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固定资产和不动产范文1
【关键词】 固定资产;分类;会计处理
一、问题的提出
2008年11月 10日,国务院公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,新修订的条例于2009年1月1日起施行。通过对原条例的修订,我国增值税实现了由生产型向消费型转变的重大改革。这次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化。为了能够同增值税条例有效衔接和适应经济社会发展形式的需要,对原营业税条例、原消费税条例也进行了相应修订。
根据新修订的《增值税暂行条例》,全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。但在进行固定资产会计核算时,由于会计准则及相关法规以零散的形式规定固定资产增值税的抵扣范围,给实务操作带来不便。为解决执行中存在的问题,财政部、国家税务总局了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113号),对相关问题作了明确。但是企业在实际运用消费型增值税时不理想。
根据我国企业目前的实践,企业在进行固定资产会计核算时面临以下两个普遍性的问题:其一,固定资产是交纳增值税还是营业税?其二,如果固定资产交纳增值税,是不是所有的固定资产都交纳增值税,其进项税额均可以抵扣?
二、固定资产的新分类
《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。为了加强固定资产的管理与核算,会计上通常按照固定资产的经济用途、使用情况、产权归属的标准进行分类,而实务中更常见的是用综合分类方法将固定资产分成以下七类:生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产以及土地。这些分类方法方便了会计核算。随着增值税转型改革,以上分类方法不利于增值税的核算和缴纳,有必要对固定资产进行新的分类。
(一)依据
1.划分增值税法和营业税法对固定资产的征税范围。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产。《营业税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。根据税法的规定可以判断,固定资产动产属于增值税的增税范围,固定资产不动产属于营业税的增税范围。
2.《物权法》第2条将物分为不动产和动产。其目的是调整平等主体之间因物的归属和利用而发生的法律关系。固定资产也属于物,借用这种分类方法,可以将固定资产分为不动产和动产。固定资产的细分,不仅符合《物权法》的要求,为明确物的归属,增进财产的利用效益,实现定分止争、物尽其用发挥更大的作用,也有利于增值税和营业税的缴纳。
(二)分类
1.固定资产不动产。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,包括:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
2.生产经营用固定资产动产。是指直接参与企业生产经营过程的各种固定资产动产,如生产部门和管理部门所使用的动力设备、运输设备、工作机器及设备、仪器、管理工具等。
3.非生产经营用固定资产动产。是指不直接参与企业生产经营活动,而是在非生产经营领域内使用的固定资产动产,如职工宿舍、招待所、食堂、浴室、理发室、医务室、学校等方面使用的设备等。
4.特殊的固定资产。为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇归纳为特殊的固定资产(固定资产的分类见图1)。
三、新分类固定资产的会计处理
1.固定资产不动产的会计处理
(1)取得。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围。财税[2009]113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。
(2)处置。《营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税,税率为5%。一般纳税人处置不动产时,按照售价金额的5%,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交营业税。
2.生产经营用固定资产动产的会计处理
(1)取得。固定资产应当按照成本进行初始计量,按照取得的不同方式分别确定固定资产的入账价值。固定资产的入账价值包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。取得方式包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资以及自行生产建造、改扩建及安装固定资产。有关会计处理为:借:固定资产/在建工程等,应交税费――应交增值税(进项税额),贷:银行存款/营业外收入等(如果购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额)。
(2)处置。消费型增值税下,处置固定资产与处置一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时,必须同时考虑增值税。一般纳税人处置本企业已使用过的固定资产,计算确定增值税销项税额,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
但是,纳税人处置自己使用过的固定资产应区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩抵范围试点的纳税人,销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳入扩抵范围试点的纳税人,销售试点前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
(3)改变用途。如果企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,应在当月计算不得抵扣的进项税额,即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,将不得抵扣的进项税额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
3.非生产经营用固定资产动产的会计处理
(1)取得。《增值税暂行条例》第十条,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务,进项税额不得从销项税额中抵扣。采购非生产经营用固定资产,按照专用发票上注明的增值税额和固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
(2)处置。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产,处置非生产经营用固定资产动产也应该缴纳增值税,按照适用的税率,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。企业将自制、委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费,应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“应付福利费”等科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
