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财务舞弊的类型范文1
中图分类号：F231.6
文献标识码：A
文章编号：1003-7217(2009)03-0052-05
一、引言
作为一种故意错报财务数据，欺骗投资者和债权人的行为，财务报告舞弊始于18世纪20年代的英国。尽管各国政府加强了对财务报告舞弊的监管和处罚力度，但是，从麦迪逊公司到安然公司，从琼民源到银广厦事件，国内外的财务报告舞弊案件仍是层出不穷。国外的学者对会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面进行了大量的实证研究，而国内学者大多是从舞弊动因和公司内部治理与舞弊关系的角度来研究的。关于舞弊识别、防范与治理偏重于规范性描述。
TreadwayCommittee(1987)的报告认为：财务报告舞弊通常与那些正处在财务困难中的公司联系在一起。Beasley(1996)运用logistic回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究表明，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司。Shleifer and Vishney(1997)认为股权的集中或大股东的存在会减少管理者机会主义的幅度，导致管理者和股东间更少的冲突。减少成本。Jensen(1993)认为当总经理也是董事会主席时，内部控制系统失效，因为董事会不能有效执行其关键功能。这些都是从公司内部治理结构的角度对财务舞弊动因进行的研究，国内关于这方面的实证研究近年来也逐步增多，刘立国，杜莹(2003)从股权结构、董事会特征两方面对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行了实证分析，研究结果表明：法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。娄权(2003)研究发现，规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊。杨薇和姚涛(2006)研究发现股权集中度、少数股东联盟、CEO任期、总经理董事长独立性和法制环境等因素在不同程度上对财务舞弊行为产生影响。袁春生和韩洪灵(2008)证明由于董事会监督作用的发挥，董事会规模与财务舞弊直接负相关，其边际监督能力随着董事会规模的扩大先增强而后减弱；企业经营绩效与财务舞弊负相关。
由于国情不同，国内外关于治理结构与财务舞弊的关系研究不尽一致，甚至得出截然相反的结论。本文认为研究财务舞弊的诱因与治理应该从财务报告的利益相关者投资者、客户、政府监管机构、外部注册会计师、企业管理当局等角度来展开。因此，我们分别从公司经营业绩、公司内部治理结构两个内部环境与事务所选择、
证监会监督两个外部环境对财务舞弊的影响做统计分析。然后，根据舞弊公司这四个方面的不同特征做实证研究，为我国财务舞弊的治理提出参考意见。
二、上市公司舞弊特征的统计分析
文章选取的2003～2007年度5645家上市公司样本中，包括209家发生财务舞弊并被证监会惩罚的公司。下面仅就舞弊公司分别从公司本身(经营业绩、内部治理结构)相关特征、审计师相关特征和证监会相关特征来分析舞弊公司特征。
1 舞弊公司相关特征
统计结果显示舞弊的行业半数以上集中在制造业和信息技术业，这两个行业相对来说需要大量的固定资产和无形资产投资，业务范围较广且复杂，为财务舞弊制造了相应的条件；在209家舞弊公司中有43家被“sT”的公司，处罚后被“ST”或者被兼并、重组而成立了新的公司103家，占舞弊公司总数的近1／2，这说明舞弊公司存在明显的业绩较差问题，经营业绩是影响财务舞弊的主要原因。财务舞弊的治理应该关注舞弊高发的重点行业，同时，还应该关注财务状况较差的企业。
从表1可以看出，舞弊公司违规类型中，推迟披露、重大遗漏、大股东占用上市公司资产、虚假陈述、违
规担保、虚构利润占了绝大多数，而出资违规、操纵股价、欺诈上市等违规类型从没有被发现，虚构利润和虚列资产并不像以往研究的那么严重。其中“其他”违规类型发生52次，占有较大比重，可以判断财务舞弊存在一些不为我们熟知的类型，也就是说舞弊公司操纵盈余有其他更大的隐形区间。这说明公司违规的类型存在多样性，一些重大的违规类型可能没有被发现，监管部门应该进一步加强舞弊的识别能力。从处理对象上看，75％的舞弊公司和管理层同时受到了惩罚。因此，财务舞弊的治理应关注频繁发生的违规类型，同时，应该从管理层着手，公司的治理结构也是财务舞弊的重要诱因。
2 审计师选择的相关特征
在我们对证监会处理公告中，发现很少事务所同时被处罚的情况，这说明还要进一步加大对事务所和审计师的处罚力度。一般来说，大规模事务所代表较高的审计质量，从表2可以看出，在209家舞弊公司中，聘请“十大”事务所的仅有23家，占11％；有46家舞弊公司在舞弊年度更换了审计师，占22％；收到非标准审计意见91家，占44％，这说明部分审计师还是履行了职责，发现舞弊并报告舞弊的能力较强。舞弊公司倾向于更换小规模事务所取得标准审计意见。因此，财务舞弊的治理还应该从事务所及审计师入手，使他们保持应有的独立性，选择事务所规模和更换事务所频率和非标意见的出具成为判断上市公司是否舞弊的重要信号。
