置费用的账务处理。
职工安置费用通常包括在职职工经济补偿金、离退休人员费用等，实际发生前可挂专项应付款。但要要注意进行个所得税的代扣代缴核算，根据国税发[1999]178号文《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》规定，企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位进行劳动人事制度改革，对个人因与用人单位解除劳动关系而取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿收入、生活补助费和其他补助费），其收入在当地上年职工年平均工资的3倍数额内，免征个人所得税；超过部分，应作为计税收入，按工资薪金所得项目计征个人所得税。考虑到个人取得的计税收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对个人取得的计税收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金在计税时应予以扣除。该勘察设计单位的会计处理如下：
实际发生前的会计处理。根据主管国资委批复结果挂往来账。
借：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000
贷：专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000
离退休人员费用——17，530，000
收到原股东拨付职工安置费用并发放经济补偿金时.
借：银行存款——47000，000
贷：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000
借： 专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000
贷：应交税金——应交个人所得税——2，947，000
银行存款——26，513，000
4. 剥离资产的会计处理。
剥离资产主要是指根据改制要求将土地使用权、固定资产等部分资产予以剥离的资产，这种情况下企业应将剥离资产的账面价值调整为零，对应减少净资产，不涉及所得税问题。该勘察设计单位本次改制中，有一栋房产（建于上世纪六十年代，原值16.69万元，帐面净值2.25万元）因产权有争议不明晰，根据国家有关文件精神，剥离出来未纳入改制资产，企业的会计处理如下：
借：累计折旧——某房产——144，400
未分配利润——剥离资产净值——22，500
贷：固定资产——某房产——166，900
5. 继续经营期间相关问题的账务处理。
继续经营期是指从评估基准日到新公司设立日（领取新营业执照）这段经营期。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。在进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。同时补计提固定资产增值部分折旧。
由于企业改制是我国特有的事项，政出多门，各个管理机构均有自己的规定，且改制工作执行时期长，期间会计政策、税务政策、劳动等政策也有变化，前几年改制的会计处理与后几年改制的会计处理都有所不同，由此造成会计处理的困难。本文结合改制实例作些探讨，以求教各位贤能。
参考文献：
[1] 《国有企业改制评估的有关会计处理》，作者，曾晓玲，《财会通讯》2001年01期.
固定资产出资税务问题范文4
[关键词] 减值准备；财务核销；所得税抵免
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 009
[中图分类号] F275；F123.7 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）22- 0014- 02
资产减值准备财务核销是指各企业按照国家有关财务会计制度和国资委有关财务监督规定，对预计可能发生损失的资产，经取得合法、有效证据证明确实发生事实损失，对该项资产进行处置，并对其账面余额和相应的减值准备进行财务核销的工作。企业在计提、转回、冲销减值损失时，基本上都涉及到对会计损益的调整，使得资产的计价基础发生重大改变，直接关系到企业所得税的计税依据。本文就资产减值准备财务核销的一些问题进行探讨。
1 计提资产减值准备的必要性和严谨性
1.1 必要性