4.特殊固定资产的会计处理
(1)取得。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。取得摩托车、汽车、游艇,按照专用发票上注明的增值税额和记载的应计入固定资产价值的金额,或者普通发票上记载的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
(2)处置。财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。小轿车、汽车、游艇属于消费税征税范围,不属于本次增值税转型的固定资产范围,仍执行原政策,无论是处置2009年1月1日以前还是以后购入的固定资产,均按照4%征收率减半征收增值税。
企业取得摩托车、汽车、游艇时,其进项税额计入固定资产的价值中。在处置固定资产时,应将价款换算成不含税价,转入固定资产清理账户。借:银行存款,贷:固定资产清理,同时,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交增值税。
四、结论
通过以上分析可以得出以下结论:一是不动产属于营业税的纳税范畴,取得时,增值税进项税额不能抵扣,计入固定资产成本。处置时,按售价的5%计算缴纳营业税额。二是生产经营用固定资产取得时,可以抵扣进项税额,处置时,按适用税率计算缴纳增值税,计入“固定资产清理”账户。三是非生产经营用固定资产,取得时,进项税额不能抵扣,计入相应固定资产成本,处置时,按适用税率计算缴纳增值税。四是特殊的摩托车、汽车、游艇固定资产,其进项税额不得从销项税额中抵扣,取得时,进项税额计入相应固定资产成本,处置时,按4%征收率减半征收增值税。
参考文献
固定资产和不动产范文2
关键词：固定资产；进项税；抵扣
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-02
为了避免重复征税，世界上实行增值税的国家，对纳税人外购原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等已纳的增值税税金，一般都准予从销项税额中抵扣。但对固定资产已纳的增值税税金是否允许扣除，在处理上存在差异，产生三种不同类型的增值税：第一，消费型增值税，是指允许纳税人从本期销项税额中抵扣用于生产经营的固定资产的全部进项税额。纳税人当期购入的固定资产，虽然在以前的经营环节已经缴纳税金，但购入时其缴纳的税金允许全部扣除。第二，收入型增值税，只允许纳税人从本期销项税额中抵扣用于生产经营固定资产的当期折旧价值额的进项税额。就整个社会来说，实际征税对象相当于全部社会产品扣除补偿消耗的生产资料以后的余额。第三，生产型增值税，是指不允许纳税人从本期销项税额中抵扣购入固定资产的进项税额。
经济发达的国家为了鼓励投资，加速固定资产更新，一般采用消费型增值税或收入型增值税。发展中国家一般采用生产型增值税。我国对企业购置固定资产进项税额可以抵扣的规定，标志着我国增值税类型从生产型全面转化为消费型，减轻企业税负，意义重大，影响深远。
一、明确界定固定资产抵扣的范围和条件
固定资产是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、运输工具和与生产、经营有关的设备、器具、工具等。同时，特别提到房屋建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。固定资产作为企业资产的重要组成部分，是企业的劳动手段，也是企业赖以生产经营和发展的基础。1994年开始执行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，企业新增固定资产时发生的进项税额不得从销项税额中抵扣，计入固定资产购置成本。2009年1月1日，新的《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定：使用期限超过12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、工具、器具等固定资产进项税额可以抵扣。①企业用于生产经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期可以全部一次扣除，实现全额增值税款的补偿。
在执行的过程中要严格把握固定资产标准，防止纳税人进行虚假抵扣，损害国家利益。新增值税条例及其细则自2009 年1月1 日起开始实施，即已限定固定资产进项税抵扣始于即日。财税[2008]170 号文进一步明确规定：从2009 年1 月1 日起增值税一般纳税人可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据，从销项税额中抵扣购进固定资产发生的进项税额。因此，按相关票据凭票抵扣构成了固定资产进项税额抵扣的基本条件。②
二、不得抵扣进项税额的固定资产几种类型
为了规范管理，新的税法明确规定下列固定资产的进项税不能抵扣：(1)非正常损失的购进固定资产及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产不得抵扣。非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，与以前的政策相比，现在自然灾害损失的固定资产进项税是可以扣除的。对于纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生以上情形的，应按财会制度计提折旧后的固定资产净值乘以其适用税率作不得抵扣的进项税额处理。(2)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。这里的非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，即给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。(3)纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得抵扣。(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。个人拥有的应征消费税的游艇、汽车和摩托车等物品与企业技术改进、生产设备更新无关，且容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞税收漏洞，借鉴国际惯例，对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，仍可以抵扣进项税额。(5)以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。③
此外，用于不动产的固定资产在建工程以及房屋、建筑物不得抵扣进项税额。一是用于不动产的固定资产在建工程不允许抵扣进项税额。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，不能抵扣进项税额。二是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关的房屋、建筑物，均不得抵扣。 对于纳税人已抵扣进项税额的固定资产，后来又用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费等固定资产，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。④