3 证监会监管相关特征
证监会在证券监管中发挥越来越重要作用，但也存在不少问题。从表3可以看出，在209家舞弊公司处理类型中公开谴责143次，占整个处理类型的一半以上，而处以罚款仅占37次，且5年累计罚款金额为1310万元，还不及一个大型公司一年虚增利润的金额。
可见，证监会应该加大处罚力度，特别是罚款的力度。通过表4可以发现处罚公告和公司舞弊年度之间的时差，由于披露舞弊的时间滞后，往往舞弊2～3年后，证监会才发出舞弊公告，严重影响了报表使用各方的利益。公告延迟期间达10个月之久，舞弊期间超过两年的占20％以上，上市公司舞弊期间平均达24个月，有的公司
甚至连续5年舞弊。另外，舞弊期间的统计数据显示共计有110家公司舞弊，而样本选择舞弊数为209家，这说明有一半的舞弊公司是连续年度舞弊的。如何进一步加强证监会发现舞弊的及时性和处罚的力度是上市公司舞弊治理的一条有效途径。
三、财务舞弊特征的实证检验
通过舞弊公司相关特征的统计分析，不难发现财务状况、内部治理结构、事务所相关特征和证监会处罚的及时性和力度成为上市公司财务舞弊的诱因。下面结合相关学者的研究以及统计分析得出的这些特征来验证财务舞弊的影响因素。
(一)样本选择与数据来源
文章选取2003～2007年度沪深两地上市公司数据为样本，剔除变量缺失的部分数据，共计5645家。主要数据来源于国泰君安数据库和中国证监会网站，另外一些缺失变量根据新浪财经各公司财务报告手工收集补充。采用SPSS15.0软件进行统计分析。
(二)研究假设与模型设计
利益决定着行为主体的特征和价值取向，上市公司有配股、吸引投资、逃避惩罚、管理层完成考核指标等经济方面的利益，也有政治利益，而这些利益的获取和失去在很大程度上取决于会计数据的高低与增减，促使企业更有动机去粉饰财务报表。证监会规定，上市公司连续三个完整会计年度净资产收益率平均达到10％，属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持行业的公司，净资产收益率可以略低，但不得低于9％(且每年不低于6％)是取得配股资格的主要条件。《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。因此，本文将净资产收益率作为衡量上市公司业绩的主要指标，提出假设1：
H1：净资产收益率在舞弊公司和未舞弊公司中存在明显差异，且与上市公司舞弊负相关。
公司治理结构与公司舞弊关系的相关研究在国内外已经很多，蔡宁、梁丽珍(2003)研究发现，发生财务舞弊与未发生财务舞弊上市公司董事会中外部董事比例不存在显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。上市公司配股活动与财务舞弊显著负相关、公司规模与财务舞弊显著负相关、董事会规模与财务舞弊显著正相关。樊行健(2005)在完善公司治理的过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度引入中的关系，强化财务治理，以促使上市公司持续健康的向前发展。尽管各自研究结果有所差异，但都证明公司内部治理结构因素对于财务舞弊有影响。结合相关实证研究，本文提出假设2：
H2：股权集中度、董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊正相关，独立董事比例与财务舞弊负相关。
会计师事务所作为经济警察的地位一直都受到高度的重视。虽然审计合谋的现象令人困扰。但事实证明审计师也确实发挥了重要的作用。一般来说，大规模事务所具有较高审计质量。DeAngelo(1981)认为大规模事务所比小规模事务所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。同时，根据特征分析，本文提出假设3：
H3：大规模事务所0可以有效防治财务舞弊，与上市公司财务舞弊负相关；事务所更换与上市公司财务舞弊正相关。
根据信号传递理论，高负债率是公司经营情况较差的表现。更需要通过审计师的选择获取标准意见，来传递较好财务状况的信息；而同时债权人对公司的监督力相应增强，倾向于向董事会施加压力选择高质量审计师来判断公司财务状况。另外，考虑到公司规模为财务舞弊提供物质基础。将资产负债率与公司规模作为控制变量。
本文采用logistic回归模型来研究财务舞弊的影响因素，模型设计如下(其中ζ为误差项)：
CR=β0+β1ROE+β2AUDITOR+β3AC+β4MNG+β5INDP+β6CRI+β7DUAL+β8LEV+β99SIZE+ζ
(三)实证分析
1 样本的描述性统计分析