根据资产减值准则的规定，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。目前准则要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等8项资产项目计提减值准备，即所谓的“八项资产减值准备”。
依据会计准则的谨慎性原则，当对某项经济业务或会计事项，存在不同的会计处理方法可供选择时，应尽可能选择一种不虚增利润和夸大权益的做法。我国目前关于资产减值准备的规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，而且企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获利能力。通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
1.2 严谨性
国有企业在执行准则的过程中，可能会因为自身生产经营或受上级单位业绩考核的影响，采用主观“判断”的方式人为调节减值准备的金额，这时计提的减值准备未必能真实反映企业的资产状况。
例：A是主营氟化铝的大型国企，2012年年末氟化铝的库存5 000吨，成本价为6 500元/吨，年末时市场售价约为6 000元/吨。按照准则规定，A需对此5 000吨氟化铝计提500元/吨的减值准备，即A因该项减值需调减本期利润总额250万元。如果A通过判断认为，在未来1～2个月内干法氟化铝的价格将会有较大幅度的提高，价格可能高于6 500元/吨，这时它就利用职业判断对该项减值不予计提。这也与准则中“企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试”的规定相符。
企业在执行准则的过程中可以依据自己的判断确定是否需要计提减值准备，以及计提减值准备的金额，这为企业操纵利润留下了很大的空间，与准则的谨慎性原则不符。国务院国资委为加强对所出资企业财务监督，促进企业建立和完善内部控制制度，依据《中央企业财务决算报告管理办法》和国家有关会计制度规定，制定了规范企业资产减值准备财务核销的相关制度，力求如实预计潜在损失和合理计提相应资产减值准备，夯实国有资产基础。
2 资产减值准备财务核销与所得税抵免
《企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除。税法中的实际损失，既不是某一资产负债表日资产价值是否处于贬损状态，也不是基于对与资产相关的未来现金流量的预期及净现值的估计，而必须是资产实际销售（转让）、处置、报废后最终确定的损失，甚至于非正常财产损失的事实及金额还必须报经主管税务机关审批确认。
企业在进行减值准备事项的纳税调整时，必须同时备查登记资产账面价值与计税基础的差异，并且在未来对资产进行后续计量时正确处理此项差异，其间的差异类型为时间性差异。除递延所得税资产减值准备外，企业提取的各项减值准备一般均计入当期损益，减少当期利润总额。
例：2009年年末，B企业所拥有的一套账面原值为2 000万元的生产线，已累计提取折旧400万元，因技术进步及市场变化等原因，B企业决定对其提取固定资产减值准备600万元。会计分录为：
借：资产减值损失 600
贷：固定资产减值准备 600
B企业在进行当年企业所得税汇算清缴时，应调增应纳税所得额600万元，同时，固定资产的账面价值为1 000万元，而计税基础为：2 000-400=1 600（万元）。
假如次年6月接环保部门通知关闭该生产线后，B企业随之对900万元的账面余额全额计提减值准备，并将相关情况上报给其主管单位，获上级单位批准处置后于同年处置完毕，处置收入100万元。在进行2010年企业所得税汇算清缴时，B企业需将2009年计提的600万元减值准备调减本期的应纳税所得额，同时本期计提的900万元减值准备不能全额抵税，需减去100万元处置收入后才是可以税前抵免金额。
从上面的例子不难看出下面几个问题：
（1）税务局对会计准则中减值准备的相关规定不予认可，而对符合财务核销相关规定的减值准备予以确认。从会计准则和国资委财务核销规定深层次反映的问题来看，准则中的减值准备主要是基于对未来现金流量的预期，而财务核销规定则是基于过去或现在已经发生事情的考量。税务局只对发生的事实损失，即各企业已计提减值准备的资产，有确凿和合法证据表明该项资产的使用价值和转让价值发生了实质性且不可恢复的灭失，已不能为企业带来未来经济利益的流入，准予税前抵扣。
