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金融资产减值范文1
目前，我国会计准则对于债券类可供出售金融资产减值的后续计量没有做出明确规定，因此，很有必要对该类可供出售金融资产减值的会计处理做一些研究和探讨，本文通过举例对此作以下分析。
例：2010年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值为1250万元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59万元（1250×4.72%），本金最后一次偿还。甲公司将其划分为可供出售金融资产，实际利率10%。（1）2010年12月31日公允价值为900万元（不含利息）。仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。（2）2011年12月31日公允价值为750万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，其公允价值会持续下跌。（3）2012年，A公司债券公允价值下跌为700万元（不含利息）。仍可支付当年利息。（4）2013年，A公司通过加强管理，财务状况有了显著改善。2013年，A公司债券公允价值上升为1200万元（不含利息）。仍可支付当年利息。甲公司2010年1月1日初始确认：借：可供出售金融资产———成本1250；贷：银行存款1000，可供出售金融资产———利息调整250。
（一）对于债券类可供出售金融资产减值损失的会计处理，有以下两种具有代表性的观点：观点一：按公允价值进行会计处理，且计提减值后的次年，以公允价值为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1（900＋45.1-750），资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动16；贷：投资收益75（750×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失66；贷：可供出售金融资产———公允价值变动66。④借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动11；贷：投资收益70（700×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动489［1200－（700＋11）］；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积86.9。观点二：按摊余成本和公允价值两条线进行会计处理，计提减值后，摊余成本不受减值影响，以次年的摊余成本为基础计算投资收益。①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100（1000×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141（1000＋41-900）。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1（1041×10%）。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失336.1（1041+45.1-750）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：可供出售金融资产———公允价值变动435.71；贷：资产减值损失435.71。借：可供出售金融资产———公允价值变动9.719；贷：资本公积———其他资本公积9.719［1200-（1135.71+54.571）］。
（二）对于以上两种会计处理，虽然都有一定的根据和道理，但都有不妥之处。对于观点一，按照企业会计准则的规定，对于债券类可供出售金融资产的会计核算，企业既需要在会计期末按照公允价值进行后续计量，又需要按照债券的发行条款计算实际投资收益和票面利息，这使得债券类可供出售金融资产的会计核算体现出持有至到期投资会计核算的特点。因此，债券类可供出售金融资产后续计量方法是以公允价值进行后续计量和摊余成本进行后续计量两种会计核算方式的结合体。对于观点二，由于是按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，因此，用摊余成本和公允价值的差额来计算可供出售金融资产的“公允价值变动”或减值损失有欠妥当。鉴于此，本文认为，对于债券类可供出售金融资产减值后的会计处理，应按照摊余成本和公允价值两条线来对可供出售金融资产进行后续计量，且摊余成本不受减值影响（若摊余成本受减值影响，当公允价值上升时无法转回），但摊余成本只是用来对“可供出售金融资产———利息调整”的摊销，只对账面价值产生影响。而将可供出售金融资产的账面价值与公允价值的差额记入“可供出售金融资产———公允价值变动”，当公允价值持续下跌且下跌幅度较大时，确认减值损失。如果以后的会计期间其公允价值上涨并且上涨原因与原计提资产减值损失的原因相同，企业可以将已经计提的资产减值转回。
因此，本文认为上述例子的会计处理为：①借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整41；贷：投资收益100。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资本公积———其他资本公积141；贷：可供出售金融资产———公允价值变动141。②借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整45.1；贷：投资收益104.1。借：银行存款59；贷：应收利息59。摊余成本为1086.1万元（1041+45.1），账面价值为945.1万元（1041-141+45.1），减值损失为－195.1万元（750－945.1），同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出。借：资产减值损失336.1；贷：可供出售金融资产———公允价值变动195.1，资本公积———其他资本公积141。减值后，摊余成本不受其影响，账面价值为750万元（1086.1-336.1）。③借：应收利息59，可供出售金融资产———公允价值变动49.61；贷：投资收益108.61。借：银行存款59；贷：应收利息59。借：资产减值损失99.61（750+49.61-700）；贷：可供出售金融资产———公允价值变动99.61。④借：应收利息59，可供出售金融资产———利息调整54.571；贷：投资收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：银行存款59；贷：应收利息59。账面价值为754.571万元（700+54.571），公允价值变动为445.429万元（1200-754.571），但只能转回减值损失402.1万元（336.1+66），其余的计入所有者权益。借：可供出售金融资产———公允价值变动445.429；贷：资产减值损失402.1，资本公积———其他资本公积43.329。
金融资产减值范文2
按我国企业会计准则的有关规定，可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，计入当期损益；可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，却要计入所有者权益，不得通过损益转回。根据会计准则规定的会计信息质量要求，会计信息应当清晰明了，具有可理解性、可比性。纵向比较，可供出售金融资产是股票等权益工具时，发生减值计入资产减值损失，转回时却计入资本公积，笔者认为这里存在会计处理不一致而有悖可理解性原则。横向比较，对于已经确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资计提的减值损失，不得通过损益转回。这里的差异有悖于可比性原则。
综上，提出一个疑点：两种性质的可供出售金融资产发生减值都是记入“资产减值损失”账户，即计入了当期损益，为何在转回减值损失时账务处理却不同。
