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财务合并报表的条件范文1
一、国际上合并报表会计方法理论结构
余恕莲、毛洪涛撰写的《合并报表会计方法的理论结构》一文对合并报表会计方法的理论结构进行和归纳，提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架。该理论结构首尾一贯、逻辑严密，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，考察企业集团经济实体的特定经济关系。现将该理论结构简要介绍如下：
第一层次：合并会计报表的基础——企业集团的经济实体。以母公司为核心的企业集团内，从形式上来说，母子公司各自为独立的实体，但从实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。根据会计实质重于形式的原则，需要编制合并会计报表，以反映和传递在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况，满足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与出发点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。
第二层次：合并方法、创立方式与权益结构。合并会计报表如何编制？母子公司以何种价值纳入同一合并会计报表？对集团权益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法。其中包括：
1.收买法（又称购买法）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买，子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。，收买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是收买法。
2.联营法（又称权益结合法）。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展上，联营法的使用早于收买法，它是编制合并会计报表最初所使用的方法。
3.新实体法。把母子公司集团的形成视作新实体的创立。它提出，集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法在实务中通常只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。
第三层次：非控制性股权——子公司地位。对于联营法与新实体法，是否存在少数股权，对集团合并会计报表的编制不会产生实质性的。但收买法下对子公司地位的不同看法，导致不同合并方法。
（1）母公司法。该方法认为，少数股权应纳入合并会计报表，但在合并会计报表上，母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映：母公司根据其收买成本，按子公司净资产公平价值将其应享份额纳入合并会计报表，产生的增值与商誉；而少数股权则应按其应享份额的账面价值进入合并会计报表。
（2）实体法。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。
（3）比例合并法。从传统的“所有权”理论出发，认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。所以比例合并法按收买成本和公平价值，将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表，而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。
（4）下推法。是指将合并会计报表的方法下推至子公司的独立会计报表。
第四层次：合并会计报表实务的方法选择。合并会计报表的主体方法确定之后，并非解决了合并实务中的一切问题。在进一步具体编制合并会计报表的过程中，仍然面临着多种方法的选择及其理论依据的明确问题。这就深入到对整个合并会计报表理论方法的实际的层面，可以说是合并报表会计方法理论结构中的第四个层次。
至此，我们对合并报表会计方法的理论结构有了全面的了解。接下来，我们对国内外合并报表的差异作个简单探讨。
二、国内外合并报表存在的差异
按照上述合并报表理论结构的层次来看，国内外合并报表的差异主要表现在以下几个方面。
1.合并方法。（第二层次）国内外合并方法的选择存在相当大的差异。分歧较大的合并方法主要是“权益结合法”和“购买法”。
（1）关于权益结合法（联营法）。权益结合法在美国和英国都得到认可。但在美国要使用权益结合法，必须满足美国执业会计师协会会计原则委员会1970年的第16号意见书《企业合并》中的12个条件。
（2）关于购买法（收买法）。这种方法在许多国家和组织都得到广泛应用。在英国，购买法的应用仅限于合并财务报表；而在美国，购买法既用于合并财务报表，也用于母公司的财务报表。在实务中，各国对购买法的应用并没有统一的规定。
2.合并会计报表的合并理论。（第三层次）
美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”。
英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的“购买法”也被视为标准的惯例，而且“实体”概念有时也被使用。
德国和法国分别采用“实体”概念和“所有权”概念；欧洲共同体既采纳了英国的惯例，也保留了德、法的一些做法，在本质上不是统一的，而是，折衷调和。
从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第××号——企业合并（征求意见稿）》的要求及实务中的操作来看，主要以“母公司”概念为基础，结合运用“购买法”。
了解了国际上合并报表结构及国内外合并报表差异之后，下面来看一看当前国内合并报表理论、实务热点。
三、当前国内合并报表理论、实务研究热点
随着国内的，我国对合并报表理论实务的研究逐渐深入。