（2）企业当期提取的减值准备是否需要纳税调整。只有提取后计入当期损益的减值准备才会涉及纳税调整问题。如果一家企业因存在重大会计差错而补提减值准备，且补提减值准备结转了留存收益，因而对发现差错当期的应纳税所得额无影响，故也不涉及纳税调增问题。《企业所得税法实施条例》第128条规定，企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。所以，企业季（月）度提取减值准备时并不涉及纳税调整，只有在年度汇算清缴时才产生纳税调整问题。
3 资产减值准备财务核销的认定
3.1 财务核销的认定应遵循客观性原则
当企业已计提减值准备的资产成为事实损失时，不论该项资产是否提足了减值准备，都应当按照规定对该项资产账面余额与已计提的减值准备进行财务核销。同时企业需在查明资产损失的事实和原因基础上，分清责任，提出整改措施，并对相关责任人进行责任追究。
3.2 财务核销证明材料
企业进行减值准备财务核销，应当在对资产损失组织认真清理调查的基础上，取得合法证据，具体包括：具有法律效力的相关证据，社会中介机构的法律鉴证或公证证明以及特定事项的企业内部证据等。举例说明：
甲企业于2000年注册成立，注册资本2亿元，其中乙企业占1.5亿元。2005年甲采用存续分立的方式进行资产重组，分立后甲为乙的全资子公司。2007年甲因经营不善开启破产程序，2010年破产清算终结。乙办理该项长期投资减值核销时，需向国资主管部门提供下面资料：营业执照、公司章程、分立协议、剥离分立资产证明、法院裁定书、破产清算报告、专项核销审核报告（会计所）、鉴证报告（税务所）、工商税务注销登记证明等。其中，破产清算报告和税务所的鉴证报告尤为重要。这些能有效证明乙持有甲的长期股权投资已发生了实质性且不可恢复的灭失，已不具有未来盈利能力，完全符合国资委对减值准备财务核销的相关规定。同时该项长投的事实损失经主管税务机关认定后可在税前扣除，将在最大程度上减少乙的损失。
4 减值准备财务核销的意义
国资委实行国有企业资产减值准备财务核销，主要是为了规范企业的减值准备财务核销行为，加强国有企业财务监督，促进企业建立健全内部控制制度，降低企业内部低效、非盈利资产规模，夯实资产基础，以事后监控的方式督促企业合理有效地管理资产，为做大做强国有企业提供坚实基础。
总之，资产减值准备财务核销制度是对会计减值准备的一个重要补充，它有利于企业降低不良资产规模，提高资产使用效率。我们在实际工作中需要不断研究和完善相关制度，以更好的方式管理资产，提高资产的未来盈利能力。
主要参考文献
[1]罗广.国有资产出售国际经验及对中国的启示[J].特区经济，2007（4）.
固定资产出资税务问题范文5
并购交易与关联交易往往密切相联。一方面，无论我国企业并购重组交易看起来多么具有市场性色彩，关联关系总会经常出现在这些交易中，尤其是在我国当前还不太规范的企业并购市场上。另一方面，企业并购完成后，并购方与被并购方就构成了关联关系（在不是完全合并的情况下）。
关联企业之间的并购交易和往来交易往往带有一些特殊的财务或税收目的，因此，当并购中的关联交易被认为是显失公允时，其会计与税收处理等问题就需要另行处理。另外一个需要特别关注的问题是，由于会计处理与税收处理的立场不同，二者对并购中关联交易的处理规定往往存在差别。
在会计处理上，关联关系由“关联方关系及其交易的披露”这一专门的会计准则进行界定。此外，对于上市公司而言，还有一些涉及对关联交易界定的特定规定，如两个交易所最新的股票上市规则、证监会《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》等。这些规定对关联关系的界定更为严格，将“潜在关联人”或“可能导致公司控制权发生变化的情形”等纳入关联交易的范畴之中。关于关联交易的会计处理，则主要由《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》来规范。在税收处理上，关于关联关系以及关联交易的税收规定主要体现在《征管法》及与关联交易关系密切的企业所得税相关法规中。会计处理与税收处理在关联关系的界定上并无实质上的区别，但对关联交易的处理上差别较大。尽管二者都从公允原则出发，但会计处理本着谨慎原则，着眼于避免关联方通过关联交易虚增利润，即是否多计收入、少列支出；而税收处理着眼于避免关联方通过关联交易避税，即是否少计收入、多列支出。由此，对企业并购关联交易的会计处理与税务处理上的差别就难以避免。根据一般的税法原理，对企业并购关联交易按会计处理规定确认的收益与税法规定不同的，则按会计处理规定确认的收益要按税法规定进行调整后纳税。为此，当并购中涉及关联交易时，必须特别注意并购中关联交易会计处理与税务处理上的差别。