三、固定资产进项税额抵扣对会计处理的影响
固定资产和不动产范文3
关键词：一般纳税人；固定资产；增值税；会计处理
2009年1月1日我国实行了增值税转型，从生产型增值税转为消费型增值税。所谓消费型增值税，是指在征收增值税时，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税额一次性地从销项税额中扣除。但是实行了消费型增值税后，关于购进时固定资产增值税进项税额是不是都可以抵扣、销售时固定资产是不是都要交纳销项税额的处理众说纷纭，意见参差不一，这给财务工作者和学习者带来了很多麻烦和干扰，成为固定资产核算中的一大难题。尽管它是难点，但却是我们实际工作中不可避免的问题，必须要解决。下面笔者就以一般纳税人为例，根据自己在学习和工作中的实际经验，谈谈自己对固定资产在不同的增值税业务下的会计处理的一些看法。
一、固定资产购进业务的增值税的会计处理
税法规定：转型后允许抵扣的固定资产范围主要时机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。换句话说，如果购进生产经营用的固定资产，则其进项税可以抵扣；如果时购进不动产，则其进项税额不可以抵扣。因此我认为在购进时可以将固定资产按动产和不动产两种类型分别处理。
（一）购进动产并取得了增值税专用发票，此时增值税进项税可以抵扣。
例：某企业购进了不需要安装的机器一台，增值税专用发票注明价款100万元，增值税额17万元，款项已用银行存款支付。
会计处理：
借：固定资产――机器 100
应交税费――应交增值税（进项税额） 17
贷：银行存款 117
（二）购进动产取得了普通发票以及购进不动产时，此时增值税进项税均不得抵扣，应将交纳的增值税额计入资产成本
例：某企业购进了不需要安装的机器一台，取得了普通发票，价税款合计117万元，款项已用银行存款支付。
会计处理：
借：固定资产――机器 117
贷：银行存款 117
例：某企业购进一栋房屋作为办公楼，增值税专用发票注明价款100万元，增值税额17万元，款项已用银行存款支付。
会计处理：
借：固定资产――办公楼 117（100+17）
贷：银行存款 117
二、固定资产自营建造业务的增值税的会计处理
（一）为建造固定资产购进工程物资
笔者认为：为建造固定资产所购进的物资的增值税的处理应与该物资的用途结合起来分析处理。为建造动产购进工程物资的处理同外购动产处理，进项税可以抵扣；为建造不动产购进工程物资的处理同外购不动产，其进项税不得抵扣，应计入资产成本。
例：某企业为建造一栋厂房，购进工程物资一批，增值税专用发票注明价款500万元，增值税额85万元，款项用银行存款支付。
会计处理为：
借：工程物资 585（500+85）
贷：银行存款
（二）为建造固定资产领用原材料
为建造固定资产领用原材料时，几乎所有的人都认为是将原材料用于了非增值税应税项目，因此要将不能抵扣的进项税转出。但笔者认为：
（1）当建造动产领用原材料时，属于正常生产经营范围，没有改变用途，因此作正常领用处理。
例：某企业为安装设备，领用了生产用原材料一批，成本为100万元，该批材料应负担的进项税为17万元。
会计处理为：
借：在建工程――设备 100
贷：原材料 100
（2）当建造不动产领用原材料时，属于非增值税应税项目，改变了原有用途，购进原材料时作进项税处理的税额不能抵扣，因此应予以转出，计入资产成本。
例：某企业为建造厂房，领用了生产用原材料一批，成本为100万元，该批材料应负担的进项税为17万元。
会计处理为：
借：在建工程――厂房 117
贷：原材料 100
应交税费――应交增值税（进项税转出） 17
（三）为建造固定资产领用自产产品
在我们大多数的教参书上，都认为只要是建造固定资产领用自产产品，都视同销售，均要计提销项税额。但笔者认为：
1.当建造动产领用自产产品，不属于视同销售情况，而是属于增值税应税项目，相当于企业一方面建造动产购进了产品，应交纳进项税额，另一方面又销售了商品，应缴纳销项税额，进项税额和销项税额相互抵消，因此只须直接结转产品成本，不用核算增值税。
例：某企业为安装设备，领用了自产的轮胎，成本为100万元，计税价格为200万元，增值税税率为17%。
会计处理为：
借：在建工程――设备 100
贷：库存商品――轮胎 100
2.当建造不动产领用自产产品，应视同销售，计提销项税；但因为是内部转移，与所有权有关的风险和报酬并未发生转移，因此不确认收入。
例：某企业为建造厂房，领用了自产的产品一批，成本为100万元，计税价格200万元，增值税税率为17%。
会计处理为：
借：在建工程――厂房 134
贷：库存商品 100
应交税费――应交增值税（销项税额） 34（200×17%）
三、固定资产销售时的增值税的会计处理
（一）如果销售的是动产，因为动产属于增值税应税项目，因此应计算缴纳销项税额
在计算销项税额时，不能统一按17%的税率计算，应分不同情况进行处理：
[财税〔2008〕170号]文之明确规定计税方式：
1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
2.销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；
3.将2008年12月31日以前购进的固定资产当废旧物资处理，均按17%税率计算缴纳增值税。
例：某企业销售一台2010年购进的设备，该设备原值50万元，已提折旧20万元，未发生减值。取得销售价款35.10万元，存入银行。
业务分析：该设备是2010年购进的，在2009年1月1日之后，因此销售时应按17%的增值税税率征收增值税。应缴纳的销项税=35.10÷（1+17%）×17%=5.10（万元）
取得销售价款时的会计处理：
借：银行存款 35.10
贷：固定资产清理 30
应交税费――应交增值税（销项税额） 5.10
例：某企业销售一台2008年5月份购进的设备，该设备原值50万元，已提折旧20万元，未发生减值。取得销售价款35.10万元，存入银行。
业务分析：销售的设备是2008年5月份购进的，属于2008年12月31日之前的，因此应按4%税率减半征收。应缴纳的销项税=35.10÷（1+4%）×4%×50%=0.675（万元）
会计处理：
借：银行存款 35.10
贷：固定资产清理 34.425
应交税费――应交增值税（销项税） 0.657
例：某企业将一台2000年5月份购进的设备作为废旧物资销售处理，取得销售价款8万元，存入银行。该设备原值50万元，已提折旧40万元，未发生减值。
业务分析：该设备是2000年购进的，属于2008年12月31日之前的，作为废旧物资销售处理时，应按17%税率征收。应缴纳的销项税=8÷（1+17%）×17%=1.162（万元）
会计处理：
借：银行存款 8
贷：固定资产清理 6.838
应交税费――应交增值税（销项税） 1.162
（二）销售不动产
例：某企业销售一栋仓库，该仓库原值300万元，已计提折旧250万元，未发生减值。取得销售价款200万元，存入银行。
会计分析：仓库是不动产，销售仓库不属于增值税应税项目，属于营业税应税项目，则应缴纳营业税。应缴纳营业税=200×5%=10（万元）
会计处理：
借：银行存款 200
贷：固定资产清理 200
借：固定资产清理 10
贷：应交税费――应交营业税 10
参考文献：
[1]财政部、国务院税务总局《增值税暂行条例实施细则》.2008，（12）.
[2]刘志广.增值税会计处理探析[J].税务研究，2010，（7）.
[3]高东芳.增值税转型前后固定资产会计处理比较[J].财会通讯，2010，（16）.