1.合并方法。（第二层次）权益结合法（联营法）与购买法之争。
1999年4月21日美国财务会计准则委员会宣布：全体委员一致投票表决取消权益结合法（联营法）。合并会计方法的选择成为国内外会计界的讨论热点。我国理论界对此有如下一些看法。
有关专业人士在了权益结合法的利弊后，得出结论：我国要提倡使用权益结合法，但在制定合并会计准则时，既要规定权益结合法的条件，又要比国际惯例中规定的条件有所降低。具体来说，可从以下几个方面考虑：
第一，购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系，即一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。这样，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。
第二，权益结合法的应用条件要具有可操作性。
第三，在规定权益结合法的具体条件时，应参照国际惯例的较低要求，以降低权益结合法的应用门槛，提高合并会计信息的可靠性。
第四，要考虑知识经济的。
另有专家在考察了我国已有的10例换股合并案例后，发现10家上市公司无一例外地采用了权益结合法，权益结合法的使用是一种制度之外的默许行为。这些公司虽然在合并当年并不存在利润操纵的迹象，但权益结合法的使用却避免了利润的下降，并为合并后企业留下了较大的利润操纵空间；在股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟的现行环境下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得，因而尚不具备采用购买法的条件。鉴于权益结合法存在固有的缺点，而购买法又缺乏基本的实施条件，专家认为，现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买法（即不确认合并商誉的购买法），同时对换股合并后被并企业整体性转让、出售行为作出限制。
2.合并理论。（第三层次）母公司、实体、所有权理论的选择之争。继美国财务会计准则委员会1995年颁布《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟采用实体法之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制观念进行反思。我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。
有关专家持如下观点：暂行规定颁布实施以来，我国财务会计规范发生了重大变化。投资准则、现金流量表准则、《企业会计制度》的颁布以及财政部关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施，都要求我国重新制定有关合并会计报表方面的规范。如前所述，可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司观。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。但我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：
①从国际上看，主体观成为合并会计报表主流理论已是大势所趋，美国财务会计准则委员会近年来在这方面的立场尤其明显。
②从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的。
③从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。
④从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，主体观要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。
⑤从计价基础上看，主体观可克服其他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。
财务合并报表的条件范文2
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在2006年前,我国没有制定合并财务报表的准则,实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。由于该规定出台时,是我国刚刚开始全面进行会计改革,刚刚引进合并报表的概念,因此很多内容不十分完善。特别是其后10年中,我国的会计制度和准则也发生了重大的变化,原有的暂行规定在实施过程中不断暴露出一些问题,比如合并报表的合并范围、子公司超额亏损、合营公司合并方式等等。这些情况都迫切地要求我国制定出新的合并财务报表的规范。
财政部为了规范合并财务报表的编制和列报,在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础,以控制为确定合并范围的依据,对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看,对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用,基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为,该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在特殊情况下,合并报表范围的问题。
一、特殊目的实体对合并报表范围的影响
《企业会计准则第33号――合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义:
第六条:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
第七条:母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
第八条:母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。
