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财务报表审计基础范文1
（一）理论研究综述 美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部 审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。
我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 （2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。
（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。
二、内部控制审计与财务报表审计整合策略
（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。
内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。
（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：
（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。
（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。
（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。
（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。
财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。
（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。
（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。
（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。
（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。
（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。
参考文献：
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【关键词】内部控制审计；整合审计；财务报表审计
一、引言
社会经济的发展，时代对审计提出了新的要求，无论从企业角度还事务所角度，内部控制审计与财务报表走上整合的道路已经不可避免，整合审计不仅可以提高审计质量、降低审计费用，同时能够提高相关利益者使用信息的真实性和准确性。在这一背景下，本文将针对财务报表审计和内部控制审计的关联性命题展开研究。
二、财务报表审计与内控审计的理论概述
1.基础内涵
财务报表审计针对的主要是被审计单位的经营成果、财务状况以及现金流量，反映的是被审计单位的财务报表的可信赖程度。而内部控制审计的目的则在于确定被审计单位的内部控制是否能够有效发挥其作用，从而确定被审计单位的控制风险，以及披露被审计单位与财务报告不相关的重大的内部控制缺陷。
2.关联意义
财务报告审计和内部控制审计的整合是指被审计单位的内部控制审计和财务报表审计可以由同一个审计师或同一个会计师事务所的项目组负责，根据内部控制审计和财务报告审计的相关性制定审计流程、实施审计计划并合理运用审计成果对被审计单位的内部控制、财务状况等作出综合评价。将两者结合起来审计可以在减少审计工作量、审计成本的同时提高审计效果和效率，以及提高相关利益者对企业财务、经营等方面的知情权，
三、财务报表审计和内控审计的整合必要
1.理论上具备可行性
在对被审计单位的财务报告进行审计的过程中，需要根据被审计单位的内部控制的有效性确定实质性测试的抽样规模，因此审计师可以借鉴被审计单位内部控制审计的审计成果，从而在确保降低审计风险的情况下节约审计成本，提高审计效率。
2.人才队伍上有支撑
近年来，随着国内审计的不断发展，审计师的专业技术和专业知识也在不断提升，有大量合格的审计师具备相应的审计能力，具备了将内部控制审计和财务报表审计进行整合的业务能力，也使得内部控制审计和财务报表审计的整合拥有了坚实的人才基础。
3.有效节约审计成本
如被审计单位的内部控制审计和财务报表审计分别由不同的会计师事务所负责审计，那么被审计单位需要花费更多的人力物力和不同的会计师事务所进行沟通，相关的审计费用也会增多。然而，如被审计单位的内部控制和财务报表审计均由同一家会计师事务所接手，则审计师在与被审计单位的管理层进行沟通的时候无疑会更加顺畅，整体的审计时间无疑会更长，这更有利于审计师在更充分的审计期间发现被审计单位的重大审计风险，保障审计质量。
四、促进财务报表与内控整合审计的构想
1.善于规划与利用审计时间
在目前的审计实践中，由于会计师事务所承接了大量的审计任务，所以大多数审计项目组在安排被审计单位的审计时间时都会把时间安排得非常紧凑。这样就导致了因内部控制审计和财务报表审计整合而节省下来的时间并没有被用于继续降低审计风险，而是被安排承接另一个审计项目。也导致了内部控制审计和财务报表审计整合的优势没有得到充分的发挥，降低审计风险的目的很难达到。然而，财务报表审计与内控审计整合的目的即在于高效利用内部控制审计和财务报表审计的相关性。因此，实现内控审计和财务报表审计的有机整合，最优化利用审计时间，即对两次审计都需要取得的证据进行一次性取得，并且在财务报表审计的过程中参照内部控制审计的审计结果设计实质性测试的抽样范围，能够显著提高审计效率。
2.建立健全内控建设与内控审计披露制度