固定资产和不动产范文4
伴随增值税转型的改革,纳税人固定资产进项税抵扣的处理也随之发生变化,下面根据新颁布的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》财税〔2008〕176号、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税〔2009〕113号等政策,对增值税转型改革后纳税人购进固定资产进项税抵扣的财税处理做一介绍。
购进不需安装固定资产的处理
增值税一般纳税人自2009年1月1日起,购进(包括接受捐赠、实物投资)固定资产发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。为保证政策调整平稳过渡,财税[2008]176号文规定,外商投资企业在2009年6月30日以前购进的国产设备,在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下,可选择按原规定继续执行增值税退税政策,外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备,由主管税务机关负责监管,监管期为五年。在监管期内,如果企业性质变更为内资企业,或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形,或者发生出租、再投资等情形的,应当向主管退税机关补缴已退税款,应补税款按以下公式计算:应补税款=国产设备净值×适用税率。
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围,小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围,即企业购入以上固定资产,不允许抵扣其所含的增值税。财税〔2009〕113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
企业购入机器设备等动产作为固定资产的,按照专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额,借记“固定资产”等科目,按照专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目(若购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额),按照应付或实际支付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目。企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,其进项税额不得抵扣,计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的,专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣,应计入固定资产成本,借记“固定资产”等科目。
【案例分析】
2009年10月5日,企业购入一台生产用设备,增值税专用发票价款5万元,增值税额8500元,支付运输费2000元。固定资产无需安装,取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
借:固定资产51860(50000+2000×93%)
应交税费――应交增值税(进项税额)8640(8500+2000×7%)
贷:银行存款60500
再如:企业新购入中央空调一套准备改建办公楼,取得的增值税专用发票价款200万元,增值税额34万元,款项尚未支付。
借:固定资产2340000
贷:应付账款2340000
注:该例根据财税〔2009〕113号规定,购入的中央空调是以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣,因此增值税额34万元应计入固定资产成本。
购进需安装固定资产
会计上对于外购需要安装的固定资产,先按应计入外购固定资产成本的金额(不含增值税进项税额),借记“在建工程”科目,按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按计入固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和,贷记“银行存款”等科目;如安装领用生产用原材料,则按原材料成本,借记“在建工程”科目,贷记“原材料”等科目,领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时,再将工程成本(不含增值税)从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
【案例分析】
2009年9月10日,公司自建一条生产线,购入为工程准备的各种物资3万元,支付增值税5100,实际领用工程物资(不含增值税)2万元。领材料一批,实际成本3000元,所含的增值税为510元,以上均取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
购入为工程准备的物资
借:工程物资30000
应交税费――应交增值税(进项税额)5100
贷:银行存款35100
工程领用物资
借:在建工程20000
贷:工程物资20000
工程领用原材料
借:在建工程3000
贷:原材料3000
接受捐赠固定资产
接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。以不需安装固定资产为例,企业按确定的固定资产的入账价值,借记“固定资产”科目,按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目,按借贷差额,贷记“营业外收入”科目。
接受投资转入固定资产
接受投资转入固定资产,应当按照投资合同或协议约定的价值(不含增值税),借记“固定资产”科目(不需安装的)、“在建工程”科目(需安装的),按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按投入固定资产的入账价值与进项税额之和,贷记“实收资本”等科目。
自制固定资产
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时,按照专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额,借记“工程物资”、“在建工程”等科目,按专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣,应计入工程物资或在建工程成本,借记“工程物资”、“在建工程”等科目。企业购入作为存货核算的原材料,以及为机器设备等动产工程购入的工程物资,如用于建造房屋建筑等不动产工程,应借记“在建工程”等科目,按该部分存货或工程物资的成本贷记“原材料”、“工程物资”等科目,按该部分货物对应的增值税进项税额,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资,如用于机器设备等动产工程,或转为企业生产用原材料,则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”、“原材料”等科目,按增值税额借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目,贷记“工程物资”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品,根据新会计准则应用指南中“在建工程”科目的使用说明,若用于建造房屋建筑等不动产工程,按领用产品的成本及应负担的增值税额借记“在建工程”科目,按领用产品成本贷记“库存商品”科目,按应负担的增值税额贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目;若用于建造机器设备等动产工程,则按领用产品成本借记“在建工程”科目,贷记“库存商品”科目。
固定资产和不动产范文5
关键词：增值税；生产型增值税；消费型增值税；煤炭行业
2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响：一是新购入设备所含增值税的抵扣；二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金不予扣除；收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除；消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收，覆盖了货物的生产、批发和零售各环节，涉及众多行业。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型，是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神，这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面：
一是自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后，对煤炭行业最明显的变化有二：一是煤炭增值税率由13%恢复为17%；二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高，煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显，国家要求煤矿在一定时间内必须达标，年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加，产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素，决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定，从销项税额中抵扣”，明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定：“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定：“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务，转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议，即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤，在工程煤的销售记销项税额的同时，煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前，使用年限超过一年，价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣，新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定，第二十一条重新定义了固定资产：“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”，煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣，部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定，“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子，将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理，主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分，严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强，一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账，即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计，兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理，出凭证、登记账簿、填制报表，并按时向税务机关申报纳税，形式上无可挑剔，但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次，银行存款日记账也只有税款的缴纳，其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付，在银行网络业务发达的今天，几十万、上百万的现金交易是不符合常理的，但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定，使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式，难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型，采取措施，强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产，煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程，煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊，减少执法风险，切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后，应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上，对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实，就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致，防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票，或是一些要货不要票的人，将票转让给可以抵扣的另一方，或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣，虚增进项税额，偷逃国家税款，还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点，做好2009年固定资产的期初结转，防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方，以证实真实的资金流向；新增固定资产的入库手续要完备，相关的保管人员、采购人员签字认可，以证实其固定资产的货物流向；新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对，以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入，计提增值税的销项税额；另一方面，要及时核算固定资产的增、减变化，期末还应对固定资产进行盘点，促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据，真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向，促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》，规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算，要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算，大额资金必须通过银行转账，并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记；在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同，相关责任人员认可的出库单、入库单，真实体现货物的流向；在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票，要按规定及时入账，否则按增值税条例的规定，一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制，形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面，横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用，纵向上县局和分局两级合理分工，各有侧重，细分税源管理各个环节，整合税收分析、纳税评估，税源监控、税务稽查，形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作，有效获取相关部门的涉税信息，建立长效机制，健全协税护税体系，形成综合治税合力。
五是强化信息采集，开展数据分析，搭建评估模型，遵守评估程序，规范评估过程和评估文书的运用，每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估，建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律，完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段，坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查，每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案，每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析，依托综合征管信息系统，搭建行业管理信息平台，税负和进行税负预警，构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国财政经济出版社，2010.