二、资本公积及其核算内容
资本公积是指由投资者投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本。资本公积与实收资本同属于投入的资本这一个范畴，但实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资。我国实行的是注册资本制，规定企业的实收资本与注册资本金相一致。因此，实收资本属于法定资本，无论从来源还是金额上都有严格限制。当投入企业的资本超过法定资本，存在了资本或者股本溢价时，由于法律的规定而无法直接以实收资本的名义出现，这部分内容就计入资本公积中。留存收益是企业净利润的转化形式，资本公积却与企业的净利润无关。所以，从本质上说，资本公积具有资本的属性，属于投入资本的范畴。
新准则引入的利得和损失分为直接计入当期损益的利得和损失以及直接计入所有者权益的利得和损失。前者通过“营业外收入”或“营业外支出”账户反映，后者通过“资本公积”账户反映。“资本公积”账户下有两个明细账户：“资本（股本）溢价”、“其他资本公积”。前者从字面意思就很好理解，核算的是企业收到的投资者的超出其在企业注册资本（股本）中所占份额的投资；后者反映直接计入所有者权益的利得和损失，主要内容包括：以权益结算的股份支付；采用权益法核算的长期股权投资其他权益变动；存货或自用房地产转换为投资性房地产；可供出售金融资产公允价值的变动等。
金融资产减值范文3
企业应当在资产负债表日对公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；其他表明金融资产发生减值的客观证据。
在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：(1)这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。(2)企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。(3)债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。(4)对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的，同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。
对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
二、金融资产减值损失的计量
第一，持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量。
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发生方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计人当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
[例1]x银行2008年向客户Y发放了一笔5年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。2009年客户Y由于存在严重财务困难，不能按期及时偿还x银行的贷款本金和利息。为此，提出与x银行调整贷款条款，以渡过财务难关。x银行同意客户Y提出的要求。以下是五种可供选择的调整方案：(1)客户Y在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；(2)在原到期日，客户Y偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；(3)在原到期日，客户Y偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；(4)客户Y在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；(5)客户Y在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
上述方案(1)至(4)中，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，x银行采用方案(1)至(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案(5)，虽然客户Y偿付货款本金和利息的时间发生变化，但x银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
第二，可供出售金融资产减值损失的计量。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额，当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
[例2]2005年5月1日，A公司以每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元)的价格购入B公司发行的股票20000股，占B公司有表决权股份的5％，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：2005年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利4000元。2005年12月31日，该股票的市场价格为每股13元，A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2006年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下降。至2006年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。2007年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，A公司有关账务处理如下：
(1)2005年5月1日购入股票：
借：可供出售金融资产――成本
296000
应收股利
4000
贷：银行存款
300000
(2)2005年5月10日确认现金股利：
借：银行存款
4000
贷：应收股利
4000
(3)2005年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积――其他资本公积
36000
贷：可供出售金融资产――公允价值变动36000
(4)2006年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失
176000
贷：资本公积――其他资本公积
36000
可供出售金融资产――公允价值变动
140000
(5)2007年12月31日，确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
80000
金融资产减值范文4
[关键词]可供出售金融资产 公允价值 摊余成本 金融资产减值
一、可供出售金融资产是否需要考虑减值
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。
也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。
本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。
二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性
1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则――应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。
除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积――其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?