并购中的关联交易所带有的财务或税收目的，一般可分为以下两类：一类是利用关联关系进行交易操纵以调节利润；另一类是关联一方为另一方承担债务以改善关联债务人的财务状况。其中，第一类可进一步细分为以下四种形式：（1）利用关联资产交易操纵利润；（2）关联一方为另一方承担费用而操纵利润；（3）关联方之间委托及受托经营而操纵利润；（4）关联方之间占用资金而操纵利润。这些问题都值得探讨和予以特别注意。
二、利用关联资产交易操纵利润的
会计处理与税收问题
在并购交易中利用关联关系进行资产交易操纵（包括出售商品、固定资产、无形资产、股权或债权投资、转移或出售债权等）以调节利润，其目的往往是为了转移资产或规避税收；而在上市公司，则经常是为了操控股价、从中牟利。
对显失公允的关联资产交易，不同的国家采取的处理方法有所不同。例如，美国《SAB48――对发起人、股东转让非货币性资产》规定：“公司首次公开发行股票时或在此之前，大股东、发起人若以非货币性资产投入公司，通常应根据该资产在大股东、发起人的账面价值入账”。加拿大《CICA3840――关联交易》规定：对正常生产经营活动中的关联方交易，视同非关联方之间的交易，按实际交易价格进行确认和计量；对于关联方之间非正常生产经营活动过程中的交易，只有在满足两个条件时，才能以实际价格计量。这两个条件为：资产的转让、服务的提供具有实质性。实质性通常是指资产、服务上利益的20%以上转让给非关联方；交易价格有独立证据支持。如果不满足上述条件的，关联方之间的交易应以账面价值作价。还有的国家将关联方为上市公司支付的费用、承担债务等视为对上市公司的捐赠。通常而言，国际上在会计实务中，如果企业与股东之间的关联交易明显缺乏公允性的，往往视为股东出资或对股东的分配。
在并购交易中利用关联交易操纵利润的行为在我国上市公司中曾经累见不鲜，一些上市公司为虚增利润，甚至不惜主动多缴税，以税款作为虚假利润的佐证。有鉴于此，财政部于2001年了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称财会［2001］64号文），这一规定对上市公司业绩产生了重大影响，进而在股市上刮起了一股“规范业绩”的旋风。根据该规定，上市公司与关联方之间的资产交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分不得确认为当期利润，应将实际交易价格超过出售资产等账面价值的差额，视为捐赠，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。对显失公允关联交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。上市公司将应收债权转移给其关联方的，不能直接转回已计提的坏账准备，应按实际转移价格超过应收债权账面余额（扣除坏账准备后的余额）的差额，作为关联方对上市公司的捐赠，一方面借记坏账准备，另一方面贷记资本公积。出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产与负债（即净资产），对实际交易价格超过相关资产、负债账面价值（扣除累计折旧、相关资产减值准备，加上相关税费后的余额）的差额，计入资本公积，也就是说，既不对这些资产的出售收入超过账面价值的部分确认为“营业外收入”，也不对其已经提取的折旧和资产减值准备转回冲减“营业外支出”。上市公司与关联方之间出售资产，如果实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关会计制度的规定进行处理。
由此可见，目前关于并购中关联交易的会计处理规定着眼于规范上市公司与关联方之间的资产交易，而规范的核心内容又是上市公司出售资产给关联方的交易。在上述规定中，不确认为当期利润与不允许弥补亏损，可理解为不允许进行损益调控；但不允许转增资本，则或许可以视为一种惩罚，因为关联交易虽然是显失公允的，但交易者取得的资源为其所控制，并且，当这种资源表现为现金资产时，其质量之高非一般性资本公积项目可以相比。这些变化与管理层有意识地抑制操纵利润与股价有直接关系，可以说，通过并购重组交易操纵非经常性损益的时代已经结束。
与会计处理的着眼点不同，在税收处理上，目前的规定主要集中在防止利用关联交易避税上，即税收调整制度，目的在于防止税收流失。就规范的内容而言，税收处理规范的内容要大于会计处理规范的内容，不仅仅包括上市公司与关联方之间的资产交易，而是包括所有关联方之间的资产交易；不仅仅包括高价卖出资产的关联交易行为，也包括低价卖出资产的关联交易行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第36条以及企业所得税制度相关条款规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