内部控制是一个过程，受企业董事会、管理层和其他员工的影响，旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及法规的遵循提供合理保证。因此，建立健全的内控制度，加强内控审计披露制度的实施，可以使企业在日常经营中逐步降低财务报表的中重大错报，从而有效防止相关人员进行的舞弊案件的发生。同时，对所有上市公司都要求强制披露完整的内部控制审计结果，使内部控制审计披露更规范，更透明；对其中故意隐瞒和掩盖自身内部控制缺陷的，证监会和有关部门应当采取严惩，以确保内部控制审计披露的公正性、完整性和透明度。
3.夯实内控审计队伍的专业素质基础
虽然我国的审计师的专业技术有了长足的进步，但是不可否认的是审计师的业务能力仍然有待提高。在短短的审计期间内如何准确发现被审计单位的内部控制缺陷，是每一个审计师需要认真解决的问题。因此，企业应继续加强审计师的培训，增强审计师的业务能力以及专业知识，从而更好的把握被审计单位的内部控制情况，更准确的做出专业审计判断，降低审计风险，提高审计效率。
参考文献：
[1]王翠琳，张莉，徐娜.我国整合审计主体选择研究[J].财会月刊，2014（02）
[2]张莉，张琳，整合审计文献梳理评述[J].商场现代化，2014（09）
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【关键词】内部控制审计；报表审计；整合审计
根据财政部《关于印发企业内部控制配套指引的通知》规定，《企业内部控制审计指引》（以下简称审计指引）自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。实施企业内部控制审计，是促进企业尤其是上市公司扎实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的重要制度安排，是注册会计师行业开拓执业领域、进一步做大做强新的业务增长点。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但是，需要指出的是，在整合时要注意两者的区别，因为内部控制审计和传统的财务报表审计在很多方面存在不同。
一、审计目标
审计目标是指在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。不同形式的审计活动，其审计目标也不相同。
（一）内部控制的审计目标
审计指引对内部控制审计有明确的定义，即会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在实施审计工作的基础上，注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见。因此，内部控制审计的目标是内部控制的“有效性”。如果在收集了充分、适当的审计证据之后，注册会计师不能证明企业的内部控制存在重大缺陷，被审计单位的内部控制就可被认为是有效的；否则，则认为被审计单位的内部控制无效。
（二）财务报表的审计目标
注册会计师审计准则第1101号准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。由此可知，财务报表审计的目标是对企业的财务报表的“合法性”和“公允性”发表意见，“合法性”是针对会计准则等相关制度是否得到遵循而言，“公允性”则是针对财务报表是否公允反映被审计单位的财务状况和经营成果而言的。
（三）两者的比较
通过对比内部控制审计和财务报表审计的对象，不难发现两者目标的差异。内部控制审计是对被审计单位内部控制的审计，而财务报表审计是对被审计单位财务报表情况的审计，对被审计单位的关注点不同，也就形成了不同的审计目标。
二、对企业内部控制的侧重
（一）内部控制审计对内部控制的侧重点
内部控制审计活动中，对企业内控涉及和运行有效性发表意见是了解和测试内部控制的直接目的。内部控制活动就是内部控制审计的对象，因此对被审计单位的内部控制情况进行了解和测试，是必须也是必要的。了解和测试内部控制是整个内部控制审计过程的重点，因此对内部控制测试结果可靠性的要求较高。
（二）财务报表审计对内部控制的侧重点
财务报表审计采用风险导向审计模式。了解和测试内部控制是为了实现对重大错报风险的评估，最终服务于对财务报表发表审计意见。财务报表审计中，对企业内部控制的测试并非必须，只有在两种情况下才要求必须对内部控制测试：即在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
（三）两者的比较
内部控制审计和财务报表审计并非是完全割裂开来的两种审计活动，对内部控制的共同关注是两者的重要契合点，因此有必要对两种审计活动在内部控制方面侧重进行分析。
注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，对内部控制审计中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报表审计时控制测试中的控制对象即财务报告内部控制，而非财务报告内部控制是财务报表审计时所不考虑的。
三、审计方法
（一）内部控制审计方法
《企业内部控制审计指引》规定注册会计师应按照自上而下的方法实施审计工作。这就要求在业务层面之前，审计人员应首先了解并测试企业层面的控制。利用企业层面的评估结果，可以确定其他必要的测试。通过评估企业层面内部控制，显示内部控制设计良好且运行有效，对业务层面的控制测试就可适当减少。通过这种方法，审计人员将注意力集中于内部控制的高风险领域。
（二）财务报表审计方法
财务报表审计采用风险导向审计模式，审计人员了解被审计单位的基本情况，要通过询问、观察、检查文件或记录、等审计程序，并评估出被审计单位报表层次和认定层次的重大错报风险，并实施总体应对措施以应对报表层次重大错报风险，实施进一步审计程序以应对认定层次重大错报风险。
（三）两者的比较
两种审计都是风险导向审计，都对企业的风险分为两个层面，不同的是，内部控制审计的两个层面分别是企业层面和业务层面的控制，财务报表审计是报表层次和认定层次的风险。总体上，两种审计在审计方法的整体思路是一样的。