[2]雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[J].金融与经济，2008(8).
固定资产和不动产范文6
关键词：房地产业；需求方；营改增；会计核算
2016年5月1日我国全面推开营业税改增值税试点，给房地产业带来了重大的税制变革。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号）规定，开发企业中的一般纳税人将按11%计征增值税，并自行开具增值税发票。房地产业实行“营改增”后，不仅能减轻开发企业自身税负水平，有利于其长远发展，同时也能惠及到那些从开发企业取得其开发项目的企业。本文站在需求方企业的立场，从会计核算的角度对房地产业实行“营改增”后的相关影响进行研究。为使研究内容清晰，本文所针对的企业均为一般纳税人，同时也只是比较营业税改为增值税这两个税种变化所带来的影响，并没有将业务可能涉及的其他税种，如城建税及教育费附加等一并加以研究。
一、“营改增”对购入土地使用权的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
从开发企业购入其开发完工的土地项目是企业取得土地使用权的一种重要方式。按《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南的规定，企业取得的土地使用权通常确认为无形资产，并按照成本进行初始计量。在实行“营改增”前，开发企业发生有偿转让土地使用权行为时，需按照实际转让收入的5%缴纳营业税，这部分营业税作为价内税被计入购买方企业外购土地使用权成本，进入其无形资产的价值中。在实行“营改增”后，有偿转让土地使用权为增值税纳税行为，企业需按照取得的全部价款和价外费用的11%缴纳增值税，由于增值税为价外税，这部分税额并不进入购买方无形资产的价值，而是计入增值税的进项税额中。［例1］某企业从开发企业购入一地块的土地使用权用于新建厂房，该土地使用权的预期转让价格为114万元，预计摊销年限10年，按平均年限法摊销。2年后，企业放弃了厂房建设计划，并将该土地使用权转让，转让价格为134万元。在不考虑其他税费因素影响的情况下，购买方企业会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业需按照转让收入的5%缴纳营业税，为保证能实际获得114万的转让收入，该土地使用权所计算确定的定价=114÷（1-5%）=120万元，即购买方企业需支付转让价款120万元，因此，该土地使用权的初始入账价值为120万元。按平均年限法，每年末需摊销12万元的土地使用权费。2年后转让时，企业需按转让价134万元的5%缴纳营业税，再扣除此时土地使用权的账面余值，最终转让利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3万元。在实行“营改增”后，开发企业是按照转让价款的11%缴纳增值税，增值税是价外征税，开发企业无需进行税负转嫁考虑，该土地使用权的定价直接确定为114万元，但企业在支付转让价款114万元的同时，还需支付增值税12.54万元。此后，按平均年限法，每年末需摊销11.4万元的土地使用权费。2年后转让时，企业取得转让收入134万元，同时按转让价的11%收取14.74万增值税的销项税，价税合计为148.74万元，由于增值税为价外征税，由购买方承担，因此，转让价扣除土地使用权的账面余值后即为转让利得=134-（114-2×11.4）=42.8万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表1。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）取得土地使用权时的变化影响。购买日取得土地使用权时，企业“无形资产———土地使用权”的入账价值在“营改增”后减少了。如例1中所示，土地使用权的预期转让价为114万元，由于另需支付5%的营业税，为此开发企业将转让价提高至120万元，扣除其承担的营业税6万元，即可获得114万元的转让收入。实行“营改增”后，增值税为价外征税，由购买方企业承担，开发企业无需进行税负转嫁，转让价格即为其预期转让价。但是企业需另外支付11%的进项税额，可以抵扣的进项税额，无需计入资产的价值，然而其会导致企业结算资金增加。（2）持有土地使用权期间的变化影响。“营改增”后，企业在持有土地使用权期间的每个会计期间负担的摊销费用减少了。这是由于“营改增”后土地使用权初始计量成本减少，企业在资产负债表日进行无形资产价值摊销时，摊销费用也会相应减少，从而降低了每期负担的期间费用。如例1中所示，“营改增”后每年摊销费用为11.4万元，减少了0.6万元。（3）处置土地使用权时的变化影响。在处置土地使用权时，“营改增”前后企业获得的转让利得相差较大。在实行“营改增”前，转让方需承担转让收入5%的营业税，这部分营业税直接从转让利得中扣减。实行“营改增”后，企业不再承担营业税的缴纳，而增值税是价外税，由购买方承担，在企业向购买方收取转让收入的同时也收取了销项税，因此，企业获得的转让收入扣除土地使用权账面价值后即为转让利得。如例1中所示，“营改增”前后企业转让利得相差11.5万元，其形成原因为初始计量成本之间6万元差额的摊余价值4.8万元及无需缴纳的营业税6.7万元之和。总体而言，对购买土地使用权的企业而言，房地产业“营改增”后会减少其在购买期间无形资产入账价值，购买时支付的增值税进项税额会增加其结算资金，但进项税额的可抵扣性会减少该期间应交税费负债，而摊销期间每期费用会减少，转让期间企业利得会增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中非流动资产的金额有所减少，这是因为消除了开发企业会转嫁到土地使用权转让价中的营业税，使得企业无形资产的购置成本降低；负债项目中流动负债的金额会由于增值税进项税额的抵扣作用而减少，相对于存货类流动资产进项税额产生的抵减效果而言，由于无形资产增值税抵扣链的时间要长得多，销项税额是到无形资产处置时才会出现，因此，无形资产购进时产生的进项税额抵减效果对企业更加有利。从利润表分析，费用项目中每期分摊的土地使用权费用减少，企业税前利润得以提高，同时也会导致企业负担的所得税费用提高，但增加的所得税费用只是所增加税前利润的25%部分，也就是增加出来的税前利润中有75%的部分留归企业拥有，总体影响的结果仍然是企业整体利润的提升。从现金流量表分析，在购置业务发生期间，投资活动产生的现金流量项目中购建无形资产所支付的现金增加了。“营改增”前企业购入土地使用权时支付的价款中含有转嫁来的营业税部分，这部分税负增加率约为预期转让价格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“营改增”后企业购入土地使用权时支付的增值税税率为11%，超过营业税税负率的5.74%。