(2)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。
(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
第九条:在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第十条:母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
这些规定与IAS(国际财务报告准则)27“合并和单独财务报表”相比,控制的概念基本一致。但是国际财务报告准则引入了“特殊目的实体(SPE)”的概念。国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第12号―特殊目的实体中规定:当企业实质上控制了―个特殊目的实体,应将该特殊目的实体纳入合并范围。
二、特殊目的公司内范围
国际会汁准则委员会常设解释委员会(SIC)解释公告第12号中指出:1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标(例如,进行租赁,从事研究和开发活动,或者实现金融资产证券化)。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常,特殊目的实体根据法律程序创立,这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制,有时是永久的限制。这些条款经常是这样的,指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创办者或发起者以外的其他人加以修订(也就是说,他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动)。2.发起人(或创立特殊目的实体的公司)经常转让资产给特殊的实体,取得使用由特殊目的实体持有的资产权力,或向其提供劳务,而其他参与者(资本提供者)则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司(经常是创立者或发起人)可能在实质上控制特殊目的实体。
《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段同时也指出了可能导致控制的几种情形,即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半,也是如此。类似地,即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分,也可能存在控制。在每一种情况下,在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断。
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关键词：农村合作金融机构；合并报表；企业会计准则
JEL分类号：M41 中图分类号：F832.35 文献标识码：A 文章编号：1006-1428(2012)02-0091-03
一、合并报表理论及国家制度安排
合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。国际上比较公认的合并会计报表理论有三种：
第一种称之为母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，子公司少数股东被排除在外，仅作为公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，合并会计报表被看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二种称之为实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三种称之为当论。当论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当论，所以它在美国实务中被广泛运用。由于当论吸收了母公司理论和实体理论中各一部分内容，所以缺乏内在一致性，虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
1995年。我国财政部根据《企业会计准则》的有关规定，参照母公司理论，颁布了《合并会计报表暂行规定》。合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、发生的费用等信息。当一家企业(即控股公司)事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。但存在两种争议：一种认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，现实中我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用，合并报表意义不大，主张不予合并；另一种认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此主张将所有子公司纳入合并范围。我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。
二、农村合作金融机构合并会计报表的现状
当前，农村合作金融机构(以下简称“农合机构”)在《企业会计准则》中，未明确农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资是否属于“控制的特殊目的主体”，未执行合并财务报表规定，造成财务信息不完整。
以宁波辖内为例。6家农合机构累计在宁波辖内外投资村镇银行12家，农合机构间战略投资2家，投资秦皇岛商业银行1家，投资小额贷款公司1家，总投资已达4亿多元。
(一)非控制类可分为两大类
6家农合机构在宁波辖内投资村镇银行4家，农合机构间战略投资2家。其中：