就具体规定而言，会计处理规定与税务处理规定的主要不同有以下两点：
1．上市公司与关联方之间的资产交易，按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的，则按会计处理规定确认收入，按税法规定计算缴纳相关税收。例如，上市公司对关联方销售的价格远远高于对非关联方销售的价格，在确认收入时按照上述会计处理规定计算确认；在计算缴纳增值税、营业税及相关附加税时，一般应按实际交易价格计算确认税基，而不能按照上述会计处理规定确认的收入计算确认。
2．上市公司与关联方之间的资产交易，因上述按会计处理规定确认的收入与税法规定不同而导致会计所得与应税所得不同的，则按会计处理规定确认会计所得，按税法规定计算应税所得缴纳企业所得税。对利用关联交易操纵利润的行为，目前税法上并没有很明确的规定，但根据关联交易税收处理的一般规定及与上述接受捐赠方对等的处理来理解，可认为这部分捐赠收入要视同收入计算缴纳所得税；而对于捐赠方，在会计处理上计入“营业外支出――捐赠支出”。但在税务处理上，由于这种捐赠不属于公益救济性捐赠，因此按现行规定不能作为捐赠支出抵扣所得税。但这部分捐赠能否计入接受资产的计税成本呢？按照“税不重征”的税收法理原则分析，既然这部分捐赠从接受捐赠方已经计算缴纳增值税、营业税以及所得税，而作为捐赠方应该被允许将这部分捐赠计入接受资产的计税成本。但这样将面临十分复杂的纳税调整。现实的处理很可能是既不作为捐赠支出抵扣所得税，又不计入接受资产的计税成本。
3．上市公司对关联方转让应收债权或出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产的，对其已计提的累计折旧和相关资产减值准备，在税收处理上目前亦无明确的规定。我们认为，尽管会计处理上将其视为关联方对上市公司的捐赠而计入资本公积，但从防止避税的角度出发，仍应将其视为与非关联方之间的正常交易，冲销或减少本期的管理等相关费用，增加纳税所得。至于关联方，与上述对非公益救济性捐赠的税务处理相同。
4．上市公司与关联方之间出售资产，如果实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，在会计处理上并无特别的规定，仍按有关会计制度的规定进行处理；但在税务处理上，这类交易同样要接受有关关联交易价格公允性的检验，如果税务当局认为其价格明显低于市场正常价格，税务当局有权对其交易价格进行调整，从而调整出售方的应纳税所得额。
受上述限制，交易一旦被认定为关联交易且其交易价格被确认为显失公允的，该交易的会计处理与税收影响就会发生很大变化，甚至导致并购者的并购交易或重组策略的改变或放弃。对此应予以特别的关注，以免“偷鸡不成反蚀把米”。而如果一定要通过关联方之间的资产交易提升关联一方的利润，根据上述分析，选择先低价出售给该关联方，然后由该关联方将资产出售给非关联方的形式，其面临的风险较小。
三、关联一方为另一方承担费用的
会计处理与税收问题
关联一方为另一方承担费用而操纵利润的现象，一般表现为上市公司的关联方为上市公司承担费用。从会计核算原则看，上市公司支付的各项费用如果属于其经营活动中所必需的支出，应当反映在上市公司的有关成本费用中，而不应当由关联方来承担。如果由关联方为上市公司承担费用的，应视为关联方给予上市公司的捐赠。因此，企业会计制度规定，如果关联方之间一方为另一方承担费用的，若这些费用是被承担方经营活动中所必需的支出，被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积――关联交易差价；若承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积――关联交易差价。承担方承担的费用，直接计入营业外支出――承担关联方费用。
在税收处理上，对于关联方之间一方为另一方承担费用的，目前所得税法上并无具体的规定，但根据所得税法的一般原理，即允许从应税收入扣除的部分是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失，由此可推断承担方按所承担的费用计入“营业外支出――承担关联方费用”的部分在纳税时不应作为扣除项目从应税所得中扣除；与此对应，对被承担方计入“资本公积――关联交易差价”的部分，可不调整为应税所得征收所得税。