如例1中所示，“营改增”后企业在购置日支付的银行存款比“营改增”前多6.54万元，形成的差额为114万元的5.74%部分。同时，由于企业只有取得增值税专用发票后才能进行税额抵扣，为及时取得开发企业开出的增值税发票，在购置时需要采用货币资金方式进行结算，从而增加了企业现金流的支出。虽然这部分进项税会通过抵减当期应缴纳增值税方式转回，但如果当期销项税不够抵减而转入到后期抵减，则会增加企业当期现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对购买土地使用权的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的购置成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；购置成本的降低也减轻了企业以后各期的负担，提高了企业经营成果；支付的进项税会增加购置期间企业现金流负担，但这个负担只是暂时性的，随着销项税额的形成，这些支出的现金会得到回收。
二、“营改增”对购入不动产的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
按《企业会计准则第4号———固定资产》规定，企业固定资产应当按照成本进行初始计量。在实行“营改增”前，开发企业销售不动产需按照向对方收取的全部价款和价外费用等构成的营业额为计税依据，缴纳5%的营业税，这部分营业税作为价内税被计入购买方企业外购不动产成本，进入其固定资产的价值中。在实行“营改增”后，开发企业销售自行开发的房地产项目，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应土地价款后的余额计算销售额，并以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳增值税销项税。由于增值税为价外税，这部分税额并不进入购买方固定资产成本，而是作为可抵扣项计入增值税的进项税额中。与一般增值税抵扣要求不同的是，按相关规定，不动产进项税额可以抵扣，但不是在取得的当期一次抵扣，而是在两年内分期抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。［例2］某企业从开发企业购入一栋商品房用做职工宿舍，该商品房的预期房价总额为2280万元，预计使用年限20年，按平均年限法提取折旧，假设净残值率为5%。3年后，企业将该商品房转让，转让价格为2800万元。在不考虑其他因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业需按照房价收入的5%缴纳营业税，为保证能实际获得2280万的转让收入，该商品房的定价=2280÷（1-5%）=2400万元，即购买方企业需支付转让价款2400万元。若不考虑其他税费因素影响，该商品房的初始成本为2400万元。按平均年限法，每年需计提120万元的折旧费。3年后转让时，企业需按转让价2800万元的5%缴纳营业税，再扣除此时房屋的账面余值，最终转让利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620万元。在实行“营改增”后，开发企业是按照房价收入扣除该房产项目对应土地价款后余额的11%缴纳增值税。增值税是价外征税，开发企业无需进行税负转嫁考虑，该厂房的定价直接确定为2280万元。若按房地产业平均土地成本占比30%来算，企业在支付房款2280万元的同时，还需支付增值税=2280（1-30%）×11%=175.56万元，这项进项税额需分2年进行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作为待抵扣进项税额在第二年进行抵扣。此后，每年需计提折旧费用为114万元。3年后转让房屋时，企业取得转让收入2800万元，同时按转让价的11%收取308万增值税的销项税，为转让利得=2800-（2280-3×114）=862万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表2。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）购置不动产时的变化影响。企业在购买不动产时，“固定资产”入账价值在“营改增”后减少了。其原因就在于实行“营改增”后，取消了原来需由销售方承担的营业税，其商品房售价即其预期售价，购买方可直接按预期房价购入不动产。因此，相比之下“固定资产”的入账价值少了120万元营业税的部分。但是购房企业需另外支付11%的进项税额，这部分可以抵扣的进项税额无需计入资产的价值，不会增加“固定资产”成本，只会影响“应交税费”负债项目，由于本期只能抵扣60%的进项税，还有40%的部分需要垫付1年以后才能得以抵扣收回，因此，会导致企业结算资金压力的增加。（2）持有期间的变化影响。“营改增”后，企业在持有不动产期间的每个会计期间负担的折旧费用减少了，这是由于“营改增”后不动产初始计量成本减少所导致的结果。折旧费用的减少降低了每期费用负担，由此提升企业利润。如上例所示，“营改增”后企业固定资产的初始入账价值减少120万元，相比“营改增”前折旧额，“营改增”后每年折旧费用减少了6万元。（3）处置不动产时的变化影响。在处置不动产时，“营改增”前后企业获得的转让利得差距较大。同样的转让售价，“营改增”前，转让方需承担售价5%的营业税，此部分税费直接被从转让利得中扣除。“营改增”后，企业不再缴纳营业税，企业向购买方收取转让收入的同时也收取了销项税，因此，企业获得的转让收入扣除不动产账面价值后即其转让利得。如例2中所示，“营改增”前后企业转让利得相差242万元，其形成原因为初始计量成本之间120万元差额的摊余价值102万元及无需再缴纳的营业税140万元之和。总体而言，对购买不动产的企业而言，房地产业“营改增”后会减少其在购买期间固定资产入账价值，购买时支付的增值税进项税额会增加其结算资金，但进项税额的可抵扣性会减少该期间应交税费负债，而计提折旧期间企业费用减少，转让期间企业利得增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中非流动资产的金额有所减少，这是因为消除了转嫁到固定资产售价中的营业税，使得企业固定资产的购置成本降低；负债项目中流动负债的金额有所减少，这是因为取得增值税专用发票后进项税额可以用于销项税的抵扣。从利润表来看，费用项目中每期分摊的固定资产折旧费用减少，企业税前利润得以提高，从而也提高了企业净利。从现金流量表分析，在购置业务发生期间，投资活动产生的现金流量项目中购建固定资产所支付的现金有所增加，如例2中所示，“营改增”后企业购入固定资产时支付的银行存款多了55.56万，这是因为“营改增”后企业支付的增值税超过了“营改增”前所需支付的营业税部分。此外，由于有40%进项税需要在1年以后才能得以抵扣收回，这会增加企业的现金流负担，但是随着进项税额的抵扣，此项压力最终将会消除。从三张报表总体影响结果分析，对购买不动产的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的购置成本，减少企业当期的应交税费，促进企业财务状况的改善；由于购置成本减少了，企业以后各期负担的费用也相应减少，提高了企业的盈利能力；一般而言，固定资产投资金额较大，相应的增值税金额也较大，在没有足够的销项税予以抵扣以及存在待抵扣进项税期间会导致企业现金流负担增大。