四、审计报告
（一）内部控制审计报告
内部控制审计报告可分为四种意见类型，包括标准审计报告、带强调事项段的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告，无保留意见的审计报告类型。内部控制审计发表意见并对外披露企业内控是否有效时应采用正面、积极的方式。
（二）财务报表审计报告
财务报表审计报告的意见类型有标准审计报告、带强调事项段无保留意见审计报告、保留意见的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告。财务报表审计的审计报告向外披露，但是财务报中通常不对外披露企业内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。审计人员没有义务实施专门审计程序以发现内控缺陷，但当发现内控缺陷时，应当向企业管理层或治理层提交管理建议书说明情况。
（三）两者的比较
内部控制审计意见类型比报表审计意见类型少了一个保留意见的审计报告类型，原因可能是内部控制审计是对注册会计师对企业内部控制设计和执行“有效性”发表意见，而并不是对企业已经自评过的文件或制度发表意。当实施了必要的审计程序后，未发现重大缺陷可发表无保留意见过带强调事项段的无保留审计意见，发现了重大缺陷即发表否定意见，审计范围受到限制即发表无法表示意见；而报表审计情况则不同，企业管理层已声明的财务报告是“合法的”、“公允的”，注册会计师是对企业已做出结论的财务报告发表意见，可以对企业已经做出的结论发表保留意见的审计报告。
内部控制审计报告和财务报表审计报告均对外披露。内部控制审计报告评价了企业内部控制有效性，而财务报表审计报告对财务报告合法性和公允性的鉴证，通常不对外披露企业内控情况，这是两种审计的目标所决定的。
五、结论
财务报表审计是为了提高财务报告的可靠性而实施的，重在对“结果”审计；内部控制审计是对企业内控设计和执行的有效性进行的审计，重在对“过程”审计。审计对象、重点等的差异，使两者在具体的审计目标、审计实施过程的侧重点、审计报告类型等方面存在实质性差异。在技术层面，两者审计模式、程序、方法等存又有相通之处。因此，内部控制审计和财务报表审计可以进行整合，但是要注意两者的异同，避免混淆内部控制审计和报表审计中的控制测试。
参考文献
[1]财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制审计指引[J].2010,4.
[2]刘玉延,王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究,2010(7).
财务报表审计基础范文4
[关键词] 财务报表审计；内部控制审计；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1 内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务， 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2 内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3 整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性， 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点， 其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12] （2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦 [13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4 总 结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2 两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
主要参考文献
[1]吴文军.略论内部控制审核与会计报表审计的关系[J].中国注册会计师，2001（12）：32-33.
[2]肖强.内部控制审计浅探[J].四川会计，2003（9）：39-40.
[3]张龙平，朱锦余.关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J].审计研究，2002（2）：23-26.
[4]袁文龙.财务报告内部控制评价研究[D].天津：天津财经大学，2007.
[5]王展翔.加拿大 CoCo 委员会内部控制框架述评[J].商业研究，2005（1）：168-171.
[6]毛敏.美国财务报告内部控制审计的最新发展及启示[J].财会通讯：学术版，2006（1）：70-73.
[7]张笠.美国内部控制审计准则最新发展与启示[J].审计月刊，2007（8）：10-11.
[8]谢晓燕，张心灵，陈秀芳.我国企业内部审计的现实选择——基于内部控制审计与财务报表审计关联的分析[J].财会通讯：综合（下），2009（3）：125-127.
[9]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）[J]. 审计月刊，2009（5）：10-12.
[10]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（下）[J].审计月刊，2009（6）：7-9.
[11]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009（9）：88-94.
[12]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊：上半月，2009（2）：35-36.