由此可看出，上述规定有效地避免了关联方之间通过一方为另一方承担费用而操纵利润的现象，对于承担方也没有税收上的好处。因此，除非上市公司出现资金困难，采取关联一方为另一方承担费用的关联交易形式实无必要。
四、关联方之间委托及受托经营的
会计处理与税收问题
目前关于关联方之间委托及受托经营的会计处理规定，主要是为了防止上市公司与关联方之间通过委托及受托经营来粉饰上市公司的业绩。主要规定如下：（1）对上市公司受托经营关联方的资产或企业，如果上市公司实质上并未提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认为收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上提供了经营管理服务，所取得的正常受托经营收益确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。取得的受托经营收益超过按一定方法确认的正常收入的金额，计入资本公积――关联交易差价。（2）上市公司委托关联方经营资产或企业，上市公司支付的委托经营费用直接计入当期管理费用（托管费用）；如果按托管协议，上市公司委托其他单位关联方经营资产或企业，可获得定额受益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司受托经营关联方资产或企业相同的原则进行处理。
从税收处理上看，目前没有专门的关于关联方之间委托及受托经营的税收规定，但对于关联方之间委托及受托经营可比照关联方之间提供劳务来处理，即不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的，税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。无类似劳务活动正常收费的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。
不难看出，对于上市公司与关联方之间通过委托及受托经营收取的受托经营收益或支付的受托经营费用，不论会计上怎么处理，税收上有可能对支付的过高受托经营费用不予从所得税前扣除，而对收取的过高受托经营收益照样征税。因此，利用上市公司与关联方之间通过委托及受托经营来粉饰上市公司业绩的行为，亦可能得不偿失。
五、关联方之间占用资金的
会计处理与税收问题
通过关联方之间占用资金的利息支付，是关联方之间操纵利润、逃避税收的一种常见形式。目前关于关联方之间占用资金的会计处理规定主要是对上市公司与关联方之间占用资金的规范。按照规定，上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司取得的资金使用费冲减财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于1年期银行存款利率计算的部分冲减财务费用，超过1年期银行存款利率计算的部分计入资本公积――关联交易差价。
在税收处理上，企业所得税制度规定，企业与关联企业之间融通资金所支付或收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的，税务机关可以参照正常利率进行调整。这样处理的结果，与上述关联方之间委托及受托经营的结果如出一辙。
六、关联一方为另一方承担债务的
会计处理与税收问题
关联方之间一方为另一方承担债务，其主要形式包括一方为另一方偿还债务、一方为另一方支付货款以及以其他形式承担债务等，目的在于改善关联债务人的资产、负债和现金流量状况，并从中获取各种潜在利益。就上市公司而言，根据会计核算原则，上市公司的债务应当由上市公司自身承担偿还义务，而不应由关联方承担。如果由关联方为上市公司承担债务的，应视为关联方给予上市公司的捐赠。因此，根据财会［2001］64号文的规定，关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务计入“营业外支出――承担关联方债务”1 ；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入“资本公积――关联交易差价”。至于债权人对关联债务人豁免的债务，仍应比照有关债务重组的规定处理，即无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益，债务人计入“资本公积――关联交易差价”2 ，债权人计入“营业外支出――债务重组损失”。