1、鄞州银行和象山信用联社投资象山国民村镇银行：
2、余姚合行投资余姚通济村镇银行；
3、奉化信用联社投资奉化罗蒙村镇银行：
4、慈溪合行投资宁波市区信用联社：
5、余姚合行投资宁海信用社：
6、鄞州银行投资鄞州国民村镇银行。在宁波辖区外新疆、四川和广西投资村镇银行8家，投资秦皇岛商业银行1家。
上述投资主要特征是：
1、5家农合机构在12家村镇银行的权益性资本比例均在50％以下。
2、5家农合机构在12家村镇银行的其中5家出任了董事长，但股东占2/3以下；其中一家机构形式上股东占2/3以下，但村镇银行董事长、行长及主要经营管理部门负责人均由农村合作金融机构推荐、村镇银行董事会聘任。实质上完全控制了该村镇银行。
3、参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。
目前，鄞州银行对村镇银行实行权益法合并，确认投资收益或亏损，计提递延所得税方式，对投资的10家村镇银行进行合并计量。得到了国际著名会计师事务所普华永道的认可。
余姚合行、奉化联社未对投资的2家村镇银行进行权益法合并，未对能够引起农村合作金融机构收益或亏损和权益发生变化进行公允价值合并计量。
(二)控制类
余姚合行全资在宁波辖区外发起设立开化通济贷款有限责任公司1家，符合省农信联社合并报表条件。其主要特征是：
1、该公司为一人有限责任公司，农村合作金融机构权益性资本比例在100％
2、公司不设股东会，公司股东行使该公司董事会职权。由公司股东行委派一名执行董事，为公司法定代表人，委派一名监事，由风险总监兼任。公司设总经理，由执行董事聘任或解聘。
3、股东行制定公司政策，派遣本行人员担任村镇银行高级管理人员，提供科技信息服务、产品和日常经营管理工具等。
根据会计师事务所和当地银监部门要求，余姚合行将全资发起设立1家小额贷款公司，资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表、附注进行了合并。
(三)合并报表政策与权利间的碰撞
1、正向作用。
(1)真实反映经营结果。合并报表能真实、全面和客观反映农村合作金融机构资产负债、现金流量、损益状况，维护存款人和股东的权益。
(2)对权利人的利益保护。合并报表能确保存款人和股东获得农村合作金融机构披露的信息，决定存款和投资的方向。
2、政策冲突。
(1)对国家金融决策的影响。一是非金融类企业合并报表造成金融统计数据失真；二是相关报表数据从不同口径重复上报，影响国家金融决策；三是当前货币投放相对从紧的情况下，国家实行信贷投放限额管理，合并报表后造成了农合机构信贷投放总量超标。
(2)对农合机构监管评级的影响。新设村镇银行、小额贷款公司财务能力弱，合并报表后对农合机构核心一级资本充足率、一级资本充足率、资本充足率、留存超额资本率、逆周期超额资本率、杠杆率、贷款拨备率、拨备覆盖率等产生负面影响。
(四)合并报表管理能力薄弱
2008年银监会《银行并表监管指引(试行)》，确立了我国银行业并表监管的原则及框架，从并表范围、跨业跨境风险以及监管措施等方面作出了具体要求。当前农合机构对合并报表的认识停留在会计意义上的合并报表而非基于全面风险管理原则上的并表管理：其次是公司治理层面上未明确统一的协调部门，未制定跨行业合并报表标准；再次是缺乏有效的风险管理手段，信息系统难以满足并表
管理的需要。
三、对农合机构进行合并会计报表的探讨与建议
农合机构应以全面风险管理理念为目的。从战略规划、公司治理、风险管理架构着手，抓好合并会计报表工作。严格执行《合并会计报表暂行规定》，对拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。
(一)建立有效的合并会计报表管理体系
一是制定完善的并表管理战略，从整个农合机构的角度，对合并会计报表中涉及的信用风险、市场风险、流动性风险等进行有效管理。
二是完善农合机构公司治理结构，明确并表管理职责分立，确保各项工作在各个层级得到有效实施。
三是完善合并会计报表管理手段，建立跨行业、跨区域的数据传输和集中处理系统，加强对农合机构各类风险的定量化、集约化管理。
四是按规定编制财务报告。合并报表形成财务报告，作为农合机构对外信息披露的资料。财务报告(又称财务会计报告)是指农合机构对外提供的反映某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益，以及报表附注。财务报告应分为两类：一类是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人、监管和行业管理部门等外部使用者。例如：合并后会计年度信息披露报告。另一类是未合并的农合机构的财务报告，其服务对象主要是监管和行业管理部门。
(二)完善会计政策
建议对农合机构有关合并财务报表规定进行完善，将农合机构投资发起的村镇银行、小额贷款公司、参股城商行和农合机构间战略投资纳入管理范围，并明确界定哪些类型应进行合并报表，哪些类型应按长期股权投资，采用权益法核算。无论何种形式，均应做到：
一是统一会计政策。被合并报表企业(村镇银行、小额贷款公司、城商行)必须与合并报表农合机构会计政策相一致。年中不一致的，年终报表应按合并报表农合机构会计政策进行报表调整。
二是统一审计。由合并报表农合机构统一聘请一家会计师事务所进行年报审计。
三是制定跨行业合并报表标准及管理制度。
(三)协调外部监督
央行应明确金融统计口径，按金融统计属地原则。以农合机构母报表为依据，将合并报表数据作为央行监管参考。银监按属地分级监管原则，监管评级应仍按非合并的农合机构母报表为依据，对所有者权益的变动作调整监管。税务部门按注册地缴纳税款。
(四)非完全控制的投资合并报表管理
按《企业会计准则》第2号规定，统一将村镇银行、参股城商行和农合机构间战略投资划分为长期股权投资。农合机构对投资的村镇银行具有共同控制或重大影响。应当采用权益法核算。
1、理由。
(1)具有“共同控制”的特征。农合机构虽然作为村镇银行发起行和最大股东，但是不能满足完全控制条件，重大决策由股东、股东大会和董事会决定。
(2)具有“重大影响”特征。农合机构作为村镇银行发起行和最大股东，参与政策制定、推荐本行人员担任村镇银行高级管理人员、提供科技信息服务和日常经营管理工具等。