2.可供出售权益工具减值处理的合理性
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则――应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则――应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积――其他资本公积”。
也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。
3.可供出售债务工具减值处理的合理性
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:
本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000―1 000 000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。
三、结论
综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则.2006.
金融资产减值范文5
【摘要】企业会计准则对金融资产按金融工具属性进行了分类,各类金融资产在具体会计处理上存在着明显的差异。本文针对各类金融资产从确认和计量方面进行比较,分析差异产生的原因,对金融资产会计处理上存在的问题提出了建议。
【关键词】金融资产;公允价值;金融资产减值
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》首次提出“金融资产”这一概念,按金融工具的属性进行了分类,使得分类更为详细,更符合管理要求。金融资产除包括传统的现金、银行存款、其他货币资金之外,《准则》将按管理目的将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外,其余均属于证券类金融资产。三种证券类金融资产在具体核算上存在着明显的区别之处,处理时比较容易混淆。本文就各种金融资产核算的不同之处作一比较分析。
一、金融资产确认差异比较
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。交易性金融资产属于衍生金融资产,其持有的目的主要是为了近期出售,而不作为套期工具,持有期限一般较短(三个月)。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量,且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此指定通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的,企业仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量,并将其公允价值变动计入当期损益。直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产必须符合一定条件。
总的来说,这类金融资产具有较强的灵活性,是企业短线投资的一种有效工具。
(二)持有至到期投资
持有至到期投资,是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常具有长期性质,企业取得该投资之初即有将其持有至到期的意图,若其持有意图或能力发生改变,则相应的可将其重分类为可供出售金融资产,该类金融资产主要指的是各种长期债券投资。
(三)可供出售金融资产
可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可供出售金融资产持有期限可长可短,比如企业没有意图持有至到期,且不作为交易性金融资产管理的债券投资。
简而言之,交易性金融资产是衍生金融资产,企业持有意图为短期获利或赎回,属于短期投资。持有至到期投资和可供出售金融资产都是非衍生金融资产,持有至到期投资持有意图是长期持有该投资至到期,属于长期债权投资。可供出售金融资产持有期限可长可短,主要取决于企业取得该资产时的意图。
二、金融资产计量差异比较
(一)初始计量
交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。
(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。
交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。
(三)金融资产减值
在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。
持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“持有到到期投资减值准备”;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。借记“资产减值损失”,贷记“资本公积——其他资本公积”,“可供出售金融资产——公允价值变动”。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,贷记“资本公积——其他资本公积”。
企业持有的交易性金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。
(四)金融资产重分类
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。
三、金融资产确认与计量存在的问题及改进建议
(一)存在的问题
1.对相同内容的处理方法各异
企业对于以公允价值计量,其变动计入当期损益的金融资产,交易费用计入当期损益;对于可供出售金融资产和持有至到期投资,交易费用则计入金融资产成本。对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备,而对交易性金融资产和可供出售金融资产则调整账面价值。相同内容的不同处理,容易让人产生混淆。