在税收处理上，对于关联方之间一方为另一方承担债务的，目前所得税法上并无具体的规定，但比照上述关联方之间一方为另一方承担费用的税务处理，由此可推断承担方按所承担的债务计入“营业外支出――承担关联方债务”的部分在纳税时不应作为扣除项目从应税所得中扣除；与此对应，对被承担方计入“资本公积――关联交易差价”的部分，可不调整为应税所得征收所得税。而对于关联方之间发生的含有转移利润让步条款的债务重组交易，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定，有合理经营需要，并符合法院裁决同意、全体债权人同意的协议、经批准国有企业债转股三个条件之一的，可按照债务重组的一般纳税规定进行处理；否则，债务人应当确认为捐赠收入，并交纳所得税3 。对于在债权人，该《办法》没有提及，但根据《办法》的精神及防止避税的考虑，可推断出如果豁免债务符合上述条件的，亦可按债务重组的一般纳税规定进行处理；否则，不能列入“营业外支出――债务重组损失”。如果债务人是债权人的股东，债权人所做的让步应推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定进行处理。
由此可见，对于关联一方为另一方承担债务的两种形式，会计处理都采取了谨慎原则，即不确认收入（被承担方），只确认损失（承担方）。但在税务处理上，更多的考虑是税法精神及税务管理上的需要，对承担方承担的债务支出，除符合正常债务重组条件的外，不允许从应税所得中扣除；对被承担方来说，尽管被承担的债务一般不计入应税所得，但对于不符合正常债务重组条件的豁免债务，则有可能计入应税所得征收所得税。因此，在并购交易中出现关联一方为另一方承担债务的，同样需要十分谨慎，避免遭致税收上的损失。
七、基本结论
固定资产出资税务问题范文6
【关键词】企业重组 递延纳税
2010年7月，国家税务总局了关于《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，下称4号公告），该办法是《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号，下称59号文）的重要补充文件。从表面上看4号公告主要规定各种重组方式需准备的税务文档资料，但实际上在细节方面明确了特殊性重组的条件，使得企业和各地税务机关在筹划或执行时更具有操作性。
2010年10月，国家税务总局还了《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），规定“财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，除另有规定外均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税”。“另有规定”一部分指的就是59号文与4号公告。59号文与4号公告从企业重组的角度提出了可以采用特殊性重组的条件，本文主要将两文相结合，从法规和实务的角度提出了7种不可递延纳税的重组方式，有助于企业更清晰地比对实践中重组行为，判断重组方案中税务成本的高低。
一、非股权支付的重组
59号文的核心条款就是强调了股权支付，当股权支付未达到规定比例（一般为85%以上），则不符合特殊重组的规定。
在实际重组业务中，根据交易双方的协议，收购企业支付对价的形式往往是股权支付、非股权支付（现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务）的组合。非股权支付往往因为更加灵活，占到了重组业务的大多数比例。纯粹的以公司自身股权进行支付（或者国外采用的母公司股权支付）不符合大股东股权集中控制的国情现状，在4号公告意指出股权支付指的是以本企业或其控股企业的股权进行的支付。在此文发出后，企业应当关注重组方案中股权支付的重组方式，尽量以特殊性重组减少重组成本。
当然，即使在以股权支付为主要支付方式的特殊性重组中，非股权支付的部分仍然需要确认转让损益，应当注意测算非股权支付部分对应的资产转让损益可能要缴纳的税款。
二、只针对少部分资产的收购
在59号文规定的6种企业重组方式中，股权收购和资产收购要求收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资产的75%，这就限制了部分上市公司重组流通股比不低于25%和外商投资企业外商出资比一般不低于25%的重组行为，以及部分公司收购51%投票权形成控制的行为（如果只收购控制权而达不到资产或股权收购比例是需要全额缴纳重组所得税的）。