从表6样本的描述性统计分析发现上市公司净资产收益率、选择事务所规模、事务所变更、独立董事比例、股权集中度F检验的P值均小于0.01，这说明两个样本方差存在显著差异，也既是舞弊公司与非舞弊公司这些指标存在显著差异；同时，经过两个独立样本的T检验，在事务所选择、事务所变更、股权集中度和公司规模方面两个样本均值存在显著差异，且舞弊公司这五个指标的均值均小于非舞弊公司，这和统计性分析中的结果吻合，可以初步推断上述这些指标确实是上市公司舞弊的重要影响因素。
2 多重共线性问题诊断
Logistic回归需要考虑多重共线性问题。本文利用线性回归来检查容忍度，可以发现无论是被处罚上市公司还是没有处罚的上市公司，容忍度均在0.90附近，方差膨胀因子VIF基本上均接近于1(限于篇幅共线性诊断表略去)，同时，对各变量之间的相关性进行检验，结果表明变量之间即使存在相关性，但相关系数远小于0.3，相关性可以忽略不计。因此，可以判断变量间共线性的问题并不严重。
3 logistic回归结果分析
回归分析检验了盈利能力、公司治理结构和事务所规模对公司舞弊的影响，通过表7回归检验结果，没有发现资产负债率、净资产收益率与公司舞弊的显著相关性，仅得出第一大股东持股比例、公司规模和事务所规模、事务所变更与公司舞弊具有显著相关性，第一大股东持股比例与公司规模均在1％的水平显著负相关，与假设2相矛盾，这说明在我国股权集中度越大、公司规模越大，大股东的监督力度越大，由成本所导致的舞弊情况出现的越小；事务所规模与财务舞弊在5％的水平显著负相关，舞弊公司倾向于选择小规模事务所，这说明审计师一定程度上能够遏制财务舞弊的发生，事务所变更与财务舞弊在1％水平显著正相关，假设3得到证明。另外，在加入独立董事比例的平方后，发现独立董事比例与公司舞弊成“u”型关系，也就是说适当的独立董事比例可以有效监督公司的经营状况，过高的独立董事会使执行董事比例下降失去有效监督，而过低的独立董事又不利于监督，通过计算最低点比例为45.16％。而董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊无关，特别是净资产收益率、财务杠杆两因素与财务舞弊不相关。虽然在舞弊公司与未舞弊公司净资产收益率均值存在显著差异，但假设1没有得到很好证明，却证明了公司舞弊是由于治理结构的原因，而不是财务状况本身，这和大量学者研究结果不一致。同时，也与我们的统计性分析不一致，毫无疑问公司财务状况较差会导致财务舞弊，实证检验没有通过显著性水平检验，究其原因可以从表1的特征描述发现，大量公司的舞弊并不是靠简单的虚增利润、多列资产达到的，而是存在一些更隐性的操纵空间，使得两类公司财务报表中的业绩指标差别缩小。但是，财务状况差导致财务舞弊是不争的事实，舞弊治理在关注其他因素时，也应该关注财务状况。
财务舞弊的类型范文2
进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解企业经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》后，国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，在颁布了一系列要求审计师更深入考虑舞弊风险的新的审计风险准则之后，又于2004年2月份了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。
修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。该框架的建立无疑能使审计师的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被审计单位中所存在的重大错弊行为。
国际舞弊审计新准则的特点
为了使新的舞弊审计准则更好地指导审计师努力做到“标本兼顾，审到弊除”，新准则的考虑是较为全面的。
（一）治标之举
1、舞弊三角理论的引入：从根源上查找舞弊。ISA240指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraudriskfactors）“合力”所产生的结果；策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。当三个舞弊风险因子同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。为了帮助审计师更好地识别舞弊风险因子，ISA240将舞弊区分为两种类型：舞弊性财务报告和资产侵占，并以附录的形式列举了可能导致两种类型舞弊行为出现的风险因子的具体表现。
2、突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
3、强调职业怀疑精神，不能轻信高管人员。ISA240要求审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，也即保持好问的精神状态（questioningmind）和对审计证据的批判性评估。由于舞弊行为的隐蔽性，审计师必须时刻意识到舞弊性重大错报出现的可能性，不能凭借过去有关高管人员诚信的经验证据而降低职业怀疑度，因为环境的变化可能产生新的舞弊风险因子。
（二）治本之方