(3)参股城商行和农合机构间战略投资虽无“重大影响”特征，但具有“共同控制”的特征。
2、方法。
(1)对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，农合机构应当按照持股比例计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资。调整长期投资账面价值。
(2)对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。
(3)投资农合机构应按月向银监部门和行业管理部门报送非完全控制的村镇银行、商业银行业务状况表，按季报送资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益报表。
(五)完全控制类合并报表
按《合并会计报表暂行规定》，统一将符合合并报表条件的小额贷款公司合并到农合机构，年终要报送3类报表，即农合机构合并报表、农合机构母报表、被合并报表小额贷款公司报表。
1、理由。
(1)农合机构为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
(2)农合机构具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
(3)农合机构通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力或承担了特殊目的主体的大部分风险。
2、方法。
(1)在编制合并财务报表时，应当根据相关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资；应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司的会计政策与农村合作金融机构政策保持一致：应当统一子公司所采用会计期间，使子公司的会计期间与农合机构保持一致。
财务合并报表的条件范文4
一、企业合并报表理论
当前针对企业合并报表存在的理论主要可以分为母公司理论、所有权理论以及实体理论三种，这几种理论之间无论是在对集团的界定还是在具体的合并范围与方法层面都存在一定的区别，有着自己的特点。
（一）所有权理论
所有权理论强调的是在合并报表中充分运用业主权益理论，它认为会计是企业运行中的一个独立实体但是又与业主之间形成密不可分的统一整体关系，在对实体资源的使用上，业主拥有绝对的拥有权与支配权，在母公司与子公司之间的关系只是简单地拥有与被拥有，会计报表工作主要是为母公司服务。
（二）实体理论
实体理论与所有权理论存在很大的差别，它认为母公司与子公司之间存在控制与被控制的关系，企业作为会计主体与企业的所有者之间是相互堵路的，不能在管理过程中将二者混为一谈，母公司的股东是合并经济个体的股东，母公司股东被视为合并经济个体的股东。
（三）母公司理论
母公司理论与前面两种理论之间都存在一定的关联性，尤其特别之处，它不仅承认母公司与子公司之间控制与被控制的关系，又承认会计报表视为母公司股东所服务的，将合并财务报表认为是母公司财务报表的延伸，将母公司股东视为合并经济个体的股东。
二、企业合并财务报表的原则
（一）为母公司决策提供重要的数据参考
在企业发展过程中决策的正确与否与企业的可持续发展有着密切的关联性，常常会出现有企业因为决策制定错误而陷入困境。在企业中，母公司强烈的想要了解财务报表，通过报表去了解各分子公司的实际运行状况，以便于后续制定经营管理决策提供参考数据。在诸多报表中，母公司最需要的是合并财务报表。
（二）为母公司的长期债权人提供真实有效的财务信息
子公司的投资主要来源于母公司的长期债权人，合并财务报表能够真实有效的反映出子公司的财务状况以及实际经营情况，能满足作为债权人对子公司的信息了解需求。
（三）为企业实际管理者提供有用的信息
在评价一个企业的经营管理业绩时，常常都是借助整个企业经济实体来进行的，而在企业内部进行红利分配过程中也需要以合并主体的业绩情况来进行数据核算，因此通过合并报表能够为企业实际管理者进行管理提供重要的信息参考。
（四）为相关部门工作开展提供参考信息
由于企业控制合并过程中容易出现行业垄断现象，极大地破坏我国国民经济健康有序发展，因此我国并不允许企业控制合并。相关部门对其市场上的集团企业对市场的实际占有情况有著十分明确的要求，一旦占有率达到一定的限值，将会采取行动对其发展进行限制。合并财务报表能够为相关部门工作的开展提供调控依据，对市场有着更清晰地了解。
三、企业合并报表存在的问题
随着现代化企业管理制度在我国企业中不断得到推进，并且在实践管理中得到完善与发展，国家对企业合并报表也越来越重视，在这样的市场环境下企业合并财务报表无论是制作的方式方法还是披露的信息，都得到了不同程度的提升，但是受制于历史以及体制等方面的原因，在企业合并财务报表中依然存在不同程度的问题：
（一）合并报表没有明确范围
一直以来，企业合并财务报表的合并范围都是根据当前通用的会计相关准则制定的，但是在会计准则的实际践行过程中却存在一定的问题，没有得到有效落实，出现企业合并财务报表没有对合并的范围进行明确的问题，主要可以从以下三方面分析：第一，会计准则虽然已经明确的对合并范围确认为是母公司对子公司拥有50%以上的股份，但是却没有针对这个比例详细的计算方式有一个明确的界定，这在很大程度上造成母公司财务部门无法对各分公司的财务数据进行统一，才收集到的合并报表中出现的各种数据信息都存在不同程度的差异性，难以进行有效的报表编制；第二，会计准则没有明确的对暂时性的控制问题的具体控制时间进行明确，造成财务管理工作不够严格，存在随意性，难以对合并范围有一个明确；第三，会计准则没有明确的对具体的操作流程以及规范进行清晰地定义。
（二）合并报表方法存在不科学之处
合并报表标志过程中没有充分重视商誉，并且对子公司的盈余情况没有进行细致的规定，在合并差价上的相关规定也存在一定的问题，这些合并报表编制方法上存在的问题在很大程度上影响了合并报表信息的准确性。
（三）合并报表没有一个统一的政策
虽然我国新会计准则已经要求母子公司要实现统一的合并政策，如果存在差异则需要子公司根据母公司做出相应的调整，但是在实际工作中，母子公司经营状况差异很大，实施的会计制度也有区别，如果盲目的要求母子公司统一会计政策，将会大大影响到子公司的工作效率，容易出?F虚假会计信息。