对于少数股权收购的情形（某企业已持有目标公司80%的股权，收购剩余20%股权的情形）目前暂未规定，但从字面上理解该种情形不符合“不低于被收购企业全部股权”的描述，也不得选择特殊性重组。
因此，无论是股权收购或资产收购，如果未达到财政部、国家税务总局规定的被收购企业75%股权或资产的比例，整个收购就不可以递延纳税。对于计划重组集团内资产的企业应当慎重规划资产和股权的划拨方案。
三、缺少合理商业目的的企业重组
“合理商业目的”一词多见于一般反避税条款的规定。可见企业重组也日趋加强了对反避税重视程度。同时，令人困惑的“合理商业目的”应该如何界定在4号公告中也得到了一定的解答。4号公告第十八条从重组活动的交易方式、该项交易的形式及实质、重组活动带来的变化、非居民企业参与情况等方面进行了要点的列举，从这些方面能够窥探税务总局在“合理商业目的”上的基本框架。
认定一项重组行为是以减少、免除或推迟缴税为主要目的，税务机关需要进行大量的案头研究和足够的证据搜集，第十八条规定的这些资料将有助于税务机关进行这些工作。至于如何做出判断，仍需要税务机关在实践中总结归纳、灵活运用，但至少为纳税人提供了准备“合理性商业目的”资料的主要思路。
另外，“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”以及“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”的规定也从商业目的的角度控制了短期投机的重组行为。
四、带有特殊目的的非居民企业重组
59号文对涉及境内与境外之间的非居民企业重组列出了更为严格的特殊性重组条件。为减少非居民企业重组的特殊目的安排，非居民转让其持有的居民企业股权，接受方必须为该非居民的全资控股企业。上述全资控股企业如果是非居民企业，一方面考虑到股权转让后投资方的变更，未来的股权再次转让所得的涉及预提税可能发生变化，还必须满足转让后该项股权转让所得的预提税负担不变；另一方面，尽管《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]3号）指出了非居民转让居民股权的纳税义务和源泉扣缴办法，但非居民转让问题还存在着实践中取证和监控的难度，因此转让方需要书面承诺3年内不转让买方的股权。对非居民企业的“特殊关照”也彰显了国内税源管控力度将逐步加强，不满足这些规定将导致非居民进行企业重组时需要全额一次性纳税。
另外，按照新规定，资产出境如选择特殊性税务处理，可以在10年内分期缴税。这里的资产出境应符合“居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资”，由于此种方式多见于境外注资以及国内资产境外上市等情形，因此，企业在进行境外注资、上市或反向并购时可以考虑充分利用该项税收优惠政策。
五、重组所得小于应纳税所得额50%的债务重组
根据59号文规定，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”这是新的重组规定颁布后唯一保留的可以递延纳税的重组方式。
同时，此规定也保留了原来的“应纳税所得额50%”的明线规定，这是税收中性原则的体现。考虑到接受债务重组的企业已属于现金流困难企业，为了尽可能不给纳税人带来更重的负担，允许债务重组的企业分5年缴纳债务重组所得税，但小于50%的企业则被认为还保留足够的税款支付能力，因此不能递延缴纳。此外，虽然未明确规定，笔者认为这里的“应纳税所得额”指的应当是包含全部应缴纳的债务重组所得的计算结果。
六、超过1年的分步骤重组
59号文的第十一条普遍被认为是比较人性化的规定，“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”4号公告还补充跨年度的分步交易的“当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的。”这是实质重于形式在税法中的又一体现。
这条规定也意味着在12个月以上的分步骤重组将不得合并为一项交易，只能选择一次性缴纳重组所得。同时4号公告还补充对跨年度的分步交易如果“不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理”。因此，企业在安排分步交易的时间点时必须要考虑税法的限制，提前计划重组关键时间点并准备好符合特殊性重组的各项税务资料，在此基础上才可能降低交易成本，为成功重组创造良好条件。