1、广开言路，充分利用各种信息源探清舞弊风险所在。ISA240要求审计师在询问企业内部人员时应注意在不同部门、不同级别中寻找询问对象。由于高管人员通常更有机会进行舞弊，因此审计师不能光听高管人员的一面之词，应通过和内审部门、营销部门、处理复杂或异常交易的员工、首席道德宫（chiefethicsoffier）等各方面的沟通，获取有关舞弊的存在和可能存在的信息，特别是同内部审计人员的交流，往往能获取有关舞弊的重大线索，另一方面，ISA240要求审计师注重利用企业外部信息源，比如询问被审计单位聘用的外部律师和估价师；复核证券分析师、银行、评级机构等外部信息源所提供的信息等等。此外，在审计工作前期对重大错报风险进行识别和评估时，应当特别关注因舞弊而产生的重大错报风险信息，并着重获取相关的内控设计和执行的有效性信息。通过这样的内外结合、前后贯通的信息收集，审计师就能获取有关企业舞弊风险点的“全息图像”。
当然，光有信息是不够的，ISA240要求审计师还应当通过分析性程序等手段充分发掘隐藏于各类信息中的舞弊风险因子，特别是通过组织审计小组成员之间的交换信息和集体讨论，以“脑力风暴”（brahlstorm）的方式来发掘可能存在怎样的舞弊或在何处可能存在舞弊。
2、对症下药，针对不同类型的舞弊风险评估结果采取相应的措施。ISA240将舞弊风险分为三种类型，审计师必须对三类舞弊风险加以评估并做出适当的反应。
针对财务报表层次的舞弊风险，审计师应考虑其评估结果对审计工作的整体影响，并相应采取如下措施；（1）根据风险评估水平确定相应的人员委派与监督；（2）特别关注管理当局对会计政策的选择和运用，以及复杂交易的会计处理；（3）决定是否采取一些“出其不意”的审计程序。
针对认定层次的舞弊风险，审计师应考虑评估结果对审计工作的具体影响，并对审计程序的性质、时间和范围进行相应的调整。ISA240还在附录中详细列示了审计师针对认定层次的舞弊风险应采取的措施，特别是针对收入确认、存货、管理层估计等舞弊高发区域应采取的措施。
由于管理当局处于进行舞弊的有利位置，因此，审计师针对管理层逾越内控所形成的舞弊风险应做出特别的反应，包括；（1）检查会计分录和其他调整事项的恰当性；（2）复核会计估计；（3）评价重大交易的商业合理性。
3、就舞弊审计结果加强同各方的沟通。当审计师在审计过程中注意到防止和检查舞弊行为的内控在设计或实施中存在漏洞时，或管理当局对舞弊风险的评估过程存在缺陷时，应及时告知管理层和公司治理负责人。如果审计师发现了舞弊行为或可能存在舞弊的重大线索，应及时同适当层次的管理人员进行交流。由于管理层舞弊的存在，审计师还应特别加强同公司治理负责人之间就相关舞弊问题进行交流。值得注意的是，虽然ISA240仍然要求审计师遵循保密原则，但也指出在某些情况下保密原则必须服从于其他法律法规，并要求审计师在特殊情况下应征询法律意见，以决定是否向外部监管部门报告企业的舞弊行为。
4、要求审计人员记录下对于舞弊的考虑。ISA240要求审计师记录下审计小组成员在讨论舞弊相关问题时所得到的重要结论；基于收入确认属于舞弊发生的“高危”区域，ISA240要求审计师如果认为收入确认不存在舞弊风险，应将支持该结论的理由加以记录。总而言之，ISA240要求审计师在“信息收集—风险评估—实施审计程序—处理审计结果”的整个舞弊审计过程中均留下书面记录，以作为审计师认真履行舞弊审计责任的证明。
对我国舞弊审计准则的有益启示
ISA240和SAS99的先后出台标志着国际独立审计职业界在提高财务报表舞弊审计的有效性方面取得的重要进展。虽然我国早在1997年就实施了《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》，但鉴于我国证券市场舞弊案例的不断出现，旧准则的实施效果显然并不理想。ISA240和SAS99的出台无疑为我国舞弊审计准则的完善提供了极佳的借鉴对象。
1、应适时引入职业怀疑态度和舞弊三角理论。我国《错误与舞弊》准则第12条虽然也规定：“注册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可能存在的迹象”，但“职业谨慎”显然是较为中性的态度，面对频发的管理层舞弊，有必要将其提升为“职业怀疑”。另外，我国《错误与舞弊》准则第10条虽然列举了可能增加舞弊风险的四种情况，但过于简洁和抽象，难以为注册会计师提供有效的指导。回顾我国发生的一系列财务舞弊案例，许多是借助关联方交易等较为隐蔽的手段进行的，仅仅依靠舞弊留下的蛛丝马迹来查找舞弊有一定难度，因此有必要引入舞弊三角理论，帮助注册会计师从根源上判断舞弊存在的可能性。
财务舞弊的类型范文3
关键词：会计舞弊；行为科学；行为经济学
中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0160-02
1.引言