2.公允价值计量容易成为利润操纵的工具
交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表,从而导致利润不实。
我国资本市场尚不完善,活跃的资产交换二级市场尚未形成,对公允价值的取得存在一定的随意性,给人为调整账面价值,进行利润操纵留有了余地。
3.增加了会计核算工作量
会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益,与税法规定相左。税法规定,因公允价值变动损益属于未实现收益,因而不影响企业当期应交纳所得税额,即公允价值变动损益增加与减少均不影响应纳税所得额,由此增加了企业所得税的纳税调整项目,增加了会计核算工作。另外持有至到期投资在持有期间,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,确认投资收益。未来现金流量发生改变,则需要重新计算折现率,导致核算过于复杂。
4.金融资产重分类
在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。
(二)改进建议
一是三类金融资产都是企业对外投资的方式,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值。对于公允价值的变动,为了能真实地反映企业资产的变动情况,三类金融资产均可以公允价值计价,即资产负债表日,随公允价值变动调整资产的账面价值。
二是为避免将企业未实现的投资损益,如公允价值变动损益列入资产负债表导致利润不实,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,将其在财务报表附注中加以说明。
金融资产减值范文6
只是，我们应当看到，呈现在国人面前的这份头寸表中，并没有体现对对外金融资产结构进行优化配置的趋势。例如，在现今总额超过40000亿美元的对外金融资产中，仅仅储备资产一项就占据了70%以上的比例，而被认为较为安全的对外直接投资所占比例只有7%。这种类似于“大头娃娃”的资产结构，估计即便在管理部门看来，恐怕也非优化安排。
美国财政部两年前公布的数据显示，中国截至2008年底持有16000亿美元的美国资产，而同期美国持有中国内地发行的股票和债券总计仅为550亿美元。笔者当时曾说过，高达28倍的中美互持资产规模差距，凸显在全球既有经济与金融分工格局下中国所处的弱势地位。
与美英等国主要仰赖金融霸权或者霸权红利低成本获得的对外金融资产不同，中国握有的对外金融资产中，真正有意义的那部分乃是中国数以千万计的产业工人辛苦劳作换来的“血汗钱”。拥有“最优秀操盘手”朱长虹（美国Pimco公司基金经理、投资委员会委员）的中国国家外汇管理局，面临着比以往任何时候都大的压力与期望，只是在手脚被束缚的情况下，中国既难以在国际大宗商品市场上扫货，也不能用巨额外储购买美国的优质企业，甚至买不到急需资金的其他西方国家企业。
其实，在全球经济一体化，以及世界经济美元化的逻辑框架下，中国经济正自觉或不自觉地被嵌入到美元经济圈中。因此，在某种意义上，中国千千万万产业工人换来的对外金融资产，不过是一种随时可能贬值的绿票子。
另一方面，中国持有的上万亿美元美国国债在中国需要兑现时能否如愿也是未知数。尽管美国前国务卿基辛格曾说过“美国欠中国的钱终归是要还的”，但这句话本身也暗含着可能拖欠的逻辑。可以说，只要人民币不是世界储备货币，只要现有的国际货币与金融体系未发生根本性改变，中国都是事实上的美国打工者。
更蹊跷的是，当金本位时代已成历史记忆的时候，美国犹他州众议院于2011年3月4日以47票同意、26票反对的投票结果，通过承认美国联邦政府发行的黄金白银为法定货币的议案。预计接下来有12个州将要审议相似的议案。福克斯新闻网为此惊呼：“在退回金本位的道路上，犹他州走出了第一步。”犹他州的行动无疑让美联储和伯南克十分难堪。假如后工业化时代重新迎来金本位制，这无疑是对美元体系的清算。
有人说，美债危机是美元可能破产的信号，但在其他替代要素尚未发育成熟之前，全球既有经济与金融分工格局不会发生根本变化：美国掌握着货币发行和市场的主导权，中国等新兴经济体依赖美国的市场和美元。在这个分工框架下，以消费拉动经济增长的美国可以通过发行美元购买中国等新兴经济体的廉价物品，这尽管带来了美国对新兴经济体的巨额贸易逆差，但是凭借金融市场优势，中国等国积累的贸易顺差反过来又以购买国债的形式回流到美国。美国以成本极为低廉的货币手段来平衡经常性的贸易逆差。
环视世界各国，持有巨额海外资产的国家，除了美国之外，还有英国和日本等国。以日本为例，截至2010年底，日本政府、企业、个人投资者持有的海外资产约合68800亿美元，这其中包括直接投资、证券投资、金融衍生品、外汇储备以及其他投资等。
根据国际货币基金组织的统计数据，日本已连续20年位居世界第一大债权国，但日本多年来并不担心所持海外资产的安全，其原因除了日本持有的海外资产结构比较合理之外，还与日元作为国际货币有关。日本还可以购买中国想买却买不到的美国企业和其他资产。即便是在动荡地区的海外资产，一旦局势有变，有了美国这个超级强国盟友的鼎力保护，日本海外资产安全系数明显高于中国。
对外金融资产规模的持续扩大，既是中国参与国际经济分工日渐深化的产物，也是中国提升国际经济影响力的重要杠杆，但在海外金融资产安全面临国际金融动荡、储备货币币值波动以及投资目的地国政局不确定等诸多约束条件下，如何有效保护数以千万计产业工人创造的血汗财富的安全，显然需要中国的管理者具备高度的国家智慧。
中国可能需要十年乃至更长的时间才能初步建成基于军事力量投射的海外资产保护网络，而在此期间，理性评估投资目的地国的政经风险肯定是必修课。
至于如何保护在美资产，中国除了持续要求美国拿出实际措施之外，关键之举是稳步推进人民币国际化。