（四）合并报表反映信息不够精确
企业合并财务报表无法对母子公司的基本财务情况进行有效的反映，更多的是对整个集团从整体上进行反映，并且在编制过程中可能无法充分有效的对货币进行计算，造成报表信息准确性存在问题，企业的实际运营状况与企业的报表数据存在不一致。
四、解决企业合并报表问题的措施
（一）要对合并报表的范围进一步进行明确
国家首先要从会计准则层面严格根据合并报表的特殊性来对合并报表的具体合并范围做出一个明确的规定，通过国际化的控制标准、结合企业的实际情况来划分企业资金的具体归属情况，并且明确计算方式，确保在统一的准确的会计环境中进行合并范围构建。在企业中落实会计准则过程中要充分意识到合并财务报表中存在的实质性价值，对合并范围进行合理的规划，如果企业的实际控股权与形式控制权存在差异时，需要将实质控股权放在首位，决定是否需要将其纳入到合并范围中去。
（二）要借助科学合理的方法开展合并报表工作，并不断创新新的工作方法
现阶段我国企业合并财务报表中确实还存在很多的问题没有得到解决，在很大程度上就是由于工作方法不够科学合理，需要不断学习借鉴，采用更具有可行性的编制方法开展合并报表编制工作，切实提升合并财务报表的科学合理性，提高合并报表数据信息的可靠性，能够为企业经营管理决策的制定提供数据参考。在编制合并报表中首先需要将母公司合并后是否能够实现损益的因素充分考虑进去，同时要将母公司在子公司中的相关投入成本纳入核算中，确保母公司能够通过合并报表对子公司的了解更加具体化、明确化，在这个基础上来对母子公司的整体财务经营状况进行分析，才能够真正为企业的投资决策提供科学的信息支撑，为企业健康可持续发展发挥自己应有的作用。
（三）要针对合并财务报表制定具有统一性的合并报表政策，有效指导合并报表编制工作的开展
对于合并报表来说，有一个统一性的合并报表政策能够更有效的保障合并财务报表进行准确的信息披露，是合并财务报表工作开展的有效前提。相关部门要针对合并财务报表的特殊性综合考虑到不同行业与企业自身的具体情况制定具有统一性的合并报表政策，切实保障即使是不同行业、不同企业的合并报表，依然存在会计信息的可比性。简单来说，就是在制定合并报表政策过程中要建立在会计政策的可比性基础之上，并且在合并报表政策实际实行过程中要注意确保涉及到的会计信息的可靠性与准确性。
（四）合并原则要始终坚持统一性，切实提升合并报表中所反映的信息的准确性与有效性
财务合并报表的条件范文5
合并范围的准确与否，直接着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合井范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。因此，本文仅就现行《合并会计报表暂行规定》（简称“规定”）中合并范围的若干，提出作者的观点及解决思路。
一、现行合并范围准则中存在的问题
在我国现行的“规定”中，对纳入合并范围的子公司作了如下规定；
条件1：母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有超过半数以上权益性资本的被投资企业。
条件2：其他被母公司所控制的被投资企业。主要指母公司对被投资企业虽然未持有半数以上的权益性资本，但通过其他方式统驭被投资企业的经营、财务决策等权利，并以此获利，即实际已拥有了被投资企业的控制权。
在实际工作中，依据以上两个条件来确定合并范围会产生一些问题。（本文为了便于分析，以及对个案加以推广，在分析相关公司之间持股关系时，将投资公司称为根公司，最终的被投资公司称为叶公司，而其他公司称为中间公司）
第一，条件1的“间接拥有”比例如何，“规定”中未作说明。
例1：假设A、B、C三个公司，它们之间的持股关系如下图：
70％
60％
A————B————C
图1.1
如图1．l所示，由条件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何确定A公司与C公司的关系，根据“规定”可有两种不同的理解，即对加法原则和乘法原则的选择。（l）加法原则，即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的权益性资本，C公司应纳入A公司的合并范围。（2）乘法原则，即在一串联持股关系中，将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘，以求根公司对叶公司的实际持股比例。本例中，A公司对C公司间接拥有42％（70％ × 60％）的权益性资本，所以 A公司不能将C公司纳入合并范围。在同一持股关系中，由于合并范围的不明确，产生了不同的结论，丧失了准则的规范性。
第二，条件1中直接与间接合计，这种合计是否有条件约束，“规定”中均未说明。
例2：假设A、B、C三个公司，它们之间的持股关系有以下三种情况：
A———B———C A———B———C A———B———C
30%
30%
30%
图2.1
图2.2
图2.3
如上图所示，它们的持股方式相同，而A 公司对B公司的持股比例发生了变化。分别在这三种情况下，根公司对叶公司持股比例的计算是否相同呢？依据“规定”，会有如下不同的理解：
1．当无条件约束时，不论所有的直接持股比例如何，这条串联持股关系都要合计。本例中，不论A公司对B公司的持股比例是小于50％，还是大于50％，均采用相同的计算。
（l）在加法原则下，合并范围的计算与A公司对B公司的直接持股比例无关，按图2.1、2．2、2．3的持股关系，A公司对C公司的持股比例均为60％（30％＋30％）。
（2）在乘法原则下，按图2．1的持股关系，A公司持有C公司42％（40％×30％＋30％）的权益性资本。按图2．2、2．3的持股关系，该持股比例分别为48％（66％×30％＋30％）和54％（80％×30%＋30％）。
2．当有条件约束时，对所有直接到达中间公司的持股比例进行考察，来决定这条串联持股关系是否有效。如这些持股比何均大于50%，则进行合计；否则，只要有一个小于50%，这条串联持股关系在计算根公司对叶公司的持股比例时，不作考虑。本例中：