自从会计信息作为传递经济信息的媒介以来，会计舞弊就与之形影相随。会计史上出现的重大会计舞弊案件，实际上成为催生和完善会计规则和独立审计制度的重要因素，也引发了会计理论界和实务界对会计舞弊的研究和探索。以美国为代表的西方发达国家关于会计舞弊的研究主要集中于会计舞弊的成因、识别、防范与治理等三方面。本文拟从行为科学和经济学视角对会计舞弊的国内外研究进行梳理和回顾。其中从行为科学视角研究会计舞弊主要从人的动机、需要方面研究会计舞弊的影响因子，并且考虑社会、文化和心理等因素；而经济学视角下的会计舞弊问题研究主要是结合新制度经济学、博弈论以及行为经济学进行考虑。
2.行为科学视角下的会计舞弊研究
行为科学视角下的会计舞弊研究中比较典型的是会计舞弊影响因子方面的研究，其主要是通过分析大量的会计舞弊案例，进而筛选出舞弊发生的影响因子，并且通过分析影响因子来解释会计舞弊产生的原因，并提出相应的控制措施。目前为止，会计舞弊影响因子的相关理论主要包括：冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险因子理论。
最早研究舞弊因子的是Lawa'ence B.Sawyer，其指出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理。（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）。冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角。更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方而考察舞弊，海平面上的是结构部分，海平面下的是行为部分。舞弊结构的内容实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在且容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化、更个性化、更容易被刻意掩饰起来的。冰山理论说明，一个公司是否可能发生会计舞弊，不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性，更重要的是取决于该公司是否存在债务压力、是否有潜在败德的可能性。（2）会计舞弊三角形理论。w.S.Albrecht（1995）在劳伦斯・索耶会计舞弊三条件基础上提出了著名的舞弊三角理论（三因素论），将舞弊因素凝结为三项：压力、机会、合理化，并指出缺少上述任何一项要素都不能形成舞弊。舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其他压力四种类型。据统计前两种类型的压力大约占95%。形成舞弊的机会主要有六种：包括缺乏发现舞弊行为的内部控制；无法判断工作的质量缺乏惩罚措施；信息不对称；无知、能力不足；审计制度不健全。（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）。G.Jack Bologua（1993）等人提出了舞弊GONE理论，指出舞弊由四个因子组成：贪婪、机会、需要、暴露，其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”与组织环境有关，并在此基础上提出了舞弊风险因子理论。（4）会计舞弊风险因子理论。该理论是Bo logua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论。它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
我国的会计学者也根据我国具体的社会环境，提Ⅲ了舞弊影响因子理论。朱国泓（2001）提H{了舞弊的“二因素论”，通过案例研究发现，影响会计舞弊的因素是：激励权安排的适当和会计制度的弱化。娄权（2004）提会计舞弊的“四因素论”，指出舞弊的主要影响因素是：思想文化、动机、机会、经济利益权衡。张程睿（2008）则针对上市公司提出了“新四因素论”，认为财务状况、控制人动机、公司治理结构、环境与制度等方面的共同作用，影响着上市公司的信息披露策略及其违规信息披露行为。
3.经济学视角下的会计舞弊研究
3.1博弈论视角下的会计舞弊研究
基于理性经济人的假设，博弈论相关学者通过对舞弊情景的简化，从相关经济事件中提炼出成本、收益、概率的信息，构造会计舞弊的博弈模型，并根据效用最大化的原则，分析会计舞弊产生的原因。秦江萍（2005）从博弈论的视角分析了我国会计舞弊现象蔓延的本质原因：缺乏有效的对监管者的激励机制，正是由于监管者的“懈怠”影响了经济主体对于舞弊成本、收益以及概率的判断。陈国辉、张金松（2008）通过对上市公司与政府和注册会计师的博弈理论分析和案例分析，得到了一致的结论：政府监管机构对舞弊的上市公司和合谋注册会计师的处罚力度不够，且监管概率较小，加之监管成本较大，导致了资本市场财务舞弊层出不穷的现状。张作民（2010）以经济人为假设，通过构建博弈模型对舞弊者和监管者的行为进行了博弈分析，指出上市公司是否进行会计舞弊，市场监管者是否进行严格监管，双方都是在对收益和成本进行理性的权衡后做出的选择。
3.2制度经济学视角下的会计舞弊研究