三、“营改增”对租入资产的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
按《企业会计准则》的要求，租赁需区分为经营租赁和融资租赁。在实行“营改增”前，开发企业提供出租不动产业务时，无论是融资租赁还是经营租赁都需要缴纳营业税，只是计税依据有所不同，融资租赁按照“金融保险业”税目征收营业税，经营租赁按照“服务业”税目征收营业税，税率都是5%。在实行“营改增”后，开发企业不动产的租赁业务变成了增值税的征税范围，适用11%的增值税税率。笔者仅就经营租赁的相关影响进行分析。［例3］某企业从开发企业租入门面房一幢，租期3年，用于企业门市经营。租赁合同规定，3年租金共计300万元，租赁开始日预付租金60万元，每年年末支付80万元。在不考虑其他税费因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业租赁资产行为需按“服务业”税目缴纳营业税。为保证能实际获得租金收入300万元，开发企业在确定租赁价格时，会将加计营业税，该门面房最终确定的3年租金为300÷（1-5%）=315.79万元，其中所含营业税为315.79×5%=15.79万元。根据营业税细则的规定，开发企业提供租赁业应税劳务应采用收付实现制确认收入后缴纳营业税，即预收的房屋租金应该立即申报缴纳营业税。开发企业具体租金收取额分别为预收租金63.16万元，每年年末收租金84.21万元。在实行“营改增”后，该开发企业需依据租赁不动产税目按照销售额的11%缴纳增值税，即增值税为300×11%=33万元。增值税是价外税，因此直接按预期价格确认租金收入。按增值税法规定纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，企业在支付租金的同时，就要支付增值税的进项税。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表3。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）预付租金时的变化影响。实行“营改增”后，出租方不再承担租赁不动产的营业税，开发企业无需进行税负转嫁，相比之下“长期待摊费用”的入账价值少了3.16万元营业税的部分。但是企业需另外支付11%的增值税，6.6万元的进项税额被记入“应交税费”负债账户，可用于抵扣当期应交增值税。（2）租金费用确认期间的变化影响。“营改增”后，企业在租赁期的每个会计期间负担的租赁费用减少了。这是由于“营改增”后租金总额的降低，企业在资产负债表日按直线法分摊租赁费用时，摊销费用也会相应减少，从而降低了每期负担的期间费用。如例3中所示，“营改增”后企业租金总额为300万元，按直线法每个会计年度负担100万元，相比“营改增”前每年105.26万元的分摊额，减少了5.26万元，为开发企业收取租金应缴纳的营业税，即105.26×5%=5.26万元。总体而言，对租赁不动产企业而言，“营改增”后会减少其所负担的租金总额，从而每次支付的租金金额也相应减少，包括预付租金部分形成的待摊资产项目也会减少；每个租赁期间分摊的租赁费用减少，企业利润增加；随同租金支付的增值税额会增加企业对结算资金的要求，但进项税的可抵扣性也减少了该期间应交税费负债金额。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，由于开发企业不需再将营业税转嫁到租金总额中，使得承租企业租金总额降低，其中预付租金的降低会导致资产项目中非流动资产项目“长期待摊费用”的金额有所减少；负债项目中流动负债的金额会由于增值税进项税额的抵扣作用而减少。从利润表分析，由于租金费用降低，企业租赁期间负担的期间费用会因而减少，企业税前利润增加，净利随之增加。从现金流量表分析，由于经营租赁活动属于企业经营活动事项，企业租金总额的减少会引起企业经营活动支付的现金流量减少，但在支付租金的同时支付的增值税进项税额又会引起引起企业经营活动支付的现金流量增加。“营改增”前，租金中会包含有营业税的税负部分，但税负增加率只是5.26%，明显低于“营改增”后11%的增值税税率。相比之下，虽然企业支付的租金总额减少，但多支付的税额部分还是会导致企业现金支付压力增加。如例3中所示，“营改增”前企业租金总额为315.79万元，其中包含有15.79万元营业税，“营改增”后共需支付33万元增值税，形成的差额有17.21万元，增加了企业租金支付时的现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对承租企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业租金的支付成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；租金成本的降低也减轻了企业以后各期负担的期间费用，为改善后期企业经营成果提供了条件；结算租金时支付的进项税会增加企业租金支付日的现金流负担，但随着进项税的抵扣，这项负担会最终消除。
四、“营改增”对委托代建工程的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
在实行“营改增”前，开发企业代建工程行为可以被视为劳务活动，按“服务业———业”税目征收营业税，即按代建费收入的5%缴纳营业税。但如果代建房屋，开发企业取得土地使用权并办理施工手续后根据委托方的要求进行施工，并按施工进度向委托方预收房款，工程完工后，开发企业替委托方办理产权转移等手续，这种行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，即按建造成本及向委托方收取的其他各项收入之和的5%缴纳营业税；如果开发企业自备施工力量修建该房屋，还应对其自建行为，按“建筑业”税目征收营业税，即除了要按“销售不动产”缴纳营业税之外，再按建造收入的3%缴纳营业税。只有土地使用权归委托方，委托方能提供有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且开发企业不垫付资金，开发企业只向委托方收取手续费，才可以按“服务业”税目征收营业税。以上几种情况仅仅是营业税税目不同，但是由于每种税目下的计税依据也会各不相同，其中按“服务业”税目征收时是按代建手续费收入部分为计税依据，其他情况均按全部结算收入为计税依据，进而导致税负有明显差异，对开发企业最为有利的方式为按“服务业———业”税目征收营业税。“营改增”后，开发企业代建行为征税较为简单，一般按照建筑业税目征收11%的增值税；若自备施工力量修建房屋的同时替委托方办理产权转移手续的，应按照销售不动产税目征收11%的增值税。按《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。［例4］企业委托开发企业建造厂房，该厂房预期造价为3800万元。该厂房由开发企业取得土地使用权并办理施工手续，厂房的建筑安装成本为3000万元，当地税务机构确定的建筑业成本利润率为15%。在不考虑其他税费因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业的代建行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目缴纳营业税，同时对其自建行为，还按“建筑业”税目征收营业税。为保证能实际获得预期工程收入3800万元，开发企业在确定厂房造价时，会加计营业税。按“建筑业”计算的营业税为3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70万元，该厂房最终价款确定为（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316万元，其中含按“销售不动产”计算的营业税为4112.316×5%=205.616万元，按“建筑业”计算的营业税106.70万元。在实行“营改增”后，开发企业依据销售不动产税目按照代建价款的11%缴纳增值税，即增值税为3800×11%=418万元。增值税是价外税，开发企业无需将其记为成本负担，直接按预期工程造价确认收入。但委托方企业在给开发企业支付造价3800万元的同时，还需支付增值税418万元，这部分进项税在当月可以抵扣250.80万元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表4。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
对比“营改增”前后会计核算结果的变化发现，在结算工程款项业务环节中，房地产业“营改增”会对委托方企业的资产、负债类会计要素产生相应的影响。在结算工程款时，企业“在建工程”的入账价值减少了。这是因为，在实行“营改增”前，无论开发企业代建工程行为被确定为劳务还是销售不动产，都需要缴纳营业税，营业税最终会被加计转嫁到委托方。实行“营改增”后，开发企业无需进行税负转嫁，建造工程合同价款即为其预期造价3800万元，相比之下“在建工程”的入账价值少了312.316万元。此外，“营改增”后，开发企业需对其代建工程项目开具增值税发票，由此形成了委托方企业“应交税费”账户中可抵扣的进项税额。同时，“营改增”后，委托方企业需为代建工程项目支付的货币资金发生了增加，这是由于现在需要支付的增值税超出了原先负担的营业税。虽然增值税可以分两次从企业应交的销项税中抵扣，但会增加结算期间企业货币资金的压力。总体而言，对委托代建工程项目的企业而言，房地产业“营改增”后会降低其委托建造形成的在建工程入账价值，结算工程价款时支付的增值税额会增加其结算资金压力，但进项税额的可抵扣性会减少相应期间应交税费负债金额。由于在建工程最终会结转为企业的固定资产，因而企业后期计提折旧期间每期折旧费用会减少，企业营业利润会相应有所增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中“在建工程”的金额有所减少，这是因为消除了开发企业会转嫁到代建工程造价中的营业税，使得企业在建工程的建造成本降低；负债项目中流动负债的金额由于进项税额的抵扣作用而减少，并且这种抵扣效果有40%的部分要延续到1年之后，因而对连续2年的资产负债表的负债金额均有影响。由于在建工程属于固定资产在未达到预定可使用状态前的资产项目，不需计提折旧，也就不会影响利润表。但从长远影响分析，在建工程迟早都会转入固定资产，进而在之后计提折旧的过程中，对利润表的费用及税前利润、净利项目带来影响。从现金流量表分析，在工程建造期间，随着工程价款的结算，企业投资活动产生的现金流量项目中购建固定资产所支付的现金发生了增加。虽然“营改增”前企业在建工程支付的工程款中含有转嫁的营业税部分，但这部分税负增加率还是明显低于“营改增”后11%的增值税税率。如例4中所示，“营改增”前企业在建工程款中包含有312.316万元营业税，“营改增”后需支付418万元增值税，形成的差额有105.684万元，而这还是在营业税税负最高的情况下。如果开发企业只是利用其自身有利条件帮助企业建造工程，则按“服务业”税目来承担营业税，这项差额还会增加更多，这样会大大增加企业现金流的支出。由于企业只能在当期抵扣60%的进项税，还有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推迟了进项税的回收时间，也增加了企业当期现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对委托代建工程项目的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的建造成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；建造成本的降低也减轻了企业以后各期负担的折旧费用，为改善后期企业经营成果提供了条件；结算工程款时支付的进项税会增加企业现金流负担，分2年抵扣的规定又使得回收时间延迟，考虑到一般在建工程的工程款金额较大，对企业现金流会带来不少压力。总之，房地产业“营改增”不仅仅是影响该行业企业自身税负水平和核算内容的变化，对与其产生业务往来的需求方企业的税负水平和业务核算也带来了变化并产生了重大影响。实行“营改增”后，降低了需求方企业在固定资产、无形资产、在建工程等资产项目上投入成本，消除了营业税负担，增加了增值税抵扣范围，从而有效减少了企业的税收负担。从长远发展而言，将有利于提升企业扩大经营规模的信心与能力。
参考文献：
［1］国家税务总局：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，国家税务总局公告2016年第18号。