（1）在加法原则下，按图2．l的持股关系，A公司对B公司的待股比例小于50％，这条持股关系不应考虑，A公司对C公司的持股比例为 30％。按图 2.2、2.3 的持股关系，由于A公司对B公司的持股比例均大于50％，应考虑这条持股路径，所以，A公司对C公司的持股比例均为60％。
（2）在乘法原则下，按图2．1的持股关系，只考虑直接拥有．A公司对C公司的持股比例为30％。按图2．2、2．3的持股关系，A公司对C公司的持股比例分别为 48%和54％（算法同上）。
将本例的结果和“规定”的条件1相结合，可对各种条件下的合并范围做如下统计：
不限制
限 制
加法原则 乘法原则
加法原则 乘法原则
第一种情况
√
×
×
×
第二种情况
√
×
√
×
第三种情况
√
√
√
√
（√表示 C公司属于 A公司的合并范围，×表示 C公司不属于A公司的合并范围）
从以上表格可以看出，由于现行规定的合并范围准则缺乏合理性与准确性，使得任意发挥，产生不同的结果，即使剔除乘法原则和加法原则的选择因素，是否有条件约束也会改变合并范围的结果。
第三，“规定”的两个条件之间主次关系如何呢？从字面理解，达不到条件1的企业即持股比例未超过半数的被投资企业，才用条件2衡量。而在实践中会遇到持股比例超过半数，即不能用条件2来衡量，但这些企业可能不被投资企业所控制，且不属于“规定”中提到的不纳入合并范围的六种情况，例如作为最大股东的母公司可能由于行业差异、较高的管理成本等原因，将对子公司的实际控制权转让给第二大股东，这时被投资企业是否被母公司纳入合并范围，编报人员将无据可依。
由于“规定”的合并范围未对合并范围的确定进行、详细的叙述，使人员在实际操作时，有多种合并范围结果产生，存在很大的随意性。对于上市公司申报的报表，注册会计师与企业编报人员由于对“规定”有不同的理解，可能产生不同的结论。造成不必要的矛盾。即便注册会计师可以统一上市公司合并范围的口径，那末未上市公司合并范围又由谁来规范呢？所以，补充、完善合并范围准则，使之更科学合理，是实际工作中一个亟待解决的。
二、解决思路
从以上可以看出，“规定”对合并范围未详细说明，对有些准则运用的条件未加以明确，以及对可能的情况未完全涵盖，导致在确定合并范围时产生了一些问题。为了加强合并报表的规范性和可比性，并依据国际惯例，建议通过以下措施，来减少或解决这类问题。
首先，建议在“规定”中将以下两个前提作为确定合并范围的前提和基础：
前提1：实质重于形式的原则。在实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应优先考虑前者，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利。
前提2：在无特殊情况出现时，投资公司若拥有被投资企业半数以上的权益性资本，就拥有了对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。
明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定”中合并范围准则两个条件之间的主次关系。在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本 的比例。因此，建议将“规定”条件2的适用范围放宽，即不论被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均实质上的控制权来衡量，以体现实质重于形式的原则。
其次，建议详细地描述各种情况下持股比例的算法。
按图1．l的持股关系，由前提1可知，B公司对C公司有控制其经营及财务决策的权力，所以A公司可以通过B公司对C公司实施控制。对其经营、财务等决策的制定产生。因此，依据实质重于形式的原则，虽然A公司对 C公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将C公司纳入合并范围。
对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径中，所有直接持股比例均大于50％，根据实质重于形式的原则，无需计算有效的持股比例，就可直接将叶公司纳入根公司的合并范围。对持股比例的计算．只是为了编制合并报表中计算合并数额所需。
在例2的持股关系中，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议采用乘法原则。将采用加法原则的几种可能结果排除掉之后，按图2．1的持股关系，A公司对 C公司虽然间接持有 12％（40％ ×30％）的权益性资本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通过B公司对C公司12％的净资产实施控制。依据前提1，这部分不能计入A公司对C公司的有效持股比例，即A公司仅持有C公司30％的有效净资产，C公司不能被A公司纳入合并范围，所以有条件约束地合计更为科学合理。按图2．2的持股关系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司对C公司间接拥有的 18％（60％ × 30％）的权益性资本，是能通过B公司有效控制的，因而应合计入A公司对C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的净资产均可由A公司有效控制。同理按图2．3的持股关系，A公司持有 C公司 54％（80％ × 30％＋30％）的权益性资本，所以，只有在图2．3的持股关系下，C公司才能被A公司纳入合并范围。
对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径上，只要有一个到达中间公司的直接持股比例小于50％，该持股路径便被约束而不能参与根公司对叶公司持股比例的计算。
财务合并报表的条件范文6
[关键词]企业合并报表会计；关键要素；问题；措施
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）17-0111-02