有关学者运用制度经济学中的委托理论以及契约理论对会计舞弊进行分析，侧重于对制度的分析，特别是对公司治理、内部控制等方面的分析。（1）公司治理视角下的会计舞弊分析。谢朝斌（2000）对委托机制下股份公司会计舞弊成因从剩余索取权和剩余控制权、信息不对称、道德风险三个视角进行分析，并从内部和外部监督两个方面提出治理股份公司会计舞弊的制度选择。刘立国、杜莹（2003）的研究结果表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。GongmengChen，MichaelFirth（2005）指出在解释舞弊上董事会的特征更加显著，包括：外部董事的持股比例、董事会会议的数量、董事会主席的任期，而所有者的类型相关性较弱。黄宏斌（20lO）研究发现，制度环境显著地影响了企业的会计舞弊行为，各地区市场化指数所代表的监管差异和上市公司所有权性质等制度因素都会对会计舞弊有显著影响。（2）契约理论视角下会计舞弊成因研究。盖骁敏、王忠杰（2010）认为，管理者舞弊问题产生的根本原因在于所有者与管理者之间的合同是不完全的，基于不完全合同理论的基本框架能够分析内部审计在影响管理者舞弊行为方面的有效性。
3.3行为经济学视角下的会计舞弊研究
行为经济学视角下的会计舞弊研究就是在放松标准经济理论关于人类行为的某些公理性假设的基础上，如有限理性假定，研究会计舞弊行为，使其更加逼近财务舞弊者现实行为，从而使经济学对现实的解释力得以提高。（1）有限理性与财务舞弊。在行为经济学“有限理性”的假定下，会计主体可能是利己的，可能是利他的，也可能是损人的，并且他们不可能做到精于计算，从而会犯错误。企业所有者出于某种需要，会通过经营者来实现舞弊，经营者在利益大于会计舞弊被发现的风险损失，或者在压力强大的情况下，会指使会计人员作弊；会计人员为满足个人需求，以贪污和挪用为目的也会进行会计舞弊。（2）预期理论与舞弊合谋。行为经济学认为，人们在面对任何不确定性选择时，大多数情况下是不理性的。对会计舞弊的合谋行为来说，当所有者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求经营者做假账；经营者有了会计舞弊的需要和动机后，会要求会计人员做假账。按照预期理论，被要求方就面临着做假被发现以及受到处罚的风险。面对这种风险，被要求方是选择风险规避还是风险喜好，主要取决于被要求方面临的是获得还是损失。如果被要求方面临获得，他将规避风险不做假账；如果被要求方面临损失，他将冒险做假账。当要求方向被要求方传达了会计舞弊的意图后，如果被要求方没有感受到压力，做不做假账既不影响升职又不影响加薪，他面临着获得，不会进行会计舞弊；如果被要求方感受到压力，不做假账将面临着减薪、降职甚至被“炒鱿鱼”，便会进行会计舞弊。（3）锚定效应、过度自信与舞弊冒险。由于锚定效应的存在，会计舞弊人员会对连续性事件发生的概率高估，对独立性事件发生的概率低估，即如果连续几次作弊没有被发现，他就会认为作弊被发现的可能性极小，在这种心理支配下，舞弊者就会有胆量作弊，并且胆子越来越大，最后达到无所顾忌。过分自信与某些深层心理现象有关，它一般会导致错误。当错误的结果重复出现时，人们就会从中学习，其市场表现就是反应过度和反应不足。在会计实践中，由于会计舞弊者总会得到额外的报酬，而处罚很小甚至由于没被发现不受处罚，因此就会有单位或个人冒险进行会计舞弊；另外，有些单位或个人虽然受到处罚，但因周围或熟悉的人中有些舞弊行为未受到处罚，激起心中不平，所以还会继续冒险舞弊。
财务舞弊的类型范文4
G.JackBologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告,如管理人员蓄意虚报,诈骗、盗用资产,挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段,损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法,可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时,违反法律、法规的行为。
我国商业银行在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义:第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款,另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益(如奖金和业绩挂钩等)或其他方面(如人情等)的考虑而疏于职守,从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生;第二种是指内外勾结的舞弊,也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式,比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的,并且十分隐蔽,给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失(参见表1)。为了保证银行信贷市场健康有序地运作,银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为,企业舞弊的产生需要三个条件:压力、机会和借口,就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样,缺一不可。后来,斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述,并在其舞弊学专著中,用三角形来形象比喻舞弊,生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此,他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点:
1、企业舞弊的第一要素———压力。压力是企业舞弊者的行为动机,是直接的利益驱动。事实上,任何类型的企业舞弊行为都源于压力,只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中,经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机,包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等,它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
财务舞弊的类型范文5
关键词:会计舞弊;经验识别法;数据挖掘识别法;上市公司
一、会计舞弊模式
(一)确认不当的收入、费用
美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。
3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。
(二)利用不恰当费用资本化
将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。
(三)利用不计或少计已经发生的亏损。
当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。
(四)利用会计政策及会计估计变更。
1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。
2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。
3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。
二、经验识别法
(一)基本层面分析法
上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。
上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。
(二)审计意见分析法
对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。
(三)剔除法
1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。
2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。
3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。
三、数据挖掘方式识别
(一)数据挖掘方式的优势
数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。
数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。
(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程
1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。
2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。
3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。
4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。
5.模型的分析与评价(Assess)。会计领域专家在理解挖掘模型的基础上,对模型的识别效果进行分析评价。在整个应用过程模型中专家与数据挖掘人员之间的沟通是很重要的,会计领域专家向数据挖掘人员提出和解释需求,数据挖掘人员据此构建识别模型并由专家分析评价模型的识别效果,以此循环反复,直至制定出有效的于挖掘方案。
财务舞弊的类型范文6
【关键词】上市公司；关联方交易；审计
1相关概念界定
1.1关联方的界定
企业会计准则对关联方作出如下定义：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”
1.2关联方交易的界定
企业会计准则将关联方交易定义为：“关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”
2上市公司关联方交易舞弊及审计现状分析
2.1关联方交易舞弊的类型
上市公司关联方交易舞弊类型主要有以下6种：1）关联购销舞弊，由于购销业务是上市公司主要的日常经营活动，所以其与关联方的购销业务也是较为普遍的，因此关联购销舞弊也是最常见的一种关联方交易舞弊；2）受托经营舞弊，目前出现了多种利用我国受托经营法规相关制度的不完善和相关缺陷，达到实现利润操控目的的经营舞弊；3）资金往来舞弊；4）费用分摊舞弊，该种舞弊现象常存在于上市公司与其子公司之间；5）关联方资产重组舞弊，是在资产重新组合过程中普遍存在着关联方交易，上市公司通过该手段以达成转移利润、改善经营业绩等目的；6）关联交易非关联化，随着相关法律制度的不断完善，上市公司为了将实质上的关联交易粉饰为非关联交易而开始使用各种手段[1]。
2.2关联方交易舞弊的动因
本文以财务舞弊三要素的理论框架下，将关联方交易舞弊的动因总结归纳为以下3个因素：1）压力因素：导致企业舞弊的直接原因就是“压力”，这些压力主要来源于监管单位、外部投资者和公众；2）机会因素，如：企业内部控制体系存在漏洞、内部审计制度不健全等，都给公司的舞弊提供额机会；3）借口因素，在面临压力、获得机会后对于上市企业来说，实施舞弊就只差一个借口，无论借口是否合理。
2.3上市公司关联方交易舞弊审计现状及成因分析
我国审计准则针对上市公司关联交易提出了相关要求，虽然目前的审计准则已经对关联方交易舞弊进行了特别的关注，但注册会计师在对关联方交易进行审计时还是出现了各种各样的问题，效果并不是很满意。问题主要集中在：1）执业人员关联审计意识薄弱：首先审计从业人员对于关联交易缺乏应有的职业关注；其次，由于知识和经验的缺乏，无法形成有效的审计意识。2）关联交易审计流程存在瑕疵：首先审计资源分配不合理，由于关联交易舞弊自身的复杂性和隐蔽，以及注册会计师自身知识和经验的缺乏，要求其对审计资源要合理配置，才能够达到审计目的；其次审计证据来源单一不充分，最后对关联交易审计披露不充分；3）上市公司内部会计监管存在的问题：首先，我国上市公司缺乏合理的股权的结构；其次，独立董事与监事之间存在矛盾冲突；4）上市公司外部会计监管存在的问题：管制关联交易最有利的两个部门证券交易所以及证监会的管理及处置力度不够，最终使得公司非法操作后带来的利润远远大于非法操作的成本，为其盈余管理提供了有利的环境[2]。
3上市公司关联方交易舞弊审计问题测成因分析
3.1关联方及关联方交易识别难度大
关联方交易审计工作难度与其他项目比较而言难度较大，主要体现在关联方交易的复杂性和隐蔽性。首先，关联交易的形式多种多样，而且在不断变化，更为重要的是每个关联交易并不是单独存在的，往往相互交错，你中有我，我中有你；其次，上市公司的经营规模比较大，经营业务涉及的范围比较广，有很长的供应链，这就使得关联交易更具有隐蔽性，所以在审计时要将所有的关联交易识别出来难度比较大。
3.2关联交易审计相关制度和程序不完善
3.2.1关联交易审计相关制度不完善注册会计师是根据审计准则的相关要求对上市公司的关联方交易进行审计，相关制度的是否健全，是否科学将会影响注册会计师审计的审计结果。我国的相关审计制度不完善主要体现在关联交易披露体制不健全、关联交易法律制度不完善两个方面。3.2.2关联交易审计程序不完善关联交易审计程序不完善主要体现在：①对关联交易审计运用的分析性程序不恰当：没有将关联交易与其他交易区分开来，分别实施不同的审计程序，这样使得注册会计师容易忽视被审计单位的关联方交易财务问题，更不要说是故意伪造和隐瞒的关联方交易了。
3.3审计人员缺乏应有的审计素养
审计人员作为关联交易的审计主体，将会对审计结果产生直接影响，他的专业胜任能力和职业道德会影响审计结果的质量，是审计人员执业能力最为重要的两个方面。从以往审计失败的案例来看，审计人员往往因为缺乏应有的职业怀疑态度，未能充分掌握关联交易的相关知识，以及职业判断能力不强是导致审计失败的主要原因。
4上市公司关联交易舞弊审计的相关建议
4.1完善关联交易相关法律法规，加大违规处理力度4.2加强审计人员职业素养会计师事务所应该从关联交易的类型手法、生成机制、风险评估、审计程序和审计重点几个方面对注册会计师提供针对关联方交易审计专门培训，从而加强注册会计师关联交易的审计风险意识，提高职业判断能力，进而使关联交易审计收到良好效果。并定期对其进行道德宣传和教育，鼓励他们之间的相互交流，形成道德至上的良好氛围。4.3加强我国关联交易的监管制度首先，关联交易的监管制度不在“多”，而在于“精”，若过多的话，不仅会增加企业的披露成本，同时也会增加政府的监管成本；其次，监管制度还要重视公平。
参考文献
[1]黄董,黄甜.上市公司关联方交易的信息披露[J].财务与金融,2014,(04):54-57.