财务报表审计基础范文5
【关键词】整合审计 可行性 必要性
一、相关概念
财务报表审计是会计师事务所遵照审计准则，对财务报表发表审计意见，目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。
内部控制审计是指会计师事务所接受客户的委托，对企业内部控制设计的合理性和运行的有效性进行审计，并对与财务报表相关的内部控制发表审计意见。
整合审计是指会计师事务所对被审计单位进行内部控制审计和财务报表审计，并分别对其发表审计意见。
二、整合审计的必要性
从整合审计费用上来讲，与单独执行财务报表审计相比，无论从审计工作量的投入程度看，还是从审计风险高低的视角看，在可接受的审计风险一定情况下，在审计整合的情况下，检查风险会增大，这样注册会计师必须投入更多的精力、保持更高的职业谨慎，执行更多的审计程序，获取更有效的审计证据，来应对增加的检查风险，相应地注册会计师可能会要求更高的劳动报酬和风险溢价。对于整合审计，首先，内部控制审计和财务报表审计都是鉴证业务，可见，二者在业务分类上是一致的。其次，两个工作的最终目的是为财务信息的使用者提供高质量的财务信息，在两个都强调了风险导向审计的同时。最后，这是因为有两个以上的联系，因此，应运用财务报告内部控制审计和审计的整合，否则会增加审计成本，增加经济负担和审计工作的负担，不符合成本效益原则，避免被审计单位和重复同样的审计证据，减少工作负担。审计的整合可以提高审计效率，降低审计风险，提高上市公司财务信息的质量特征。可见，审计的整合是一个经济上可行的，考虑到预期的信息的用户，是衡量审计单位和注册会计师三者的效益。
三、整合审计的可行性
我们对于内部控制审计和财务报表审计的整合研究较晚，且主要仍在对PCAOB AS NO.2的评价和分析等方面，PCAOB AS NO.2关注的是内部控制审计与财务报表审计的关系。在国内研究方面，张龙平等和谢晓燕等的研究最具有代表性，其从审计目标，商业元素，审计的方法，审计计划，证据的收集和整合的深入研究等方面，认为财务报表审计和内部控制审计虽然认证对象，审计方法和审计程序不同，但最终的目标是提供高质量的会计信息的信息。
进行内部控制审计与财务报表审计整合在实践中可行，原因有三：第一，这两种审计的目标是提高财务信息质量特征的基本统一的目标，决定了整合审计的可行性。其次，有许多类型的审计工作是相同的重复，而是在某一类在审计中发现的问题，也可以作为另一个基础和出发点的审计，审计结果可以互相利用，相得益彰另一方面，充分发挥审计的协同作用。三，内部控制审计和财务报表审计必须由相同的会计事务所审计执行，这提供了一个良好的外部条件和实施可靠的依据。同时，由同一家公司负责上市公司审计与财务报表相关的内部控制和上市公司的财务报表是更加有利于的，对于审计和会计事务所，以节省成本，控制审计风险，同时兼顾审计目标。
审计的整合将产生两个审计意见，一种是内部控制审计意见与财务报告相关的，另一个是对财务报表的审计意见。一体化审核是财务报表和内部控制审计相结合的审计，通过一个独立的，平行的过程中同时实现两个审计目标，审计人员不仅要通过财务报表审计结果测试内部控制的有效性，而且通过审计结果的整合，以更好地计划和实施审计程序，要确定是否合法合规公允的财务报表。审计人员为了把风险水平保持在可接受的低风险水平，势必会执行更多的审计程序、获取更多的审计证据，来避免因整合审计而带来的审计风险，根据审计费用定价原理，相应地会要求更高的审计费用溢价。内部控制审计是用来评估设计和运行的内部控制的有效性，形成内部控制审计意见的有效性，根据审计的范围，重点和方法，可以作为内部控制审计独立审计组织和实施项目，但作为实施其他审计活动的程序或进程，提高审计效率和质量，降低审计风险。
四、结论
综上，具有必要性和可行性的上市公司的整合审计，以及将内部控制与财务报表一起审计，提高审计效率，降低审计成本，达到了审计的协同效应，最终对提高财务信息的可靠性和相关性起到了一定的推动作用。本文从审计整合的可行性和必要性两个方面进行分析，审计目标都是为了提高财务信息的质量，审计计划的方法使用统一的审计重要性水平，结合风险导向审计的审计程序的控制点，用内控测试与财务报表收集相关的审计证据的，获得的证据是相互结合的，审计报告出具审计意见是相互结合的。通过本文的研究，为整合审计业务提供一些理论建议和为我们的会计师事务所开展相关审计的整合进行一些启示性的研究。
参考文献
[1]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整台审计研究[J].会计研究，2009（09）.
[2]张龙平，陈作习.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究，2009（02）.