近些年来，随着我国国民经济的不断发展以及全球一体化经济的快速推进，使得我国企业面临的国内外压力越来越大，其市场竞争形势日趋复杂。面对当前经济发展新形势，不少企业结合自身发展情况开始进行不断的改革、分化、重组以及合并工作，这就导致了合并报表会计的产生。随着企业合并工作的不断深入，其合并报表会计在企业整体经营管理中的地位和作用也越来越突出。本文就企业合并报表会计的相关情况进行简单的概述，分析和研究企业合并报表会计中的关键性要素，并对其中存在的问题和解决措施予以探讨，以期不断提高企业合并报表会计的质量和水平，增强企业的市场核心竞争力，从而推动企业的现代化、高效化、可持续化经营发展。
1企业合并报表会计的概述
1.1企业合并报表会计的定义
所谓企业合并报表会计，也称为合并报表，主要是指企业总部通过汇总下属各分公司的财务会计状况编制的能够综合性地对集团企业在某一地点或时间范围内的整体资金运转、财务管理以及经营成果进行反映的会计报表。
1.2企业合并报表会计的分类
目前，我国企业合并报表会计的分类主要包含两大类，即：
（1）按照反映内容划分主要包括：合并现金流量表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表以及合并利润表等。
（2）按照编制目的和时间划分主要包括：合并股权取得日报表以及合并取得日后报表等。
1.3企业合并报表会计的特点
目前，企业合并报表会计所表现出的特征主要包括以下几方面的内容，即：
（1）合并报表的信息来源主要是企业总公司以及下属各分公司的各类分项会计报表。
（2）合并报表的财务主体为企业总公司。
（3）合并报表的编定方法主要采用合并工作底稿法。
（4）合并报表的反映内容主要是企业整体经营管理的资金运转情况、财务管理情况以及经营发展成果。
2企业合并报表会计的关键要素
在企业合并报表会计中，其包含的关键性要素主要有以下几点。
2.1合并报表会计的编制理论
目前，我国会计行业在进行财务报表的编制时，最常使用的编制理论主要有三种，即：母公司理论、所有权理论以及实体理论。①母公司理论，主要指的是以企业母公司为报表编制主体，体现母公司股东利益的一种报表理论；②所有权理论，主要反映的是企业总公司与分公司之间的所有权关系，其实质经济意义不大；③实体理论，是母公司理论的延伸，主要反映的是企业总公司在各方面经济财务上的实际情况。而企业合并报表会计，正是以实体理论为基础编制理论开展的。
2.2合并报表会计的合并范围
合并范围，主要指的是合并报表会计中所被纳入以及被排除的投资公司范围，它也是合并报表编制的前提条件。通常情况下，企业合并报表会计的合并范围主要包括有：①总公司；②被控制的分公司；③其他被控制的投资公司。不能被并入到合并报表中的分公司情况主要有：清理整顿、关停并转、宣告破产、所有者权益为负、准备售出以及资金调度不良的境外分公司等。
2.3合并报表会计的价差
合并价差，主要指的是企业总部对下属分公司的权益性资本数同分公司中属于总公司所有者权益额之间的抵消差额。它的内容主要包括两大部分，即：①企业内部整个的债券投资所造成的差额；②企业权益性资金所造成的差额。目前，我国大部分企业的合并报表会计中，其合并价差主要存在两个方面的问题，即：①存在不可摊销性；②对价差没有明确的界定。
2.4合并报表会计的现金流量表
合并报表会计中的现金流量表，主要是对某一会计区间内，企业总公司以及各分公司在现金资产的增加、递减以及流入、流出方面的综合性动态反映表。由于合并现金流量表所涉及的内容复杂、庞大，因此对它的编制工作也较为困难，常常出现计算错误、编制不切实等问题。一般情况下，企业目前对合并现金流量表的编制主要采用两种方式：①通过汇总、分析和统计总公司中的各类现金流量表进行编制；②通过分析和整理企业的合并利润表和合并资产负债表进行编制。
2.5合并报表会计的所得税
由于企业的合并报表会计包括的资金数额非常庞大，涵盖了企业整个的生产经营管理活动，因此，其所得税的计算处理也成为合并报表会计中尤为重要的一项关键要素。导致企业所得税产生的主要因素为企业内部交易产生的存货以及固定资产等。目前，对合并报表中所得税的处理方法主要分为两类，一种是分别申报下的企业所得税计算方法，另一种是合并申报下的企业所得税计算方法。
3企业合并报表会计的问题和措施
3.1企业合并报表会计中存在的问题
目前，我国企业的合并报表会计中，主要存在以下几个方面的问题，具体表现为：
（1）合并报表编制遵循的会计政策缺乏统一性。目前，我国有些企业集团在进行合并报表的编制过程中，其总公司与分公司所遵循的会计准则和政策不一致，这就导致编制出来的财务会计报表在内容、计算方法、统计结果以及预测分析方面均存在程度不一的误差，从而导致合并报表会计的最终结果缺乏真实性、有效性和可靠性。
（2）合并报表缺乏明确的纳入范围。这一问题主要体现在三点内容上，即：①没有明确规定企业会计在实质控制上的判断依据；②没有明确规定企业会计在间接拥有比例方面的统计方法；③没有明确解释企业会计在暂时性控制方面的处理意见。
（3）合并报表缺乏有效的会计方法。这一问题主要表现为三大方面，即：①缺乏对合并价差的准确分析和解释；②缺乏对企业投资盈余的清晰计算；③缺乏对企业商誉的有效维护。
3.2加强企业合并报表会计水平的措施
综上所述，企业合并报表会计中存在的一系列问题和不足，在今后的编制核算过程中，企业可以通过从以下几个方面入手，不断加强和提高合并报表会计的质量和水平。具体措施如下：
（1）加强公司内部报表编制依循会计政策的统一性。即总公司和分公司在编制财务报表时统一遵循新会计准则。
（2）对合并范围进行合理、明确的界定。企业要根据相应的会计法律法规，明确合并报表的纳入范围，提高合并范围的准确性、合理性和合法性。
（3）加强合并报表核算方法的优化和改进。企业财务人员要在报表编制核算过程中，科学地运用权益结合法，并结合购买法进行最终结果的确定，从而有效保障报表核算的准确性和可靠性。
4结论
企业合并报表会计对企业的整体生产经营管理以及长久发展起着非常重要的作用和意义。因此，企业必须要加强对合并报表会计的管理和控制，深入研究和分析合并报表会计中的关键性要素，并针对其存在的相关问题及时采取全面、有效的解决措施，从而不断提高和加强企业财务管理的质量和效果，维护企业的长效、和谐建设发展。
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