财务报表审计基础范文6
[关键词]企业内部控制注册会计师审计财务报表审计
随着社会经济的改革发展和审计工作的深入开展，审计任务越来越重，而审计人员相对不足，这一矛盾日益突出。传统审计方式产生的一系列棘手问题使审计人员深感困惑:详细审计被审计单位的全部会计资料，虽然能够保证审计质量，但所消耗的人力和时间却令审计人员难以接受;而抽取部分会计资料进行审查，无论是凭经验抽样还是按概率抽样，虽然减少了业务数量，节约了审计资源，但却无法保证审计结论的可靠性。所以，如何在保证审计质量的前提下提高审计效率，便成了一个需要解决的问题。
一、抽样审计取代详细审计
在世界经济一体化的进程中，银行信贷的扩张，股份有限公司的兴起及跨国经营活动等，促进了资本所有权和管理权的进一步分离，因而股份有限公司的管理者就有责任将能够反映企业资产和负债状况的资产负债表公布于众，以满足股东对有关财务信息的需要。为确保资产负债表的财务信息的真实性，需要由独立于企业之外的审计人员进行审查和确认，从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始得到了应用。
审计目的发生的重大变化，导致了资产负债表审计的产生;强制性审计的实施扩大了社会对审计的需要;注册会计师考虑审计成本效益。这一系列审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也为这种转化提出了必然要求。从此，抽样审计开始取代详细审计方法。
二、抽样审计的事实
抽样审计方法的应用适应了一定时期的审计目的和其他审计因素的变化，极大提高了审计效益，推动了审计工作的迅猛发展。但必须注意到:单凭资产负债表无法反映出企业真实的应变能力，因为资产负债表只是一种静态报表，表中项目余额仅仅反映了一定时点上企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中经营业绩和获利能力。因此，单纯依靠负债表所披露的企业有关财务状况的信息，股东和债权人已无法对企业获利能力和偿债能力做出准确的判断，这样，社会开始要求企业不仅公开资产负债表，还必须公开反映在一定时期内经营情况和经营成果的财务报表，特别是损益表，以使股东的债权人从动态上了解企业收益形成和分配的情况，并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力，为保证这些财务报表的真实、正确，并符合会计准则要求，更需要独立、客观、公正的审查验证。这样，资产负债表审计就发展成为以损益表为主的，包括资产负债表在内的财务报表审计。
财务报表审计的出现，使审计工作又发生了一系列的变化。首先，审计的目的有所变化，不仅在于查证财务报表是否真实、正确，更重要的还在于证实财务报表以及相应的会计记录是否依照会计准则的要求公允地反映了企业的财务状况和经营成果;其次，审计目的的转变也扩展了审计范围。审计人员不仅要审查有关资产负债中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用、收入等日常的业务活动;再次，人们开始认识到明确注册会计师对保证财务报表审计可信性的社会责任，对于保障财务报表真实性和公允性的重要意义，并通过了法律规定注册会计师在审查财务报表方ICI的法律责任，注册会计师的社会责任得到了明确和加强。与财务报表审计这些变化相比，传统的审计方法因其固有缺陷而显得不能适应财务报表审计的要求了:第一，当时所采用的抽样审计是按经验进行判断抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点，这就可能会因为审计人员的判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财务报表做出准确评价的风险。第二，在抽样数量和样本选择方ICI缺乏理论依据，无规范可循，导致抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务报表的总体特征。从而使审计人员对财务报表的评价难以自圆其说。第三，判断抽样着重对结果的检查，而忽视了对企业经济业务的检查，从而无法发现企业经营活动中的舞弊行为，特别是这些舞弊行为直接影响到财务报表的真实准确性时，这种失察可能使注册会计师承担极大的风险。注册会计师认识到企业资产的安全与否，会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制制度有着密切的关系:企业内部控制有效，企业资产就比较安全，会计资料也就比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就比较低;反之，如果被审计单位内部控制薄弱，存在重大缺陷，资产流失就比较多，各种舞弊和技术性错误发生就比较频繁，会计资料的准确性也比较低。可见，在注册会计师审计的发展过程中，对内部控制的重视与信赖，加速了现代审计的变革，节约了审计费用和审计时间，扩大了审计范围，完善了审计职能。
三、结论
在评价内部控制基础上抽取样本进行实质性审计，将审计导向由经济业务资料转换为内部控制，从根本上引发了审计方法、审计程序乃至审计观念和实践的全方位改变，而被视为传统审计发展为现代审计的重要标志。内部控制不仅加速了现代审计方法的变革，节约了审计费用和审计时间，降低了审计风险，提高了审计质量，同时也扩大了审计范围，完善了审计职能。因此，在评价内部控制基础之上进行抽样审计，标明了注册会计师审计发展的必然方向。
参考文献:
